935/09.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Terrenos para construção são os situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo (art.º 6.º, n.º 3, do CIMI, na redacção vigente em 2008).

2. Não há erro na classificação de um prédio como terreno para construção se para ele foi solicitada e autorizada operação de loteamento.

3. A circunstância de as obras de demolição das edificações pré-existentes no terreno terem ocorrido posteriormente à concessão do Alvará de Loteamento, não desclassifica o mesmo como terreno para construção.

4. É que do Alvará de Loteamento decorrem imediatas vantagens patrimoniais que se repercutem na capacidade contributiva do sujeito passivo.

5. O princípio da não retroactividade da lei fiscal supõe, na sua potencial aplicação, que exista facto tributário produzido ao abrigo de lei antiga, que a lei nova (Código do IMI) pretenda regular, ou que este Código pretenda regular os efeitos de um facto tributário ocorrido no domínio da lei antiga.

6. O disposto no n.º 4 do art.º 37.º do Código do IMI na interpretação segundo a qual se visa obviar a que as intercorrências verificadas entre a data do pedido de inscrição na matriz e a data da avaliação se repercutam, em sentido favorável ou desfavorável ao contribuinte, nas operações de avaliação (art.º 45.º do CIMI), não ofende o princípio da não retroactividade da lei fiscal.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por T……………..– CONSTRUÇÃO ………………………………, S.A., contra os actos de liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis, referentes aos anos de 2004 a 2007, incidentes sobre o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …-…….., da freguesia de S. …………………, Lisboa, no valor global de € 112.967,25.

Alega para tanto, conclusivamente:

«

A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. No caso em apreço, não pode a Fazenda Pública concordar com o entendimento do douto Tribunal, que decidiu pela ilegalidade das liquidações de IMI dos anos de 2004, 2005 e 2006.

C. A questão em discussão nos presentes autos consiste em saber se, na falta de impugnação do ato de avaliação dos prédios em causa, o contribuinte pode deduzir impugnação dos subsequentes atos de liquidação de IMI.

D. Salvo o devido respeito por opinião diversa, a solução encontra-se nos preceitos dos artigos 86.º n.ºs 1 e 2, da LGT, 54.º do CPPT, 134.º do CPPT, 75.º e 77.º do CIMI.

E. Salvo melhor entendimento, perante a falta de impugnação graciosa e contenciosa do ato de avaliação que antecedeu as liquidações de IMI em discussão nos presentes autos, e ao contrário do entendimento do douto Tribunal, não é possível na presente Impugnação Judicial corrigir esse ato de avaliação, por já se encontrar consolidado na ordem jurídica.

F. Ao decidir como decidiu, o douto Tribunal violou o artigo 86.º da LGT; os artigos 54.º e 134.º do CPPT bem como os artigos 75.º e 77.º do CIMI.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!».

A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões:

«

1.º A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de IMI dos anos de 2004 a 2007, tendo julgado procedente a impugnação quanto às liquidações relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006, e julgado improcedente a mesma quanto ao ano de 2007.

2.º Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública imputa erro de julgamento à sentença recorrida porquanto no seu entender as liquidações de IMI em causa eram inimpugnáveis na medida em que não foi contestada previamente a avaliação realizada com a entrega da Modelo 1.

3.º Ora, tal recurso não pode manifestamente proceder.

4.º Apesar de a Fazenda Pública ter referido que a Impugnante não contestou a avaliação, tal nunca foi erigido a fundamento para a manutenção das liquidações de IMI e, portanto, nunca foi a questão decidenda, pelo que o fundamento de recurso utilizado pela Fazenda Pública constitui uma questão nova e, como tal, inadmissível (cf. Acórdão do STJ, de 08.10.2020, processo n.º 4261/12.4TBBRG). E não se tratando de uma questão de conhecimento oficioso, não pode ser dirimida pelo Tribunal ad quem.

5.º Os vícios alegados pela Impugnante não correspondem a erros no ato de fixação do Valor Patrimonial Tributário (VPT), nem erro nas inscrições matriciais – só esses poderiam pressupor o recurso à via graciosa prévia.

