216/13.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Compete ao juiz examinar se é necessária a produção da prova testemunhal requerida pelas partes em face da relevância da factualidade alegada e perante as várias soluções de direito plausíveis para as questões a decidir, só podendo dispensar essa prova no caso de concluir que ela é impertinente, inútil ou desnecessária.

II- Não tendo sido alegada na contestação qualquer factualidade relevante para a decisão da causa que careça de comprovação através de prova testemunhal, é evidente a conclusão que o despacho que indeferiu esta diligência instrutória não padece do desacerto que lhe vem imputado pela Recorrente.

III- O n.º 1 do art.º 24.º da LGT e a alínea b) do n.º1 do art.º 8.º do RGIT exigem para responsabilização tributária subsidiária a gerência de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gestão e administração da sociedade devedora originária, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

IV- Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido, devendo a demonstração da verificação desse requisito constar, designadamente, do despacho de reversão.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso do despacho de 13/03/2017 que considerou desnecessária a produção de prova testemunhal e, bem assim, da sentença proferida a 05/02/2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a oposição judicial deduzida por C…, melhor identificada nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3611201101065580 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «S… – Publicidade e Marketing, Lda.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), do exercício de 2010, e de coimas, relativas aos anos de 2011 e 2012, no valor total de 2.043,05 Euros.

No recurso que visa o despacho interlocutório, a Recorrente concluiu as suas alegações da seguinte forma:

«1- Vem o presente recurso interposto do despacho proferido pela Meritíssima Juiz do Tribunal a quo em 13-03-2017, o qual dispensou a produção de prova testemunhal arrolada nos presentes autos pela Fazenda Pública.

2- O chamamento à execução de C…, NIF 1…, na qualidade de responsável subsidiário daquela sociedade, ocorreu através do mecanismo de reversão do processo de execução fiscal, nos termos do artigo 24.º da LGT e 8.º do RGIT, tendo sido assente nos seguintes fundamentos: - “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT: Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n.º 1/b) LGT].”.

3- Sucede, contudo, que a Oponente nega, peremptoriamente, o exercício de facto das funções de administração da sociedade originária executada e também alega que não está demonstrada qualquer culpa na situação patrimonial deficitária desta sociedade, cfr. § 15.º,

16.º e 31.º do respectivo petitório.

4- Por seu turno, a Fazenda Pública imputou à Oponente todos os circunstancialismos legais

de que depende a efectivação do mecanismo da responsabilidade tributária subsidiária, cfr. § 33.º da respectiva contestação e competente despacho de reversão.

5- Portanto, nos presentes autos, indubitável é que as questões do exercício de facto da administração da originária devedora e da culpa da Oponente na insuficiência patrimonial dessa sociedade se apresentam controvertidas.

6- Nunca olvidando que, na esteira de jurisprudência reiterada e uniforme dos Tribunais Superiores, o ónus da prova destes pressupostos legais (dos quais depende a efectivação do mecanismo da responsabilidade tributária subsidiária) pertence à administração tributária e não À Oponente; no fundo, o que se trata é de dotar os presentes autos de todos os elementos probatórios capazes de atestar, em primeiro lugar, que o Oponente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária no período em causa e, de seguida, a sua actuação culposa na verificação da situação de insuficiência patrimonial daquela sociedade, no que respeita às dívidas provenientes de Coimas, por serem estas as questões controvertidas que importam esclarecer.

7- Sabemos que no âmbito dos processos judiciais como o que ora nos ocupa são admitidos todos e quaisquer meios de prova válidos em direito, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 211.º do CPPT.

8- Consagra o artigo 413.º do CPC, aplicável ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT, que o Tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas, tendo por função a demonstração da realidade dos factos invocados, cfr. artigo 341.º do Código Civil.

9- Por seu turno, estipula o n.º 1 do artigo 99.º da LGT que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.

10- Sendo a prova dos fundamentos da reversão acima referidos imprescindível para o adequado apuramento da questão a decidir e não podendo a mesma ser efectuada, exclusivamente, com recurso à prova documental, cremos, com o devido e muito respeito, que não poderia o Tribunal a quo ter dispensado a inquirição das testemunhas arroladas pela Fazenda Pública.

