01880/15.0BELRA 0556/18 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A omissão do pagamento especial por conta, quando devido, constitui infracção tributária, consumando-se com o fim do prazo que legalmente se encontra para a realização dessa prestação (conforme artigos 106.º do CIRC e 114.º, n.º 2 e 5, alínea f), do RGIT).

II- A qualificação e a quantificação do valor da prestação a entregar ao Estado incumbe ao sujeito passivo, devendo, para esse efeito, ter presente que o montante do pagamento especial por conta deve ser igual (no ano de 2012) a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior (com os limites mínimo e máximo estabelecidos no n.º 2 do artigo 106.º do CIRC) e que ao montante assim apurado deve deduzir os pagamentos por conta calculados nos mesmos termos (n.º 3 do citado normativo e diploma legal).

III- Tendo em Dezembro de 2011 sido registada na Conservatória do Registo Comercial uma operação de fusão por incorporação e ficado consignado, no respectivo projecto, que os efeitos dessa operação, desde que realizada durante o ano de 2011, retroagiam a Janeiro de 2011, pode a sociedade beneficiária ou incorporante, após determinar o valor devido a título de pagamento especial por conta para 2012, deduzir os pagamentos por conta que a sociedade incorporada realizou no ano de 2011 (conforme, especialmente, artigos 106.º e 74.º, n.º 7 e 8 do CIRC e 112.º do CSC).

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A………, S.A.”, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente o recurso por si interposto da decisão de aplicação de coima no valor de € 10.488,31, e custas, por violação do artigo 106º nº 1 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC - pagamento especial por conta), interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo apresentado alegações, formulou nesta peça processual as seguintes conclusões:

«1. A decisão recorrida considerou que a recorrente não cumpriu a obrigação de efectuar pagamentos especiais por conta em 2011.

2. A recorrente considera que a sentença recorrida padece de um erro de julgamento por incorrecta interpretação e aplicação da lei, em concreto, do princípio da neutralidade fiscal.

3. No âmbito da operação de fusão por incorporação da sociedade B………….., S.A. na ora recorrente, registada em 12.12.2011 ambas as sociedades definiram que a mesma produziria efeitos contabilísticos e fiscais a partir de 01.01.2011.

4. Uma vez que a sociedade incorporada efectuou pagamentos especiais por conta após 01.01.2011 terão os mesmos de ser considerados como realizados pela ora recorrente.

5. A tese da decisão recorrida baseou-se, em síntese, nos argumentos de que a transmissão de direitos e obrigações da sociedade incorporada para a sociedade incorporante "não é absoluta e incondicional";

6. E de que o único direito que assistiria à recorrente seria o de requerer o reembolso do pagamento especial por conta efectuado pela sociedade incorporada.

7. O princípio da neutralidade fiscal implica, relativamente às operações de fusão, que tais operações não deverão acarretar consequências fiscais dado que a actividade empresarial mantém-se inalterada.

8. Salvo o devido respeito, o entendimento da decisão recorrida, para além de ser contrário à lei, conduz a uma penalização sem justificação da recorrente na medida em que teria de efectuar os mesmos pagamentos por conta e ainda teria de aguardar pelo reembolso dos pagamentos por conta já efectuados pela sociedade incorporada.

9. Todavia se a sentença recorrida reconhecer que a recorrente tem um direito a um reembolso, não se compreende que a Autoridade Tributária tenha sofrido quaisquer prejuízos.

10. O regime fiscal das operações de fusão não prevê qualquer norma especial que verse sobre pagamentos especiais por conta efectuados pela sociedade incorporada.

11. A decisão recorrida violou o disposto nos artigos 74.º, n.ºs 7 e 8, do CIRC.

12. A lei fiscal não define ou, pelo menos, especifica o que sejam os "efeitos fiscais" a que alude o n.º 7 do artigo 74.º do CIRC,

13. Pelo que não pode a decisão recorrida considerar que os pagamentos especiais por conta feitos pela sociedade incorporada não se enquadre no referido preceito legal.

1.3. O Ministério Público no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leira, notificado da interposição do recurso, respondeu nos seguintes termos:

«A questão decidenda prende-se em saber se a recorrente A………., SA., para efeitos do cumprimento das obrigações inerentes ao mecanismo jurídico “Pagamento Especial por Conta” (PEC), do ano de 2011, que não efetuou, se pode valer dos pagamentos feitos, a esse título, durante esse período, pela sociedade B…………., S.A., por efeito da fusão desta sociedade naquela, em 12/12/2011, com efeitos reportados a 1/11/2011.