6.º Aliás, a Impugnante nada tinha a dizer quanto ao VPT fixado na sequência da entrega da Modelo 1, concordando com esse VPT. O que a Impugnante alegou é que, tendo a Modelo 1 sido entregue em 2007, o IMI devido em função do VPT fixado só podia começar a ser liquidado/cobrado a partir dessa entrega.

7.º A Fazenda Pública confunde impugnação do VPT, prevista nos artigos 134.º do CPPT e 77.º do CIMI, com a impugnação das liquidações de IMI.

8.º A impugnação judicial do VPT deve ser precedida de pedido de segunda avaliação, e mesmo nesses casos, poderá haver exceções – como, por exemplo, o sujeito passivo considerar que o ato de avaliação padece de falta de fundamentação e poder impugnar diretamente a avaliação com base nesse vício (neste mesmo sentido, entre outros, ANTÓNIO SANTOS ROCHA e EDUARDO JOSÉ MARTINS BRÁS, Tributação do Património - IMI - IMT e Imposto do Selo (Anotados e Comentados) e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 27.01.2022, no âmbito do processo n.º 2197/15.6BEALM).

9.º Todavia, como está bom de ver, “(…) o condicionamento referido existe apenas quando o interessado pretende discutir o ato de fixação de valor patrimonial (…)” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT Anotado, vol. II, página 431), o que bem se compreende em tais casos, por estar em causa a discussão de questões técnicas, que será melhor reapreciada por peritos do que pelo Tribunal (cf. SERENA CABRITO NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário, vol. I, página 624). Ou seja, ”(…) sendo a finalidade da segunda avaliação apreciar as razões da discordância do interessado (ou do chefe de serviço de finanças ou da câmara municipal), como se prevê naquelas normas do CIMI), com o resultado da primeira avaliação, a exigência de requerer a segunda avaliação, como pressuposto da impugnação judicial, deve ser afastada quando a impugnação se basear em fundamentos diferentes dessa discordância, como, por exemplo, a não verificação dos pressupostos legais de que depende a realização da avaliação (…).” (cf. Acórdão do TCAS, de 29.06.2017, P. 07753/14).

10.º Ainda assim, não se poderá confundir esta realidade com a possibilidade de sindicar de imediato atos interlocutórios que sejam imediatamente lesivos (cf. artigo 54.º do CPPT).

11.º Quer isto dizer que a obrigatoriedade de utilização prévia dos mecanismos de tutela administrativos limita-se à contestação direta e autónoma do ato de fixação do VPT e já não ao ato de liquidação que lhe é subsequente e relativamente ao qual não resulta da lei qualquer limitação quanto à sua impugnação contenciosa (cf. Decisão Arbitral n.º 11/2022-T).

12.º Caso contrário, seria forçoso concluir que o regime jurídico vigente não reforça as garantias dos contribuintes, bem pelo contrário. Isto na medida em que a pretexto do reforço da tutela jurisdicional efetiva concretizado pela possibilidade de discussão antecipada de ilegalidades de atos interlocutórios/intermédios do procedimento, os contribuintes veriam simultânea e necessariamente diminuídas as possibilidades de contestação dos atos finais de liquidação (cf. Decisão Arbitral n.º 11/2022-T).

13.º Por um lado, porque o prazo de impugnação do ato de fixação do VPT é substancialmente inferior ao prazo para impugnar o ato final de liquidação. E se o objetivo do legislador era encurtar aquele prazo de forma a consolidar na ordem jurídica o ato de fixação do VPT, tornando-o inimpugnável por via da formação de caso decidido, seria incoerente a previsão no artigo 115.º, do Código do IMI a possibilidade de requerer a revisão oficiosa do ato de liquidação com base em “erro de que tenha resultado coleta de montante diferente do legalmente devido”, onde se inclui, como se verá, o erro na fixação da base tributável, isto é, na fixação do VPT (cf. Decisão Arbitral n.º 11/2022-T).