11- Pois ninguém se encontra em melhores condições do que as testemunhas arroladas pela Fazenda Pública para corroborar os fundamentos que motivaram a decisão de reversão, atenta as respectivas qualidades de administrador (F…) e contabilista (E…) da sociedade originária executada.

12- O Despacho ora recorrido negou à Fazenda Pública o exercício pleno do direito a fazer a prova dos factos que lhe competem por força da distribuição do ónus da prova, o que origina um défice instrutório susceptível de ter influência no julgamento da causa.

13- Sendo ainda de referir que, ao afirmar-se de forma contundente, como faz o Despacho ora recorrido, que os presentes autos “dispõem dos elementos necessários à apreciação do mérito da causa”, o Tribunal a quo teceu um juízo incorrecto sobre as questões de facto que importam dirimir, bem como sobre o facto de o processo fornecer todos os elementos indispensáveis a uma justa e ponderada decisão, designadamente através da rejeição de prova susceptível de influenciar o exame e a boa decisão, de mérito, da lide.

14- Face ao sobredito, cremos, salvo o devido e muito respeito, que o Despacho recorrido, impossibilitando a Fazenda Pública de utilizar todos os meios ao seu alcance que permitiriam a realização de uma prova mais adequada à descoberta da verdade material, se mostra ilegal por violação do disposto no n.º 2 do artigo 211.º do CPPT, no artigo 413.º do CPC, e no n.º 1 do artigo 99.º da LGT.

Termos em que, e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, em conformidade, deve ser revogado o Despacho proferido pela Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” em 13-03-2017 e, em consequência, deve ser ordenada a audiência de inquirição de testemunhas, nos termos e com os fundamentos supra expostos; assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!».

A Recorrente apresentou também alegações de recurso relativas ao ataque à sentença proferida pelo Tribunal a quo, terminadas com as seguintes conclusões:

«I- Vem o presente recurso reagir contra a Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo nos presentes autos em 05-02-2021, a qual julgou procedente a Oposição deduzida por C…, com o NIF 1…, contra os autos de execução fiscal n.º 3611201101065580 e apensos, que correm termos no Serviço de Finanças de Amadora 3 e foram instaurados, originariamente, contra a sociedade “S… – PUBLICIDADE E MARKETING,LDA.”, para a cobrança coerciva de dívidas referentes IRC do ano de 2010 e coimas e encargos de processos de contraordenação, no montante total de € 2.043,05. Acresce que, por despacho de 13-03-2017 (a fls. 79 do SITAF), foi dispensada a produção de prova testemunhal, tendo deste despacho a RFP apresentado recurso em 24/03/2017 (a fls 82 e ss. do SITAF), o qual foi admitido por despacho de 02/05/2017 (a fls. 114 do SITAF), devendo subir com o recurso interposto da presente decisão final.

II- O entendimento consignado na Sentença recorrida é o de que a Fazenda Pública em nenhum momento logrou efectuar a prova do exercício efectivo da gerência de facto da sociedade devedora originária por banda do Oponente, o que gera a sua ilegitimidade quanto aos créditos em cobrança nos autos de execução fiscal.

III- Em primeiro lugar, nos termos e com os fundamentos constantes do recurso interposto pela Fazenda Pública, a fls. 82 e segs. do SITAF, o qual sobe nos autos com o recurso interposto da decisão final, cfr. n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, deve a Sentença ora recorrida ser revogada e ser ordenada, nos presentes autos, a produção da prova testemunhal requerida pela Fazenda Pública.

IV- Ainda que assim não se entenda, não descuida esta Fazenda Pública, tal como muito doutamente postulou o Tribunal a quo, que o ónus da prova da administração de facto cabe à Administração Fiscal, pois que, ao abrigo de qualquer um dos regimes estabelecidos no n.º 1 do artigo 24.º da LGT “é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução” (cfr., entre vários outros, o Acórdão TCA SUL de 31/10/2013, Processo n.º 06732/13).

