06309/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A reforma dos impostos sobre o património também introduziu alterações nos Códigos do I.R.S. e do I.R.C., as quais apresentam características verdadeiramente estruturais, uma vez que passam a considerar para efeitos dos impostos sobre o rendimento, no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, o valor definitivo que servir de base à liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas, sempre que este seja superior ao valor constante do contrato. Tal reforma foi introduzida por via do aditamento ao C.I.R.S., do artº.31-A (cfr.artº.4, do dec.lei 287/2003, de 12/11), e por via do aditamento ao C.I.R.C. dos artºs.58-A (actual artº.64) e 129 (actual artº.139), estas nos termos do artº.6, do dec.lei 287/2003, de 12/11.

2. As correcções previstas nos citados artºs.31-A, do C.I.R.S., e 58-A, do C.I.R.C., apresentam-se como meras correcções técnicas, sendo que, os meios de defesa do controbuinte passam pela prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

3. Especificamente em sede de I.R.C., surge-nos a norma do artº.129, do C.I.R.C. (actual artº.139), preceito que consagra um procedimento referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artº.58-A, nº.2, do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis). Nos termos do nº.6, do mesmo normativo, a prova de que o preço efectivamente praticado pelo sujeito passivo é inferior ao valor patrimonial tributário do imóvel em causa, tem como requisito a autorização de acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes, incidente sobre o exercício em que ocorreu a transmissão e o anterior.

4. O dever de sigilo bancário a que se encontram adstritas as instituições de crédito e as sociedades financeiras, tem subjacente, na nossa ordem jurídica, a salvaguarda de interesses públicos e privados. Os interesses públicos prendem-se com o regular funcionamento da actividade bancária, o qual pressupõe a existência de um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem. Os interesses privados com a perspectiva que consiste na finalidade do instituto do segredo bancário ser também do interesse dos clientes, para quem o aspecto mais significativo do encorajamento e tutela do aforro se consubstancia na garantia da máxima reserva a respeito dos próprios negócios e relações com a banca. Com o sigilo bancário o legislador pretende, pois, rodear da máxima discrição a vida privada das pessoas, quer no domínio dos negócios, quer dos actos pessoais a eles ligados.

5. A questão central que se coloca nesta matéria parece residir, porém, na maior ou menor amplitude com que se delimite a área de tutela da norma impositiva do sigilo bancário. Considerando-se que o bem jurídico protegido é a privacidade no seu círculo mais extenso poderá melhor compreender-se uma compressão do seu âmbito em função de valores ou interesses supra-individuais. Pelo contrário, colocando-se o assento tónico do dever de segredo na esfera mais intensa da intimidade da vida privada, apenas se justificará uma intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os mecanismos do direito processual.

6. Actualmente, caminha-se claramente no sentido da flexibilização das situações em que o sigilo bancário pode ser afastado por via administrativa, por parte das autoridades fiscais, sempre que estejam em causa situações de suspeita de fraude ou evasão fiscal, lesivas do erário público, no limite pondo em causa a satisfação das necessidades colectivas, mas igualmente dos próprios interesses dos particulares não relapsos, devido a violação do princípio da igualdade e do dever fundamental de pagar impostos.

7. Nos termos do artº.268, nº.4, da C.R.Portuguesa, é garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, e a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos. Na mesma linha, no artº.9, nº.1, da L.G.Tributária, garante-se o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos. O direito a uma tutela jurisdicional efectiva consubstancia-se como o direito a obter, em prazo razoável, decisões que apreciem, com força de caso julgado, as pretensões regularmente deduzidas em juízo (isto é, as pretensões que forem apresentadas na observância dos pressupostos processuais de cujo preenchimento depende, nos termos da lei, a obtenção de uma pronúncia judicial sobre o respectivo mérito) e a possibilidade de fazer executar essas decisões.

8. O princípio da proporcionalidade, consagrado no artº.18, nº.2, da C.R.Portuguesa, como pressuposto material para que se verifique uma restrição legítima de direitos, liberdades e garantias (também chamado princípio da proibição do excesso) desdobra-se em três subprincípios: (a) princípio da adequação (também designado por princípio da idoneidade), isto é, as medidas restritivas legalmente previstas devem revelar-se como meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei (salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); (b) princípio da exigibilidade (também chamado princípio da necessidade ou da indispensabilidade), ou seja, as medidas restritivas previstas na lei devem revelar-se necessárias (tornaram-se exigíveis), porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias; (c) princípio da proporcionalidade em sentido restrito, que significa que os meios legais restritivos e os fins obtidos devem situar-se numa “justa medida”, impedindo-se a adopção de medidas legais restritivas desproporcionadas, excessivas, em relação aos fins obtidos. Em qualquer caso, há um limite absoluto para a restrição de “direitos, liberdades e garantias”, que consiste no respeito do “conteúdo essencial” dos respectivos preceitos.

9. O princípio da proporcionalidade, é explicitado como princípio material informador e conformador da actividade administrativa, no artº.266, nº.2, da C.R.Portuguesa, assim implicando a juridicidade de toda a actividade da Administração (cfr.artº.5, nº.2, do C.P.A.). No âmbito do procedimento tributário, a consagração de tal princípio resulta do artº.55, da L.G.Tributária, tendo expresso desenvolvimento no artº.46, do C.P.P.Tributário.

O relator

Joaquim Condesso

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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“A. ..- A..., S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. do Funchal, exarada a fls.108 a 136 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a acção administrativa especial, pelo recorrente intentada, visando obter a anulação do despacho de indeferimento do pedido de demonstração do preço efectivo da venda de imóvel, formulado ao abrigo dos artºs.58-A e 129, do C.I.R.C.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.147 a 195 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- O sigilo bancário recai no âmbito de protecção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada previsto no artº.26, da C.R.P.;

2- Sendo certo que se podem admitir restrições a esse direito por razões de salvaguarda de outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos, designadamente a obtenção de receitas necessárias à prossecução do interesse público;

3- Terão de ser consagrados mecanismos que acautelem os interesses pela tutela constitucional da privacidade;

4- O nº.6, do artº.139, do C.I.R.C., pressupõe a perda da reserva da privacidade do banco, dos seus administradores e, por consequência, dos seus milhares de clientes, como condição “sine qua non” para o exercício procedimental e processual do direito à prova do seu rendimento real;

5- Tal pressuposto atenta contra o direito à tutela jurisdicional efectiva, bem como, contra o direito à tributação pelo rendimento real - ambos direitos constitucionalmente protegidos;

6- Para além de que tal exigência é desadequada e desproporcionada em relação ao desiderato que visa alcançar;

7- Existem outros meios de prova, menos lesivos para os direitos fundamentais do contribuinte, adequados à demonstração do preço efectivo de venda dos imóveis;