14.º Por outro lado, porque os atos de liquidação de IMI podem ser proferidos com base em atos de fixação do VPT realizados há vários anos e que já não são passíveis de impugnação contenciosa direta e autónoma, pelo que os vícios destes atos interlocutórios/intermédios iriam inquinar os atos de liquidação subsequentes sem que existisse a possibilidade de serem sindicados e sanados da ordem jurídica. Isto sendo certo que os destinatários dos atos de liquidação podem ser contribuintes que nem sequer tiveram a possibilidade de impugnar os atos que determinaram o VPT por não serem à data os proprietários dos prédios urbanos em questão (cf. Decisão Arbitral n.º 11/2022-T).

15.º Em todo o caso, e como vimos, no caso dos autos, como resulta evidente, a Impugnante nem sequer pretendia discutir o VPT que foi fixado, ou vícios próprios do ato avaliativo. Os vícios que foram imputados às liquidações de IMI são vícios próprios destas, e seriam invocados fosse qual fosse o VPT que foi fixado, pois são atinentes ao momento a partir do qual é devido IMI.

16.º E o que foi decidido pelo Tribunal Recorrido não merece qualquer reparo – até porque em 2004 nem existia a realidade física “terreno para construção”, pelo que naturalmente não pode ser devido IMI sobre uma realidade inexistente. Por outro lado, como a avaliação se reporta ao momento em que é entregue a Modelo 1 (ou, na sua falta, o momento em que deveria ser sido entregue), os efeitos dessa avaliação – a saber, o pagamento do IMI devido em função dessa avaliação – produzem-se naturalmente para o futuro, como dita o artigo 37.º, n.º 4, do CIMI, sob pena de violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, o que desde já se invoca para os devidos efeitos. E nem sequer se invoque que houve qualquer prejuízo para o Estado, pois conforme resultou provado nos autos, em 2004, 2005 e 2006 foi pago IMI (pelos prédios edificados outrora existentes).

17.º De todo o modo, como se vê pelas alegações de recurso da Fazenda Pública, esta não colocou em crise o mérito da decisão recorrida, com ela portanto concordando. Apenas entendia a Fazenda Pública que, não tendo sido contestado o VPT, não podia haver impugnação da liquidação de IMI – o que, como já vimos, não lhe assiste razão, até porque nesta impugnação não se discutia o VPT nem o ato avaliativo em si, mas vícios próprios da liquidação de IMI.

18.º Assim, e atendendo a que as conclusões são, não apenas a súmula dos fundamentos aduzidos nas alegações stricto sensu, mas também o elemento definidor do objeto do recurso e balizador do âmbito do conhecimento do tribunal ad quem e que o âmbito objetivo dos recursos é balizado pelas conclusões apresentadas pelo recorrente (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, processos n.º 483/08.0TBLNH e n.º 110/08.6TTGDM), e em face do que vimos supra, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda e mantida a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Pública, devendo confirmar-se a sentença recorrida, que não merece censura, com as legais consequências, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo pela improcedência do recurso, mantendo-se na íntegra a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, importa indagar se a sentença incorreu (i) em erro de julgamento de facto, por se entender que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, bem como (ii) em erro de julgamento de direito, por violação das disposições legais indicadas nas conclusões recursivas, por se defender que as liquidações anuladas eram inimpugnáveis em virtude de não ter sido contestada a avaliação realizada com a entrega da declaração Modelo 1.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«Texto no original»

».

B. DE DIREITO

Vem invocada pela recorrente a inimpugnabilidade do acto impugnado.

A inimpugnabilidade do acto impugnado constitui excepção dilatória de conhecimento oficioso (cf. art.º 89.º, n.ºs 1, 2 e 4 alínea i) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável ex vi do 2.º, alínea c) do CPPT).

Nada obsta a que questões novas invocadas no recurso da sentença sejam conhecidas pelo tribunal ad quem, posto que se trate de questões de conhecimento oficioso sobre que não se tenha formado caso julgado. Aliás, o seu não conhecimento, faria o tribunal incorrer em omissão de pronúncia, vício sancionado com a nulidade da sentença ou acórdão (artigos 608.º, n.º 2 e 615º, n.º 1 alínea d), ambos do CPC).