V- No entanto, o facto de não existir não existe qualquer disposição legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito, não significa que não seja possível ao Tribunal, em face das regras da experiência, entender que existe uma forte probabilidade de esse exercício efectivo (de facto) da gerência por parte da Oponente possa ter acontecido, cfr. acórdão de 10 de Dezembro de 2008 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 861/08.

VI- Assim, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que quem figura como gerente de direito, se presume como tendo exercido, de facto, tais funções, sempre é possível ao Tribunal, em face das regras da experiência, da matéria factual e dos elementos probatórios carreados para os autos, entender que existe uma forte probabilidade de esse exercício efectivo (de facto) da gerência por parte da Oponente possa ter acontecido.

VII- Desde logo, durante o período a que respeitam as dívidas em crise, a Oponente era um dos dois gerentes da sociedade devedora originária em funções, cfr. Certidão do Registo Comercial, já junta aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido para os devidos efeitos legais, sendo que o mesmo nunca diligenciou no sentido de apresentar qualquer tipo de prova documental susceptível de contrariar a força autêntica do registo, constante do artigo 11.º do CRC.

VIII- Diga-se, ainda, por consulta à Certidão do Registo Comercial, e como decorre do probatório ínsito na sentença recorrida, que a partir de 29/02/2004, obrigando-se a devedora originária através da assinatura de dois gerentes, sempre seria necessária a intervenção da Oponente para a vinculação da sociedade.

IX- Assim, tendo em conta esta forma de obrigar a sociedade, ou seja, tendo em consideração que a sua assinatura era necessária para obrigar a mesma, será legítimo presumir (presunção judicial baseada nas regras da experiência – artigo 35.º do CC), o exercício efectivo e continuado dos poderes de gerência e representação de que era titular face à mesma sociedade, cfr. o Acórdão do TCA Sul de 06/10/2009, processo 03336/09.

X- Desta forma, nunca seria possível a exteriorização da vontade social sem que a Oponente tivesse uma preponderante acção, assinando documentos em nome e por conta da sociedade e vinculando-a ao cumprimento de obrigações perante os mais diversos parceiros comerciais e institucionais, o que se subsume, plenamente, ao exercício efectivo (de facto) da gerência da sociedade devedora originária.

XI- Em suma, com o devido e muito respeito, a Sentença ora recorrida, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais.

TERMOS EM QUE, E COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA ORA RECORRIDA, COM AS DEMAIS E DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo elaborado as seguintes conclusões:

«I. O recurso interposto pela Fazenda Pública tem por objecto a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que, concluindo pela verificação do invocado fundamento de oposição à execução fiscal previsto no artigo 204º n.º 1 alínea b) do CPPT, julgou a oposição à execução procedente, por provada, e determinou, em consequência, a absolvição da oponente da instância executiva.

II. A Fazenda Pública centra a sua alegação e respectivas conclusões em duas “ideias”: a ideia de que não fez a prova que lhe competia porque o Tribunal a quo a entendeu [erradamente] desnecessária (Conclusões I a III) e a ideia de que, face à factualidade provada, se impunha ao Tribunal a quo presumir o exercício da gerência de facto pela oponente (Conclusões IV a XI).

III. No que se refere à primeira das referidas ideias, importa apenas – uma vez que matéria de outro recurso se trata – dar nota do erro em que labora a Fazenda Pública. Com efeito, conforme decorre da fundamentação de direito da decisão recorrida, mais do que a falta de prova per se, verifica-se a falta de alegação de factos integradores do efetivo exercício da gerência – mormente em momento anterior ao da alteração subjectiva da instância executiva – pois que pressuposto no accionamento da responsabilidade subsidiária –, falta essa que não pode ser suprida por meio de prova algum, nomeadamente testemunhal, justificando-se plenamente a decisão, fundamentada no art. 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que julgou desnecessária a produção de prova testemunhal.

