903/10.4BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

1. De acordo com o disposto no n.º 1 (corpo) do art. 23.º do CIRC, “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora…”. 2. Não se questionando a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa, a sua não-aceitação apenas pode radicar na sua falta de materialidade (ou verdade). 3. Não havendo indícios fundados de que os custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira assentam em facturação relativa a operação fictícia (de leasing), fica logo comprometida a legalidade da sua correcção pela AT.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: PROCESSO N.º 903/10.4BESNT I. RELATÓRIO A B….. – B…. C…., LDA, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, exarada de fls. 288 a 317 verso do presente processo, que julgou improcedente a impugnação por aquela deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 2010.831001…, relativa ao exercício de 2005, e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2010.29…, e liquidação de juros de mora n.º 2010.29…, no montante total de €52.791. A Recorrente, B..... - B.... C...., LDA, termina as alegações de recurso (cfr. fls. 344 verso a 351 verso dos autos) formulando as seguintes conclusões: «A) Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a Recorrente que a douta sentença recorrida encontra-se, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios: a) está ferida de nulidade por falta de fundamentação ao omitir a indicação dos elementos de prova utilizados pa ra formar a convicção do juiz, bem como ao não proceder à análise crítica da prova; b) está ferida de nulidade por défice instrutório; c) labora em manifesto e grosseiro erro de julgamento por erro na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e como não provados e que impunham diversa solução de Direito, nomeadamente: • quanto ao valor probatório das declarações da Recorrente • na distribuição do ónus da prova na comprovação das operações declaradas • pelo erro ostensivo na apreciação da prova, no que respeita ao contrato de locação financeira celebrado com o B…… e facturas emitidas por esta instituição bancária, desconsideradas pela AT. B) Não se mostra, desde logo, devidamente fundamentada a sentença recorrida, incorrendo em nulidade (artigos 125.º nº 1 do CPPT e 607.º n.º 4 do CPC), pois revela-se deficiente, ambígua e obscura inviabilizando qualquer juízo inteligível sobre o seu conteúdo, razão pela qual não consegue a Recorrente descortinar que matéria de facto foi dada como provada, bem como o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da impugnação. C) Sobre a questão da fundamentação da decisão da matéria de facto, vem lapidarmente afirmando a nossa doutrina: "(...) a discriminação rigorosa dos factos provados e não provados e uma motivação clara, adequada e consistente são essenciais para a justa composição do litígio, são essenciais para a realização da justiça fiscal. (...) julgar implica também uma tarefa delicada e complexa que consiste em seleccionar e valorar os factos relevantes para a decisão da causa e enuncia-los como provados ou não provados, motivando a decisão”[1], sendo que, "os enunciados de facto devem ser expressos numa linguagem natural e exacta, de modo a retratar com objectividade a realidade a que respeitam, e devem ser estruturados com correcção sintáctica e propriedade terminológica e semântica.”[2] D) No mesmo sentido avança a jurisprudência, remetendo a Recorrente para o decidido no Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no Proc. n.º 00479/09.SBEPRT, decisão que quer pela pertinência do raciocínio, quer pela clareza e pelo acerto da decisão, não pode deixar de se acompanhar de perto e secundar a sua respectiva fundamentação, pouco mais se podendo acrescentar. E) Porquanto, esta exigência que concerne à matéria de facto provada "de modo algum se satisfaz com a colagem de diversos elementos que nem sequer internamente se mostram ordenados", sendo que "com facilidade se encontram exemplos de uma deficiente metodologia na elaboração de decisão judiciais (...) em que é usual a mera transcrição dos factos assentes". Mais, "o facto provado por documento não corresponde ao próprio documento. Em vez de o juiz se limitar a "dar por reproduzido o teor do documento X'', importa que extracte do mesmo o segmento ou segmentos que sejam concretamente relevantes, assinalando, assim, o específico meio de prova em que se baseou. Imposição que obviamente colide com a pura reprodução de todo o documento (...)." F) Confrontada a Recorrente com a douta sentença recorrida, de imediato se evidencia que a Juiz a quo na sua elaboração não cumpriu a exigência de indicação da matéria de facto, optando por seguir a prática censurável de verter nos factos provadod o conteúdo do RIT, apresentando na alínea U) como "factos provados" não "factos" mas "documentos " que integram o PAT, nomeadamente a fotocópia integral dos pontos II, III-2, III-3.1, III-3.2, 111-4, 111-4.1, 111-4.1.1 e IX do RIT, os quais deu "por inteiramente reproduzido", sem indicar , sem discriminar, sem especificar os factos que esses documentos comprovam (conforme resulta do teor de fls. 7 a fls. 41 da douta sentença recorrida, ou seja, um total de 44 das 60 páginas da mesma)! G) Como se sabe, o RIT não está organizado sob a forma de "factos” que permita a sua automática transposição para a sentença, sendo antes uma informação elaborada pelos serviços inspectivos do órgão da execução fiscal, inserida num procedimento administrativo com uma estrutura e uma lógica próprias onde cabem factos, investigações, opiniões, presunções, raciocínios, diligências, conclusões, etc. H) Pelo que, ficou a Recorrente sem saber, com clareza e objectividade, quais os factos provados e não provados, apenas se vendo confrontada, de novo, desta feita pela douta sentença recorrida, com a amálgama incontrolada e indiscriminada, sem nexo lógico ou tem poral, das investigações, opiniões, presunções, meros raciocínios, diligências, conclusões do inspector tributário, N…… Afonso (testemunha do processo), relativamente a operações que este considerou simuladas, e que disseminou no RIT que elaborou na sequência da inspecção tributária aos exercícios da Recorrente dos anos de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, em sede de IRC e IVA. I) Secundando o Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no Proc. n.º 00479/09.SBEPRT, acima citado, que aqui, salvo o devido respeito, se impõe reproduzir: ''A prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença. Processualmente é tão errado dar como reproduzidos documentos que constem do processo, como reproduzi-los integralmente sem indicar - discriminar, especificar -, os factos que esses documentos comprovam. Se o juiz entender que o relatório contémfactos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos!) descriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552°/d) CPC e 108°/1 do CPPT)." J) É indiscutivelmente nula a sentença recorrida por omissão relevante de factos, porquanto não foram os factos especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, não possibilitando a sua análise na discussão jurídica da causa. K) Quando na análise crítica da prova o Tribunal a quo não demonstrou o empenho exigido na sua explicitação, evidenciando um deficiente grau de convencimento sobre a prova produzida, limitando-se a aderir às conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios da AT e acolhendo na íntegra à "tese" plasmada no RIT (fls. 59 e 60 da sentença recorrida). L) Ou seja, o que lemos na motivação da douta sentença mais não é do que um relato enfatizado do RIT feito pela Juiz a quo, escudado em fórmulas vazias e transcrições (como, por exemplo, novamente a fls. 58) destituídas de qualquer densidade que nada dizem e que nada fundamentam. Pelo que, é forçosa a conclusão que não houve a imprescindível apreciação crítica da prova, sendo nula a sentença recorrida por falta de falta de fundamentação. M) Dá eco deste entendimento a jurisprudência, podendo citar-se, a título ilustrativo, os Acórdãos do TCAN de 28-01-2016, Proc. n.º 00831/06.8BEPEN, Relatora Paula Moura Teixeira, e de 25-05-2016, Proc.n.º 00724/04.3BEVIS, Relator Mário Rebelo. N) Por sua vez, no que em concreto diz respeito à prova testemunhal, meio de prova cuja motivação deve ser clara e inequívoca e que "pressupõe um maior cuidado, densificação e articulação com os restantes meios de prova realizados" e que "não se basta com a indicação da identidade das testemunhas, cujo depoimento assentou " decisão sobre determinada matéria de facto, importa exteriorizar criticamente os aspecto do depoimento prestado que para o juiz se revelaram decisivos para enunciar cada um dos factos que considerou provado ou não provado, sempre sem esquecer a restante prova realizada, que sendo contraditória, por exemplo, deverá ser objecto de menção expressa e tomada de posição.”[3] O) A exigibilidade de menção das razões de ciência consubstancia um princípio processual, constitucionalmente consagrados como a exigência constitucional de um processo justo, (plasmado no artigo 20.º n.º 4 da CRP e concretizado pelo artigo 516.º n.º 1 do CPC), destinando-se a impedir que o sistema de prova livre e livre apreciação da prova, se converta num poder ilimitado e arbitrário do Juiz. Por conseguinte, carece a convicção do juiz de ser enunciada como garantia da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça. P) Ou seja, ao impor que as testemunhas apresentem a respectiva razão de ciência, a lei processual civil visa consubstanciar as garantias de imparcialidade e legalidade, bem como o direito a um processo justo, para que não ocorra aquilo que nos autos ocorreu, como se evidencia a fls. 44 e 45 da sentença recorrida: serem deficientemente valorados os depoimentos das testemunhas destituídos da sua efectiva razão de ciência, sendo omitidos factos essenciais ao julgamento, o que conduziu a uma análise, manifestamente, precária, parcial e facciosa da prova testemunhal dos autos. Q) Em suma, uma vez mais, a Juiz a quo indisfarçadamente se suportou e acolheu a posição da Fazenda Pública, não acatando o seu dever de motivação no que respeita à prova testemunhal, ignorando ostensivamente factos que expressamente resultaram do teor dos seus depoimentos que foram prestados no âmbito do Proc. n.º 1340/l0.6BESNT (relativo à impugnação das liquidações do IVA do mesmo exercício de 2005 da Recorrente, assentes nos mesmos factos) e aproveitados para os presentes autos ao abrigo dos princípios da economia e celeridade processuais. R) Tendo presente que a questão central da presente acção é a de saber se os equipamentos em causa foram objecto de valorização e se é essa valorização extraordinária ou simulada (como coloca em dúvida a AT), a sentença recorrida omite quer factos quer a razão de ciência invocados pelas testemunhas, incorrendo inclusivamente em contradições, como as que a seguir se evidenciam: • 1.ª testemunha D….. Matias, que a Juiz a quo, a fls. 44 da sentença, considerou "que os conhecimentos advêm dos testemunhos relatados pelo seu pai" e que "o testemunho prestado revelou-se muito contraditório e vago", não obstante a testemunha ter peremptoriamente afirmado: i) que, apesar de ser filho de A…… Matias e a sua ligação contratual formal ser com a B…., ii) que trabalha e participa nos assuntos das empresas, por serem "empresas familiares que são da minha família", e iii) que este facto não o impediria de dizer a verdade, prestando o seu depoimento com conhecimento directo dos factos, de forma séria, credível, coerente e esclarecedor, explicando ao Tribunal e dando indicações precisas quanto à questão do valor dos equipamento/máquinas de obra em questão que foram objecto de venda pela B..... à C..... M...., referindo-se, em concreto, ao Dumper articulado de marca V….- modelo A2...C n.º série 151…, e à Tesoura Hidráulica de marca N….., modelo S-…X, n.º série 578…, que foi indemnizada pela F….. M…. S….. no montante de €59.000,00 (recibo de indemnização, emitido em 01-10-2007, cf. Doc. 28 da p.i.), sendo este o último valor de mercado do equipamento. • 2.ª testemunha M…… Soares, engenheiro de profissão que desenvolve a actividade de perito avaliador de património da natureza dos equipamentos em questão nos autos, ou seja, máquinas de obra usadas, considerou Juiz a quo, a fls. 44 da sentença, que este "efectuou uma avaliação ao parque das máquinas na B..... , em 2010, pelo que não revelou ter conhecimentos directos sobre as máquinas em causa nos presentes autos" - esta afirmação constitui demonstração evidente do desprezo a que foi votada a prova produzida por esta testemunha que no decu rso do seu depoimento disse, com precisão e conhecimento directo, em particular, sobre o "Dumper articulado marca V....-modelo A2...C n.º série 115…, sobre a Escavadora Hidráulica, marca V....-modelo EC-4…, n.º série 17…, e generalizando, ou seja, para "equipamentos pesados de construção, é válido o que eu estou a dizer, genericamente, para todos" elucidando ainda o Tribunal sobre como é feita a determinação do preço de venda dos equipamentos usados, confirmando que equipamentos de obra deste tipo quando estão depreciados/desgastados, podem ser reparados e retomar o seu valor inicial ou até um valor superior, tal como "um edifício antigo na baixa, ... recupera-se e têm um valor brutal." Não se percebe como possa a Juiz do Tribunal a quo ter ignorado e não valorado o teor do depoimento desta testemunha, destituindo-o da sua efectiva razão de ciência. • 3.ª testemunha R…. Fernandes, gestor de conta do B….. da Recorrente B...... e da B..... , mais uma vez é evidente como levianamente a sentença recorrida, a fls. 44, ignorou o teor do depoimento desta testemunha que declarou ter acompanhado o processo de celebração do contrato de locação financeira em causa nos autos, ao se referir à factura da C..... & M.....que o cliente lhe trouxe "havendo um objectivo c/aro...bens que pretende adquirir", ao precisar "e que não eram novos", que o processo foi despoletado no balcão da sucursal do banco onde foi explicado o objectivo dessa aquisição, depois, uma vez que se tratam de bens com um valor muito elevado, "... o filtro não é só feito na sucursal em que o processo é acompanhado, mas transita para uma área de crédito específica, neste caso na área do leasing", confirmando em seguida "é o procedimento normal". Ou seja, os bens em questão foram avaliados por uma empresa independente e isenta, selecionada pela direcção de crédito de leasing do B...., com base na qual o banco fez o seu estudo de risco, solicitando a todos os seus clientes uma livrança em branco. S) Posto isto, impunha-se que a sentença recorrida revelasse porque razão não deu valor probatório aos depoimentos das testemunhas inquiridas e documentos juntos aos autos, que revelasse a razão de ciência e que efetuasse uma apreciação crítica da prova produzida, não se podendo aceitar uma decisão que apenas reproduza as razões/convicções da AT, enveredando por um caminho de manifesta submissão às alegações desta (assumindo na íntegra e sem qualquer filtro a sua posição!) sem que revele as razões e tudo o que tenha sido relevante para a formação da sua convicção, sob pena de "se estar perante uma nulidade por falta de fundamentação. "[4] [5] T) Sem necessidade de mais considerandos, e transpondo para o caso dos autos o sentido da doutrina e da jurisprudência citada, conclui-se ser nula a sentença recorrida, por falta de fundamentação, ao não conter análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo relevantes para a decisão, nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT e artigo 615.º n.º 1alínea b) do CPC. U) Padece igualmente de nulidade a sentença recorrida por se encontrar o julgamento da matéria de facto inquinado por défice instrutório, na medida em que, com o devido respeito, tudo se passa como se tal prova não tivesse sido produzida nos autos[6], por verificarmos que os termos em que foi tomada a decisão em crise são reveladores de que a Magistrada a quo, porque não leu as transcrições dos depoimentos, não tinha o suficiente e adequado conhecimento do processo, para poder entrar e conhecer da matéria de facto e a proferir uma sentença de mérito - concluindo, a Juíza do Tribunal a quo não procedeu à análise da prova, negligenciando manifestamente a prova que foi aproveitada para os presentes autos e que era imprescindível, e assim omitindo o julgamento de factos essenciais para a boa decisão da causa. V) Sendo nula a sentença recorrida, vem a Recorrente perfilhar o entendimento da modificabilidade da decisão de facto pelo TCA[7] ao abrigo do disposto no artigo 665.º n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, em cumprimento dos deveres imposto ao abrigo do princípio do inquisitório e em busca da verdade material, ser alterada a matéria de facto da douta sentença recorrida, apreciada livremente a prova documental e testemunhal produzida (artigo 607.º n.º 5 do CPC) e conhecido o objecto do presente recurso. W) Sem prescindir, padece a douta sentença em recurso de evidentes erros decisórios, de facto e de direito, desde logo, incorre em ERRO DE JULGAMENTO na fixação da matéria de acto, quanto aos factos que dá como provados e como não provados e que impunham diversa solução de Direito, tal como vem ora a Recorrente, quanto à matéria de facto, cumprir o seu ónus de especificação não só dos pontos de facto g ue considera incorrectamente julgados, mas tam bém dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.[8] X) Preliminarmente, cumpre referir que a ordem jurídico-fiscal parte do pressuposto de validade das declarações do contribuinte, presumindo verdadeiras e de boa fé as declarações por este declaradas (artigo 75.º n.º 1 da LGT e artigo 16.º n.º 1 do CIRC), tornando necessário o incumprimento de um qualquer dos deveres de cooperação para que se possa impedir a sua normal produção de efeitos. Todavia, em virtude de (ao contrário do que ocorre habitualmente) estarmos perante situações em que é a Recorrente que pretende afirmar a existência do facto tributário (consubstanciado na operação de celebração de um contrato de leasing com o B...., SA) que está na origem da dedução dos custos fiscais na sua contabilidade, no que respeita à comprovação das operações declaradas implica reequacionar a esta luz a repartição do ónus probatório. Y) Assim, a conclusão a extrair não pode ser outra: i) incumbe à AT, prima facie, demonstrar a verificação dos pressu postos legais que legitimaram a sua atuação[9]e que, necessariamente, correspondem a indícios sérios de falsa representação da realidade nos elementos declarados pelo contribuinte (atento o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artigo 342.º do Código Civil), ii) cabendo ao contribuinte, nesse caso, provar a veracidade das operações em causa,[10] ou seja, a veracidade das seguintes facturas das quais resultaram as correcções à matéria tributária da Recorrente - ou seja, importa aferir se a AT agiu, como lhe compete, reunindo os requisitos de prova indiciária necessários à afirmação do carácter fictício das operações declaradas nas facturas e, em caso afirmativo, se esses indícios não foram rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pela Recorrente. Z) Ora, discutindo-se nos presentes autos a demonstração da imprescindibilidade dos custos para efeitos de IRC e subsequente direito à dedução do correspondente IVA dos valores constantes das rendas do referido contrato de locação financeira n.