Isso assente, dispunha o art.º 76/1 do Código do IMI: «Quando o sujeito passivo ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, podem, respectivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado».

Dispunha o n.º 1 do art.º 77.º do mesmo Código que «Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário».

Constitui doutrina uniforme e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo, expressada em inúmeros arestos, que «Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável» - vd., entre muitos, o recentíssimo Ac. do alto tribunal (Pleno da SCT), de 11/27/2024, tirado no proc.º 07/24.2BALSB.

Sucede, porém, que no caso vertente a recorrida não pretende discutir a avaliação do imóvel, nem pretende sindicar a legalidade do resultado da avaliação, mas sim, se é possível estender o valor patrimonial fixado em 13/10/2008 (com o qual concorda) e a decorrente liquidação de imposto, à data de 29/06/2004, que corresponde à da emissão do alvará de loteamento (vd. ponto c) da matéria assente).

Como assim, a questão não está abrangida pela excepção de inimpugnabilidade, pelo que este fundamento do recurso não procede.

Questão diversa prende-se com o erro de julgamento de facto, invocado no ponto A. das conclusões recursivas, porquanto, a sentença terá extraído do probatório (que não impugna), ilações erradas. Vejamos então.

Mostram os autos, factualmente, que em 23.05.2007, a Impugnante submeteu, via Internet, Declaração Modelo 1 do IMI, tendo em vista a inscrição e avaliação de “Prédio novo” - Terreno para construção, sito na Rua Almirante Barroso, nº 62, 66, 68, 70 a 74, proveniente dos artigos U-1418, U-1419, U-1460, U-1461 e U-1462, da freguesia de São Jorge de Arroios, ao qual foi atribuído o artigo provisório P2205.

Os serviços tributários procederam, em 13.10.2008, à 1ª avaliação do terreno para construção, com artigo provisório P2205, a que se refere o parágrafo antecedente, tendo sido elaborada a ficha de avaliação nº 2147219, no qual foi apurado o valor patrimonial tributário (VPT) de € 7.093.250,00 e da qual consta: “Data de passagem a urbano”: 2004.06.29”, que corresponde à da emissão do Alvará de Loteamento (vd. pontos C), H) e I) da matéria assente).

A sentença, na apreciação que fez, discreteou assim, em síntese conclusiva:

«

(…) concluímos, por um lado, que o terreno para construção (U-artigo 2205) passou a ter existência a partir de 2005, ano em que se verificou a demolição, o que constitui evento susceptível de determinar a alteração da classificação do prédio; por outro lado, a Impugnante apenas apresentou pedido de inscrição do mesmo na matriz, através de Declaração Modelo 1 do IMI, em 23.05.2007, ou seja, muito para além do prazo de 60 dias a contar do evento determinante da alteração da classificação do prédio.

Ora, não obstante possa censurar-se a solução legislativa, facto é que não existe fundamento legal para a AT reportar a avaliação efectuada em 2008 à data da emissão do alvará de loteamento, ou seja, a 2004, gerando tributação em IMI do novo prédio a partir desse momento, desde logo porque, como já amplamente explicitado, inexistia terreno para construção nessa data.

Mais. Nos termos do artigo 37º, nº 4 do CIMI e atendendo ao seu elemento literal, a avaliação apenas pode ser reportada ao ano de 2007, momento em que a Impugnante efectuou o pedido de inscrição do prédio na matriz.

E assim sendo, as liquidações de IMI que incidiram sobre o terreno para construção (U-2205), emitidas por referência aos anos de 2005 e 2006 (considerando já a anulação da liquidação relativa a 2004, conforme apreciado supra), padecem de ilegalidade, por vício de violação de lei, em contravenção do artigo 37º, nº 4 do CIMI, pelo que deverão as mesmas ser anuladas.».