8- Em suma, a derrogação do sigilo bancário nos moldes previstos no nº.6, do artº.139, ao constituir uma condição prejudicial do acesso ao direito de produção de prova nele previsto e da impugnação da respectiva liquidação, constitui uma restrição ao exercício efectivo do direito de acesso à justiça desajustada e desproporcionada, na medida em que é extremamente abrangente e ampla;

9- Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a decisão recorrida, e, em consequência:

A- Determinar-se a anulação do despacho de indeferimento preliminar do pedido de demonstração do preço efectivo da venda da fracção autónoma melhor identificada nos factos provados da decisão recorrida, por se considerar a exigência, como condição prévia, da apresentação de autorização de acesso à informação bancária da recorrente dos seus administradores, conforme disposto no nº.6, do artº.139, do C.I.R.C., manifestamente desproporcionada e violadora dos direitos fundamentais consagrados nos artºs.2, 18, 20, nºs.1 e 4, 26, 52, 266 e 268, nº.4, todos da C.R.P.;

B- Determinar-se à Administração Fiscal que proceda à apreciação do pedido em crise de comprovação do preço efectivamente praticado na transacção do imóvel identificado nos autos.

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Contra-alegou a Fazenda Pública, a qual pugna pela confirmação do julgado e termina concluindo (cfr.fls.212 a 229 dos autos):

1- O objeto do presente recurso passa por analisar e decidir a constitucionalidade do artº.139, nº.6, do C.I.R.C.;

2- A delimitação do âmbito do direito à intimidade da vida privada é uma questão bastante controversa, quer no plano jurisprudencial, quer no plano doutrinal;

3- De qualquer modo, a conclusão que se impõe face à doutrina e jurisprudência predominantes é a de que o sigilo bancário não recai no âmbito de proteção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada, previsto no artº.26, da C.R.P., na medida em que não atinge o âmago, a essência, da reserva da intimidade da vida privada, podendo apenas pôr eventualmente em causa a privacidade dos contribuintes, não a sua intimidade;

4- Ora, não constituindo o segredo bancário um valor absoluto, nem sequer estando diretamente englobado no que é nuclear à reserva da intimidade da vida privada e familiar, o mesmo terá de ceder, sempre que isso seja necessário para acautelar outros valores de hierarquia mais elevada, de harmonia com o princípio da prevalência do interesse preponderante;

5- E como refere o ora recorrente nas suas conclusões do recurso “Sendo certo que se podem admitir restrições a esse direito por razões de salvaguarda de outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos, designadamente a obtenção de receitas necessárias à prossecução do interesse público”;

6- Aliás, o próprio Acórdão referido pelo recorrente na sua petição de recurso (a saber, o Acórdão do Tribunal Constitucional (TC) nº.442/2007, de 14/08/2007, refere que (vide ponto 16.3 do acórdão) “... o segredo bancário localiza-se no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, a que requer maior intensidade de tutela. Ainda que compreendido no âmbito de protecção, ocupa uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores contrastantes". "Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido”;

7- Assim, o nº.6, do artº.139, do C.I.R.C., poderá eventualmente pôr em causa a privacidade do banco e dos seus administradores, mas, contrariamente ao invocado pelo ora recorrente, jamais a dos seus clientes;

8- Na verdade, as contas dos clientes da sociedade aqui recorrente, não estão de modo algum aqui em causa, pois a atividade que o recorrente exerce é completamente irrelevante para estes efeitos, na medida em que, tal como qualquer outra sociedade, com um qualquer ramo de actividade, que compre ou aliene um imóvel, o recorrente com certeza tem contabilidade e tem contas bancárias de onde sai o dinheiro para as suas compras e entra o dinheiro das suas vendas;

9- Para que não restem dúvidas, é a essas contas (da instituição de crédito, não dos seus clientes) que o artº.139, do C.I.R.C., se refere;

10- Devendo, portanto, ignorar-se as inúmeras referências feitas pelo recorrente na sua petição de recurso às “...informações bancárias...” dos seus “...milhares de clientes...”;

11- Pois, naturalmente, o acesso à informação bancária dos clientes do recorrente em nada contribuiria para se chegar a uma conclusão quanto ao preço porque o recorrente efectivamente alienou um imóvel (quanto muito interessariam as contas dos adquirentes desses imóveis);

12- Relativamente à pretensa violação do direito à tutela jurisdicional efectiva, diremos apenas que o contribuinte conhece as regras do mecanismo do artº.139, do C.I.R.C., pelo que, ao accioná-lo tem que cumprir com as mesmas, tal como a administração tributária;

13- Inconstitucional seria, isso sim, não existir o mecanismo do artº.139, do C.I.R.C.!

14- O legislador, no artº.139, do C.I.R.C., não coarctou a possibilidade de impugnação judicial, antes se limitou a fazê-la depender do prévio esgotamento dos meios tutelares graciosos antes de recorrer aos tribunais, especialmente porque estamos perante uma matéria cuja natureza permite uma eficaz resolução administrativa, à semelhança do que fez, por exemplo, nos artºs.131, nº.1, 132, nº.3, e 133, nº.2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (C.P.P.T.), a propósito das impugnações em caso de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta, que dependem de reclamação prévia;

15- Como se escreveu no Acórdão nº.3872/10, de 21/09/2010, do Tribunal Central Administrativo “IX)- Em direito tributário, existem várias situações de pré-contencioso, de que são exemplos os actuais artºs.86, nº.5, e 97, da L.G.T., e os artºs.117, nº.1, 131, nº.1, 133, nº.2, e 134, nº.7, do C.P.P.T., e a doutrina e a jurisprudência sempre entenderam tais normas (já existentes no anterior C.P.T.) como opções legislativas fiscais sem inconstitucionalidade associada, permitindo o debate de determinadas matérias no seio de órgãos colegiais que, pela sua composição, representatividade e tecnicidade, melhor estarão habilitados a discuti-las, ainda em sede graciosa.”;

16- No artº.139, nº.6, do C.I.R.C., o legislador entendeu que as escrituras públicas não constituem prova suficiente do preço efetivamente praticado no negócio, para efeitos de afastamento da norma anti abuso do artº.64, do C.I.R.C., o que veio reflectir alguma jurisprudência, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul nº. 3101/01, de 29/04/2003 (anterior portanto aos artºs.64 e 139, do C.I.R.C.), a propósito de correções de valores suportados em escrituras públicas;

17- Face aos valores em presença, considerou-se pois neste Acórdão que a possibilidade de acesso às contas bancárias seria o meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso), não tendo assim considerado o disposto no 139, nº.6, do C.I.R.C., como uma medida excessiva relativamente ao fim a obter, o que significa que o princípio da proporcionalidade foi respeitado;

18- O dever fundamental de pagar impostos, estabelecido no artº.103, nºs.1 e 2, da C.R.P., já não se esgota no tradicional cumprimento de obrigações pecuniárias;