Comungando-se das decisões, administrativa e judicial, recorridas, entende-se que, apesar da sobredita operação de fusão, a recorrente não deixa de se mostrar legalmente vinculada a tal obrigação fiscal, porquanto, não existindo regra legal específica aplicável à presente situação, no sentido de a dispensar daquela, há que observar o prescrito do disposto no art. 106º do CIRC.

E, por força desse artigo, o apuramento do valor do PEC depende de variáveis com referência ao ano anterior (2011), como o volume de negócios (nº 2) e dedução de pagamentos por conta calculados nos termos do art. 105º do CIRC (nº3).

Tal como é referido na informação da AT, de 29/1/2015:

“… estes pagamentos por conta só podem ser os da própria entidade, no caso a sociedade beneficiária e não os da sociedade fundida... O regime de neutralidade fiscal das fusões não tem reflexos no cálculo do pagamento especial por conta (PEC) a efectuar pela sociedade beneficiária …”, ou seja, antes de se fazer apelo ao instituto da neutralidade fiscal, temos uma infração que não pode ser sanada ou eliminada, em função do cumprimento desse tipo de obrigação pela sociedade incorporada ou fundida.

Em conclusão:

Donde, nenhuma censura merece, a nosso ver, a decisão recorrida já que aplicou acertadamente as atinentes normas legais à situação em apreço, devendo a mesma ser mantida».

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, relevando, conjugadamente, o regime jurídico especial aplicável às fusões constate do artigo 74.º do CIRC, o preceituado nos artigos 112.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), 55.º, n.º 2 do Código de Registo Comercial (CRC) e artigos 8.º, n.º 5 al. a) e 93.º, n.º 2 do CIRC, defendeu a confirmação integral da sentença recorrida.

1.5. Cumpre decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, face ao teor das conclusões de recurso apresentadas, conclui-se que é apenas uma a questão que importa decidir, qual seja, a de saber se o Tribunal a quo andou bem ao julgar preenchidos os pressupostos da infracção imputada à Recorrente, prevista e punida, conjugadamente, pelos artigos 106.º do CIR e 114.º, n.º 2 e 5 al. f) do Regime das Infracções Tributárias (RGIT). O que, face ao alegado em recurso, passará por saber se a Recorrente estava ou não obrigada a proceder ao pagamento especial por conta no ano de 2012.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria declarou provados os seguintes factos (corrigindo-se oficiosamente os lapsos de escrita constantes das alíneas “A” e “I”, na parte em que mencionam, respectivamente, “01-11-2011” em vez de “01-01-2011” e “2013” em vez de “2012”, atento o teor dos documento para os quais o Tribunal expressamente remete e que não é matéria controvertida nos autos):

A)

Em 12-12-2011 foi inscrita na Conservatória do Registo Comercial a fusão das sociedades A…………., S.A. e B……………, S.A., por incorporação desta última na primeira, com efeitos contabilísticos a 01-01-2011. – (cfr. doc. de fls. 18 a 22 dos autos).

B)

Em 23-05-2012 a ora Recorrente apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira a declaração de IRC modelo 22 relativa ao exercício de 2011, indicando no campo 356 o valor de € 40.459,34 e no campo 360 o montante de € 464.238,48. – (cfr. doc. de fls. 7 a 15 dos autos).

C)

A B………….., S.A. fez constar no Balancete Geral Analítico com data de Dezembro de 2011, por si elaborado, o seguinte:

[Imagem]

(cfr. doc. de fls. 16 dos autos).

D)

A B…………, S.A. fez contar do extrato da conta n.º 24101 – IRC – Pagamentos por conta, relativo ao exercício de 2011, os seguintes valores:

[Imagem]

(Cfr. doc. de fls. 17 e 23 dos autos).

E)

Em 15-02-2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira levantou auto de notícia a A………. S.A., por falta de entrega do pagamento especial por conta em sede de IRC, no qual constam como “Elementos que caracterizam a infração: 1. Valor da prestação tributária exigível: 34.961,05; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 34.961,05; 4. Período a que respeita a infração: 2012/10; 5. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2012-10-31; 6. Normas infringidas Art.º 106.º n.º 1 CIRC – Falta de entrega de Pagamento Especial por Conta; 7. Normas punitivas Art.º 114 n.º 2 e 5 f) e 26.º n.º 4 do RGIT – Falta de entrega da prestação tributária.”. - (facto resultante do auto de notícia de fls. 3 dos presentes autos).