º 400026… pagas de Maio a Dezembro de 2005, no valor total de €47.584,40 (cf. fls. 40/62 e 43/62 do RIT) - significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras. AA) Donde: • cf. resulta de fls. 53 a 55 da douta sentença recorrida, suporta-se a AT em argumentos facciosos e fracos, sobressaindo uma fundamentação completamente alheia à Recorrente (entre os quais se destacam os factos do fornecedor indiciado não possuir estrutura física de suporte à prestação daqueles serviços e da titularidade da Recorrente e da sociedade B..., como empresas familiares que são, serem detidas por A….. Matias e mulher); • cf. resulta de fls. 56 e 57 da sentença recorrida, sobre as sociedades que alienaram e adquiriram os bens em questão, levanta a AT suspeitas sobre o enquadramento contabilístico e conceptual dos registo contabilísticos promovidos pela Recorrente da operação de leasing - ou seja, fazendo igualmente sobressair uma fundamentação débil e insuficiente, porquanto, toda a contabilidade e demonstrações financeiras da recorrente são consistentes com os pressu postos, princípios e políticas contabilísticas vigentes e aplicáveis à data, não padecendo de nenhuma irregularidade ou ilegalidade; pelo que, ficou provado não ter a AT demonstrado indícios fortes da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, de modo a descredibilizar a presunção de verdade de que gozam, são as faturas contabilizadas como custos da Recorrente consideradas verdadeiras.[11] BB) Todavia, ainda que assim não se entenda, sem conceder, à luz da prova produzida nos autos, todos os apontados indícios caíram necessária e totalmente por terra, tendo sido rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pela Recorrente, que de forma cabal demonstrou: i) a imprescindibilidade dos custos para efeitos de IRC constantes das facturas das rendas pagas no contrato de locação financeira em questão no período em análise; ii) a sua postura de colaboração com a AT no decurso da acção inspectiva, manifestando permanentemente a máxima disponibilidade, quer facultando a documentação solicitada, quer prestando todos os esclarecimentos pedidos (cf. são exemplo disso os Anexos do RIT), acompanhando o inspector tributário às suas obras e estaleiro que identificou e verificou presencialmente os equipamentos cm questão no autos (a sua existência e onde se encontravam, bem como o seu estado de uso e respectiva utilização), cf. depoimentos das testemunhas D.... e N.... que confirmou o facto no depoimento que prestou como testemunha da AT - pelo que, não é controvertida nem a existência das obras realizadas, nem dos equipamentos que se encontravam a laborar em obra recondicionados. CC) Em suma, o exposto atesta, de modo clarividente, que a douta sentença recorrida suportada na tese defendida pela AT, é totalmente destituída de sentido, porquanto, não vemos como possam todos estes elementos e colaboração disponibilizados pela Recorrente aos serviços da inspecção, não permitir à AT sustentar o valor dos equipamento que as facturas do B.... titulam e alegar que se trata de um valor "empolado" (evidencia-se, antes, aqui a predadora actuação liquidatória da AT que a tolda ao ponto de suspeitar do valor das máquinas, certificado pelo perito do B...., que literalmente "vê" a laborar em obra; ora se suspeitou da alegada discrepância entre o valor de venda e o valor de aquisição, cumpre questionar porque não questionou antes a AT o valor de venda?) DD) Assim sendo, conclui-se, ao contrário do que entende a sentença recorrida a fls. 57: - que a AT não logrou cumprir com o seu ónus probatório que sobre ela impendia, pois não recolheu indícios suficientes e objectivos, os quais traduzem uma probabilidade séria de que as facturas, ora em causa, não titulam operações reais, assim como, sem conceder, se entenda caber ao contribuinte/Recorrente, o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito quer à consideração em sede de IRC dos custo titulados pelas facturas sub judicie, quer à dedução do respectivo IVA, • que a Recorrente fez cabalmente a prova que lhe competia (em obediência à disciplina do artigo 74.º da LGT), sobressaindo a comprovação da efectividade do valor dos equipamentos recondicionados e titulados nas faturas sub judicie, provando-se assim os pressupostos de que depende o seu direito e evidenciando-se, por conseguinte, o erro ostensivo incorrido pela douta sentença recorrida na apreciação da prova. EE) Incorre em erro a douta sentença ao dar o facto 2 como não provado, a fls. 42 e 43, (por considerar a Juiz a quo que não se revela credível o depoimento de D…. , e respectiva fundamentação a fls. 58) mostra-se contraditório com o que resultou, em particular, do depoimento da testemunha N….. , inspector tributário, que admitiu o facto como não controvertido, pois verificou presencialmente os equipamentos, aferindo da sua existência, do seu estado e respectiva utilização e localização - Ou seja, torna-se manifesta a razão subjacente à variação do seu valor entre o momento da alienação e o da aquisição titulada pelas facturas em crise, em virtude das especificidades inerentes à manutenção e valorização destas máquinas e sabendo que as mesmas foram sujeitas a trabalhos de recondicionamento - deverá este facto ser dado como provado! FF) Incorre em erro a douta sentença ao dar o facto 4 como não provado (por não ter sido apresentada prova documental e a testemunha R...... ter referido ser esse o procedimento não especificando este caso concreto) mostra-se contraditório com o que resulta em concreto do depoimento desta testemunha, nomeadamente que os bens em questão foram avaliados por uma empresa independente e isenta, seleccionada pela direcção de crédito de leasing do B...., com base na qual o B….. fez o seu estudo de risco, solicitando a todos os seus clientes uma livrança em branco - ora havendo contrato de leasing dos equipamentos identificadas em F) dos factos assentes, adquiridos pelo B……, houve necessariamente no caso concreto conferência física e objecto de uma avaliação interna, levada a cabo pelo B.... e subsequente uma análise de risco para aprovação da operação. Sendo que, a final, o contrato leasing foi feito pelo B.... com base nessa avaliação, reitere-se baseado numa avaliação "isenta" - deverá este facto ser dado como provado! GG) Incorre em erro ostensivo a douta sentença em crise ao extrapolar todos os factos que faz constar do seu teor, a tls. 57, 58 e 59, afirmando, a fls. 60, que "a Impugnante não logrou fazer prova de qualquer facto", factos estes que mais não são do que os fracos indícios da AT (que esta usou para suportar as sua posição predatória), que nada têm a ver com a questão principal dos autos de saber se houve ou vão sobrevalorização valor dos bens nas facturas do leasing emitidas pelo B..... HH) Note-se que as alegadas: inadequada estrutura empresarial do prestador de serviço, (in)susceptível de exercer a atividade declarada; a necessidade da C..... & M..... dos bens para as suas obras; se esta sociedade ganhou ou não tais obras; a forma como e quando a Recorrente conheceu a C..... & M.....; em que data se iniciaram os recondicionamentos nas máquinas; se os pagamentos foram efectuados a pronto ou de forma diferida; a forma como são as operações e fluxos financeiros contabilizados; ou seja, todos os indícios e factos suspeitos reportados pela AT, no prosseguimento da sua actividade de emissão de liquidações adicionais de imposto e cumprimento das metas orçamentais (objectivos que a douta sentença recorrida claramente assumiu), são um problema a montante, que não contende com o ónus probatório da Recorrente nos presentes autos. II) Note-se que o objectivo claro da AT foi anular os custos em sede de IRC relativos às rendas pagas ao B.... no âm bito do contrato de locação financeira celebrado, para assim, deste modo, fazer aumentar as receitas fiscais, todavia, sem nunca colocar em causa a intervenção do B.... ou levantar qualquer suspeição de falsidade, uma instituição bancária que seguindo a tese da AT, então, teríamos de considerar como emitente indiciada de facturação dita "falsa" nos moldes anteriormente abordados, pois, como defende a AT e corrobora a juiz a quo, as facturas das rendas titulam operações simuladas. O que não foi o caso, nem poderia ser! É de uma leveza perturbadora a afirmação da sentença a fls. 59: "(...) a operação de negociação dos termos e condições do contrato de locação financeira com a lmpugnante ter sido efectuada com a intermediação de instituição de crédito não lhe confere qualquer tipo de certificação acrescida, evidenciado apenas uma situação definanciamento bancário". JJ) Deste modo agiu a AT, no exercício dos seus poderes discricionários de liquidação de impostos, claramente em desvio de poder (com efeito o motivo determinante da prática do acto não condiz com o fim visado pela lei na concessão do poder discricionário), em desrespeito pela Lei e pela Constituição, violando sem pejo nem pudor os critérios de legalidade e objectividade a que, como qualquer outro trabalhador da AT, se encontrava sujeita - cf. o depoimento da testemunha N…… Afonso, inspector tributário no processo de inspecção que levou a cabo às contas da Recorrente e autor do RIT, atesta isso mesmo, já que quando confrontado com a questão nada mais soube dizer e frisar que foi sua "convicção" de que havia simulação do valor dos bens e que nas usas palavras se tratava de um valor "empolado", nada mais! KK) Em suma, é forçoso declarar o grosseiro e ostensivo o erro na apreciação da prova e na aplicação do Direito em que incorre a sentença recorrida em flagrante desconformidade com as provas indicadas pela Recorrente, evidenciando um atropelo da justiça, impõem decisão diversa da proferida,[12] impondo-se ao Tribunal ad quem que controle a bondade do julgamento realizado nos autos.[13] LL) Nestes termos, perante a demonstração de uma actuação ilegal, assente numa confabulação da realidade, tendo por base circunstâncias inverídicas e ideias pré­concebidas não consistentes com a realidade e, por isso, totalmente carente da verificação dos pressupostos que legitimem a actuação correctiva que deu lugar às liquidações adicionais impugnadas, e em face da prova da efectividade e imprescindibilidade das operações subjacentes a todas as facturas e operações em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto, por erro grosseiro na apreciação crítica da prova, em especial dos depoimentos prestados, e por erro na fixação dos factos declarados como provados e não provados, e por conseguinte, em erro de julgamento de direito. MM) Deve, por conseguinte, ser concedido provimento ao presente recurso e revogada a douta sentença recorrida que mal andou incorrendo em erro de julgamento sobre a matéria de facto e consequente errónea aplicação do Direito, nomeadamente do artigo 23.º do Código do IRC, dos artigos 74.º n.º 1 e 76.º n.º 1 da LGT, bem como dos artigos 104.º n.º 2 e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. Termos em que, em face do que se alega, da fundamentação exposta e porque a douta sentença em crise mal andou, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, julgando-se: a) Nula a sentença recorrida por falta de fundamentação, devendo o Venerando Tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental, quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715.º n.º 1 e 2 do CPC, ou, caso assim, não se entenda, sem conceder, ordenada a remessa dos autos ao tribunal recorrido para que seja proferida nova decisão, ficando assim prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados, todavia, caso não se entenda serem procedentes os vícios formais alegados, por mera cautela, sem conceder, b) Nula a sentença recorrida por erro de julgamento de facto e de direito e, em consequência, declarados ilegais e nulos o acto de liquidação impugnado e respectivos juros compensatórios, com as devidas consequências legais, conforme peticionado na presente impugnação judicial. Como é legal e justo!» **** A Recorrida, FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. **** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, como consta de fls. 360 a 364 do processo físico. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC),são estas as questões que importa resolver: (i) nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto consubstanciada na falta de pronúncia e omissão no probatório de factos essenciais suportados na prova testemunhal produzida e ausência de apreciação crítica da prova, nomeadamente, a testemunhal; (ii) se cabe ao tribunal de apelação proceder a uma reapreciação global da prova e elaboração de novo probatório; (iii) erro de julgamento de facto, devendo dar-se como provados os pontos 2 e 4 da matéria julgada «não provada»; (iv) erro na apreciação da prova e erro na aplicação do direito aos factos, nomeadamente quanto ao critério legal aplicável de repartição do ónus da prova. II. FUNDAMENTAÇÃO Para conhecimento dos fundamentos do recurso importa ter presente que a decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto: «A) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas tendo por objecto social a “indústria de exploração de pedreiras e comércio de britas”, detendo como sócios gerentes A........ Matias e a sua mulher E........ Matias [cf. cópia da certidão permanente a fls. 67 e 68 dos autos]. B) A........ Matias e a sua mulher E........ Matias são igualmente sócios-gerentes da sociedade B..... – B.... M.... , C. C. e Obras Públicas, Lda., com o objecto social a “e.... de m..., b..., C. C. e obras públicas” [cf. cópia da certidão permanente a fls. 69 e 70 dos autos]. C) Ambas as sociedades identificadas em A) e B) supra têm sede social no mesmo local – A…. G…., e funcionam no mesmo estaleiro em V……, utilizam as mesmas infra-estruturas de apoio, quer em termos administrativos quer em termos de oficinas de mecânica e de serralharia [cf. cópia da certidão permanente a fls. 67 e 70 dos autos e prova testemunhal – D…. Matias]. D) A Impugnante detém uma licença de exploração de pedreira sita em S…. da L…. – Óbidos, enquanto que a B..... – B.... M.... , C.C. e Obras Públicas, Lda., detém uma licença de exploração de pedreira sita em M…. – Tavira [cf. 123 a 125 dos autos]. E) Em 04.01.2001, a Impugnante tinha sede social no lugar e freguesia de S…… do concelho de Peniche, sede que foi alterada para a Rua da A…. - A.. G…., aquando da sua aquisição pelos actuais sócios [cf. fls. 71 a 81 dos autos]. F) Com data de 23.03.2005 foi emitida pela B..... – B.... M.... , C. C. e Obras Públicas, Lda., nipc 501445…, a factura n.º 53…, em nome da sociedade C..... & M....., Lda., pelo valor de €278.000,00, acrescido de IVA no valor de €52.820,00, no montante total de €330.820,00, referente aos seguintes equipamentos: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 194 do PAT em apenso]. G) Com data de 05.05.2005 foi emitida pela C..... & M....., Lda., nipc 504786…., a factura n.º 28…A, em nome do B…., pelo valor de €748.200,00 acrescido de IVA no valor de €142.158,00, no montante total de €890.358,00, referente aos seguintes equipamentos: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 212 do PAT em apenso]. H) A 05.05.2005 foi realizado um contrato de locação financeira n.º 400026…, entre a Impugnante e o B.... , pelo valor de €748.200,00, referente aos bens fornecidos por C..... & M....., Lda., a seguir discriminados: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 82 a 87 dos autos]. I) A 06.05.2005 foi aceite pela F……. M……, a celebração de seguro pelo tomador B...oeste, no ramo “Avaria Máquinas/C…”, com data de início da apólice de 05.05.200, pelo valor de €544.000,00, com o credor hipotecário B.... SA Sociedade Aberta, referente aos seguintes bens: “Texto Integral com Imagem” [cf. fls. 88 dos autos]. J) Em documento com timbre da sociedade C.... M...., C. C. e Obras Públicas, Lda., com data de 05.05.2005, e assunto “declaração referente à factura n.º 28…-A”, consta nomeadamente o seguinte: “(…) Relativamente à factura n.º 28…-A em assunto, informamos V. Exas. de que já recebemos da empresa B...oeste, Lda., montante global da mesma pelo que autorizamos V. Ex.as, a procederem ao pagamento do referido valor global ao Sr. A…. Matias com o n.º de conta – 171980… pertencente ao vosso balcão de Faro. (…)” [cf. fls. 125 do PAT em apenso]. K) O valor do crédito de locação financeiro de €464.886,91 foi creditado na conta da Impugnante e posteriormente transferido para a conta do sócio-gerente da Impugnante [cf. fls. 244 a 248 do PAT em apenso]. L) A Impugnante cumpriu integralmente o pagamento do contrato de locação financeira n.º 400026…., identificado em H) supra [cf. fls. 90 dos autos e anexo 14 ao relatório de inspecção]. M) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200706…, emitida em 07.09.2007, foi despoletada uma acção de inspecção à Impugnante, relativamente ao exercício de 2005, realizada em conjunto com as ordens de serviço n.º OI2009022…, OI2008012…, OI2008044… e OI2009075…, realizadas para os exercícios de 2004, 2006, 2007 e 2008, respectivamente, todas de âmbito parcial – IRC e IVA [cf. fls. 2 de relatório de inspecção a fls. 11 do PAT em apenso]. N) As acções de inspecção identificadas no ponto anterior foram abertas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC n.º 159603.0JFLSB – DCICCE da polícia Judiciária, relativamente a um conjunto de emitentes e utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a ser instaurado procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas, tendo a Impugnante sido indiciada como utilizador/receptor de facturas emitidas ou em que estive envolvida a entidade C..... & M....., Lda. [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso]. O) Através do ofício n.º 0890…, de 18.11.2008, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada do teor do despacho do Director de Finanças de Lisboa de 28.10.2008, no sentido da prorrogação por período de 3 meses do procedimento de inspecção sob as ordens de serviço n.ºs OI2007068…, OI2007068…, OI2007068… e OI200801… [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso]. P) A 11.03.2009 foi A........ Matias constituído arguido em sede do processo NUIPC 1596/03.0JFLSB [cf. fls. 54 a 57 dos autos]. Q) Através do ofício n.º 0119…, de 13.02.2009, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada do teor do despacho do Director de Finanças de Lisboa de 27.01.2009, no sentido da prorrogação por período de 3 meses do procedimento de inspecção sob as ordens de serviço n.ºs OI200706…, OI200706…, OI200706… e OI20080… [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso]. R) A 03.12.2009 foi a Impugnante notificada do fim dos actos de inspecção – nota de diligência [cf. fls. 61 dos autos]. S) A 03.12.2009 foi a Impugnante notificada do teor do projecto de conclusões do Relatório de Inspecção Tributária [cf. fls. 62 a 64 dos autos]. T) A 15.12.2009 foi pela Impugnante exercido o direito de audição prévia [cf. fls. 65 dos autos e 421 a 439 do PAT em apenso]. U) A 29.01.2010 foi elaborado o relatório de inspecção, em sede do procedimento identificado em M), onde consta nomeadamente o seguinte: “(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.2 – PROCESSO DE INQUÉRITO CRIMINAL NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB – DCIC DA POLÍCIA JUDICIÁRIA DE LISBOA Conforme já brevemente referido no ponto 11.2., encontra-se em curso o Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se investiga a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas indiciadas como falsas, por um grupo organizado de indivíduos. Uma das entidades que utilizou e registou na sua contabilidade, facturas (que deram origem a outra documentação, em concreto um contrato de locação financeira), indiciadas como falsas no referido Processo de Inquérito, é o sujeito passivo B...OESTE B... C.... LDA - NIPC - 500.592…. alvo desta acção de inspecção, ao(s) exercício(s) de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008. No que à empresa B...OESTE B... C.... LDA - NIPC - 500.592…. diz respeito, foi detectado um contrato de locação financeira (com o n.