19- Efectivamente, face à deslocação sistemática de fases do procedimento de determinação, liquidação e cumprimento das obrigações fiscais para os particulares, assiste-se actualmente a uma transformação funcional da administração tributária, relegada fundamentalmente para funções de controlo e fiscalização dos impostos, tornando-se inevitável que o Estado reforce os poderes de inspecção da administração tributária;

20- Ora, “… esse reforço não deverá deixar de compreender o acesso da administração tributária a informações protegidas pelo segredo bancário...”;

21- Outro aspecto a considerar é o de que, de acordo com o artº.104, nº.2, da C.R.P., a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (em detrimento do modelo de tributação pelo lucro normal), visto como afloração dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, sendo que “A natureza do princípio da tributação pelo lucro real … articulada com a natureza subsidiária do recurso a presunções como forma de determinar o rendimento real, recomenda que a administração tributária esteja dotada de amplos poderes de controlo e de investigação, por forma a averiguar se a contabilidade das empresas - relembre-se, a forma preferencial pela qual é determinado o lucro real - se mostra ou não adequada para a determinação do lucro real” (Noel Gomes, a pág.140 da obra supra citada);

22- Em suma, a decisão de recusa de apreciação do requerimento em apreço resulta do facto de o requerente não ter instruído o pedido com todos os elementos necessários à sua apresentação e apreciação (a saber, documentos de autorização de acesso às contas bancárias), verificando-se a falta de requisitos legais de admissão do pedido;

23- Pelo que, se tratou não de uma decisão sobre o pedido ou o objeto do procedimento, mas de uma decisão sobre a viabilidade da própria “instância” procedimental, sendo esta uma das situações em que pode ser pedida a condenação à prática de acto administrativo devido (vide artºs.46, nº.2, al.b), e 67, nº.1, al.c), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos);

24- Sendo que, se “... a recusa de apreciação...” se “....basear em motivos de ordem formal ... pode ser contestada com fundamento na inexistência de facto dos motivos de ordem formal ou na falta de fundamento normativo que permitisse a sua invocação...”;

25- Acontece que, na petição inicial não se provou nem a inexistência dos motivos de ordem formal que fundamentaram a decisão de recusa de apreciação (inexistência da falta de apresentação dos documentos de autorização de acesso às contas bancárias), nem a inexistência de norma legal que imponha esses requisitos de ordem formal (inexistência do artº.139, nº.6, do C.I.R.C.);

26- Assim, não existiam fundamentos para que a ora recorrida tivesse sido condenada a admitir e apreciar o requerimento para prova do preço efectivo apresentado pelo ora recorrente;

27- Por tudo quanto ficou exposto, não se vislumbra como poderia ter sido outra a actuação da ora recorrida;

28- Nem se vislumbra como outra poderia ter sido a sentença proferida pelo Tribunal “a quo”;

29- Além do mais, não estamos em presença de qualquer violação de direitos, liberdades e garantias;

30- Pois o que está em causa é apenas a privacidade, não a vida íntima privada;

31- O acesso, quer à justiça administrativa, quer à jurisdicional, está previsto na norma em causa;

32- E a ponderação dos valores em causa foi tida em conta na elaboração da norma, a qual, não nos podemos esquecer, visa afastar a aplicação de uma norma especial anti abuso;

33- Não merece pois qualquer censura a sentença recorrida;

34- Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado improcedente o presente recurso e a decisão recorrida ser mantida.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.237 dos autos).

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Corridos os vistos legais (cfr.fls.239 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.118 a 128 dos autos):

1- Em 7/11/2007, B...emitiu à ordem do A...o cheque nº. 5444536100, da conta nº. 00200035882, de que é titular no Banco C..., no valor de € 3.500,00 (cfr.documento junto a fls.49 dos presentes autos);

2- Em 10/12/2007, entre o “A...- A..., S.A.” e B...foi celebrado o contrato promessa de compra e venda da fracção autónoma designada pela letra “B”, correspondente a uma habitação do 1º. andar, com entrada pelo nº.555, que faz parte do prédio urbano sido na Rua de São Brás, nº.551/555, da freguesia de Cedofeita, concelho do Porto, descrito na Conservatória do registo Predial do Porto, sob o nº. 30912, inscrita na matriz sob o artº.10302, onde se encontra consignado o preço de € 70.000,00 (cláusula 3ª.) tendo o primeiro outorgante recebido a título de sinal e como princípio de pagamento, em 13/11/2007, a quantia de € 3.500,00 (cfr.documentos juntos a fls.43 a 48 e 50 dos presentes autos);

3- Em 15/02/2008, foi celebrada a escritura de compra, através da qual B...adquiriu ao “A...- A..., S.A.”, pelo preço de € 70.000,00, a fracção autónoma designada pela letra “B”, correspondente a uma habitação do 1º. andar, com entrada pelo nº.555, que faz parte do prédio urbano sido na Rua de São Brás nº.551/555, da freguesia de Cedofeita, concelho do Porto, descrito na Conservatória do registo Predial do Porto, sob o nº. 30912, inscrita na matriz sob o artº.10302 (cfr.documento junto a fls.39 a 42 dos presentes autos);

4- O remanescente do valor de venda, de € 66.500,00, foi liquidado pelo cheque nº. 7844160181, da conta nº.00699517900, de que B...é titular na Caixa Geral de Depósitos (cfr.documentos juntos a fls.51, 52 e 53 dos presentes autos);

5- À fracção autónoma identificada no nº.3 foi atribuído o V.P.T. de € 70.310,00 (cfr.documento junto a fls.54 dos presentes autos);

6- Na Direcção Regional dos Assunto Fiscais, em 28/07/2008, deu entrada um requerimento, apresentado pelo Autor para prova do preço da transmissão da fracção autónoma identificada no nº.3, nos termos dos artºs.58-A e 129, do C.I.R.C., e onde considera desde logo inconstitucional o regime do nº.6, do artº.129, do C.I.R.C. (cfr.documento junto a fls.55 a 57 dos presentes autos);

7- O requerimento referido no ponto anterior foi acompanhado de cópias do contrato promessa, da escritura pública e dos meios de pagamento, cheques (cfr.documentos juntos a fls.4 a 20 do processo administrativo apenso);

8- Por ofício nº.7378, de 8/08/2008, a Direcção Regional dos Assuntos Fiscais notificou o autor para dar cumprimento ao disposto no artº.129, nº.6, do C.I.R.C., nos termos seguintes (cfr.documento junto a fls.21 do processo administrativo apenso):

“(…)

Assunto: Prova do Preço Efectivo da Transmissão do Imóvel - 129° do CIRC

Para efeitos de apreciação do Vosso requerimento, nos termos do art" 58°-A n" 2 e 129° do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), com vista à prova do preço de transmissão da fracção autónoma designada pela letra "B" do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 10302, da freguesia da Cedofeita, concelho do Porto, vimos convidar V. Exa a dar cumprimento ao disposto no artigo 129° n" 6 do CIRC, segundo o qual "Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização ".