De acordo com o regime transitório previsto no art.º 15/1 do Dec. Lei n.º 287/2013, de 12 de Novembro (que aprova o Código do IMI), «Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17.º».

Estabelece o art.º 4.º do CIMI que «Prédios urbanos são todos aqueles que não devam ser classificados como rústicos…», e, segundo o art.º 6.º «os prédios urbanos dividem-se nas seguintes espécies:

a) Habitacionais;

b) Comerciais, industriais ou para serviços;

c) Terrenos para construção;

d) Outros».

De acordo com o n.º 3 deste art.º 6.º do CIMI, «Terrenos para construção são os situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando- se, os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou a equipamentos públicos».

E dispunha o art.º 37.º do CIMI, no segmento relevante para os autos:

«Artigo 37.º

Iniciativa da avaliação

1- A iniciativa da primeira avaliação de um prédio urbano cabe ao chefe de finanças, com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos ou em quaisquer elementos de que disponha.

2- À declaração referida no número anterior deve o sujeito passivo juntar plantas de arquitectura das construções correspondentes às telas finais aprovadas pela competente câmara municipal ou fotocópias das mesmas autenticadas e, no caso de construções não licenciadas, plantas da sua responsabilidade.

3- Em relação aos terrenos para construção, deve ser apresentada fotocópia do alvará de loteamento, que deve ser substituída, caso não exista loteamento, por fotocópia do alvará de licença de construção, projecto aprovado ou documento comprovativo da viabilidade construtiva.

4- A avaliação reporta-se à data do pedido de inscrição do prédio na matriz.

5- (…)».

Preceitua o art.º 9.º, n.º 1, alínea c) do CIMI que o imposto é devido a partir (…) «Do ano, inclusive, da conclusão das obras de edificação, de melhoramento ou de outras alterações que hajam determinado a variação do valor patrimonial tributário de um prédio;»

Sendo este o quadro normativo que importa realçar, salvo o devido respeito, entendemos que a sentença incorreu em erro de julgamento. Dizemos porquê.

A circunstância de aquando da emissão do Alvará de Loteamento ainda não se ter procedido à demolição do edificado na área territorial correspondente (cf. pontos C) a F) da matéria assente), não retira à nova realidade decorrente daquele título camarário a classificação na espécie “Terreno para construção”.

Com efeito, é o que decorre do n.º3 do art.º 6.º do CIMI quando refere que «Terrenos para construção são os situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo…».

Compreende-se que assim seja, porque da emissão do Alvará de Loteamento decorrem importantes vantagens económicas, que se traduzem desde logo na valorização do património do sujeito passivo, logo, na sua capacidade contributiva: sabe-se que este é um terreno onde é possível construir um determinado volume; o potencial comprador sabe que não vai ser surpreendido com problemas legais no momento de construir; construir num local com alvará de loteamento é mais rápido pois o processo de construção enquadra-se numa comunicação prévia e não num pedido de licenciamento; o comprador sabe que o seu terreno está devidamente infra-estruturado por abastecimento de água, drenagem de residuais, acesso automóvel, passeios, iluminação pública e telecomunicações.

Como se escreveu no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/04/2022, tirado no proc.º 0227/18.9BEVIS, «Está em causa…, saber se um prédio pode ser classificado como «terreno para construção», apesar de nunca nele ter sido iniciada qualquer construção e continuar afeto à produção agrícola (…)

A esta questão respondemos afirmativamente. Isto é, que um terreno pode ser classificado como terreno para construção apesar de esta nunca ter sido iniciada e ainda que continue a ser utilizado para exploração agrícola.

Fundamentalmente, porque se considera terreno para construção aquele que tenha sido destinado a edificações e não aquele em que as edificações tenham já sido iniciadas. E nada obsta a que um terreno para construção seja explorado como um terreno agrícola enquanto não for iniciada a exploração a que foi destinado.

É isso que resulta do artigo 6.º, n.º 3, do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis ao dispor que se consideram terrenos para construção aqueles em que tenha sido concedida licença para construir e aqueles que como tal tenham sido declarados no título aquisitivo.