° 400026…), no montante total de € 890.358,00, celebrado entre esta empresa e o B.... SA, com NIPC 501.525…. sendo que o objecto do contrato é equipamento inicialmente vendido pela sociedade B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445…. (com os sócios principais serem comuns à B…. e B...oeste) à firma C..... & M.....LDA, com NIPC — 504.786….. por "apenas" 330.820,00€ (278.000,00 € mais IVA no valor de 52.820,00 €). Esta última empresa C..... & M..... Lda., por sua vez, "alienou" o equipamento ao B.... SA, dando origem ao contrato de locação financeira acima referido, no montante de € 748.200,00, mais IVA no valor de € 142.158,00, num total de € 890.358,00. Esta operação será objecto de análise pormenorizada no ponto III - 4.1.1. III.3 – ENTIDADES EMITENTES DE FACTUAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSAÇÕES REAIS Durante as diligências de investigação desenvolvidas pela Administração Fiscal, relativamente a cada uma dessas entidades emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, verificaram-se determinados factos, cujas evidências constam do respectivo relatório individual, tendo-se concluído, resumidamente (conforme excerto), o seguinte: III.3.1 – C..... M...., LDA. – EM LIQUIDAÇÃO – NIPC 504786 A - Sede/Domicilio e Instalações: Até 2003, a sede da firma C..... M.... LDA - EM LIOUIDACÃO — NIPC - 504.786.... situou-se em Rua A......., n.° 26, F...., em A........ Desde 13 de Janeiro de 2004, com a cedência das quotas a favor da empresa Tur........ S.I.E.T. Sociedade Unipessoal, Lda., com NIPC 502.521…., a sede permaneceu em A…., mas alterada para o Edifício A…….. João, 2° andar — fracção … — A…… . De acordo com informação obtida junto da Direcção de Serviços de Cadastro, foi possível apurar que com a "acção especial de insolvência" instaurada por um terceiro, foi nomeado um administrador de insolvência, que apresentou declaração de cessação para efeitos de IVA a 31.08.2007, alterando a sede da empresa para a sua morada própria, em M…. A…. (distrito de Leiria). Posteriormente, em 30.06.2008, o administrador de insolvência entrega nova declaração de alterações referindo que pretendia repor a sede da empresa em A....... (distrito de Faro), dado que, por lapso, o mesmo administrador tinha alterado a sede para a sua morada própria, pretendendo igualmente actualizar o cadastro da empresa no tocante aos representantes. Desta forma, e desde 30.06.2008, a sede da empresa voltou a ser a Rua A…… , n.° …, F….., em A....... B - Actividade desenvolvida: Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: "cedência de mão-de-obra para obra em ...", "...desmantelamento da passagem superior... ", "Desaterro e transporte de terras a vazadouro e abertura de sapata", "Cofragens e armação de ferro, betonagem das fundações, pilares, placas", "Const. de telhado, alvenarias, reboso, betonilhas, tub. de agua, elect. assentamento de loiças, sanitários", "Execução de cofragem ao metro ...", "Serviço de apoio - serviço de apoio as vossas obras prestado com equipamento mecânico conforme contrato com a vossa empresa", "Cedência de mão de obra – Serviço prestado na vossa obra", "Cedência de equipamento - serviços prestados em diversas obras no mês de Dezembro", "Madeira de pinho para cofragem", "Terraplanagem de terra ... abertura de valas e colocação de manilhas de drenagem em 600 mts de cumprimento e fecho de vala com areias e camada de terra na finalização", " Sucatas de obra — venda de sucata retirada das nossas obras ...", "Máquina retroescavadora — trabalhos efectuados na vossa obra ...", "G….. JCB R…. F…. - Cedência de equipamento para a sua obra...", "Serviços prestados nas suas obras ...", "Serviços prestados ... aplicação de silicone nas madeiras dentro dos apartamentos", "Serviços prestado ... reparações diversas nos apartamentos (substituição de pavimentos flutuantes, substituição de perfis ...", "...aluguer de uma rectroescavadora, de uma giratória... ", "Serviço de camion... ", "Serviços prestados — trabalhos efectuados no Porto no mês de Outubro". Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n.° 5 do art.° 35.° do Código do IVA segundo o qual "As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos ......b) a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução". Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos C - Facturação: Através da análise das facturas apreendidas e do mapa de registo de todas as facturas contabilizadas nos diversos utilizadores conhecidos, foram detectadas algumas irregularidades ao nível da emissão de facturas: • a ordem cronológica não segue a ordem numérica sequencial, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior (ex: facturas n.°s 17… de 03.07.2004 e 173 de 31.05.2004, facturas n.° s 44… de 30.06.2006 e 44… de 29.04.2006); • duplicação de numeração, ou seja, facturas com o mesmo número mas com datas, valores e utilizadores diferentes. A título de exemplo, temos: o factura n.° 26…A de 30.11.2004, no valor de € 20.527,50 factura n.° 26…A de 31.01.2005, no valor de €101.660,68 o factura n.° 26… de 31.12.2004, no valor de € 10.138,80 factura n.° 26… de 01.02.2005, no valor de € 32.130,00 o factura n.° 33… de 30.06.2005, no valor de € 30.250,00 factura n.° 33… de 02.01.2006, no valor de € 9.982,50 o factura n.° 35… de 28.02.2006, no valor de € 14.520,00 factura n.° 35… de 28.02.2006, no valor de € 36.300,00 o factura n.° 35… de 15.03.2006, no valor de € 20.394,74 factura n.° 35… de 23.03.2006, no valor de € 10.768,88 o factura n.° 35… de 31.01.2006, no valor de € 13.715,35 factura n.° 35… de 30.06.2006, no valor de € 20.394,74 o factura n.° 46… de 31.10.2006, no valor de € 21.489,60 factura n.° 46… de 22.09.2006, no valor de € 21.538,00 o factura n.° 47… de 10.07.2006, no valor de € 9.900,00 factura n.° 47… de 30.11.2006, no valor de € 21.175,00 o factura n.° 47… de 29.11.2006, no valor de € 37.631,00 factura n.° 47… de 31.12.2006, no valor de € 12.768,53 o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. Outras características da facturação falsa, como sejam: • "números redondos"; • descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados; • diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes; • concentração nos final de mês / trimestre / ano; • prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país; • quitação de importâncias avultadas a dinheiro - que pela sua natureza são dificeis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) — sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica, sendo "totalmente contrário a uma boa, recomendável, secura e habitual prática comercial efectuar paramentos de fornecimentos e/ou serviços na ordem da dezena de milhar de contos e num total superior a uma centena de milhar de milhões de escudos com exclusivo recurso a dinheiro. Inteira actuação típica, recorrente, dos casos em que se conclui pela utilização de "facturas falsas", que os paramentos relativos aos valores do IVA inscrito nestas se faca com recurso a meio de paramento (cheque) capaz de documentar cabalmente e sem margem para recusa das autoridades, ulteriores pedidos de dedução ou reembolso do imposto (IVA) fingidamente liquidado nas facturas"(in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 01/03/2007, Proc.° 00027/00- Coimbra — 2.a secção — Contencioso Tributário); • através de cheques ao portador directamente levantados ao balcão, no próprio dia ou em data muito próxima da data do cheque, levantamento estes efectuados pelos próprios responsáveis (sócios-gerentes) das empresas utilizadoras das facturas. Quanto ao caso específico de pagamentos a partir do ano de 2005 (inclusive), há a referir que: A partir de 2005 (inclusive), face ao aditamento do n.° 3 do artigo 63.° - C da Lei Geral Tributária (pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de Dezembro), passou a prever-se o seguinte, relativamente aos meios de pagamento utilizados "Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo". O descrito no citado normativo legal é suficientemente esclarecedor, para se concluir que os pagamentos de facturas, a partir de 2005 (inclusive), de valor igual ou superior a : • Ano de 2005 — 7.494,00€ ( 20 x 374,70 ) • Ano de 2006 — 7.718,00€ ( 20 x 385,90 ) • Ano de 2007 — 8.060,00€ ( 20 x 403,00 ) • Ano de 2008 — 8.520,00€ ( 20 x 426,00 ) o deveriam ter sido nos termos da referida norma, o que claramente não sucede quando os pagamentos são efectuados em numerário, colocando em causa esses mesmos pagamentos. Os pagamentos em numerário, suscitam todas as dúvidas, porque não é crível que sustentem operações de tão elevados montantes. Todas as características da facturação falsa, de uma forma mais ou menos vincada, se podem encontrar nas facturas emitidas pelo sujeito passivo atrás identificado. D - Estrutura Administrativa: Das diligências e averiguações efectuadas, foi possível concluir que o sujeito passivo C..... M.... LDA-EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786….. não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. Não existe qualquer registo activo de telefone fixo, de fax, nem móveis e equipamentos (secretárias, cadeiras, computadores etc.) de apoio à "actividade". Do mesmo modo, não existem e não nos foram exibidos quaisquer elementos de contabilidade ou de registo, relacionados com a "actividade", e não cumpre, nem cumpriu nos anos em causa (2004 em diante) com disposições legais em sede comercial e fiscal, realidade esta não compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. E - Estrutura de pessoal ao seu serviço: Da consulta ao anexo J (declaração mod.10) da declaração anual de informação contabilístico fiscal, foi possível concluir que o sujeito passivo C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786.... não declarou, nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 ter pago quaisquer montantes a empregados, trabalhadores ou colaboradores, nem consta ter o mesmo recorrido a subcontratação de pessoal, para realização dos trabalhos constantes das facturas conhecidas por si emitidas. Do mesmo modo, foram oficializados os Serviços da Segurança Social da área da sua sede ou domicílio, tendo esses Serviços confirmado não constarem ali quaisquer registos de remunerações pagas a trabalhadores ou colaboradores, durante os anos de 2004, 2005, 2006 e 2007. Foi também oficiada a Autoridade para as Condições do Trabalho, a qual remeteu lista de cidadãos estrangeiros com contratos de trabalho, constantes do seu sistema informático, sendo que para a C..... & M..... temos um conjunto de pessoas com indicação de data de contrato de 2001 e 2002. Ora, o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracteriza-se por uma grande componente de mão-de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes, etc). Estes factos são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. F - Veículos e Máquinas utilizadas: Por consulta à aplicação informática do Imposto Municipal sobre Veículos, não foi detectada a existência de quaisquer veículos registados em seu nome e que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo C..... M.... LDA-EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786…., na "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu. Por outro lado, não foi detectada a existência de quaisquer máquinas que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo C..... M.... LDA - EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786…., na "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu. G - Seguros efectuados: Tendo sido notificadas todas as empresas seguradoras a exercer actividade em Portugal, pudemos concluir, tendo por base as respostas recebidas, que o sujeito passivo C..... M.... LDA-EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786.... não consta em quaisquer contratos de seguros, que de qualquer forma possam estar relacionados com a "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu, nomeadamente seguros de acidentes de trabalho, de máquinas, de viaturas etc. etc.. Podemos sintetizar os contratos de seguros efectuados pela C..... & M.....: “Texto Integral com Imagem” a) Apólice anulada a pedido do cliente. De acordo com a documentação enviada pela seguradora, em fax dirigido pelos anteriores sócios-gerentes da C..... & M....., Lda (A….. Custódio e S….. Medeiros) à seguradora, datado de 27.02.2004, é solicitada a anulação da apólice, pelo facto da empresa ter sido vendida a outra gerência. Os sócios-gerentes da C..... & M.... contrataram outro seguro de acidentes de trabalho (com o n.° 00407…), para outra empresa de que eram sócios, que vigorou de 20.01.2004 a 26.11.2004; b) Apólice anulada por falta de pagamento. Os anteriores sócios-gerentes da C..... & M..... contrataram outro seguro, em nome da nova empresa, para o mesmo caro (apólice 00434…), que vigorou de 19.03.2004 a 19.03.2005 (anulada a pedido do cliente); c) Bem adquirido em locação financeira, anulada por falta de pagamento do recibo da anuidade 2004/2005, a partir de 05.04.2004; d) Anulada por falta de pagamento do recibo da anuidade 2004/2005, a partir de 14.08.2004; e) Bem adquirido a empresa financeira, contrato anulado a 11.09.2006. Podemos assim concluir que no período em que a sociedade C..... M.... LDA- EM LIQUIDAÇÃO - NIPC — 504.786.... entrou na posse e gerência do Sr. F………. Morte, com NIF: 169.249…. (através da firma T….), a empresa começou a ter um comportamento irregular com as empresas de seguros com as quais tinha anteriormente celebrado contratos de seguro, deixando de liquidar os valores em divida, levando à anulação dos seguros por parte das seguradoras. Igualmente, parte das apólices foram anuladas pelos anteriores sócios-gerentes da empresa, tendo inclusive passado algumas dessas apólices para uma outra empresa, de que eram sócios, anulando as anteriores. H- Licenças obtidas De acordo com resposta a notificação efectuada ao Instituto da Construção e do Imobiliário, entidade competente para a concessão de licenças para o exercício de actividades no sector da construção, a firma C..... & M....., Lda foi detentora de Certificado de classificação de Empreiteiro de Obras Públicas n.° 361… no período 27.07.2001 a 31.01.2004 e de Certificado de Industrial de C... C....n.° 361… no período de 27.07.2001 a 31.01.2004. Com a entrada em vigor do Dec.-Lei n.° 12/2004 de 09.01, o documento habilitante para o exercício da construção, formalmente designado por alvará, reuniu os certificados de classificação de EOP e ICC, pelo que, resultou num único, cujo n.° é 361…, desde 01.02.2004, válido até 31.01.2005. Concluímos assim que, após 31.01.2005 a empresa emitiu facturas relativamente a serviços para os quais não estava legalmente habilitada, sendo de salientar que essa habilitação tinha sido obtida pela anterior gerência e quando a empresa exercia normalmente a sua actividade. I - Outros aspectos a salientar: I.1 — Declarações efectuadas por pessoas relacionadas com a firma C..... M.... Lda - em liquidação I.1.1 – V…… Filipe Tendo sido solicitado à Conservatória do Registo Comercial de A....... cópia do registo da empresa C..... M.... LDA - EM LIQUIDACÃO — NIPC — 504....., foi possível constatar a nomeação como gerente da empresa o senhor V..... com NIF 201.….., durante um breve período no mês de Abril de 2004. Foi o mesmo notificado para comparecer nos serviços da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa no 14 de Abril de 2009, e tendo o mesmo comparecido na data e hora marcadas, foi confrontado com o facto de ter sido nomeado gerente em Abril de 2004, referiu não ter tido, nem ter, conhecimento da sua nomeação como gerente da firma C..... & M....., Lda, com NIPC 504...... Teve conhecimento de que o dono desta empresa era o Sr. F…… Morte, dado ter-se deslocado a A....... no Algarve, a seu pedido para de lá retirar todos os móveis e alguma documentação, para entregar numa garagem na Castanheira do Ribatejo. Referiu que, por várias vezes o Sr. F…. , tendo em conta o facto de trabalhar na noite, como segurança na grande Lisboa, lhe solicitou que arranjasse pessoas de nacionalidade brasileira e angolana que vivessem com dificuldades no sentido de, a troco de algum dinheiro, pudessem os mesmos dar o seu nome como compradores de certas empresas. Disse ter conhecimento de que entre o senhor F….. e outras pessoas, existia um negócio de emissão de facturas sem a correspondente prestação de serviços, sendo que essas facturas eram emitidas por diversas entidades das quais não sabia o nome, sendo que algumas dessas facturas eram assinadas pelo Sr. F….. Não sabia ao certo o valor que eles recebiam pela venda das facturas, tendo alguns desses cheques, sido por si levantados (a pedido do Sr. F…..) no balcão do B…. do C….. dado ser titular duma conta nesse banco, sendo assim mais fácil levantar o dinheiro dos cheques. Esporadicamente, o senhor F… Morte contactava-o para o acompanhar na sua ida a lugares mais problemáticos e outras vezes contactava-o para eu ir entregar envelopes com dinheiro a determinados locais I.2 — Outros factos No âmbito do processo de inquérito 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária, e de entre as entidades em que foram detectadas facturas emitidas pela C..... & M....., verificamos que uma delas indicou, em resposta a notificação efectuada por estes Serviços para justificar as facturas registadas na contabilidade e os serviços constantes do seu descritivo, que não conhecia a entidade C..... & M....., Lda. nem os seus representantes legais, uma vez que os trabalhos efectuados foram executados por outra pessoa. Por sua vez, esta mesma pessoa veio a confirmar ter realizado alguns trabalhos para essa empresa, num montante à volta de 10.000,00 €, tendo passado facturas da firma C.... M...., Lda. e pelas quais pagou ao Sr. F...... um montante de cerca de 12%. I.3 — Interrogatório de um arguido pela Policia Judiciária No âmbito do processo de inquérito 1596/03.0JELSB — DCICCE da Polícia Judiciária, foi ouvido pela Policia Judiciária, um empresário em nome individual, que afirmou ter sido contactado por um indivíduo, que se identificou como F...... , que lhe disse necessitar de "descarregar" urnas facturas, e se podia ficar com algumas das suas facturas, ao que o mesmo acedeu. Mais referiu que, o mesmo F...... , começou a depositar na sua caixa de correio outras facturas, já em nome de uma outra firma, a C..... & M....., Lda., tendo assumido serem falsas, todas as facturas que lhe foram entregues pelo F......, pois os serviços descritos nas mesmas não foram prestados. I.4 — Processo de insolvência Em Março de 2007 deu entrada no Tribunal Judicial de Albufeira "acção especial de insolvência" contra a empresa C..... & M....., acção esta instaurada por um terceiro, tendo como fundamento um crédito no montante de 32.099,50€ mais juros de mora entretanto vencidos. Este crédito foi titulado por injunção emitida pelo Tribunal Judicial de Torres Vedras, constituindo título executivo. A empresa indicou na sua acção outros credores da C..... & M..... que entretanto já tinham instaurado as competentes acções e indicou como único sócio e único gerente da requerida o Sr. F...... Morte. Nos anos de 2003 a 2007 foram instauradas outras acções por outros credores e referenciadas na acção interposta e acima referida. Na sentença foi declarado aberto o incidente de qualificação da insolvência, com carácter limitado, uma vez que não eram conhecidos bens à devedora (art.° 39° CIRE), tendo sido fixada residência ao gerente F...... Morte na Praceta G……., n.° 7 — R/C — C….. . Na sentença do Tribunal Judicial de Albufeira, datada de 13 de Agosto de 2007, foi a sociedade C..... M.... LDA - EM LIQUIDACÃO — NIPC — 504.786.... declarada insolvente, atendendo ao disposto nas alíneas b) e h) do n.° 4 do art.° 35 do CIRE, ou seja, "falta de cumprimento de uma ou mais obrigações que, pelo seu montante ou pelas circunstâncias do incumprimento, revele a impossibilidade de o devedor satisfazer pontualmente a generalidade das suas obrigações" e "... atraso superior a nove meses na aprovação e depósito das contas, se a tanto estiver legalmente obrigado". De acordo com o anúncio n.° 6395/2007, constante do Diário da Republica 2a série — n.