Assim, não sendo esta Direcção Regional a entidade competente para declarar a inconstitucionalidade de qualquer norma legal, solicitamos que nos sejam enviados, no prazo de 10 dias, os documentos de autorização acima mencionados, sob pena de não admissão do pedido por falta de requisitos legais.

(...).”.

9- Nos termos da informação nº.52, datada de 2/10/2008, o requerimento do autor foi apreciado, nos seguintes termos (cfr.documentos juntos a fls.23 a 28 do processo administrativo apenso):

“(…)

“A. ..- A..., S.A.”, NIPC 511 202 008, com sede na Rua João Tavira, nº. 30, Funchal, veio, a 28/07/2008, e nos termos dos artigos 58-A nº.2 e 129 nº.1 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas (CIRC), apresentar prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma designada pela letra "B" do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 10302 B, da freguesia da Cedofeita, concelho do Porto.

Por escritura pública celebrada a 15/02/2008, o ora requerente alienou a Filipa Ferraz Baptista, NIF 239 362 780, a fracção autónoma acima identificada, pelo preço de € 70.000,00 (vide escritura pública anexa ao requerimento como documento nº. 2), tendo sido notificado a 30/06/2008 de que fora atribuído à referida fracção o valor patrimonial tributário (VPT) de € 70.310,00 (cfr. print dos dados de avaliação que se junta, bem como documento junto ao requerimento com o n° 1).

Dado que o valor constante do contrato é inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este (€ 70.310,00) o valor a considerar para determinação do lucro tributável, a não ser que se considere no final do presente procedimento que foi feita prova de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT (58-A° n°2 do CIRC), sendo pois de € 310,00 o valor reclamado (VPT: € 70.310,00 -Valor da Escritura: € 70.000,00).

Vem o requerente, ao abrigo do artigo 129° do CIRC, requerer o afastamento da aplicação da norma anti abuso do artigo 58-A ° do CIRC, porquanto alega que o preço declarado aquando da alienação da fracção autónoma supra identificada (€70.000,00) foi o preço efectivamente praticado.

O artigo 58-A° do CIRC é uma medida excepcional, que visa a correcção fiscal do valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis para efeitos de determinação do lucro tributável, e que estabelece no seu n° 1 que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários (VPT) definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, sendo que (58-A° n° 2 do CIRC), sempre que, nas transmissões onerosas acima referidas, o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

Para aplicação desta regra, a alínea a) do n° 3 do artigo 58°-A dispõe que o alienante deve efectuar uma correcção na declaração de rendimentos (Modelo 22) do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão do imóvel (que no caso em concreto é a declaração de rendimentos do exercício de 2007, atendendo à data de celebração da escritura), no montante correspondente à diferença positiva entre o VPT e o valor constante do contrato.

É assim efectuado o apuramento de lucro tributável através de uma correcção fiscal positiva, obrigatória para o alienante, por inscrição de um registo extra-contabilístico no Quadro 07 da Modelo 22.

Contudo, o legislador permite que o sujeito passivo afaste esta norma especial anti abuso.

Na verdade, de acordo com o artigo 129° n° 1 do CIRC "O disposto no n.° 2 do artigo 58°-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.", prova essa que, nos termos do n° 3 da mesma disposição legal, "...deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.

O legislador entendeu pois que as escrituras públicas não constituem prova suficiente do preço efectivamente praticado no negócio, para efeitos de afastamento da norma anti abuso do artigo 58-A° do CIRC, o que veio reflectir alguma jurisprudência, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n° 3101/01 de 29/04/2003 (anterior portanto aos artigos 58-A° e 729° do CIRC), a propósito de correcções de valores suportados em escrituras públicas: "O facto de o valor dos imóveis vendidos constar de escritura pública não impede a AF de, para efeitos fiscais, considerar que foram praticados outros valores. Aliás, se chegar a essa conclusão, é essa a sua obrigação por força das disposições legais que caracterizam a base dos impostos sujeitos a I.R. (arts. 1° do CIRS e 3° do CIRC), pois nestes impostos procura-se tributar o lucro real (...) Diga-se ainda que a presunção de que o que consta na escritura pública corresponde à verdade, tem de ser entendido nos termos do artº.371 do Código Civil. O valor probatório de documentos autênticos reside em garantir que os factos atestados ocorreram. Ou seja, o notário atesta na escritura pública que as partes declararam que o preço era "X". Logo, presume-se que as partes declararam o preço "X". Não se pode é dar o salto e presumir que esse foi o preço. O notário não atesta que esse foi o preço. Como diz Vaz Serra, RLJ, 111, 302, "O documento não prova plenamente a sinceridade dos factos atestados pelo documentador ou a sua validade e eficácia jurídica, dado que disso não podia o documentador aperceber-se. Daí que o documento, provando plenamente terem sido feitas ao notário as declarações nele atestadas, não prova plenamente que essas declarações sejam válidas e eficazes. (...) o facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura (...) Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 “mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem por isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75°), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal.”

No caso em apreço, o requerente foi notificado a 30/06/2008 da 1a avaliação do prédio em causa, não tendo requerido 2a avaliação, pelo que, ao apresentar o presente requerimento a 28/07/2008, fê-lo dentro dos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, sendo pois o presente pedido tempestivo.

Do mesmo modo, atendendo ao local da sede do requerente, é esta direcção regional a entidade competente para apreciação do pedido (cfr. artigo 16° nº 3 do CIRC).

Este procedimento rege-se pelo disposto nos artigos 91° e 92° da Lei Geral Tributaria (LGT), que regem o procedimento de revisão de matéria colectável, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n° 4 do artigo 86° da mesma lei (artº.129 n° 5 do CIRC), o que significa que o requerimento apresentado ao abrigo do artigo 129° do CIRC consubstancia uma solicitação de revisão de matéria tributável em relação à transmissão de um imóvel.

Assim sendo, é aplicável o disposto na parte final do artigo 91 n° 1 da LGT, tendo o requerente procedido em conformidade, indicando como perito Paulo José Mateus Gomes de Amaral, NIF 193395266, cumprindo assim com um dos requisitos legais de admissão do pedido.

Nos termos do 129° n° 6 do CIRC, "Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.

O requerente não instruiu o pedido nos termos legais, na medida em que não anexou os documentos de autorização acima mencionados, invocando, a título de justificação, a impraticabilidade da disponibilização da sua informação bancária pelo facto de ser uma instituição de crédito, bem como a inconstitucionalidade da norma do artigo 129° n°6 do CIRC.