IV. Já no que concerne à segunda ideia, defende a Fazenda Pública que, independentemente da sorte daquele outro recurso, em face das regras da experiência, da matéria factual e dos elementos probatórios carreados para os autos, era possível ao Tribunal entender que existe uma forte probabilidade de que o exercício efectivo (de facto) da gerência por parte da Oponente possa ter acontecido. (sublinhados nossos)

V. Com o devido respeito, tal conclusão é, no caso em apreço, manifestação da desrazoabilidade da pretensão da Fazenda Pública. Como pode a mesma pugnar pelo uso de uma presunção judicial quando afirma que a ilação é uma possibilidade de uma hipótese? É que a presunção judicial não pode encerrar uma probabilidade (ainda que forte) de uma mera possibilidade…

VI. Como resulta do art.º 349.º do CC, as presunções judiciais consistem em ilações que o julgador extrai a partir de factos conhecidos para dar como provados factos desconhecidos.

VII. Não se discute que o exercício de facto das funções de gerente possa resultar de presunção judicial. Todavia, in casu, considerando os factos [alegados e] provados, tal não se admite.

VIII. Foi o facto de a oponente constar da certidão do registo comercial como gerente e apenas este facto que presidiu à decisão de reversão, conforme resulta de A), F), G e H, da fundamentação de facto da decisão recorrida. Todavia, tal facto não permite concluir que exerceu de facto tais funções (pois que não abrange a força autêntica dos documentos autênticos tudo o que nele se diz ou ele contém, mas que o oficial público não comprova como por si constatado ou percepcionado).

IX. Além da ilação que a Autoridade Tributária tirou de tal facto – e que foi posta em crise pela oponente na oposição –, nenhum facto integrador do efectivo exercício da gerência pela oponente foi por aquela invocado [e provado] para fundamentar a decidida reversão.

X. As presunções judiciais não podem suprir a falta de alegação e prova dos factos que lhes

poderiam servir de base. Com efeito, como se concluiu no Acórdão do STJ de 25.03.2004, proferido no âmbito do Proc. 03B4354 (acessível em www.dgsi.pt): (…) É, pois, imperativo do artigo 349.º que a base da presunção esteja provada, que os respectivos factos integradores - revestidos dos atributos de seriedade, precisão e concordância - sejam conhecidos, possuindo o julgador acerca deles o grau de ciência que as provas podem proporcionar, uma exigência garantística elementar contra o risco de arbítrio no exercício da actividade jurisdicional; (…).

XI. Não resultando dos autos a prática de actos de gerência pela oponente, não podia o Tribunal a quo, como se entende não poder o Tribunal ad quem, apenas com base na certidão do registo comercial da devedora originária, presumir, como fez a Autoridade Tributária, a gerência de facto.

XII. Ficando por alegar e demonstrar o exercício de facto pela oponente das funções de gerente da sociedade devedora originária nos períodos a que respeitam e em que se venceram as dívidas exequendas, não poderia a mesma ser responsabilizada subsidiariamente, nos termos do disposto nos arts. 24.º do CPPT e 8.º do RGIT, pelo respectivo pagamento, donde decorre a sua ilegitimidade para a execução, pelo que deve a decisão recorrida – que não viola os arts. 11.º do CRC e 35.º do CC – manter-se, julgando-se o recurso totalmente improcedente.

Nestes Termos e nos mais de Direito, deverá ser julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada

JUSTIÇA»

A Exma. Magistrada do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se:

(i) deve ser revogado o despacho de 13/03/2017 que julgou desnecessária a produção de prova testemunhal requerida pela Recorrente; e,

(ii) deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária quando ocorreu o final do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 06-03-1991, foi registado na Conservatória do Registo Comercial da Amadora o contrato de sociedade de “S… – PUBLICIDADE E MARKETING, LDA.”, pessoa coletiva n.º 5..., tendo como sócios F…, C… e S…, sendo a gerência atribuída aos dois primeiros, e vinculando-se a sociedade com a assinatura de dois gerentes, sendo obrigatória a do gerente F… – cfr. cópia da certidão permanente a fls. 131-135 do sitaf;

B) S… renunciou ao cargo em 29-02-2004 - cfr. cópia da certidão permanente a fls. 131-135 do sitaf;

C) A sociedade referida em A) tem como objeto a atividade de agência de publicidade e marketing de serviço completo para produção e desenvolvimento de campanhas referentes a produtos e ou empresas – cfr. cópia da certidão permanente a fls. 131-135 do sitaf;