° 184 de 24.09.2007, foi designado como administrador da insolvência L……. Carreira, com endereço na Rua do G……., apartado 20 — 2485-… M…. A….. O administrador de insolvência da sociedade C..... & M..... apresentou o seu parecer nos termos no n.° 2 do art.° 188° do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE), qualificando a insolvência de culposa, tendo o administrador de insolvência procedido à cessação de actividade a 31.08.2007, não conseguindo contactar os gerentes da insolvente nem apreender os elementos da contabilidade, concluindo-se que o património da mesma é nulo. O Ministério Público emitiu o seu parecer, discordando da qualificação da insolvência como culposa, mas apenas fortuita, isto porque não ficou evidenciado o incumprimento doloso por parte dos administradores da insolvente. Na sentença do Tribunal Judicial de Albufeira foram acolhidos os argumentos do Ministério Público, tendo concluído não ter sido apurado que a situação de insolvência tenha sido criada ou agravada em consequência da actuação, dolosa ou com culpa grave dos administradores. De acordo com informação do Tribunal Judicial de Albufeira, o processo foi considerado findo em Dezembro de 2007. I.5 — Notificação aos sócios-gerentes e TOC pela Direcção de Finanças de Santarém Em relatório da inspecção realizada pela Direcção de Finanças de Santarém a um utilizador de facturas falsas emitidas por C..... & M....., Lda., é referido que no âmbito de uma anterior acção inspectiva a um utilizador de facturas falsas emitidas pela C..... & M....., tinha sido notificado o técnico oficial de contas constante do cadastro do sujeito passivo. O mesmo enviou resposta, indicando que deixou de exercer as funções de TOC da empresa C..... & M.....a 31.12.2003 conforme carta enviada à Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, tendo as quotas sido vendidas em Janeiro de 2004 a pessoas com as quais não tem qualquer relacionamento. No âmbito da mesma acção inspectiva, foram notificados os antigos gerentes da empresa C.... M.... Lda., tendo ambos declarado, ter deixado a gerência da empresa em 13.01.2004 passando a gerência a ser exercida por F..... Morte, data em que alienaram as suas participações J- Conclusão Podemos concluir que relativamente ao sujeito passivo C..... M.... LDA – EM LIQUIDACÃO — NIPC — 504.786...., pelo menos desde o inicio de 2004, aquando da cedência de quotas a favor da T........, que não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades. Deste modo verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente). Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que os serviços prestados nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais. (…) III-4 DILIGÊNCIAS, NOTIFICAÇÕES E PROCEDIMENTOS EFECTUADOS III-4.1 RELATIVOS À FIRMA B...OESTE B…. C…. LDA – NIPC 500592…. Como já atrás se referiu, a acção de inspecção aos exercícios de 2005 e 2006 foi iniciada no dia 06/05/2008, com a assinatura das Ordens de Serviço n.Os 01200706.... e 01200801...., a acção ao exercício de 2007 foi iniciada no dia 25/11/2008, com a assinatura da Ordem de Serviço n." 012008044… e a acção aos exercícios de 2004 e 2008 foi iniciada a 06/11/2009, com a assinatura das Ordens de Serviços n.os 012009022… e 012009075… . Relativamente a todas as acções, foi dada cópia da Ordem de Serviço ao sujeito passivo. Antes do início da acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo, foram desenvolvidas diligências no sentido de contactar com os responsáveis da B...OESTE B... C.... LDA - NIPC 500.592…., com o intuito de iniciar a respectiva acção de inspecção. Assim, no dia 24/04/2008, deslocamonos à respectiva sede constante do cadastro da DOCI, sito em A.... G…… - S..…, mas constatámos que, actualmente, tal morada corresponde a morada da mãe/sogra dos dois sócios-gerentes, a qual forneceu o contacto telefónico do Sr. A.... Matias, sócio-gerente da empresa. Após contacto telefónico com o Sr. A.... Matias e dada a indisponibilidade imediata para se proceder ao inicio da acção inspectiva, foi possível marcar reunião com o referido sócio- gerente, para o dia 6 de Maio de 2008, nas instalações que a empresa possui junto da pedreira explorada pelo seu cliente S......, em M…. Vialonga. As acções de inspecção à firma B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592…. aos exercícios de 2004,2005,2006,2007 e 2008 foram determinadas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.O 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N." 83.… de 12/04/2007 da DCICCEF - por haver indícios muito fortes da mesma ter registado na sua contabilidade facturas emitidas pelas entidades atrás identificadas e de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas". III - 4.1.1 Do contrato de locação financeira n.° 400026… No seguimento de acções de inspecção levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, às firmas B...OESTE B…. C…. LDA — NIPC — 500.592….. e B..... B…. – M… C. C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445…. (para esta última através das Ordens de Serviço n.°s 01200706…, 01200706…, 01200706…, 01200800…, 01200804…, 01200907… e 01200907…), aos exercícios de 2004 e 2005 (entre outros), foram detectadas, em cada um daqueles exercícios, situações de contornos peculiares, que se descrevem como segue: a) Estas duas sociedades têm como sócio comum o Sr. A........ MATIAS — NIF — 129.599…. detendo sobre as mesmas uma posição de domínio quase total; b) As duas sociedades estão colectadas pelo exercício efectivo da mesma actividade, ou seja extracção de saibro, areia e pedra britada — CAE — 81…; c) Têm ambas a sua sede no mesmo local, na Rua da A….. - Aldeia G….. em S......, funcionando igualmente em escritórios / estaleiro comuns, situados em M…. - V......; ANO DE 2005 d) A firma B..... B… - M…. C. C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445…., detinha, no início de 2005, no seu activo imobilizado, um conjunto de Equipamento Básico (Máquinas), que havia adquirido em anos anteriores, cujo valor de aquisição foi de €1.198.485,21, amortizando anualmente esse valor de acordo com as taxas em vigor, tendo as amortizações acumuladas atingido o montante de €1.112.117,76, pelo que o seu valor líquido contabilístico era de apenas €86.367,45 (€ 1.198.485,21 - €1.112.117,76); e) No dia 23 de Março de 2005 a firma B..... B… - M… C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445…., através da emissão da factura n.° 53… da mesma data, conforme Anexo n.° 2 de três folhas, "vendeu" esse mesmo conjunto de Equipamento Básico (Máquinas), à firma C..... & M....., LDA — NIPC — 504.786...., que o "comprou" pelo montante de € 278.000,00 mais IVA à taxa de 19%, ou seja e 52.820,00 tudo no total de € 330.820,00. Não tendo sido verificada a existência de quaisquer fluxos financeiros com proveniência da firma C..... & M....., LDA - foi por diversas vezes solicitado cópia do documento de recebimento da factura n.° 53…. , tendo mesmo sido notificada a firma B..... B…… para esse efeito (através do nosso oficio n.° 33.5… de 28.04.2009), e reforçado o pedido pela última vez em mail datado de 09.10.2009. Em resposta a este último mail, foi entregue extracto de conta corrente da conta "2111…. - C..... & M..... Lda." de 2007, ano em que foi regularizado o saldo, equivalente ao valor da factura n." 53… (€ 330.820,00) por contrapartida duma conta "26… Contas a regularizar", ou seja, não existem comprovativos do pagamento dessa factura, por parte da firma C..... & M....., Lda. à firma B..... B…. . Vide notificação (oficio n." 33.5… de 28.04.2009) e respectiva resposta, mail datado de 09.10.2009 e documentação entregue pelo sujeito passivo em Anexo n. o 3 de treze folhas; l) Nesta operação, a firma B..... B…. – M… C. C. E OBRAS PUBLICAS LDA apurou uma mais valia contabilística de € 191.632,55, montante este que incluiu na sua declaração de rendimentos, do ano de 2005; g) Por sua vez, a firma C..... & M...... LDA - NIPC - 504 786 …., através da factura n.º 28…A de 05/05/2005, conforme Anexo n.º 4 de duas folhas, "vendeu" esse mesmo conjunto de Equipamento Básico (Máquinas) ao B…. SA -NIPC _ 501.525….., pelo montante de € 748.200,00 mais IVA à taxa de 19%, ou seja € 142.158,00 tudo no total de € 890.358,00. Apresentamos de seguida quadro-resumo desta operação (em euros): “Texto Integral com Imagem” h) O referido B….. SA — NIPC — 501.525….. celebrou de imediato um contrato de locação financeira com o n.° 400026…, conforme Anexo n.° 5 (onze originas - contrato de locação financeira, auto de recepção, plano financeiro e diário da contabilidade onde consta o registo contabilístico do contrato), com a firma B...OESTE B... C.... LDA — NIPC — 500.592…, pelo valor igual ao da factura 28...A, emitida pela C..... & M..... Lda., ou seja € 748.200,00 mais IVA à taxa de 19%, no valor de e 142.158,00, num total de € 890.358,00; Quadro-resumo referente ao equipamento vendido pela B..... (factura n.° 530…) “Texto Integral com Imagem” Chegamos assim à conclusão que o valor do contrato de locação financeira n.° 4000264… está extraordinariamente empolado face ao valor de uso, de mercado ou qualquer outro critério que possa ser usado para valorizar o equipamento subjacente a esta operação de locação financeira. i) Para pagamento desta factura emitida pela firma C..... & M....., LDA, o B….. SA — NIPC — 501 525 …, não credita o montante global de E 890.358,00 numa conta dessa firma, mas sim numa conta do sócio gerente da B...oeste, o Sr. A.... Matias (conta n.° 171980… do balcão do B.... em Faro), tendo por base uma declaração, datada de 5 de Maio de 2005, emitida pela referida C..... & M....., LDA, assinada pelo seu gerente, Sr. F...... Morte, com NIF 169.249…., a solicitar, e citamos "Relativamente à factura n.° 28…A em assunto, informamos V° Exas de que já recebemos da empresa B...oeste Lda montante global da mesma, pelo que autorizamos V. Exas. a procederem ao pagamento do referido valor global ao Sr° A.... Matias com o n° de conta 1719807… pertencente ao vosso balcão de Faro", conforme Anexo n.° 6 de uma folha; j) Ou seja, a empresa B...oeste celebra um contrato de leasing no dia 5 de Maio de 2005 e na mesma data é declarado, pela C..... & M..... Lda (pretenso fornecedor do equipamento) ao banco locador, que já recebeu da locatária (B...oeste) o valor do contrato, pedindo que credite a conta do sócio-gerente da empresa o mesmo valor; k) Da análise efectuada, e de acordo com os registos e extracto de conta corrente, constantes na contabilidade do B….. SA - NIPC - 501 525 … (conforme cópias em Anexo n. o 7 de dez folhas), relativamente ao crédito do seu "fornecedor" C.... M...., Lda, foi possível verificar que, o valor da factura n.º 28...A de 05/05/2005 da C..... & M....., Lda, num total de E 890.358,00, foi "saldado", da seguinte forma: I. A débito o montante de € 352.775.50, por crédito da conta da B...OESTE correspondente à primeira renda a pagar por parte desta, relativamente ao contrato de locação financeira n." 4000264… (E 295.700,00) mais o respectivo IV A (E 56.183,00) e despesas de abertura e gestão do dossier contrato (E 892,50), tendo um comentário dizendo "montante da 1. a renda + IVA+ Portes, que é feito encontro de contas com o montante total a pagar ao fornecedor". Por outro lado, na contabilidade da B...oeste, analisando o lançamento contabilístico deste "pagamento" de 352.775,50 E (diário 70 - Doe, 94 - N. Doe 22) da primeira rend., verificamos que a conta reflectida (a crédito) é a conta do sócio A.... Matias (# 255…). De acordo com informação prestada pelo sujeito passivo B...OESTE, no âmbito desta acção inspectiva, foi referido e citamos" Vai verificar que não consta no extracto bancário o pagamento da 1.ª renda, o que na altura me foi indicado é que tinha sido paga pelos sócios, e foi nesse sentido que foi contabilizado. Mas tal facto não foi, só agora com a situação da recolha dos elementos para a acção inspectiva que está a decorrer é que me foi explicado é que a 10 renda sido deduzida/paga com o encontro de contas entre a B…. e a C..... & M.....na factura 530… de 23,03.2005." Ou seja, a afirmação efectuada põe em causa a declaração da firma C..... & M..... Lda, que reconheceu perante o B.... , SA que já tinha recebido o montante global da sua factura 28…A. Ora, se é a própria B...oeste a referir que o valor da renda emitida pelo B.... , SA não está reflectida nos extractos da sua conta bancária, tendo antes sido deduzida/paga de encontro de contas entra a B..... e a C..... & M.... .Lda, tal leva-nos a concluir que a C..... & M.....Lda não recebeu qualquer valor decorrente desta operação, tendo ordenado ao B.... SA que efectuasse o pagamento ao Sr A.... Matias o montante da mesma factura. II. A débito o montante de € 72.695,59 (valor este traduzido na factura de rescisão FeR 166… no valor de € 72.517,09 e nota de débito recibo NDB 4424…, no valor de €178,50, ambas emitidas pelo B.... SA a 20.05.2005) resultante da rescisão de um contrato de locação financeira com o n." 2003085…, anterior ao contrato n.º 4000264… e celebrado com a empresa B..... B…. . Assim, o próprio Banco utiliza o valor em divida dum contrato de leasing completamente estranho ao seu fornecedor C..... & M....., Lda, dado que esta empresa não interveio naquele contrato 2003085… (como fornecedor ou a qualquer outro título) e salda parcialmente o valor em dívida a esse fornecedor C..... & M..... Lda. Tal valor é lançado na contabilidade da B...oeste por contrapartida da conta do sócio-gerente da empresa, o Sr. A.... Matias, conforme doc. n.° 21 do diário de bancos de Maio de 2005; vide Anexo n.° 8 de duas folhas; III. A débito a diferença de €464.886,91, por crédito datado de 12/05/2005, duma conta bancária com o número 45210101…, junto do M…. B...., pertencente à B...oeste que por sua vez transferiu para o sócio-gerente Sr. A.... Matias, diversas verbas, no próprio dia 12.05.2005 (€150.000,00), no dia 13.05.2005 (€200.000,00) e no dia 17.05.2005 (€ 25.000,00) o que é confirmado analisando os lançamentos contabilísticos na contabilidade da B...oeste (docs. 13, 14, 15 e 17 do diário de bancos de Maio de 2005) e respectivo extracto bancário, conforme Anexo n.° 9 de seis folhas. IV. Verificamos não ter existido qualquer movimento financeiro entre C..... & M..... Lda. e a B..... B…. para pagamento da factura n.° 53…, emitida por esta última (vide nota na alínea e) acima), tal só vem reforçar a convicção de que esta factura não teve qualquer correspondência com a realidade, na medida em que a B…. B…. emite a factura n.° 530… em Março de 2005, e a C..... & M..... Lda. nunca procedeu ao seu pagamento e só no final do ano de 2007, a B.... B.... regulariza este saldo por contrapartida duma "conta saco" (268…), sem identificação de qualquer terceiro, sendo manifesto que nunca foi sua intenção proceder ao pagamento de tal factura; V. Da mesma forma, para pagamento da factura n.° 28...A da firma C..... & M..... Lda., também não existe qualquer movimento financeiro entre o B.... SA e o seu "fornecedor" C..... & M..... Lda, apenas "mero encontro de contas", conforme atrás se referiu; l) Deveremos acrescentar que, conforme Anexo n.° 10 (duas páginas), a B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592…, tendo como avalistas os seus sócios Sr. A........ Matias e D. E........ Matias , assinou uma Livrança em branco — cujo montante se desconhece, dado não ter sido preenchida essa parte, mas que pensamos não andar longe da diferença entre o montante de contrato de locação financeira e o do valor real dos bens objecto de contrato - destinada a "titular os créditos" desse Banco relativamente ao contrato de locação financeira com o n.° 4000264…, nomeadamente das obrigações pecuniárias, presentes ou flautas, resultantes do incumprimento, temporário ou definitivo, da resolução, da caducidade e da ineficácia do referido contrato; m) O referido contrato de locação financeira n.º 4000264…, entre o B…. SA e a B...OESTE, com inicio em Maio de 2005 e fim em Maio de 2008, prevê um prazo de locação de 36 meses, com rendas de periodicidade mensal, conforme Anexo n.º 5; n) Deste modo, após exame à escrita e análise de todos os elementos constantes da contabilidade da firma B...OESTE B... C.... LDA - N/PC - 500.592…., e no âmbito das diligências efectuadas para carrear prova para o Processo de Inquérito NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária, foi o sujeito passivo B...OESTE B... C.... LDA - NIPC 500.592...., notificado, na pessoa do seu sócio-gerente, para esclarecer alguns assuntos sobre esta operação, conforme notificação pessoal (Anexo n. o 11 de uma folha). o) Em resposta à notificação e relativamente ao contrato de locação financeira n.º 4000264..., a empresa referiu (conforme anexo n.º 12 de três folhas) e apresentou os seguintes elementos: "A B..... Lda., NIPC n" 501 445 .... era proprietária do equipamento constante do contrato de locação financeira n. o 4000264... do B..... Em 23.03.2005 a B..... , Lda. vendeu, conforme factura n.º 530…, por 278.000,00 €, acrescido de IVA à taxa de 19%, o equipamento li empresa C..... & M..... Lda. O negócio teve por base o interesse manifestado pela C..... & M..... Lda., na perspectiva de execução parcial dos trabalhos do novo autódromo do Algarve, em Portimão. Não lhe tendo sido adjudicado o referido trabalho, veio propor a retoma dos equipamentos, os quais, nesse espaço de tempo, de mais ou menos 2 meses, foram sujeitos a várias reparações e pinturas. Face ao montante em causa, optou-se pela aquisição do equipamento através de uma empresa de locação financeira, aquisição a ser efectuada pela B...oeste Lda. Foram cumpridas todas as formalidades do contrato de locação financeira, tais como emissão da factura do fornecedor C.... M.... Lda, avaliação do equipamento por empresa idónea e efectuado o seguro do equipamento. Factura do fornecedor n° 28… de 05.05.2005 foi de 748.000,00 € acrescido de IVA à taxa de 19%, valor correspondente ao contrato de locação celebrado. O equipamento foi recepcionado e foi já objecto de conferência física em 11.09.2008, conforme termo de declarações lavrado nessa data. O contrato de locação terminou no início do ano 2008, tendo sido pagas todas as rendas, estando o mesmo integralmente cumprido. Relativamente ao termo de declarações referido no ponto anterior, e com referência à escavadora hidráulica marca V...., modelo EC…0, foi vendida à B…. Lda em 30.12.2007, conforme factura n° 11…, tendo a B…. vendido essa máquina à A… S… Lda, através da factura 69…, de 03.01.2008, conforme cópias ..." p) Com o objectivo de verificar a utilização e a existência física dos equipamentos adquiridos através deste contrato de locação financeira, foi ouvido o Sr. A.... Matias, sócio-gerente da B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592...., em Termo de Declarações no dia 11.09.2008, tendo-lhe sido colocadas as seguintes questões: "- Qual a utilização dada aos equipamentos elencados no quadro seguinte, adquiridos através do contrato de locação financeira n.