No que respeita ao primeiro dos argumentos invocados, remete-se para o entendimento sobre esta matéria da Direcção de Serviços Do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, versado na sua informação n° 351/2008 de 04/03, que aqui se dá por integralmente reproduzida, onde em suma se conclui que "O facto do A...ser uma instituição bancária, não lhe confere direitos especiais no procedimento de produção de prova estabelecido no artigo 129° do CIRC, não podendo essa circunstância servir para se negar a dar autorização ao acesso à informação bancária, definida no n° 6 do citado artigo. "Para além do que, não se pretende aceder à informação bancária de qualquer cliente mas apenas à sua, enquanto sujeito passivo de IRC, e à dos seus administradores ou gerentes, como forma de análise e verificação de que o preço praticado na transmissão do imóvel em causa, foi abaixo do preço de mercado".

Quanto ao segundo argumento, dir-se-á apenas que enquanto não for declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do 129° n° 6 do CIRC, pelo Tribunal Constitucional, a mesma se mantém em vigor.

Ainda assim, foi o requerente notificado para apresentar os documentos de autorização de acesso às contas bancárias, no prazo de 10 dias, através do ofício n° 7378 de 08/08/2006 desta direcção regional, não tendo sido obtido qualquer tipo de resposta até a data.

Verifica-se pois que o requerente não instruiu o pedido com todos os elementos necessários à sua apresentação e apreciação, uma vez que a análise do pedido de acordo com o artigo 129° nº 3 do CIRC implica a obrigação de ao mesmo serem anexos ".. os correspondentes documentos de autorização " de acesso às contas bancárias.

Nestes termos, deverá proceder-se ao indeferimento do requerimento em análise, sem mais qualquer outra diligência, por falta de requisitos legais de admissão do pedido, com base no disposto no artigo 129° n° 6 do CIRC, conjugado com o 91 n° 3 da LGT (aplicável ex vi artigo 129° n° 5 do CIRC), segundo o qual "Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitas legais da sua admissibilidade o órgão...designará...um perito, o que significa a contrario que o procedimento não poderá prosseguir sem que os mesmos estejam reunidos.

Veja-se a este respeito o que dizem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributaria Comentada e Anotada, 3ª. Edição, pág. 468, em anotação ao artigo 91° "Caso o requerimento... apresente falta de algum outro requisito que não possa ser suprido pela administração tributária, será o requerente convidado a suprir as deficiências existentes... Se as deficiências do pedido de revisão não forem supridas pelo requerente e não puderem sê-lo pela administração tributária, o pedido de revisão deve ser indeferido.".

De igual modo, o artigo 83° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (aplicável ex vi artigos 2° alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 2° alínea c) da LGT) estabelece que o órgão administrativo deve conhecer as questões que prejudiquem o desenvolvimento normal do procedimento ou impeçam a tomada de decisão sobre o seu objecto, sendo estas as cuja verificação "... conduz não a uma decisão sobre o pedido ou o objecto do procedimento, mas só a uma decisão sobre a (viabilidade da própria) "instância" procedimental" (vide Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim in Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 20 Edição, pág. 397).

Ora, tal como resulta da Lei Geral Tributária Comentada e Anotada acima identificada, pág, 469 "O procedimento de revisão inicia-se com uma reunião entre o perito indicado pelo sujeito passivo e o perito designado pela administração tributária e, como já vimos, isso só poderá acontecer após estarem reunidos os requisitos legais da sua admissão, após se verificar a viabilidade do procedimento, o que no caso concreto não se verifica pelos motivos já acima expostos.

Assim sendo, mantém-se em pleno a obrigação da requerente proceder às correcções fiscais no Quadro 07 da Modelo 22 exigidas nos termos do artigo 58°-A do CIRC, pelo montante da diferença positiva entre o VPT definitivo e o valor de venda declarado.

III- DA CONCLUSÃO

Por todo o exposto, atendendo a que o n° 6 do artigo 129° do CIRC está plenamente em vigor, não existindo igualmente qualquer excepção legal no que respeita à sua aplicação às instituições de crédito, e visto que o requisito na referida norma previsto, de junção aos requerimentos com vista à prova do preço efectivo na transmissão de imóveis dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, não se encontra preenchido, e nos termos das disposições conjugadas dos artigos 129° n° 5 e 6 do CIRC, 91° n° 3 da LGT e 83° do CPA, deverá o presente pedido de prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma designada pela letra "B" do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 10302, da freguesia da Cedofeita, concelho do Porto, ser indeferido, com a consequente aplicação da norma anti abuso do artigo 58°-A do CIRC. "

Nestes termos, deverá o contribuinte ser notificado para, de acordo com o disposto na alínea b) do artigo 60° e no prazo de 10 dias a contar do recebimento da referida notificação, se pronunciar por escrito acerca do projecto de decisão no sentido do indeferimento do pedido.

(...)”.

10- Sobre a Informação referida no ponto anterior recaiu em 20/10/2008 o seguinte parecer (cfr.documento junto a fls.22 do processo administrativo apenso):

“Concordo. O presente pedido deve ser indeferido com os seguintes fundamentos:

a) O nº 6 do art° 129° do CIRC não admite qualquer excepção legal no que respeita à sua relação com as instituições de crédito;

b) Não está preenchido um dos pressupostos legais previstos na referida norma de junção de autorização de acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores, referentes aos exercícios identificados no pedido.

Daqui decorre, de acordo com as disposições conjugadas dos 129° n°s 5 e 6 e 91° nº 3 da LGT, 83° do CPA o indeferimento do pedido e a consequente declaração da norma anti-abuso do art° 58°-A do CIRC.

Proponho que, tratando-se de um projecto de decisão se notifique o requerente para o exercício do direito de audição.

(...)”;

11- Sobre a informação e parecer referidos nos nºs.9 e 10 recaiu em, 20/10/2008 despacho de concordância (cfr.documento junto a fls.22 do processo administrativo apenso);

12- O autor foi notificado nos termos do ofício nº.10138, datado de 28/10/2008 para, no prazo de 10 dias se pronunciar, em cumprimento do disposto no artº.60, da L.G.T., sobre o projecto de decisão de indeferimento (cfr.documentos juntos a fls.29 a 36 do processo administrativo apenso);

13- O ofício referido no ponto anterior foi acompanhado do projecto de decisão (cfr. documentos juntos a fls.31 a 36 do processo administrativo apenso);

14- Em 7/11/2008, o requerente veio declarar o recebimento do oficio nº.10138 e solicitou que a decisão sobre o imóvel a que se refere o oficio lhe seja efectuada a devida notificação de tais actos decisórios, em todos os seus elementos essenciais, designadamente, incluindo a identidade do seu autor e a data em que tiveram lugar (cfr. documento junto a fls.37 e 38 do processo administrativo apenso);

15- Foi emitida a informação nº. 55, datada de 4/12/2008 com o seguinte conteúdo (cfr. documento junto a fls.39 a 41 do processo administrativo apenso):

“(…)

I- DA DECISÃO FINAL

Banif-A..., SA, NIPC 511202008, com sede na Rua João Tavira, n° 30, Funchal, veio, a 28/07/2008, e nos lermos dos artigos 58-A° n° 2 e 129° n° 1 e 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas (CIRC), apresentar prova do preço efectivo na transmissão da fracção autónoma designada pela letra "B" do prédio urbano inscrito na matriz respectiva sob o artigo 10302 B, da freguesia da Cedofeita, concelho do Porto.