D) A Oponente recebeu remunerações da categoria A através da sociedade referida em A), entre os anos de 1998 e 2009 – cfr. fls. 27 a 30 do PEF apenso aos autos em suporte físico;

E) Contra a referida sociedade, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3611201101065580 e apensos, no Serviço de Finanças de Amadora 3, para cobrança de dívidas de IRC, coimas e encargos de processos de contraordenação - cfr. fls. 1 a 4 do PEF apenso aos autos em suporte físico;

F) Em 19-11-2012, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3611201101065580 e apensos, por técnico do Serviço de Finanças de Amadora 3, foi elaborado “RELATÓRIO FINAL AO PROJECTO DE REVERSÃO”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e onde consta, designadamente, o seguinte: (…)

«Imagem em texto no original»

(…)

- cfr. fls. 40 a 45 do PEF apenso aos autos em suporte físico;

G) Por despacho de 28-11-2012 do Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, foi determinada a reversão do processo de execução fiscal n.º 3611201101065580 e apensos contra a ora Oponente, constando do referido despacho, designadamente, o seguinte:

“(…)

(…)”

- cfr. fls. 46 do PEF apenso aos autos em suporte físico;

H) Em 27-11-2012, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3 foi emitido o ofício “CITAÇÃO (Reversão)”, referente ao processo de execução fiscal n.º 3611201101065580 e apensos, dirigido à ora Oponente, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta, além do mais, o seguinte:

“(…)

«Imagem em texto no original»

- cf. fls. 47 a 49 do PEF apenso aos autos em suporte físico;

I) À Oponente foram remetidos os seguintes elementos relativos às dívidas que contra si foram revertidas:

- cfr. documento 1 junto à petição inicial.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«A convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, decorreu da análise crítica dos documentos juntos aos autos, tal como se fez referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório e cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.».

III. B De Direito

A Recorrente interpôs recurso da sentença que julgou improcedente a oposição por si intentada, enquanto responsável subsidiária, na execução fiscal movida para cobrança coerciva de dívidas de IRC do exercício de 2010 e de coimas relativas aos anos de 2011 e 2012, bem como da decisão interlocutória que considerou desnecessária a requerida diligência de inquirição de testemunha.

Comecemos, então, pela apreciação do recurso interposto do despacho judicial interlocutório que negou a produção de prova testemunhal requerida pela Recorrente.

Do recurso jurisdicional do despacho judicial que julgou desnecessária a produção de prova testemunhal

Sustenta a Recorrente, fundamentalmente, que o referido despacho enferma de erro de julgamento, nomeadamente, por ter dispensado a inquirição de testemunhas que arrolou e que essa inquirição, sendo essencial à descoberta da verdade e boa decisão da causa, deveria ter sido realizada.

Na verdade, neste despacho interlocutório, entendeu-se indeferir a produção de prova testemunhal, invocando-se, para tanto, a desnecessidade de tal diligência para a boa decisão da causa. Nesta conformidade, impõe-se sindicar a conformidade do despacho recorrido, de modo a apurar se o indeferimento da produção de prova encontra sustentação no circunstancialismo concreto dos presentes autos.

Vejamos.

De harmonia com o disposto nos art.ºs 13.º do CPPT e 99.º da Lei Geral Tributária («LGT»), aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário.

Por seu turno, o art.º 114.º do CPPT ex vi art.º 211.º, n.º 1 do mesmo diploma, prevê que, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.

Dos acima referidos preceitos legais não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as diligências instrutórias que sejam requeridas pelas partes, mas antes o dever de realizar e ordenar apenas aquelas que considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis e adequadas ao apuramento da verdade e, consequentemente, para a boa decisão da causa. O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afetar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório, com vista a obter o devido apuramento dos factos.

Por conseguinte, se a avaliação efetuada pelo juiz – que suporta a decisão de dispensar a inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro, por a produção dessa prova poder afigurar-se relevante para a boa decisão da causa, então, como visto, verificar-se-á uma situação de défice instrutório, porquanto foi injustificadamente coartado o direito à prova.