° 4000264... celebrado com B.... SA, sendo fornecedor dos mesmos a empresa C.... M...., Lda, com NIPC 504.786....? - Desde a data de assinatura do contrato de locação financeira atrás identificado até à presente data, qual foi a localização exacta dos referidos equipamentos? “Texto Integral com Imagem” Em resposta a estas questões, o sócio-gerente A.... Matias respondeu, e citamos: "A utilização dada aos equipamentos elencados foi a seguinte: - na exploração da pedreira da B...oeste, localizada em S…. da L…., em Óbidos - execução de diversos equipamentos, digo, trabalhos, nomeadamente no E….. L…., na M… da E…, no terminal de contentores de X…, no E… Sol, na loja L…. M…. em Alfragide.em demolições de pontes na AI, IC19 e A25, ao serviço da B...oeste ou alugados por esta empresa à B.... B.... M… C. C. e Obras Públicas, Lda com NIPC 501.445….. Os serviços de aluguer de equipamento da B...oeste à B.... B.... são facturados, não existindo contrato de aluguer do mesmo, dada a relação próxima entre as duas empresas, designadamente terem os mesmos sócio-gerentes. Relativamente à localização dos equipamentos acima elencados, temos que: - escavadora hidraúlica marca V.... modelo EC-…0 n. o série 17…,este equipamento foi vendido à A…-S…. Coimbra, à troca com outro equipamento novo, conforme factura que me comprometo a entregar cópia da mesma a estes serviços da Inspecção Tributária. - martelo hidráulico marca N… modelo H…X n. o série 365… - este equipamento foi transferido para a A…., onde a empresa B.... B.... está a desenvolver trabalhos na exploração de pedreiras para fornecimento de pedra para a reconstrução do porto de O…. . Junto cópia de documento emitido pelas autoridades alfandegárias da A.... (O….), referentes à importação temporária do equipamento referido. - esmagadora marca N… modelo G-…6 L n. o série 607…, este equipamento está actualmente na obra do E…. Sol Residence, a fazer trabalhos relacionados com a escavação, conforme foi verificado hoje pelas 15HOO, no local e por mim e pelos inspectores tributários N…. Afonso e J….. Valente. - o restante equipamento está localizado na pedreira da S......, em Vialonga, no estaleiro da B..... B...., estando a ser utilizado pela B.... B.... ou pela B...oeste, consoante as necessidades Quando o equipamento é cedido à B..... B...., o serviço é facturado não existindo contrato de aluguer, dadas as relações próximas entre as duas firmas, conforme acima explicado. O equipamento foi fisicamente verificado no local (pedreira da S......) por mim, e pelos inspectores tributários N.... Afonso e J.... Valente, hoje durante a manhã." Conforme referido no Termo de Declarações, deslocámo-nos a 11.09.2008 a diversos locais nos arredores de Lisboa (M….. – V…, E…., S…) onde foi possível confirmar a presença do equipamento (e respectivas placas identificadoras), e foi entregue pelo Sr. A.... Matias cópia do documento de importação temporária do martelo hidráulico marca N… modelo H2…X n.º série 365…, emitido pelas autoridades a….. . Vide termo de declarações, documento de importação temporária e fotografias dos equipamentos tiradas no âmbito da verificação física efectuada em anexo n.º 13 de vinte e seis folhas; Relativamente a esta "cadeia de operações", todas ligadas entre si, deveremos tecer algumas considerações adicionais, que nos parecem pertinentes; q) A "valorização excepcional", que ascende a €470.200,00 (€ 748.200,00 - € 278.000,00), que os bens em causa sofreram, entre a sua "saída" da firma B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445.... e a sua "entrada" na firma B...OESTE B…. C…. LDA — NIPC— 500.592...., ambas pertencentes ao mesmo sócio, não poderá ser justificado pelas "várias reparações e pinturas" a que terão sido sujeitos por parte da firma C..... & M..... Lda. Aliás, é nossa convicção, que os bens não terão nunca saído do lugar onde sempre estiveram, e a terem sido objecto de algumas "reparações e pinturas" te-lo-ão sido por conta e risco e na esfera, da B.... B.... ou da B...oeste. r) O montante dessa "valorização excepcional " de E 470.200,00 bem como o respectivo IVA "ficou" na firma C..... & M....., LDA — NIPC — 504.786...., empresa esta que, como ficou demonstrado durante as acções de inspecção levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, é uma das empresas indiciadas como emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais. s) Deste modo, os bens são "documentalmente adquiridos" pelo B….. SA — NIPC — 501.525…. à firma C..... & M....., LDA, por um valor "artificialmente" apurado, ou seja E 890.358,00 (€ 748.200,00 + E 142.158,00 de IVA) e pelo mesmo valor cedidos à firma B...OESTE B…. C….. LDA — NIPC — 500.592...., através do contrato de locação financeira n.° 4000264...; t) O B….. SA ao exigir uma Livrança em branco — cujo montante se desconhece, dado não ter sido preenchida essa parte, mas que pensamos não andar longe da diferença entre o montante de contrato de locação financeira e o do valor real dos bens objecto de contrato - destinada a "titular os créditos" desse Banco relativamente ao contrato de locação financeira com o n.° 4000264..., indicia saber que esse valor não tem correspondência com o objecto (bens) do contrato; u) O B….. SA tendo na sua posse uma factura emitida por (em nome de) C..... & M....., LDA faz o pagamento da mesma não a essa empresa, mas a uma outra pessoa/entidade que nada tem a ver com ela; v) Em resumo, não se compreende porque é que uma empresa como a C..... & M..... Lda, sem qualquer estrutura administrativa nem exercendo qualquer actividade — que após ter sido adquirida pelo Sr. F…… Morte, com NIF 169.249…. (através da empresa T........, no início do ano de 2004), foi apenas usada como emitente de facturação sem correspondência com quaisquer operações activas, sejam elas transmissões de bens e prestações de serviços - apareça como adquirente de equipamento diverso, sem qualquer finalidade para o exercício da sua "actividade", e em data próxima, ceda esse equipamento a um banco para efeitos de retorno do mesmo equipamento aos proprietários originais ou a empresa com sócios-gerentes comuns ao alienante inicial, através dum contrato de leasing outorgado por um valor empolado em relação ao valor real do equipamento. w) Logo, a justificação apresentada pela B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592...., de que, e citamos "O negócio teve por base o interesse manifestado pela C..... & M..... Lda. na perspectiva de execução parcial dos trabalhos do novo autódromo do Algarve, em Portimão, não pode ter qualquer ligação à realidade dos factos, atendendo aos fundamentos anteriormente descritos relativamente à realidade da actividade da empresa C..... & M....., Lda. Concluímos assim, em substância, que relativamente a este contrato de locação financeira n.º 04000264..., apenas circulou diversa documentação (facturas e contrato de leasing) de suporte, na realidade, a uma eventual necessidade de financiamento para a actividade das empresas B.... B.... e B...oeste, usando o sócio-gerente das mesmas como beneficiário final deste circuito, sendo creditada a sua conta pessoal (conforme "declaração" da firma C..... & M..... Lda, referida na alínea i) do ponto III-4.1.1); Por outro lado e de facto, verifica-se que a propriedade dos bens passou da firma B..... B.... M.... C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA - NIPC - 501.445.... para a firma B...OESTE B... C.... LDA - NIPC - 500.592...., repete-se, ambas detidas por um sócio comum, que detém sobre elas (por si e por sua mulher) uma relação de domínio total; Atendendo a esse facto, interpretando-o como sendo a "vontade real das partes", consideraremos como rer apenas a transacção entre aquelas duas empresas, pelo valor de € 278.000,00 mais IVA de € 52.820,00 (19%) tudo no total de € 330.820,00, ou seja, o valor pelo qual os bens saíram da firma B..... B.... M.... C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA - NIPC - 501.445…., recorrendo a firma compradora B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592.... a um eventual financiamento junto do B...., no mesmo montante, pelo que iremos corrigir, em termos de IRC e IV A, todos os montantes que forem para além destes. O contrato de locação financeira n.º 4000264... teve o seguinte plano de amortizações efectivo, de acordo com a informação recolhida na contabilidade da empresa, sendo o mapa decomposto com referência ao n.º de documento interno, mês e ano de registo e decomposição (por renda) dos valores debitados pelo B.... SA (em euros): [[IMG:0]] [[IMG:1]] “Texto Integral com Imagem” Atendendo ao facto do equipamento objecto do contrato de locação financeira ter sido alienado pela empresa B..... B…. – M.C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445….., por € 278.000,00 + IVA e ter sido adquirido pela B...OESTE B... C.... LDA — NIPC — 500.592...., por € 748.200,00 + IVA, e dado que este empolamento do valor do equipamento foi artificialmente conseguido através da intervenção da firma C..... & M....., Lda. entidade esta sem qualquer tipo de actividade conhecida nos anos sob análise, e conhecida como entidade emitente de facturação falsa, propomos, salvo melhor opinião, que na empresa "cliente" final do equipamento, ou seja na B...OESTE B... C.... LDA — NIPC — 500.592...., sejam aceites os custos suportados e IVA deduzido apenas na proporção do valor correspondente ao que será o valor real do equipamento cedido, ou seja, neutralizando na esfera do cliente os efeitos deste empolamento, o que significa que sejam aceites: € 278.000,00 = 37,16 % dos valores registados na contabilidade da B...oeste € 748.200,00 do quadro acima a título de custos para efeitos da determinação da matéria colectável em sede de IRC e de imposto em sede de IVA. Desta forma, e não sendo aceites 100% - 37,16% = 62,84% desses valores e aplicando tal percentagem temos o seguinte quadro, de valores não aceites fiscalmente: [[IMG:2]] [[IMG:3]] “Texto Integral com Imagem” Face ao atrás exposto, e relativamente ao contrato de leasing n.° 4000264..., propomos as seguintes correcções: - Em sede de IVA Na empresa B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592...., corrigindo o IVA indevidamente deduzido, conforme quadro resumo seguinte, na proporção de 62,84%, entre o montante de 470.200,00 E (748.200,00 E - 278.000,00E), que representa o diferencial entre o valor pelo qual os bens saem da firma B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 501.445.... e o valor de 748.200,00 € (artificialmente empolado com a "entrada em cena" da firma C..... & M....., LDA — emitente de facturas falsas) pelo qual os mesmos bens entraram na firma B...OESTE B... C....LDA, consubstanciado através do pagamento de rendas do contrato de locação financeira atrás identificado, com o n.° 4000264..., nos totais constantes do mapa seguinte: [[IMG:4]] Nota: estes valores anuais estão devidamente decompostos no mapa acima Por isso, tal operação corresponde a negócio jurídico simulado, não pode ser deduzido, face ao disposto no n.° 3 do artigo 19.° do Código do IVA ("não pode ser deduzido imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente"), o IVA incluído nas rendas do contrato de locação financeira suportado pela B...OESTE B... C....LDA — NIPC — 500.592..... Para que se possa configurar a existência de simulação em sede de IVA, é necessário que se detecte, pelo menos indiciariamente, a inexistência, total ou parcial da operação material subjacente à emissão da factura ou, pelo menos, que a sua descrição constante da factura não corresponda com a efectivamente ocorrida, ou seja, que as facturas não titulam as transacções reais, o que se verifica quando o sujeito passivo emitente da factura, embora declarando fazê- lo, não celebrou qualquer contrato, transmitiu bens ou prestou serviços que a justifique, não tendo, pois, concretizado qualquer relação comercial (simulação absoluta) ou então efectivou- a em termos distintos dos que foram declarados e se reflectem na factura (simulação relativa). Na verdade, a simulação, de acordo com a caracterização clássica que é dada pelo Código Civil no art.° 240° n.° 1, implica que, por acordo entre: declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, ocorra divergência entre a declaração negocial e a vontade real. É, assim, característico da simulação que as recíprocas declarações das partes não correspondem intencionalmente à sua vontade, antes se pretendendo, conforme pacto simulatório celebrado, apresentar uma aparência que não acompanha a substância negocial. No mesmo sentido está o entendimento que tem sido expresso na abundante jurisprudência dos tribunais, sobre a questão das facturas falsas, como é o caso do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07 de Maio de 2003 - Recurso n." 1026/02, no qual se afirma aquilo que a seguir transcrevemos: " ... 0 direito à dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a sua própria tipologia e natureza, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas .... " . Conforme Acórdão de 17/04/2002, no processo N." 26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 -- Recurso n." 1026/02), à Administração Fiscal cabe o controle e/ou fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes nomeadamente de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula e a respectiva fundamentação. Considerando que a dedução de NA corresponde a um direito do sujeito passivo que suportou o imposto, conclui o ST A no Acórdão citado, que "da conjugação das normas dos artigos 82. o n. o 1 e 19. o do CIVA resulta, assim, que não caberá à Administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (. .. ) que (oo.) à Administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82. o n.01 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários ~ sua expressão quantitativa.". A argumentação expendida neste acórdão leva a concluir no seu sumário que "quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à Administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes no art. 82.º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.". Ainda neste contexto e a propósito da utilização por sujeitos passivos de "facturas falsas", conforme Acórdão de 20/11/2002 - Processo 1483/02 do STA, a presunção de veracidade e de boa fé das declarações e da contabilidade, consagrada no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei N.º 398/98 de 17 de Dezembro), cessa quando aquelas revelarem "omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo", o que será o caso de a contabilidade incluir operações não efectuadas. Nestas circunstâncias, considera o STA "a lei não exige senão "indícios fundados", ou seja, não impõe à Administração a "prova provada" de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta- se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles "fundados indícios". Pelos factos atrás descritos, a dedução do IVA efectuada nas rendas do contrato de locação financeira n.° 4000264..., no período de Maio de 2005 a Maio de 2008, no montante de E 98.191,02, pelo sujeito passivo, por via da contabilização dos recibos de renda do contrato supracitado, e considerando-se não demonstrada uma correspondência entre as facturas e as operações - não obedecem aos requisitos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19° e no artigo 20° do CIVA — Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto — Lei n.° 394—B/84, de 26 de Dezembro, pelo que o imposto deduzido o foi indevidamente, o que implica a necessidade de efectuar a correspondente correcção (liquidação adicional). Este valor deduzido não obedece aos requisitos previstos nos artigos 19.º, n.°s 3 e 4 e 20.° do CIVA, pelo que existe uma inexactidão nas Declarações Periódicas de IVA nos períodos acima indicados, o que originou errado apuramento de imposto. A vantagem patrimonial obtida para o período em causa, foi de € 98.191,02, em resultado da infracção praticada pelo sujeito passivo. Deste modo existe uma vantagem patrimonial ilegítima, em termos de IVA, por "utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente " o que nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 104.° do RGIT (aprovado pela Lei n.° 15/2001 de 5 de Junho), consubstancia a prática de crime de Fraude Qualificada, procedendo-se assim à respectiva correcção do NA indevidamente deduzido. - Em sede de IRC Atendendo aos factos apurados, tendo em conta os mesmos motivos já descritos em sede de IVA, não poderão ser aceites fiscalmente, nos termos do art.° 23° do CIRC, na mesma percentagem de 62,84%, dos custos suportados nas rendas do contrato de locação financeira n.° 4000264..., designadamente juros (conta 6818 / 9), serviços bancários (688… / 688…) e IVA não dedutível (631…), rubricas que totalizaram os seguintes valores (em euros): [[IMG:5]] Nota: estes valores anuais estão devidamente decompostos no mapa acima Tendo o equipamento adquirido através do contrato n." 4000264... sido registado na contabilidade da B...OESTE B…. C…., LDA - NIPC - 500.592.... numa conta de imobilizado 42… - equipamento básico, por € 748.200,00 e tendo a empresa adoptado a politica contabilística de amortização do mesmo equipamento duma forma sistemática durante um período de 3 anos (vide mapa de amortizações pai os exercícios de 2005 a 2007 em Anexo n. o 15 de três (olhas), consideramos que não deverá ser considerado como custo para efeitos fiscais o valor das amortizações praticadas, conforme explicação que segue. Consideramos que deverão ser aceites as amortizações praticadas na B...oeste, no período de vida útil considerado (3 anos) apenas na proporção de 37,16 % (100,00% - 62,84% considerada na página 32 deste relatório) considerando que o valor de entrada nesta empresa é o correspondente ao da saída na origem (B..... B....). Desta forma, deverá ser aceite a amortização praticada considerando como valor de aquisição € 278.000,00 e não os € 748.000,00, como segue (em euros): [[IMG:6]] Vide mapa de amortizações técnicas praticadas pelo sujeito passivo B...oeste nos exercícios de 2005 a 2007 em Anexo n.º 15 de três folhas. Em conclusão, propomos as seguintes correcções em sede de IVA e IRC (em euros): - IVA — Rendas contrato locação financeira: [[IMG:7]] [[IMG:8]] III – 5 CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA E DE IRC E VANTAGEM PATRIMONIAL Iremos proceder às correcções de IVA e IRC, de acordo com os fundamentos atrás expostos, nos pontos III —1 e III - 2, designadamente com os seguintes: a) Que a firma C...... & M......LDA, NIPC — 504.786.... é uma das entidades suspeitas da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito N.° 1596/03.01E1-SB da Polícia Judiciária de LISBOA, cuja inexistência de uma adequada estrutura empresarial, susceptível de exercer a actividade declarada, nos permitiu concluir que os serviços prestados e/ou venda de equipamentos mencionados nas facturas por si emitidas nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais; b) Em resultado das diligências efectuadas verificou-se uma manifesta falta de comprovação por parte do sujeito passivo fiscalizado B…. B... C.... LDA - NIPC - 500.592.... (utilizador dos documentos emitidos em resultado do contrato de locação financeira n." 4000264... e da venda inicial do equipamento subjacente ao mesmo contrato pela empresa B..... B.... M.... C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA - NIPC - 501.445.... à referida C...... & M......LDA, NIPC - 504.786....), da materialidade das operações, inclusivamente no que se refere aos movimentos financeiros que, caso existissem, teriam sempre de suportar as contabilizadas transacções comerciais, o que não acontece dado que o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos bancários comprovativos das operações; c) Não foi possível reunir qualquer indício material da realização das operações, na exacta medida em que o sujeito passivo fez reflectir na sua contabilidade os movimentos concernentes a esta operação de locação financeira, não só pela análise dos movimentos financeiros subjacentes em causa, como também (no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta a Administração Fiscal) levando em linha de conta a explicação dada pelo contribuinte para o efeito; d) O sujeito passivo fiscalizado B...OESTE B... C....LDA - NIPC - 500.592.... tendo sido devidamente notificado, não provou a imprescindibilidade dos custos nem comprovou o respectivo pagamento nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto -Lei n." 442-A/88 de 30 de Novembro; e) Do mesmo modo, não foram apresentados outros elementos de prova. Em conclusão, e pese embora a notificação efectuada ao sujeito passivo, não foi comprovada a operação na exacta medida em que o sujeito passivo reflectiu a mesma na sua contabilidade, nem ficou provada a imprescindibilidade dos custos, nem foram apresentados elementos de prova, conforme nossa notificação constante do Anexo n.