De harmonia com o despacho exarado na informação nº 52 (VF) de 02/10/2008, elaborada na sequência do requerimento acima identificado, foi o recorrente, através do oficio n° 01038 de 28/10/2008, notificado para, no prazo de 10 dias e em cumprimento do artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT), exercer, se assim entendesse, direito de audição prévia relativamente ao projecto de decisão constantes da referida informação, o qual é no sentido do indeferimento da pretensão do requerente.

A 07/11/2008 veio o requerente declarar que recebeu a notificação enviada (oficio nº 10138) que face à redacção da mesma ficara com a impressão que não receberia qualquer notificação com a decisão definitiva, pelo que, acautelando a eventualidade de esta direcção regional pretender "... considerar o acto decisório já consumado e notificado", requereu que fosse notificado da decisão final, lembrando que da mesma deve constar, nos termos do artº 37° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) a identificação do autor, a data do acto, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado e respectivos prazos. Antes de mais importa esclarecer que as notificações enviadas não pretendiam consubstanciar qualquer decisão final, mas tão só o que nelas expressamente se referiu, a saber, a notificação para o exercício do direito de audição.

Assim, o disposto no artigo 37° do CPPT não era aplicável no caso em apreço, uma vez que apenas se aplica à comunicação das decisões proferidas em matéria tributária e à data do requerimento (07/11/2008) não existia uma decisão em matéria tributária, mas apenas um projecto de decisão, que foi validamente notificado à requerente para efectivação do princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes dizem respeito, nos termos do artº 60° da LGT.

De qualquer modo, verificando-se que, tanto no requerimento de 07/11/2008, como no prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição fornecido pela notificação efectuada (oficio nº 10138 de 28/10/2008 o recorrente não exerceu tal direito, somos de parecer que se deverá manter o projecto de decisão constantes da informação nº 52 (VF) de 02/10/2008, convertendo-se em definitivo, pelo que, deverá ser negado provimento ao presente pedido. De acordo com o art° 36° n° 2 do CPPT, as notificações conterão sempre: 1) a decisão (seu sentido e data, cf artigo 39° n° 9 do CPPT); 2) os seus fundamentos; 3) meios de defesa e respectivos prazos; 4) a indicação da identidade que os praticou; 5) indicação se a entidade que o praticou o fez no uso de delegação ou subdelegação de competência, sendo que a falta dos requisitos mencionados em 1), 4) e 5) tem por consequência a nulidade do acto de notificação (cf. artigo 39° n°9 do CPPT). (...).

Na verdade, tal como referido na informação nº 52 (VF) de 02/10/2008, a presente decisão de indeferimento resulta do facto de o requerente não ter instruído o pedido com todos os elementos necessários à sua apresentação e apreciação (a saber, documentos de de acesso às contas bancárias), verificando-se assim a falta de requisitos legais de admissão do pedido, pelo que, se trata não de uma decisão sobre o pedido ou o objecto do procedimento, mas uma decisão sobre a viabilidade da própria instância procedimental, ou seja, é uma decisão de recusa de apreciação de requerimento, baseada na falta de preenchimento de um requisito prévio (vide artigo 46° nº 2 alínea b) e 67° nº 1 alínea c) do CPTA).

(...).

16- Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu parecer datado de 7/01/2009 (cfr.documento junto a fls.39 do processo administrativo apenso):

“Concordo. Proponho que o projecto de decisão notificado ao requerente através do nosso ofício nº 10138 de 28/10/2008, seja convertido em definitivo, porquanto o requerente não exerceu tal direito.

Proponho ainda que o requerente seja esclarecido conforme explicitado no parecer que este procedimento consubstancia uma decisão sobre a viabilidade da própria instância procedimental, de decisão de recusa de apreciação de requerimento, tendo por base a falta de preenchimento dum requisito prévio (artºs 46° nº 2 al. b) e 67° nº. 1 al. c) do CPTA).

(...)”;

17- Sobre a informação e parecer recaiu despacho de concordância em 24/08/2009 (cfr. documento junto a fls.39 do processo administrativo apenso);

18- Por ofício nº 8240, datado de 27/08/2009 foi o autor notificado da decisão final (cfr. documentos juntos a fls.42 e 43 do processo administrativo apenso):

19- O autor, ora impugnante, é uma instituição bancária (facto aceite).

X

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…dou como provados os seguintes factos atento os documentos juntos pelas partes e no processo instrutor…”.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente improcedente a acção administrativa especial, pelo recorrente intentada, em virtude do insucesso dos fundamentos da mesma.

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.685-A, do C.P.Civil; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em síntese, que o sigilo bancário recai no âmbito de protecção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada previsto no artº.26, da C.R.P. Que o nº.6, do artº.139, do C.I.R.C., pressupõe a perda da reserva da privacidade do banco, dos seus administradores e, por consequência, dos seus milhares de clientes, como condição “sine qua non” para o exercício procedimental e processual do direito à prova do seu rendimento real. Que tal pressuposto atenta contra o direito à tutela jurisdicional efectiva, bem como, contra o direito à tributação pelo rendimento real - ambos direitos constitucionalmente protegidos. Para além de que tal exigência é desadequada e desproporcionada em relação ao desiderato que visa alcançar. Que a derrogação do sigilo bancário nos moldes previstos no nº.6, do artº.139, ao constituir uma condição prejudicial do acesso ao direito de produção de prova nele previsto e da impugnação da respectiva liquidação, constitui uma restrição ao exercício efectivo do direito de acesso à justiça desajustada, desproporcionada e violadora dos direitos fundamentais consagrados nos artºs.2, 18, 20, nºs.1 e 4, 26, 52, 266 e 268, nº.4, todos da C.R.P. (cfr.conclusões 1 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A reforma dos impostos sobre o património também introduziu alterações nos Códigos do I.R.S. e do I.R.C., as quais apresentam características verdadeiramente estruturais, uma vez que passam a considerar para efeitos dos impostos sobre o rendimento, no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, o valor definitivo que servir de base à liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas, sempre que este seja superior ao valor constante do contrato. Tal reforma foi introduzida por via do aditamento ao C.I.R.S., do artº.31-A (cfr.artº.4, do dec.lei 287/2003, de 12/11), e por via do aditamento ao C.I.R.C. dos artºs.58-A (actual artº.64) e 129 (actual artº.139), estas nos termos do artº.6, do dec.lei 287/2003, de 12/11.