Como entende Jorge Lopes de Sousa, in CPPT Anotado e Comentado, 5.ª edição, na anotação 9 ao art.º 13.º, é o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjetiva, ligada à convicção do juiz; o que não significa que a necessidade da realização das diligências não possa ser controlada objetivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, em sede de recurso.

Com relevância para o caso que nos ocupa, mantém pertinência o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 05/04/2000, no âmbito do processo n.º 024713, disponível em www.dgsi.pt:

«No processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório, o que significa que o Sr. Juiz não só pode, como também deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.

Deste modo, tendo sido sugerida a realização de uma diligência, o Sr. Juiz só não deve fazer se a considerar inútil ou dilatória em despacho devidamente fundamentado.»

Aqui chegados, regressemos, agora ao caso concreto.

Analisando o pedido e a causa de pedir formulados pela Recorrente na contestação e o teor do despacho recorrido, ressalta que o Tribunal a quo dispensou a prova testemunhal por ser seu entendimento, se bem entendemos a motivação da decisão recorrida, que, mesmo atendendo às diversas soluções plausíveis de direito, considerando a factualidade que integra a causa de pedir, a produção de prova testemunhal não se mostra relevante para a boa decisão da causa.

E, na verdade, consideramos que o despacho recorrido não padece do desacerto que lhe vem assacado pela Recorrida. Vejamos, então, porquê.

Desde logo, porque compulsada a contestação apresentada pela Recorrida constatamos que não vem alegada qualquer factualidade relevante para a boa decisão da causa que possa ser comprovada através da produção de prova testemunhal.

Depois, porque também a Recorrente nas alegações recursivas não conseguiu evidenciar em concreto qual a factualidade que pretendida demonstrar com a produção de prova testemunhal e qual a sua relevância para o julgamento da oposição à execução fiscal.

E assim sendo, sem necessidade de mais nos alongarmos, concluímos que improcede o recurso interposto do despacho proferido pelo Tribunal a quo que julgou desnecessária a produção de prova testemunhal.

Do recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal a quo

Neste âmbito, insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte da Recorrida. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3611201101065580 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Apreciemos.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas. Vejamos porquê.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da LGT, nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Idêntico regime consta também da alínea b) do n.º1 do art.º 8.º do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), que preceitua o seguinte:

«1- Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:

(…)

b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.».

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do STA do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:

«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que no caso que agora nos ocupa a dívida exequenda respeita a IRC do exercício de 2010 e coimas relativas aos anos de 2011 e 2012, tendo em 28/11/2012 sido, no âmbito do PEF n.º 3611201101065580 e apensos, proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de reversão das dívidas exequendas contra a Recorrida (cf. pontos G), H) e I) do probatório).

Para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária pela Recorrida, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão. Com efeito, do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte da Recorrida (cf. ponto G) da factualidade assente), o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão.

E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte da Recorrida em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que a Recorrida foi gerente da mesma.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido a Recorrida gerente de facto nos exercícios concretamente relevantes (2010, 2011 e 2012 – cf. pontos G), H) e I) da factualidade assente). Com efeito, apenas ficou provado o recebimento pela Recorrida de remunerações da categoria A e a sua nomeação como gerente da executada originária (cf. pontos A) e D) da factualidade assente), o que é manifestamente insuficiente para sustentar o exercício de facto da gestão da executada originária, já que o recebimento dessas remunerações pode ser uma mera decorrência da sua inscrição como gerente. É que não resulta esclarecido se o recebimento pela Recorrida de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas, ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que estava inscrita no registo (cf. neste sentido, para além de muitos outros, o acórdão deste Tribunal de 21/06/2018, proc. n.º 1649/14.0BESNT, consultável em www.dgsi.pt).

Pelo que, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte da Recorrida que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente da executada originária, impõe-se concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor da Recorrida.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT e na alínea b) do n.º1 do art.º 8.º do RGIT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade da então Oponente, ora Recorrida.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, o que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de junho de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Lurdes Toscano)

(Susana Barreto)