º 11, nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto - Lei n." 442-A/88 de 30 de Novembro, pelo que os valores atrás referidos irão ser acrescidos ao Lucro Tributável declarado. Para além do apuramento do Lucro Tributável Corrigido/Proposto, iremos apurar a vantagem patrimonial obtida para os exercícios em causa, em resultado dos valores constantes das facturas das rendas do contrato de locação financeira n.º 4000264..., emitidas pelo B.... SA, com NIPC 501.525….. não serem aceites como custos do sujeito passivo B...OESTE B... C.... LDA - NIPC 500.592...., por serem indiciadas de falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, nos termos do disposto pela alínea a) do n.° 3 do artigo 17.° e n.° 1 do artigo 21° do Código do IRC, e das amortizações técnicas do equipamento adquirido através desta operação atrás descrita: Esquematizando, temos (em euros): [[IMG:9]] (…) IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO Nos termos do n.° 5 do art.° 38° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 433/99, de 26/10, o sujeito passivo foi notificado no dia 03/12/2009, para exercer no prazo de dez dias, querendo, o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório que lhe foi entregue na pessoa do seu sócio-gerente, o Sr. A...... Matias, com NIF 129.599…., nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e do artigo 60° do RCPIT — Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, através do oficio n." 104…. de 03/12/2009. Vide cópia dos documentos concernentes à notificação do fim dos actos inspectivos e de notificação do projecto de conclusões do relatório ("Certidão de marcação de hora certa" para o fim dos actos de inspecção, "Certidão de verificação de hora certa", "Certidão de notificação pessoal", mandado, oficio n." 104…. de 03.12.2009 referente à notificação do projecto de relatório), em anexo n. o 19 de cinco folhas. Consequentemente, o prazo concedido para o exercício do direito de audição terminou no dia 14 de Dezembro de 2009. No dia 14 de Dezembro de 2009 deu entrada nestes serviços da Inspecção Tributária desta Direcção (por fax) o direito de audição e em 15 de Dezembro de 2009 deu entrada por via postal. Anexo n. o 20 de dezanove folhas. Da sua leitura salientam-se os seguintes argumentos: "5. A Exponente não questiona, todavia, o Ponto IJI-6 referente a "Correcções em sede de retenções nafonte de IRS não entregues nos cofres do Estado", infracção detectada relativa aos exercícios de 2005 e 2006 mas que já se encontra na presente data regularizada - cfr. respectivas guias de pagamento e documentos comprovativos do pagamento ora juntos como DOe. n. o 1, 2, 3 e 4 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos." De facto, e de acordo com os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo e constantes das bases de dados da DOCI, é possível confirmar que, no âmbito do direito do audição, o sujeito passivo procedeu à regularização voluntária referente às retenções na fonte de IRS efectuadas em 2005 e 2006 e não entregues nos cofres do Estado no tempo devido, no montante de € 10.000,00 para cada ano. Em relação às correcções propostas relacionadas com o contrato de locação financeira n." 4000264...; inicialmente o sujeito passivo afirma e citamos que, "9. As empresas "B..... - B.... M.... , C. C. e Obras Públicas, Lda" e a E… "B...oeste – B….. C…., Lda", ambas objecto das acções de inspecção tributária levadas a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, são propriedade de A........ Matias e E........ Matias , os quais são também os gerentes das sociedades. 10. A B….. Lda está colectada para o exercício efectivo de 2 actividades: (i) uma de extracção de saibro, areia e pedra britada, com o CAE 812…, e (ii) outra de construção civil, com o CAE 421…, sendo detentora do Alvará de Construção n. o 450…. emitido pelo INCL enquanto que a E…. apenas está colectada para a actividade de extracção, com o CAE 812…. 11. Ambas têm a sede no mesmo local — Aldeia G…. - e funcionam no mesmo estaleiro em Vialonga, bem como utilizam as mesmas infra-estruturas de apoio, quer em termos administrativos quer em termos de oficinas mecânica e de serralharia. 12. A existência das duas empresas com estas particularidades, adjectivadas pelos senhores inspectores tributários de "situações de contornos peculiares ", deve-se tão somente ao facto de cada uma delas ser detentora de uma licença específica de exploração de pedreira, designadamente a E…… B...oeste detém a concessão de pedreira em S…. da L…. — em Óbidos; enquanto que a B..... Lda detém a concessão de pedreira em M…. — em Tavira. 13. Quando foi adquirida pelos actuais sócios, a E…. B...oeste tinha a sede e local de trabalho em S…. da L…. — Óbidos, que foi alterado para a Aldeia G….. por uma questão de facilidade de laboração e controlo diários." A afirmação efectuada pela Administração Tributária relativamente ao facto de estarmos perante "situações de contornos peculiares", não resulta, conforme o sujeito passivo atribui, à relação entre as empresas B..... B.... e B...oeste, pertencentes aos mesmos sócios, nem à forma como ambas as empresas exercem a sua actividade, mas antes, deriva das situações descritas de "venda " de equipamentos a entidades que dedicam a sua actividade à emissão de facturas falsas e a sua posterior "compra" por montantes artificialmente empolados, ou seja, nas condições que caracterizaram e permitiram a realização do contrato de locação financeira n.° 4000264..., conforme foi oportunamente desenvolvido no ponto III — 4.1.1. De facto, as características concernentes à concretização deste contrato, revelam contornos peculiares, e sem dúvida não constitui prática comum da maioria das empresas, realizar da forma como o foi pelas duas empresas envolvidas, com a intervenção da C..... & M.....e do B.... , conforme já anteriormente descrito. O facto das duas empresas pertencerem ao mesmo sócio gerente (para cuja conta bancária foram transferidos alguns dos montantes envolvidos), de certo que não foi indiferente, tendo sido de fundamental importância. Continuando a citar o sujeito passivo, temos "14. Por contrato celebrado no dia 23 de Março de 2005, a B…. Lda vendeu à empresa C..... & M....., LDA um conjunto de equipamentos usados (máquinas) que detinha no seu activo imobilizado, pelo valor total de €330.820,00. 15. Neste actividade a compra e venda de equipamentos usados é normal e comum na sequência da adjudicação de obras de grande envergadura e necessidade imediata ou a curto prazo de equipamento especifico para levar a cabo essas mesmas obras. 16. Dadas as boas relações comerciais que já existiam com a BritaI Lda, nomeadamente na pessoa do seu sócio-gerente Sr. A.... Matias, e tendo este conhecimento que a C..... & M....., LDA era uma firma economicamente sustentada e apresentando uma situação financeira estável nos exercícios anteriores até à data, ou seja, até 2004, a factura n. o 530... emitida pela B..... , Lda. não foi liquidada de imediato, mas lançada na "conta corrente" existente entre ambas as sociedades. 17. Assim e uma vez que as máquinas iam ser utilizadas numa nova obra que aquela empresa estaria prestes a ganhar (designadamente, a execução parcial dos trabalhos do novo Autódromo do Algarve em Portimão), o valor desta factura foi lançado em conta corrente, e seria pago logo que adjudicada a referida obra C..... & M....., LDA e recebido por esta o primeiro adiantamento, conforme foi devidamente esclarecido durante a acção inspectiva sempre que solicitada a cópia da documento de recebimento da factura. 18. A aquisição dos equipamentos foi efectuada no estado em que os mesmos se encontravam na data, sendo o preço fixado pelo seu valor residual, ou seja, €280.000,00 acrescido de IVA no valor de €52.820,00, no total de €330.820,00. " Conforme foi desenvolvido no ponto III - 3.1, as quotas da sociedade C..... M...., Lda. foram cedidas em Janeiro de 2004 - data a partir da qual deixou de exercer qualquer actividade de facto - a favor da empresa T........, pelo que à data da emissão da facturas n." 530… (Março de 2005), os antigos sóciosgerentes já não tinham qualquer relação com a empresa C..... M...., Lda., pelo que invocar neste ponto "... dadas as boas relações comerciais ... ", não se configura como um facto relacionado com realidade dos factos, excepto se o sujeito passivo quiser dar a entender que teve boas relações tanto com os anteriores sócios-gerentes, como também com o novo detentor das quotas da C..... & M....., detentor este que passou a utilizar esta empresa para emissão de facturas e outros documentos equivalentes sem correlação com o exercício efectivo de alguma actividade económica. Tal é reforçado pelos argumentos aduzidos no ponto III - 3.1 e que permitem tirar a conclusão de que, pelo menos desde o inicio de 2004, não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades. Registamos aqui também a incongruência argumentativa apresentada, ao ser referido que a C..... & M..... apresentava uma situação financeira estável nos exercícios até à data, ou seja, até 2004, pelo que o Sr. A.... Matias confiava e mantinha boas relações comerciais com essa empresa, tendo a factura n.° 530… sido lançada em "conta-corrente". É de notar, que nos argumentos invocados por uma outra firma (pertencente ao mesmo sócio gerente e cujo nome é invocado pelo sujeito passivo B...oeste), é referido que a firma C..... & M....., Lda, já no ano de 2004," se encontrava com dificuldades financeiras e estava em dívida quer com a E…. (...), quer com a B...oeste, constatou que não tinha possibilidades de liquidar as suas dívidas ", pelo que não se compreende que o mesmo argumento venha agora a ser invocado pela B...oeste, para o ano de 2005, ou seja, se a firma C..... & M....., Lda não tinha tido possibilidades de liquidar as suas dívidas já no ano de 2004 em negócios que realizou com o Sr. A.... Matias (em representação das 2 firmas), de montantes de cerca de 2 milhões de euros, não se compreende como é que no ano seguinte de 2005, são realizados com a mesma C..... & M....., Lda negócios da mesma natureza e com os mesmos intervenientes? Repetimos aqui o que já foi referido, que, apesar de várias vezes notificado o sujeito passivo para apresentar cópia do documento de recebimento do valor da referida factura, verificamos a inexistência de quaisquer fluxos financeiros com proveniência da firma C..... & M....., LDA, - foi por diversas vezes solicitado cópia do documento de recebimento do valor da factura n.° 530… , tendo mesmo sido notificada a firma B..... B…. para esse efeito (através do nosso oficio n.° 33.566 de 28.04.2009), e reforçado o pedido pela última vez em mail datado de 09.10.2009. Em resposta a este último mail, foi entregue extracto de conta corrente da conta "21111… — C..... & M..... Lda" de 2007, ano em que foi regularizado o saldo, equivalente ao valor da factura n.° 530… (E 330.820,00) por contrapartida duma conta "268… — Contas a regularizar", ou seja, não existem comprovativos do pagamento dessa factura, por parte da firma C..... & M....., Lda à firma B..... B…. . Reiteramos aqui que o sujeito passivo nunca mencionou a forma de recebimento do valor da factura n.° 530… ("seria pago logo que adjudicada a referida obra à C..... & M....., LDA e recebido por esta o primeiro adiantamento"), apesar de sucessivamente solicitado ao mesmo e notificado para apresentar cópia do meio de recebimento. Adicionalmente, questionamos a forma de registo da anulação / regularização da factura na "conta-corrente", que para além de tardia (o saldo do "fornecedor" C..... & M..... foi "regularizado" somente em 2007) teve como contrapartida uma conta "268… — Contas a regularizar", sem qualquer explicação adicional. Sendo normal e comum a compra e venda de equipamentos na sequência da adjudicação de obras de grande envergadura, conforme é referido pelo sujeito passivo, então surgem um conjunto de questões, para as quais o mesmo não apresenta quaisquer esclarecimentos: - se a C..... & M..... apresenta constrangimentos financeiros, desde pelo menos o ano de 2004, como é que se justifica a adjudicação de obras de grande envergadura a uma empresa com estas dificuldades, sendo exigível aos prestadores de serviços condições financeiras e de funcionamento da própria actividade que lhe permitam satisfazer as condições contratuais, o que no caso da C..... & M..... certamente não se verificava desde, pelo menos, o inicio de 2004; - se a C..... & M..... apresenta constrangimentos financeiros, como é que se justifica a venda do equipamento referido a essa empresa pela B..... B…., sabendo de antemão que dadas as dificuldades financeiras da mesma empresa, dificilmente honraria os seus compromissos; - se ficou provado, conforme argumentação apresentada no ponto III - 3.1, que a C..... & M....., após passar para a posse da T........ (inicio de Janeiro de 2004), deixou de ter condições para o desenvolvimento de qualquer actividade, como pode ser argumentado que à mesma iria ser adjudicado "obras de grande envergadura", sendo-lhe vendido equipamento para concretizar essas operações, sem que tivesse disponibilidade financeira para satisfazer essa compra, estando inclusive inibida de movimentar contas bancárias. No ponto 18, o sujeito passivo refere que o equipamento foi vendido pelo valor residual, ou seja, € 278.000,00 mais IVA. No entanto, tal não corresponde à realidade, já que o valor residual, de acordo com o mapa de amortizações reportado a 31.12.2004, é de € 86.367,45 (Valor de aquisição deduzido das Amortizações Acumuladas, ou seja, € 1.198.485,21 - € 1.112.117,76). De seguida, o sujeito passivo argumenta que, e citamos: "19. A fim de poderem cumprir o fim a que se destinavam e ser utilizados na referida obra a ser adjudicada ao comprador os equipamentos necessitavam de ser reparados. 20. Assim, na sequência da aquisição, e antes do início destes trabalhos, a C..... & M....., LDA realizou uma série de reparações nos referidos equipamentos, reparações essas que se traduziram numa valorização dos equipamentos no seguimento das mais-valias introduzidas nos mesmos, a saber: • Tratamento de chapa; • Reparação de motores de combustão; Reparação de motores hidráulicos; Reparação dos rastos; • Substituição dos pneus; • Encasquilhamento (para retirar folgas); • Substituição dos baldes; • Pintura; • Etc. 21. Sucede, porém, que a adjudicação desta obra em concreto à C..... & M....., LDA não se verificou, tendo a B..... Lda ficado sem os equipamentos (que, entretanto, foram recondicionados, i.e., objecto de manutenção e valorização) e sem ter sido ressarcida do valor pelo qual os vendeu. 22. Desta forma, negociou com a C..... & M....., LDA uma maneira de readquirir os bens, uma vez que esta não tinha perspectivas de vir a conseguir liquidar a aquisição dos mesmos. 23. Uma série de circunstâncias, perfeitamente normais e prática comum no sector e em nada estranhas ou com o intuitos de ocultação ou de enriquecimento ilícito, determinaram a venda do equipamento ao B…… SA e celebração do contrato de locação financeira n.° 4000264..., conforme a seguir se demonstrará. Nomeadamente: 24. Perante a valorização das máquinas em causa em virtude das melhorias introduzidas, facto que se traduziu num aumento do preço de mercado das mesmas; 25. Perante a frustração do pagamento da factura n.° 530… da B..... Lda pela C..... & M....., LDA, em virtude da não adjudicação da obra do Autódromo de Portimão. 26. Perante a incapacidade e indisponibilidade de meios financeiros imediatos da empresa para reaquisição dos bens; 27. Perante o interesse e a necessidade dos mesmos equipamentos ao serviço da E…. que tinha em curso uma obra para construção do IP6 (auto-estrada de Óbitos a Peniche); 28. A C..... & M....., LDA vendeu esse equipamento ao B….. SA, através da factura n.° 28...A, de 5 de Maio de 2005, pelo preço de 6748.200,00, acrescido de 6142.158,00 de IVA, no total de 6890.358,00. 29. Tendo em conta todas as reparações e melhorias, acima mencionadas, introduzidas nos equipamentos, e atendendo ao valor de todo o material de desgaste que foi substituído (a título de exemplo refira-se que um jogo de correntes para uma escavadora tem um preço de cerca de 620.000,00), facilmente se constata e conclui que o preço de venda do equipamento recondicionado não apresenta qualquer discrepância ou disparidade em relação aos valores correntes para este tipo de materiais e operações. 30. Com base neste mesmo valor de é890.358, 00, a E….. B...oeste negociou com o B….. a aquisição dos referidos equipamentos, através do contrato de locação financeira n. o 4000264..., de forma a suportar a venda inicial da B…. Lda. e as mais-valias introduzidas pela C..... & M....., LDA." Relativamente às supostas reparações efectuadas pela firma C..... & M..... Lda, nos equipamentos que lhe foram alienados pela B..... B…, a terem-se realizado, não se descortina a razão pela qual, as mesmas teriam de ser efectuadas na esfera da firma C..... & M....., Lda (empresa sem qualquer tipo de actividade e em dificuldades como diz o sujeito passivo). Do mesmo modo, tal não se traduziria numa valorização excepcional dos equipamentos, inserindo-se tais reparações, na melhor das hipóteses no conceito de conservação dos equipamentos com o objectivo de manter os mesmos operacionais, ou seja, tais despesas pretensamente realizadas pela C..... & M..... incluem os bens e os serviços destinados à manutenção dos equipamentos. Adicionalmente, as reais possibilidades que a C..... & M..... Lda., teria para efectuar tais reparações, seriam muito reduzidas (quase nulas, diremos nós) se, de acordo com o afirmado pelo sujeito passivo, essa empresa tinha dificuldades para satisfazer os seus compromissos de pagamento dos mesmos equipamentos perante a B..... B…. e a B...oeste, e ainda, pelo facto de, pelo menos desde o início de 2004, ao mesmo não se lhe conhecer qualquer capacidade estrutural que lhe permitisse realizar quaisquer operações. Se a opção para resolver este problema surgiu através da hipótese da "reaquisição" dos mesmos pela B...oeste, não se esclarece, como é que no espaço de um mês e meio, este equipamento é transmitido à C..... & M..... Lda, "valorizado" através de reparações, colocado à disposição para trabalhos a serem realizados pela C..... & M..... Lda, e entretanto verifica-se que os mesmos trabalhos não se concretizam, tendo sido decidido realizar o retomo do equipamento para uma das empresas do Sr. A….. Matias (para onde foram transferidos montantes elevados relacionados com esta " operação "), havendo ainda tempo para negociar com uma entidade bancária o processo conducente ao contrato de locação financeira n." 4000264..., com toda a burocracia envolvida. Tendo uma empresa detida pelo Sr. A.... Matias (B..... B….) ficado sem os equipamentos e necessitando a B...oeste dos mesmos para a realização das suas obras, como é que no espaço de um mês e meio, se tomou tão notória a falta do referido equipamento? Revelou-se desadequada a decisão da gestão de vender o equipamento que tanta falta fazia para o exercício da sua actividade? Salientamos que, caso assim entendesse, poderia o sujeito passivo fazer prova de tais melhoramentos, designadamente solicitando junto dos responsáveis da C..... & M..... Lda., cópia dos documentos que comprovem tal "valorização". A seguir, o sujeito passivo adianta que: "31. Atendendo aos fundamentos e justificações já apontadas para a definição do preço dos bens em causa, manifestamente de refuta a conclusão a que chegam os Serviços de Inspecção Tributária considerarem que "o valor do contrato do locação financeira n.° 4000264... está extraordinariamente empolado face ao valor de uso, de mercado ou qualquer outro critério que possa ser usado para valorizar o equipamento subjacente a esta operação de locação financeira." 32. Acrescente-se que, para efeitos de determinação do valor dos bens objecto do contrato de locação financeira, os equipamentos foram objecto de conferência física e sujeitos a avaliação, efectuada por uma empresa idónea, tendo, ainda, sido efectuado o respectivo seguro do equipamento. 