As correcções previstas nos citados artºs.31-A, do C.I.R.S., e 58-A, do C.I.R.C., apresentam-se como meras correcções técnicas, sendo que, os meios de defesa do contribuinte passam pela prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

Especificamente em sede de I.R.C., surge-nos a norma do artº.129, do C.I.R.C. (actual artº.139), preceito que consagra um procedimento referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artº.58-A, nº.2, do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis). Nos termos do nº.6, do mesmo normativo, a prova de que o preço efectivamente praticado pelo sujeito passivo é inferior ao valor patrimonial tributário do imóvel em causa, tem como requisito a autorização de acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes, incidente sobre o exercício em que ocorreu a transmissão e o anterior.

É contra esta necessidade de autorização de acesso a informação bancária que se insurge o recorrente, desde logo, alegando a violação do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada previsto no artº.26, da C.R.P., por parte de tal exigência legal (embora não concretize em que consiste tal violação).

Desde logo, se dirá que nos encontramos perante alegados vícios de inconstitucionalidade material e que buscam uma fiscalização concreta e com características oficiosas (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.940 e seg.).

O dever de sigilo bancário a que se encontram adstritas as instituições de crédito e as sociedades financeiras, tem subjacente, na nossa ordem jurídica, a salvaguarda de interesses públicos e privados. Os interesses públicos prendem-se com o regular funcionamento da actividade bancária, o qual pressupõe a existência de um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem. Os interesses privados com a perspectiva que consiste na finalidade do instituto do segredo bancário ser também do interesse dos clientes, para quem o aspecto mais significativo do encorajamento e tutela do aforro se consubstancia na garantia da máxima reserva a respeito dos próprios negócios e relações com a banca. Com o sigilo bancário o legislador pretende, pois, rodear da máxima discrição a vida privada das pessoas, quer no domínio dos negócios, quer dos actos pessoais a eles ligados (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/2/2005, rec.35/05; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/3/2011, rec.196/11; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 20/12/2012, proc.6172/12).

Sustenta-se a necessidade de compatibilizar o segredo bancário com os deveres inspectivos da administração fiscal, partindo-se da ideia de que a tributação segundo o lucro real, constituindo a concretização de um princípio constitucional de igualdade (artº.104, da C.R.P.), exige uma distribuição justa dos encargos tributários entre os contribuintes e implica necessariamente a possibilidade de investigação administrativa dos elementos contabilísticos e documentais respeitantes às operações bancárias (cfr.Saldanha Sanches, Segredo Bancário e Tributação do Lucro Real, Ciência e Técnica Fiscal, nº.377, Janeiro-Março de 1995, pág.23 e seg.).

A questão central que se coloca nesta matéria parece residir, porém, na maior ou menor amplitude com que se delimite a área de tutela da norma impositiva do sigilo bancário. Considerando-se que o bem jurídico protegido é a privacidade no seu círculo mais extenso poderá melhor compreender-se uma compressão do seu âmbito em função de valores ou interesses supra-individuais. Pelo contrário, colocando-se o assento tónico do dever de segredo na esfera mais intensa da intimidade da vida privada, apenas se justificará uma intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os mecanismos do direito processual. O Tribunal Constitucional pronunciou-se já sobre esta matéria, tomando clara posição em favor da segunda alternativa. A situação económica do cidadão espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações activas e passivas nela registadas, fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artº.26, nº.1, da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia desse direito. Numa época histórica caracterizada pela generalidade das relações bancárias, em que grande parte dos cidadãos adquire o estatuto de cliente bancário, os elementos em poder dos estabelecimentos bancários, respeitantes, designadamente, às contas de depósito e seus movimentos e às operações bancárias, cambiais e financeiras, constituem uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada constitucionalmente garantido. Não sendo um direito absoluto, e podendo ceder perante a necessidade de salvaguardar o interesse público da cooperação com a justiça e outros interesses constitucionalmente protegidos, é de aceitar que as restrições ao segredo bancário apenas possam derivar de lei formal expressa e que a sua aplicação concreta possa ser objecto de um adequado controlo jurisdicional (cfr.ac.Tribunal Constitucional nº.278/95, publicado no Diário da República, II Série, de 28/7/1995; Noel Gomes, Segredo Bancário e Direito Fiscal, Almedina, 2006, pág.316 e seg.).

Nestes termos, caminha-se claramente no sentido da flexibilização das situações em que o sigilo bancário pode ser afastado por via administrativa, por parte das autoridades fiscais, sempre que estejam em causa situações de suspeita de fraude ou evasão fiscal, lesivas do erário público, no limite pondo em causa a satisfação das necessidades colectivas, mas igualmente dos próprios interesses dos particulares não relapsos, devido a violação do princípio da igualdade e do dever fundamental de pagar impostos. O novo equilíbrio entre os valores mencionados assenta no reconhecimento de que a perspectiva mais garantística e restritiva do sigilo bancário pode dar cobertura a situações pouco transparentes, tanto para a A. Fiscal, a qual se vê privada de elementos essenciais para o apuramento do imposto, como para os próprios particulares, dado que o eventual benefício do instituto do segredo bancário pode gerar uma desigual repartição da carga tributária (cfr.Maria Eduarda Azevedo, O Segredo Bancário, Fisco, nº.33, Julho de 1991, pág.14; Noel Gomes, Segredo Bancário e Direito Fiscal, Almedina, 2006, pág.127 e seg.).

Independentemente de se tomar partido por uma das posições que ficaram expressas acima, o sigilo bancário não se apresenta hoje, na ordem jurídica portuguesa, com carácter absoluto, podendo sofrer compressões impostas pela necessidade de salvaguardar determinados direitos ou princípios (v.g.combate à fraude e evasão fiscais de que é expoente a Lei 30-G/2000, de 29/12).

Voltando ao caso concreto, não visualiza o Tribunal em que possa a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., ao consagrar a necessidade de autorização de acesso a informação bancária no âmbito do procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, violar o examinado princípio da protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artº.26, nº.1, da Constituição, desde logo, porque nos encontramos perante procedimento referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova, pelo sujeito passivo, do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artº.58-A, nº.2, do C.I.R.C., pelo que, não tem qualquer sentido a alegação do recorrente de que está em causa o acesso às contas dos seus milhares de clientes. Além disso, estando em causa uma disparidade entre os dois valores em presença (valor escriturado - valor da avaliação), o acesso às aludidas contas acaba por ser o único elemento susceptível de permitir à A. Fiscal um controlo da situação em presença (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12).