Pois que, ao assim dispor, o legislador está a referir-se às duas formas de destinar um prédio à construção: a destinação objetiva (quando resultar objetivamente da licença, que é prévia à construção) e a destinação subjetiva (quando resultar da declaração do proprietário de que pretende construir).

A Recorrente objeta, a este propósito, que atender à potencialidade saída de uma licença de construção resulta numa interpretação formalista e não leva em conta a substância dos factos tributários. E que ofende os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

Não se consegue acompanhar o seu entendimento. Porque a licença para construir não é uma mera formalidade: é o ato constitutivo do direito a construir, que nasce ex novo no património do proprietário e que modifica substancialmente a sua situação jurídica e económica, valorizando esse património e, por conseguinte, a sua capacidade de contribuir.» (fim de cit.).

Não se acolhe, pois, o entendimento da sentença recorrida segundo o qual, o início da tributação de terreno para construção, resultante da demolição de anterior prédio urbano, deve coincidir com o termo das obras de demolição.

E também a segunda ordem de razões avançada na sentença para invalidar a liquidação, não é de acompanhar.

Com efeito, a interpretação que a sentença fez do disposto no n.º 4 do art.º 37.º do CIMI, no sentido de que «…a avaliação apenas pode ser reportada ao ano de 2007, momento em que a impugnante efectuou o pedido de inscrição do prédio na matriz», salvo o devido respeito, não colhe.

O que esse preceito visa obviar é que as eventuais intercorrências factuais e jurídicas entre a data do pedido de inscrição do prédio na matriz e a data da avaliação (cf. pontos H) e I) da matéria assente), se repercutam, em sentido favorável ou desfavorável ao contribuinte, nas operações de avaliação (cf. artigos 38.º e ss. e 45.º do CIMI).

Este entendimento não se mostra desconforme ao princípio da irretroactividade da lei fiscal, consagrado do art.º 103.º, n.º 3 da CRP, como advoga a recorrida. E porquê? Pela singela razão de que não há qualquer facto tributário produzido ao abrigo de lei antiga, que a lei nova (Código do IMI) pretenda regular, nem este Código pretende regular os efeitos de um facto tributário ocorrido no domínio da lei antiga, para que se possa apelar ao princípio da não retroactividade da lei fiscal.

É esse o entendimento da doutrina fiscal, como escreveu Filipe de Vasconcelos Fernandes, “O Princípio da Não Retroactividade no Direito Constitucional Português”, disponível digitalmente em www.oa.pt, págs. 586/7, «Como começou por sustentar Alberto Xavier, não basta afirmar que a lei fiscal não pode ser retroactiva, pois a concretização deste princípio envolve sérias dificuldades, atendendo a que se podem descortinar dentro dele diversos graus, sendo que, do ponto de vista constitucional, alguns são mais gravemente desvalorados do que outros.

Assim, um caso em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga e um outro caso em que o facto tributário tenha ocorrido ao abrigo da lei antiga, mas os seus efeitos, designadamente os relativos à liquidação e pagamento, ainda não estejam totalmente esgotados, não terão necessariamente o mesmo desvalor constitucional, dado que a primeira situação é, do ponto de vista da eventual afectação da situação jurídica do contribuinte, mais grave que a segunda.

E estes dois casos diferenciam-se também de um terceiro em que o facto tributário que a lei nova pretende regular na sua totalidade não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes continua em formação na vigência da lei nova, como acontece nos impostos em que o facto tributário é de formação sucessiva, conforme sucede em casos como o IRS ou o IRC.» (fim de cit., sublinhados nossos).

A sentença incorreu em erro de julgamento nas ilações factuais e jurídicas que retirou da matéria assente.

Tudo visto, é de julgar procedente o recurso, revogar a sentença na parte recorrida (liquidações de IMI de 2004, 2005 e 2006), julgar a impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica as impugnadas liquidações de IMI, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas a cargo da Recorrida.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2024

Vital Lopes

Maria da Luz Cardoso

Patrícia Manuel Pires