33. Pelo que, a valorização que os bens em causa sofreram nada tem de "excepcional" ou de "artificial". 34. O dito contrato de locação financeira foi integramente e pontualmente cumprido, tendo terminado no início do ano de 2008 com o pagamento de todas as rendas." Face aos factos apurados, designadamente pela comparação entre o valor contabilístico dos equipamentos, o valor de venda da B.... B.... à C..... & M..... Lda., desta ao B.... e finalmente o valor do contrato de locação financeira n.° 4000264..., conforme quadro seguinte, só podemos concluir que o valor do contrato de locação financeira n.° 4000264... está extraordinariamente empolado face ao valor de uso, de mercado ou qualquer outro critério que possa ser usado para valorizar o equipamento subjacente a esta operação de locação financeira. “Texto Integral com Imagem” Conforme já foi anteriormente referido, a suposta valorização efectuada pela C..... & M..... Lda., para além de não demonstrada pelo sujeito passivo, não resulta numa efectiva valorização do equipamento, mas antes numa despesa de manutenç:ão do equipamento com o objectivo de o manter operacional. Se verificarmos na contabilidade da empresa B.... B.... e ao longo dos anos em que manteve os equipamentos ao seu serviço (antes da alienação à C..... & M..... Lda), a mesma Incorreu naturalmente em tal tipo de despesas, as quais não foram acrescidas ao valor registado dos equipamentos na respectiva conta de imobilizado, tendo-se mantido o valor de aquisição deduzido das amortizações acumuladas entretanto praticadas e que traduzem o desgaste natural do mesmo equipamento com o uso e com o tempo. Tais despesas foram registadas em Conservação e Reparação, comprovando que tiveram como objectivo a manutenção do mesmo em condições de laboração. Verificamos que o sujeito passivo não junta ao seu direito de audição quaisquer documentos comprovativos das suas afirmações, designadamente, a "avaliação efectuada por uma empresa idónea" e cópia da apólice do seguro do equipamento. Conforme já foi anteriormente referido, se o valor do equipamento não fosse empolado através do contrato de locação financeira, conforme é afirmado pelo sujeito passivo, que necessidade tem o B.... de exigir uma garantia adicional, como seja uma livrança em branco, já que o equipamento por si já tem um valor, de acordo com o sujeito passivo, que não necessitaria de, e reafirmamos, de garantias adicionais (livrança em branco). Continuando a sua argumentação, refere que "35. No que respeita ao pagamento da factura n. o 28...A, emitida pela firma C..... & M....., LDA, atendendo aos constrangimentos financeiros da C..... & M....., LDA (a qual se encontrava inibida de movimentação bancária) e como garantida do pagamento dos valores ainda por liquidar por esta sociedade à B..... Lda (relativos à factura n. o 530…), o montante de €890.358, 00 foi creditado pelo B….. não à sociedade vendedora mas ao Sr. A.... Matias, tendo por base uma declaração de autorização, datada de 5 de Maio de 2005, emitida pela referida C..... & M....., LDA, assinada pelo seu gerente, Sr. F...... Morte. 36. Ou seja, os movimentos passaram pela conta particular de A.... Matias, de forma a garantir a liquidação da venda inicial dos equ.ipamentos por parte da B..... Lda e o pagamento das mais valias introduzidas pela C..... & M....., LDA." Convém neste ponto reafirmar que a Administração Fiscal concluiu, face aos factos apurados, que este equipamento nunca circulou entre as entidades envolvidas, apenas circulando diversa documentação (facturas e contrato de leasing) de suporte, na realidade, a uma eventual necessidade de financiamento para a actividade das empresas B.... B.... e B...oeste, usando o sócio-gerente das mesmas como beneficiário final deste circuito, sendo creditada a sua conta pessoal, conforme declaração de autorização da C..... & M..... Lda, no valor correspondente ao do contrato. Salientamos o facto do sujeito passivo não ter questionado, no âmbito do exercício do direito de audição, os factos apurados relativamente aos movimentos financeiros registados entre o B.... e o beneficiário final deste circuito, o Sr. A.... Matias, sendo que a C..... & M..... Lda., apesar das alegadas dificuldades financeiras, não foi ressarcida financeiramente da "venda" do equipamento ao B.... . De facto, a declaração de autorização de pagamento emitida pela C..... & M..... Lda. (anexo n.° 6) constitui prova relativamente à qual nada de substantivo é referido pelo sujeito passivo. Por outro lado, a afirmação efectuada pelo sujeito passivo de que o montante de E 890.358,00 foi creditado pelo B.... não à sociedade vendedora mas ao Sr. A.... Matias, em garantia do pagamento dos valores ainda por liquidar por esta sociedade à exponente, quando verificamos que o "valor em dívida" da C..... & M..... Lda à B.... B.... era de apenas E 330.820,00, podemos concluir que garantir o pagamento deste valor com um pagamento de E 890.358,00 ao "credor" é, no mínimo, excepcionalmente ou artificialmente desproporcional. No capítulo III da sua argumentação, o sujeito passivo afirma: "38. Nos termos do artigo 74.°, n.° 1, da LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque". 39. Ora, tendo em conta que foi a Administração Tributária que alegou o facto de que as facturas emitidas por outras entidades e contabilizadas pela ora Expoente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias com vista a proporcionar uma vantagem patrimonial indevida, ou seja, foi verificada a " utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou par valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente ", cabe-lhe, por força da referida norma, fazer prova de tal facto. 40. Efectivamente, a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. 41. Neste sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, que dispõe que "não tendo a Administração Tributária durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir os custos nela referidos não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos, que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74 da LGT' (processo n. 000789/04 - VISEU). 42. No mesmo sentido veja-se, também, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008 processo n.º 00790/04 – VISEU 43. Face ao teor da lei, e dos acórdãos mencionados, não poderá, pois, deixar de concluir-se que o ónus da prova da falsidade das facturas deverá recair sobre a Administração Tributária, que deverá assentar sobre factos suficientes para abalar a presunção de verdade de que goza a Exponente. 44. Caso contrário, não existirá uma inversão do ónus da prova, cabendo, assim, à Administração Fiscal provar que existe uma vantagem patrimonial ilegítima e que as facturas emitidas e contabilizadas pela Exponente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços e/ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias, porquanto encontra-se a Exponente ao abrigo de uma presunção de verdade de que goza a sua escrita formalmente organizada, até prova suficiente em contrário. " De facto, recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados e conforme os factos apurados junto do sujeito passivo e no âmbito das diligências efectuadas junto de outras entidades, como sejam as empresas B..... B...., C..... & M..... Lda, o B..., e devidamente descritos neste relatório da inspecção tributária e fundamentados com a legislação aplicável, é possível concluir que as conclusões a que a Administração Fiscal chegou estão suportadas com as provas necessárias e suficientes. Registamos, conforme já referido, que em relação a grande parte da prova carreada pela Inspecção Tributária para este relatório e em relação a boa parte dos factos apurados e devidamente fundamentados, o sujeito passivo optou pelo silêncio, argumentando apenas neste ponto que a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. Ora, a Administração Fiscal agiu no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta, sendo que estranhamos aqui esta posição assumida pelo sujeito passivo, lançando dúvidas sobre o trabalho realizado pela Inspecção Tributária, não justificando, nem fundamentando a sua argumentação com situações concretas. Em relação ao ónus da prova e à presunção de veracidade e de boa fé, remetemos para os acórdãos citados nas páginas 36, 37 e 38 deste relatório, que vão no sentido da conformidade da actuação da Administração Fiscal em relação a este sujeito passivo: Acórdão de 17/04/2002, no processo N.° 26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 — Recurso n.° 1026/02) e Acórdão de 20/11/2002 — Processo 1483/02 do STA. Na última parte da sua argumentação, o sujeito passivo afirma, e citamos: "45. Durante os exercícios em causa a E….. suportou os custos do contrato de locação financeira n.° 4000264..., celebrado com o B.... , SA (no montante de 6748.200,00, acrescido de IVA no valor de €142.158,00, no total de €890.358,00). 46. Atendendo ao facto de o equipamento em causa ter sido inicialmente adquirido à empresa B..... Lda pelo montante de €280.000,00, acrescido de IVA no valor de 652.820,00, no total de 6330.820,00, os Serviços de Inspecção Tributária consideraram que estariam presentes perante um "empolamento do valor do equipamento artificialmente conseguido ", pelo que propõem "salvo melhor opinião, que na empresa cliente final do equipamento, ou seja, na Exponente, sejam aceites os custos suportados e IVA deduzido apenas na proporção do valor correspondente ao que será o valor real do equipamento cedido, ou seja, neutralizando na esfera do cliente os efeitos deste empolamento, o que significa que sejam aceites: €748.200, 00 - 6280.000, 00 = 37,16% dos valores registados na contabilidade da B...oeste." 47. A matéria em discussão prende-se com avaliação das condições em que um custo poderá ser desconsiderado e não aceite fiscalmente, por aplicação do artigo 23.° do Código do IRC, para que não subsistam dúvidas que essas circunstâncias não se verificaram no caso em apreço. 48. Consagra o artigo 104.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, que o lucro das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. 49. Em cumprimento deste imperativo constitucional, a determinação do lucro tributável parte do resultado líquido do exercício, pelo que os custos relevados contabilisticamente são, por regra, considerados como componentes negativas do lucro tributável. 50. Dispõe o artigo 17. o do Código do IRC que /1(..) o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n. o 1 do artigo 3. o é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código ". 51.0 artigo 23.º do mesmo diploma legal dá-nos a noção de custo para efeitos fiscais, enumerando, a título exemplificativo, as situações que podem constituir custos ou perdas do exercício definindo como critério essencial que sejam indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. 52. A regra estabelecida no Código do IRC é a de que os custos registados contabilisticamente são dedutíveis, só assim se dando cumprimento ao imperativo constitucional de tributação do rendimento real. 53. Isto é, os rendimentos efectivamente obtidos e não os rendimentos normais, independentemente de se terem ou não verificado. 54. Existem, no entanto, e como é sabido, determinados custos aceitáveis do ponto de vista contabilístico que não relevam do ponto de vista fiscal. 55. O Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou no sentido de a indispensabilidade ser um conceito: indeterminado necessitado de preenchimento, esclarecendo também, no entanto, que nesta matéria /1(..) não só o poder da Administração é rigorosamente vinculado como não existe qualquer margem de livre apreciação por parte da mesma, não havendo que formular juízos de oportunidade, mas do tipo cognoscitivo, pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis ". Acórdão citado por ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, /IA Dedutibilidade de Custos em IRC", Ciência e Técnica Fiscal, n. o 401, pág. 84. 56. Não é fácil estabelecer, em termos genéricos, o que constituirá um custo indispensável. 57. Em sede de Contribuição Industrial, a Administração Fiscal gozava de uma margem de discricionariedade na consideração dos custos ou perdas relevantes, podendo desconsiderá-los no caso de ultrapassarem os limites tidos como razoáveis (artigo 26.° do CCI) ou quando os reputasse exagerados (artigo 37.° do CCI). 58. Não é assim em sede de IRC, em que este poder discricionário foi retirado à Administração Fiscal 59. Para António Moura Portugal, ob. cit., pág. 85: "(..) a solução acolhida pelo Direito Português, na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina Italiana, tem sido a de interpretar indispensabilidade como subsunção no interesse da empresa ". 60. Ou como refere Vítor Faveiro, "o conceito tributário de indispensabilidade dos custos (tem) de ser reportado aos elementos e dados económicos ou integrais do objecto de cada situação, só podendo os custos ser objecto de correcção directa, nos termos do artigo 23. ° do CIRC, quando se trate de factos que, por natureza e univocidade se evidenciem objectivamente como estranhos ao objecto e ao fim económico e gestionário global da empresa" ( ob. cit., pág. 847 e 848). 61. Ou, ainda, Tomás Tavares, "Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos", Ciência e Técnica Fiscal n.° 396, pág. 136: "os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo"." Nesta parte, o sujeito passivo faz meramente um enquadramento legal do regime fiscal dos custos, citando os art.°s 23.° e 17.° do Código do IRC, 104.° da Constituição da República Portuguesa, alargando a citação a alguns acórdãos que tratam desta matéria, mas sem qualquer enquadramento concreto relativamente aos factos apurados pela Administração Tributária sobre os custos suportados e IVA deduzido, não adiantado nada em termos de argumentação. Repete-se, o que foi posto em causa, não foi a operação de venda/transferência do equipamento, de uma para outra empresa (a propriedade dos bens mudou), ou seja, da B..... B….. para a B...oeste (ambas pertencentes ao mesmo sócio-gerente) mas sim os montantes completamente díspares, pela qual esse equipamento, sai duma empresa e entra na outra. Concluímos assim, em substância, que este equipamento nunca circulou entre as entidades envolvidas, apenas circulando diversa documentação (facturas e contrato de leasing) de suporte, na realidade, a uma eventual necessidade de financiamento para a actividade das empresas B...oeste e B..... B…., usando o sócio-gerente das mesmas como beneficiário final deste circuito, sendo creditada a sua conta pessoal, conforme declaração da C..... & M..... Lda. Atendendo a esse facto, interpretando-o como sendo a "vontade real das partes", considerámos como real, apenas as transacções entre as duas empresas B..... B…. – M… C.C. E OBRAS PUBLICAS LDA - NIPC - 501.445.... e B...OESTE B... C....LDA - NIPC- 500.592...., pelos valores pelos quais foi contabilizada a saída na primeira. X – PROPOSTAS Em face do exposto no ponto anterior propomos que se mantenham as correcções efectuadas no projecto de conclusões do relatório de inspecção, que a seguir resumimos (em euros): IRC [[IMG:10]] [cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 92 a 162 e 185 a 449 do PAT em apenso]. V) A 10.02.2010, foi a Impugnante notificada do teor do Relatório Final das Conclusões da Acção de Inspecção [cf. fls. 440 do PAT em apenso]. W) A 22.02.2010 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2010.8310001…., no valor de €46.292,85 [cf. fls. 58 dos autos]. X) A 22.02.2010 foi emitida a liquidação de juros compensatórios e moratórios conexa com a liquidação adicional de IRC n.º 2010.8310001…., no valor de €10.530,65, com o seguinte descritivo: “(…) “Texto Integral com Imagem” (…)“ [cf. fls. 48 dos autos]. Y) As liquidações identificadas em P) e Q) deram origem à nota de compensação n.º 2010.278…, no montante total de €51.753,99, com data limite de pagamento a 31.03.2010 [cf. fls. 60 dos autos]. Z) As liquidações identificadas no ponto anterior foram recebidas pela Impugnante em 18.03.2010 [cf. fls. 62 dos autos]. AA) A petição inicial foi remetida via postal em 27.06.2010 [cf. fls. 3 dos autos]. * FACTOS NÃO PROVADOS 1. A empresa C..... & M....., Lda., precisava de equipamentos para a execução parcial dos trabalhos do novo autódromo do Algarve, em Portimão. [não foram apresentadas quaisquer provas deste facto, para além do testemunho de D….. Matias, que não se revelou credível, nos termos fundamentados de seguida]. 2. As máquinas identificadas na factura descrita em F) dos factos assentes, foram sujeitos a uma série de reparações e substituição de material de desgaste, nomeadamente: tratamento de chapa, reparação de motores de combustão, reparação de motores hidráulicos, reparação dos rastos, substituição dos pneus, encasquilhamento (operação destinada a retirar folgas), substituição dos baldes e pinturas. [não foram apresentadas quaisquer provas deste facto, para além do testemunho de D........ Matias, que não se revelou credível, nos termos em explicaremos adiante, por outro lado o relatório de avaliação patrimonial junto aos autos a fls. 204 a 252 dizem respeito ao parque de equipamentos da B..... e não da B...oeste, referente ao exercício de 2010, pelo que não permitem retirar qualquer utilidade de prova referente ao facto em análise] 3. A empresa C..... & M....., Lda., não conseguiu obter a adjudicação da obra do novo autódromo do Algarve em Portimão; [não foram apresentadas quaisquer provas deste facto, para além do testemunho de D........ Matias, que não se revelou credível, nos termos fundamentados de seguida, da mesma forma como resulta não provado o ponto 1.]. 4. Os equipamentos identificadas em H) dos factos assentes, adquiridas pelo B.... foram sujeitas a conferência física e objecto de uma avaliação interna, levada a cabo pelo B...., e efectuada por empresa independente; [não foram apresentada prova documental de tal facto, tendo apenas a testemunha R...... Fernandes, gestor de conta das sociedades B..... e B...oeste, referido ser esse o procedimento comum, embora não especificando este caso em concreto]. * Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir. Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório. Foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal produzida em sede do processo de impugnação judicial n.