Alega em segundo lugar o apelante que tal exigência legal prevista no artº.129, nº.6, do C.I.R.C., igualmente atenta contra o direito à tutela jurisdicional efectiva.

Nos termos do artº.268, nº.4, da C.R.Portuguesa, é garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, e a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos. Na mesma linha, no artº.9, nº.1, da L.G.Tributária, garante-se o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos. O direito a uma tutela jurisdicional efectiva consubstancia-se como o direito a obter, em prazo razoável, decisões que apreciem, com força de caso julgado, as pretensões regularmente deduzidas em juízo (isto é, as pretensões que forem apresentadas na observância dos pressupostos processuais de cujo preenchimento depende, nos termos da lei, a obtenção de uma pronúncia judicial sobre o respectivo mérito) e a possibilidade de fazer executar essas decisões (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; J.J.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.827 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao C.P.T.A., Almedina, 3ª.edição, 2010, pág.30 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.651).

“In casu”, não vislumbra o Tribunal como pode a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., por violação expressa do artº.268, nº.4, da C.R.P., ter ofendido o princípio da tutela jurisdicional efectiva em qualquer das suas dimensões, a declarativa ou a executiva. A provar tal está a dedução do presente processo perante os Tribunais Tributários.

Por último, e mais uma vez, se refere que o recorrente igualmente não concretiza tal alegada violação.

Concluindo, a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., não viola o artº.268, nº.4, da C.R.P., nem ofende o princípio da tutela jurisdicional efectiva em qualquer das suas dimensões.

Mais aduz o recorrente que o preceito em causa viola o direito à tributação pelo rendimento real constitucionalmente consagrado.

O princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, encontra consagração no artº.104, nº.2, da C.R.P. O mecanismo em apreço, pelo contrário, consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real, assim correspondendo ao princípio previsto na Lei Fundamental e, manifestamente, não violando tal preceito constitucional (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12).

Rematando, a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., não ofende o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real consagrado no artº.104, nº.2, da C.R.P.

Alega, igualmente, o apelante que a exigência imposta por tal normativo é desadequada e desproporcionada em relação ao desiderato que visa alcançar, assim defendendo a consequente violação do princípio constitucional da proporcionalidade, consagrado no artº.18, nº.2, da C.R.Portuguesa, como pressuposto material para que se verifique uma restrição legítima de direitos, liberdades e garantias.

O princípio da proporcionalidade (também chamado princípio da proibição do excesso) desdobra-se em três subprincípios: (a) princípio da adequação (também designado por princípio da idoneidade), isto é, as medidas restritivas legalmente previstas devem revelar-se como meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei (salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); (b) princípio da exigibilidade (também chamado princípio da necessidade ou da indispensabilidade), ou seja, as medidas restritivas previstas na lei devem revelar-se necessárias (tornaram-se exigíveis), porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias; (c) princípio da proporcionalidade em sentido restrito, que significa que os meios legais restritivos e os fins obtidos devem situar-se numa “justa medida”, impedindo-se a adopção de medidas legais restritivas desproporcionadas, excessivas, em relação aos fins obtidos. Em qualquer caso, há um limite absoluto para a restrição de “direitos, liberdades e garantias”, que consiste no respeito do “conteúdo essencial” dos respectivos preceitos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 7/5/2013, proc.6579/13; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.392 e seg.).

No caso “sub judice”, também não consubstancia o recorrente em que consista a violação do examinado princípio, por parte do artº.129, nº.6, do C.I.R.C.

Este Tribunal igualmente não lobriga tal infracção.

Passemos, agora, à vertente do princípio da proporcionalidade consagrado no nº.2, do artº.266, da C.R.Portuguesa, como princípio orientador do agir da Administração.

O princípio da proporcionalidade, é explicitado como princípio material informador e conformador da actividade administrativa, no citado artº.266, nº.2, da C.R.Portuguesa, assim implicando a juridicidade de toda a actividade da Administração (cfr.artº.5, nº.2, do C.P.A.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.801 e seg.).

De acordo com o mesmo, na actuação administrativa terá de existir uma proporção adequada entre os meios empregues e o fim que se pretende atingir (cfr.José Manuel Santos Botelho, e Outros, Código do Procedimento Administrativo anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2000, pág.67, em anotação ao artº.5). No âmbito do procedimento tributário, a consagração de tal princípio resulta do artº.55, da L.G.Tributária, tendo expresso desenvolvimento no artº.46, do C.P.P.Tributário. O princípio da proporcionalidade obriga a Administração Tributária a abster-se da imposição aos contribuintes de obrigações procedimentais que sejam desnecessárias ou inadequadas à satisfação dos fins que aquela visa prosseguir ou que vão além do que seja necessário e adequado impor aos mesmos contribuintes (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 23/4/2013, proc.6472/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.448 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.449 e seg.).

No caso “sub judice”, esta autorização de acesso às contas bancárias só poderá valer para o procedimento em causa e não para qualquer outro, uma vez que o fim daquele procedimento é claramente determinado, sendo as acções adoptadas adequadas e proporcionais aos objectivos a atingir.

Argumenta o recorrente que na norma em questão não consta qualquer referência ao uso limitado da referida informação e que o contribuinte que autorize o acesso à sua informação bancária não deixará de antecipar a possibilidade dessa informação ser utilizada simultaneamente em seu benefício e em seu prejuízo, não se formando, por isso, qualquer confiança merecedora de tutela.

Mas esta argumentação não nos convence.

A limitação do uso da informação bancária obtida não decorre apenas do referido artº. 129, do C.I.R.C., mas também das normas que regulam a possibilidade de acesso directo da Administração Tributária a informação coberta por sigilo bancário e dos princípios que informam o procedimento tributário, mormente os artºs.63, e 63-B, nºs.4 e 5, da Lei Geral Tributária e o citado princípio da proporcionalidade (cfr.artºs.266, nº.2, da Constituição da República, e 55, da Lei Geral Tributária).

A não ser assim, estaríamos a permitir a utilização de informação sigilosa para outros fins tidos por convenientes pela Administração Fiscal, sem que esta tivesse previamente de justificar e fundamentar o seu uso, o que redundaria numa subversão das finalidades que se pretenderam acautelar com a instituição de um regime específico e regras estritas para o acesso à informação bancária. Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude o recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar o próprio requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço e estando devidamente balizada pela lei. E por isso mesmo o legislador fez constar do referido normativo que o acesso à informação bancária se circunscreve “ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior” (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 5/9/2012, rec.837/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12).

Finalizando, a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., não ofende o princípio constitucional da proporcionalidade consagrado no nº.2, do artº.266, da C.R.Portuguesa, como princípio orientador do agir da Administração.

Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 21 de Maio de 2013

(Joaquim Condesso - Relator)

(Eugénio Sequeira - 1º. Adjunto)

(Benjamim Barbosa - 2º. Adjunto)