º 1340/10.6BESNT, que tem por objecto as liquidações de IVA, referentes ao mesmo exercício dos presentes autos -2005, assente nos mesmos factos. Pelo que foram ouvidos os testemunhos de D….. Matias, filho dos sócios gerentes da Impugnante, R...... Fernandes, gerente da conta da Impugnante no B.... , M……… Soares, perito avaliador, e N…… Afonso, inspector tributário autor do relatório de inspecção que fundamentou as liquidações impugnadas. D…… Matias, filho do sócio-gerente da Impugnante, não tinha qualquer cargo na B...oeste, pelo que os seus conhecimentos advêm dos testemunhos relatados pelo seu pai. Conhecia a sociedade C..... & M....., Lda., através da pessoa do seu gerente Sr. F...... Morte, que costumava apresentar-se à frente de várias sociedades. Relativamente aos pontos 1) e 3) dos factos não provados referiu que o seu pai lhe disse que o Sr. F...... Morte tinha umas obras para as quais precisava de equipamento, sem precisar qual, e que mais tarde esse negócio viria a frustrar-se, embora não tenha conseguido explicar como é que uma sociedade sem capacidade estrutural para realizar negócios de grande dimensão conseguisse realizar tais obras, ou adquirir tais bens. Relativamente ao ponto 2) dos factos não provados, o testemunho prestado revelou-se muito contraditório e vago, se por um lado afirmou que o pai fez questão de receber o valor integral do contrato de locação - €748.200,00 – por forma assegurar que os alegados fornecedores das reparações eram pagos, por outro não soube identificar quem eram esses fornecedores, nem foi apresentada qualquer prova documental da realização de tal recondicionamento das máquinas; se por um lado afirmou que o pai fez questão em acompanhar o recondicionamento das máquinas, por outro não soube explicar onde é que essas operações foram efectuadas, nem o local em que as máquinas estiveram entre o momento em que foram vendidas pela B..... , até ao momento em que foram adquiridas pela B...oeste, sendo que o relatório de inspecção enuncia que a sociedade C…. & M…., Lda., não detinha qualquer estrutura ou estaleiro que permitisse manter as máquinas. M…… Soares, efectuou uma avaliação ao parque de máquinas na B..... , em 2010, pelo que não revelou ter conhecimentos directos sobre as máquinas em causa nos presentes autos. R...... Fernandes, gestor de conta das empresas B..... e B...oeste, desde 2002, apesar de se lembrar muito bem destes clientes, e das relações profissionais que mantinha com o sócio-gerente das mesmas prestou testemunho que não permitiu ao tribunal aferir se os factos que relatou se referiam aos factos em concreto associados ao contrato de locação financeira em causa nos presentes autos. Falou sempre sobre os procedimentos habituais do banco na celebração de contratos de locação, sem que conseguisse isolar o caso dos autos, e responder aos factos concretos relativos ao contrato em análise. Apesar de realçar o conhecimento directo com o sócio-gerente da Impugnante, referiu que não conhece a sociedade C..... & M....., Lda., embora seja certo que o contrato de locação adveio na sequência de uma venda efectuada por aquela entidade. N…… Afonso, reiterou os factos descritos no relatório de inspecção do qual foi autor.» * Com base na matéria de facto supra exposta a Meritíssima Juíza do TAF de Sintra julgou improcedente a Impugnação judicial de IRC de 2005 e respectivos juros que resultaram das correcções apuradas em sede de acção de inspecção realizada a coberto da Ordem de Serviço n.º OI200706…, emitida em 07.09.2007. Como bem delimitou a Meritíssima Juíza a quo “a questão central a ser decidida prende-se com a aferição do invocado erro quanto aos pressupostos de facto e de direito subjacentes à liquidação adicional de IRC, no que se refere à correcção efectuada pelos serviços de inspecção relativamente à aceitação de apenas 37,16% dos custos suportados com as rendas do contrato de locação financeira n.º 4000264..., bem como a correcção na exacta proporção das amortizações praticadas pela Impugnante quanto aos bens associados àquele contrato de locação.” Portanto, nos presentes autos estão em causa aquelas correcções, cuja fundamentação se encontra pormenorizada no ponto III.4.1.1. do relatório de inspecção transcrito na alínea U) da matéria de facto dada como provada. É neste contexto que a Impugnante vem recorrer da decisão proferida em 1.ª instância, importanto apreciar as seguintes questões: (i) nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto consubstanciada na falta de pronúncia e omissão no probatório de factos essenciais suportados na prova testemunhal produzida e ausência de apreciação crítica da prova, nomeadamente, a testemunhal; (ii) se cabe ao tribunal de apelação proceder a uma reapreciação global da prova e elaboração de novo probatório; (iii) erro de julgamento de facto, devendo dar-se como provados os pontos 2 e 4 da matéria julgada «não provada»; (iv) erro na apreciação da prova e erro na aplicação do direito aos factos, nomeadamente quanto ao critério legal aplicável de repartição do ónus da prova. Ora, todas estas questões foram decididas no acórdão do TCAS de 05/06/2019, proc. n.º 906/10.9BESNT relativamente ao IRC do exercício de 2006, no qual as partes são as mesmas dos presentes autos, a matéria de facto relevante para a decisão também é idêntica, resultando os factos dados como provados da mesma acção de inspecção e a prova testemunhal produzida nos presentes autos também resultam do aproveitamento do processo de impugnação judicial n.º 1340/10.6BESNT. Naquele acórdão foi apreciada, para além das nulidades e erros de julgamento de facto, a legalidade da correcção efectuada pelos serviços de inspecção relativamente à aceitação de apenas 37,16% dos custos suportados com as rendas do contrato de locação financeira n.º 4000264.... Portanto, apurada a identidade das situações aquela decisão é em tudo aplicável ao presente recurso, e por concordarmos com a decisão, e no essencial com a fundamentação, aqui a passamos a transcrever: “A Recorrente invoca nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Como é unânime da jurisprudência e na doutrina, as nulidades da sentença são as taxativamente enumeradas na lei (art.º 615.º do CPC, anterior 668.º) e, no que em especial respeita ao processo tributário, dispõe o n.º1 do art.º125.º do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Pretende a Recorrente que a Mma. Juiz a quo não fundamentou de facto e de direito a sentença recorrida, se bem apreendemos, por ter omitido do probatório factos essenciais apoiados em prova testemunhal que não apreciou, ausência de apreciação critica da prova, não ter seleccionado os factos do relatório relevantes para a causa, antes o tendo transcrito acriticamente e ter assumido como certo o vertido no relatório de inspecção tributária (não só factos, mas também juízos, considerações e asserções) quando da prova testemunhal produzida resultava factualidade contraditória com o descrito naquele relatório. Como é unânime na jurisprudência e na doutrina, apenas a total ausência ou absoluta falta de fundamentação de facto e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação, afecta o valor legal da sentença, provocando a respectiva nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto. Basta uma fundamentação mínima, como, por exemplo, a referência aos documentos, para que a espécie de nulidade em apreço não se verifique. Como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, “Manual de Processo Civil”, 2ª ed.,1985, p.670/672, “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”. Ou seja, só a total omissão dos fundamentos, a completa ausência de motivação da decisão pode conduzir à nulidade suscitada. Ora, uma leitura atenta da sentença logo permite concluir que não há qualquer vazio de fundamentação, pois é mencionada a prova que levou às conclusões de facto reflectidas na sentença, sendo que, por outro lado, não deixou a Mma. Juiz recorrida de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes. Note-se que, contrariamente ao alegado, a Mma. Juiz a quo não deixou de fazer o exigido “exame crítico das provas” a que se refere o art.º607.º, n.º4 do CPC (anterior 659.º, n.º3), como se alcança da motivação da decisão embora dessas provas não tenha retirado a factualidade que a Recorrente pretende ver contemplada no probatório como factos provados. Por outro lado, a sentença não assumiu como provada a matéria factual ou conclusiva que consta do relatório de inspecção, limitou-se a transcrever o que dele consta, sem extractar o que dele verdadeiramente importava para a decisão é certo, mas isso, sendo tecnicamente censurável, não inquina a sentença de nulidade, sendo certo que nenhuma factualidade relevante tendo a Mma. Juiz a quo extraído da prova produzida pela impugnante e, portanto e logicamente também não factos contraditórios com os vertidos no relatório, nenhuma exigência alargada de apreciação crítica da prova se lhe impunha na motivação da decisão. Concluindo, não ocorre na sentença ininteligibilidade do discurso decisório por ausência total de explicação das razões factuais e jurídicas por que decidiu de determinada maneira e só essa omissão é que constitui vício integrante de nulidade por falta de fundamentação. Improcede a arguida nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Quanto à pretendida reapreciação, por este tribunal de recurso, de toda a prova produzida nos autos, é certo que este Tribunal Central Administrativo pode alterar a matéria de facto fixada dentro do respeito pelo princípio da livre apreciação das provas, atribuído ao julgador em 1.ª instância e dentro do restrito papel deste tribunal ad quem, em sede de reapreciação da matéria de facto, aos casos de manifesto erro na apreciação da prova e de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão do tribunal recorrido sobre matéria de facto. Todavia, não se encontram razões bastantes para alterar a factualidade apurada pelo tribunal a quo se, como se disse, a Mma. Juiz a quo tiver feito a sua valoração da prova produzida, com apresentação da respectiva motivação de facto, na qual explicitou suficientemente, não apenas os vários meios de prova (depoimentos testemunhais e documentos) que concorreram para a formação da sua convicção, como os critérios racionais que conduziram a que a sua convicção acerca dos diferentes factos controvertidos se tivesse formado em determinado sentido e não noutro. Os depoimentos testemunhais, que a impugnante e ora Recorrente pretende que sejam agora valorados diversamente do que o foram pela Mma Juiz a quo, de molde a levarem à alteração da matéria de facto, são, consabidamente, elementos de prova a apreciar livremente pelo tribunal (artigos 396º do Cód. Civil e 607.º, n.º5 do CPC, corresponde ao anterior 655.º, n.º 1). (…) Ora, tendo-se procedido à audição integral do CD (junto a fls.197) em que ficaram registados os depoimentos prestados em audiência de julgamento – (no proc.º1340/10.6BESNT, mas por razões de economia processual aproveitadas para estes autos, a requerimento da impugnante e sem oposição da parte contrária – vd. despacho a fls.187) – pelas testemunhas e que segundo a Recorrente teriam confirmado, de forma satisfatória e convincente, a sua versão factual, nomeadamente e em concreto, impondo-se dar como provados os factos 2 e 4 da matéria julgada «não provada», entendemos que ao tribunal recorrido não se impunha decisão diversa da que foi proferida com relação àqueles dois pontos de facto, pelas razões vertidas na motivação da decisão e que se acompanham pois pretender fazer a prova de melhorias introduzidas nas máquinas industriais cuja venda foi facturada pela B….. à C....., Lda. e que praticamente duplicaram o seu valor, unicamente com base no depoimento de uma única testemunha desacompanhado de qualquer suporte documental, não convence; como não convence pretender que sobre tais máquinas recaiu avaliação bancária do B… prévia à aquisição e posterior contrato de leasing que viria a celebrar com a impugnante, unicamente assente no depoimento do gestor de conta das sociedades B…. e B..... (impugnante), que aliás, nada referiu de concreto e assertivo quanto ao negócio em causa. Conclui-se, pois, que o tribunal de 1ª instância não dispunha de elementos suficientes para responder em termos diferentes daqueles em que o fez, improcedendo quer a pretendida reapreciação global de toda a prova, que a impugnação da decisão de facto. Assim, é com o probatório da sentença que importa avançar na apreciação das demais questões do recurso. A questão central do recurso sobre que vem assacado à sentença erro de julgamento de facto e de direito, prende-se com a aferição do invocado vício de violação de lei por erro nos pressupostos subjacentes à liquidação adicional de IRC na parte assente na correcção correspondente à aceitação de apenas 37,16% dos custos suportados com as rendas do contrato de locação financeira n.º4000264..., bem como na correcção proporcional das amortizações praticadas pela impugnante/ Recorrente quanto aos bens objecto daquele contrato de locação financeira. Muito em síntese, o relatório de inspecção tributária explica as correcções assim: 1. A sociedade “B…., Lda.” facturou à “C....., Lda.” a venda de equipamento industrial, através da factura 530… de 23/03/2005, pelo valor de 330.820,00€ (incluindo IVA); 2. Em 05/05/2005, a “C....., Lda.” facturou ao B… a venda dos mesmos equipamentos constantes daquela factura 5304, pelo valor de 890.358,00€ (incluindo IVA) através da factura 28…-A; 3. Naquela mesma data de 05/05/2005, foi celebrado entre o B.... e a impugnante “B....., Lda.” um contrato de locação financeira dos equipamentos mencionados na factura 286-A (leasing n.º4000264...). Como mostram os autos, a AT desconsiderou parte do valor das rendas de locação financeira e correspondente amortização no entendimento de que os bens abrangidos na locação estariam sobrevalorizados, sendo o seu valor real não o facturado pela “C....., Lda.” ao B.... de 890.358,00€, mas sim o facturado pela “B….., Lda.” à “C....., Lda.”, de 330.820,00€. Isto porque, constatou a AT tratar-se a “C....., Lda.” de um falso emitente sobre que recaem indícios muito fortes dessa prática e retirou-a do circuito económico documentado, ficcionando uma transferência directa de titularidade dos bens em causa da B… para a B....., cujos sócios, com posição dominante, são os mesmos. Isto tudo por via de correcções directas. Pois bem, como a Recorrente alega e bem, em causa estão os custos contabilizados com o pagamento das rendas de locação financeira facturadas pelo B…. no período em análise. Nesta matéria, como se sabe, assume relevância o disposto no n.º 1 (corpo) do art.º23.º do CIRC, segundo o qual, “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora…”. Não se questionando que os bens objecto da locação não são estranhos à actividade industrial da impugnante e que, por outro lado, as rendas pagas estão contabilizadas pela impugnante com base em facturas emitidas pelo B…, a não-aceitação, ainda que parcial, das rendas pagas como custos do exercício, só poderia assentar na falta de materialidade (ou verdade) das operações reflectidas nas facturas do emitente B…. De acordo com o disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT (redacção então vigente), “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Resulta do n.º2 daquele preceito que cessa tal presunção de veracidade quando e, nomeadamente, nos termos da sua alínea a), “As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Pois bem, os indícios fundados de falta de verdade do declarado e contabilizado pela impugnante quanto ao valor das rendas de locação financeira radicam essencialmente na falsidade da operação de venda a montante realizada entre a “C....., Lda.” e o B….. (…) Acresce, que quebrado pela AT o circuito económico documentado da operação desde a venda da B…. até à locação dos equipamentos à impugnante pelo B…, fica por apurar afinal através de que efectiva operação e por que valor foram os bens adquiridos pelo B… e posteriormente objecto de locação à impugnante. Ora, nada disso é coerente e factualmente explicado no relatório de inspecção tributária, a não ser, como alega a Recorrente, através de considerações, asserções e conjecturas que, acrescentamos nós, ainda que substanciadas, em nada se apresentam compatíveis com o método directo de correcção utilizado pela AT. Com efeito, como pode a AT afirmar com a segurança que o método directo exige, que o valor por que os bens foram adquiridos pelo B… e colocados à disposição da impugnante através de locação financeira correspondem ao valor de 330.820,00€ por que a B.., a montante, os facturou à “C....., Lda.”? E isto, repare-se, sem nunca questionar a credibilidade do B…. quer como eventual beneficiário de facturação falsa, quer como eventual falso emitente. Teria a B….. facturado a venda dos equipamentos à “C....., Lda.” pelo valor real (que a AT aceitou por bons) ou abaixo do valor de mercado para subvalorizar os proveitos contabilizados? (…) Sem necessidade de maiores considerandos, logo se alcança que a douta sentença recorrida, ao validar o juízo da AT quanto à sobrevalorização dos bens locados e correcção dos custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira na proporção da diferença de 470.200,00€ (apurada entre o valor da factura 286-A emitida pela C....., Lda.” ao B… e da factura 5304 emitida pela B…. à C....., Lda.”), incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, assim se concedendo provimento ao recurso.” Concluindo, a sentença recorrida que assim não decidiu enferma de erro de julgamento, e nessa medida não se poderá manter, devendo ser revogada. Pelo exposto, o recurso merece provimento, devendo ser anulada a liquidação de IRC de 2005 objecto dos presentes autos, e em consequência, são nulas as respectivas liquidações de juros compensatórios e de mora, enquanto actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados (art. 133.º, n.º 2, alínea i) do CPA). Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a Recorrida, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respectivas custas (n.º 1, 1.ª parte). Porém, não há pagamento da taxa de justiça nesta instância porque a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. **** Sumário 1. De acordo com o disposto no n.º 1 (corpo) do art. 23.º do CIRC, “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora…”. 2. Não se questionando a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa, a sua não-aceitação apenas pode radicar na sua falta de materialidade (ou verdade). 3. Não havendo indícios fundados de que os custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira assentam em facturação relativa a operação fictícia (de leasing), fica logo comprometida a legalidade da sua correcção pela AT. III. Decisão Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação de IRC do exercício de 2005 objecto dos presentes autos, sendo nulas as respectivas liquidações de juros compensatórios e de mora. **** Custas pela Recorrida, não havendo pagamento da taxa de justiça nesta instância porque a Fazenda Pública não contra-alegou. Após Trânsito, remeta certidão do presente acórdão com nota de trânsito em julgado, ao Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Norte, Juízo Central Criminal de Loures, Juiz 3, processo n.º 1596/03.0JFLSB. Registe. Notifique. Lisboa, 17 de Outubro de 2019. Cristina Flora Tânia Meireles da Cunha Mário Rebelo ------------------------------------------------------------------------------------------- [1] CRISTI NA FLORA, in "A Prova no Processo Tributário", texto publicado na Revista do Centro de Estudos Judiciários n .º 20l6-II [2] MANUE L TOMÉ SOARES GOM ES, in "O novo processo civil - textos e jurisprudência (Jornadas de Processo Civil - Janeiro 2014 e jurisprudência dos tribunais superiores sobre o novo CPC) ", Centro de Estudos Jud iciários, Caderno V, 201 5, p.347 [3] CRISTINA FLORA (ob.cít.) [4] JORGE LOPES DE SOUSA in Código de Procedimento e de Processo Tributário 6.ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol. II [5] Neste sentido, veja-se o Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no proc. n.º 00831/06.8BEPEN, disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação é relevante para o presente recurso. [6] Neste sentido, o Acórdão do TCAN de 15-01-2015, proc. n.º 00171/09.9BEAVR, Relator Pedro Vergueiro, d isponível em www .dgsi.pt [7] Acolhido por CRISTINA FLORA, in "A Prova no Processo Tributário", texto pu blicado na Revista do Centro de Estudos Judiciários n .º 2016-11 [8] Cf Acórdão do TCAN de 24-01-201 7, Proc. n.º 01 744/07. l BEPRT. Relatora Ana Patrício, disponível em www.dgsi.pt [9] Neste sentido refere-se VIEIRA DE ANDRADE, ín A Justiça Administrativa (Lições). 2.ª edição, pág. 269 [10] Cf. Acórdãos TCA Norte de 07-05-2002, proc. n.º 3266 /00, de 24-01 -2008, proc. n º 01834/04. de 24-01-2008. proc. n.º 2887/04, de 27-01 -2011 , proc. n.º 455105.7BEPNF e de 18-03-2011, proc. n .º 456/05 BEPN F, disponíveis em www.dgsi.pt [11] Nesse sentido, Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada, 4." Ed., Visli s, 2012, p. 664 [12] Cf. Acórdão da Relação de Lisboa de 15-09-2015, Proc . n.º 61/14.5 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-07-2006, Proc. n.º 220/06, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt [13] Cf. Acórdão do TCAS, de 22-10-201 5, Proc. n.º 08238/ 14, disponível em www.dgsi.pt