F)

Na mesma data, tendo por base o auto de notícia referido na alínea anterior, foram autuados no Serviço de Finanças de Porto de Mós os autos de contraordenação n.º 14572015060000009727. - (facto retirado de fls. 2 dos presentes autos).

G)

Em 17-02-2015 o Serviço de Finanças de Porto de Mós remeteu à ora Recorrente notificação para apresentação de defesa e para pagamento antecipado no âmbito do processo antecedente. – (facto demonstrado pelos documentos de fls. 128 e 129 dos presentes autos).

H)

Em 26-02-2015 a ora Recorrente exerceu por escrito o direito de defesa requerendo, a final, a anulação da coima. – (cfr. doc. de fls. 5 dos autos).

I)

Em 16-06-2015, o Chefe do Serviço de Finanças de Porto de Mós proferiu despacho de fixação de coima no montante de €10.488,31, acrescida de custas, com base no seguinte:

“Descrição sumária dos factos: “À arguida foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Valor da prestação tributária exigível: 34.961,05; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0.00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 34.961,05; 4. Período a que respeita a infração: 2012/10; 5. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2012-10-31, os quais se dão como provados.”;

Normas Infringidas e Punitivas: Os factos relatados constituem violação do(s) artigo(s) abaixo indicado(s), punidos pelo(s) artigo(s) do RGIT referidos no quadro, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05/07, constituindo contra ordenação(ões):

Normas Infringidas Art.º 106.º n.º 1 CIRC – Falta de entrega de pagamento especial por conta;

Normas Punitivas Art.º 114.º n.º 2, 5 f) e 26.º n.º 4 do RGIT - Falta de entrega da prestação tribuária;

Período Tributação – 201210;

Data infração 2012-10-31;

Coima fixada – 10.488,31.(…)

Medida da coima:

Para fixação da coima em concreto deve ter-se em conta a gravidade objetiva e subjetiva da contra ordenação praticada, para tanto importa ter presente e considerar o seguinte quadro (art.º 27.º do RGIT): Atos de Ocultação - Não, Benefício Económico – 34.961,05, Frequência da Prática – Acidental, Negligência – Simples, Obrigação de não cometer a infração – Não, Situação Económica e Financeira – Baixa, Tempo decorrido desde a prática da infração – > 6 meses.”;

Despacho: Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no Art.º 79.º do RGIT aplico ao arguido a coima de Eur. 10.488,31 cominada no(s) Art(s)º 114.º n.º 2 e 5 f) e 26.º n.º 4, do RGIT, com respeito pelos limites do Art.º 26.º do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76.50) nos termos do n.º 2 do Dec.Lei n.º 29/98 de 11 de Fevereiro.(…)”. - (facto demonstrado pelo documento de fls. 29 a 31 destes autos).

3.1.2. Mais ficou exarado na sentença recorrida, a título de “ Factos não provados” que “Não ficou provado que a ora Recorrente tivesse efetuado qualquer pagamento por conta no ano de 2011”, que «Inexistem outros factos cuja não prova releve para a decisão da causa» e que “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso jurisdicional, como se deixou já exposto no ponto 1., incide sobre a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente o recurso da decisão do Chefe de Finanças de Porto de Mós que aplicou à ora Recorrente coima no valor de € 10.488,31 e custas, pela prática de contra-ordenação fiscal resultante da violação do preceituado no artigo 106.º, n.º 1 do CIRC e punida, conjugadamente, pelos artigos 26.º, n.º 4 e 114.º, n.ºs 2 e 5, al. f) do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).

3.2.2. Como se constata da leitura do recurso judicial então apresentado, a Recorrente entende que não estão verificados os pressupostos de facto e de direito para que seja julgada verificada qualquer infracção e, consequentemente, para que lhe seja aplicada uma coima.

3.2.3. Concretizando este seu entendimento, adiantou que, tendo havido uma fusão, traduzida na incorporação da sociedade “B……………., S.A.” na Recorrente, de que resultou a transmissão em 2011 de todos os activos e passivos daquela primeira, incluindo os direitos e deveres inerentes a todas as componentes do balanço e demais demonstrações financeiras e tendo aquela primeira sociedade procedido ao pagamento, a título de pagamento por conta, do valor de € 464.238,48, relevou, como é legitimo face ao regime constante dos n.ºs 7 e 8 do artigo 74.º do CIRC, esses pagamentos na sua esfera jurídica, de que resultou um valor nulo a pagar a título de pagamento especial por conta para o ano de 2012, por aplicação do n.º 3 do artigo 106.º do CIRC,

3.2.4. Em suma, para Recorrente, sendo o período relevante para efeitos fiscais o compreendido entre 1 de Janeiro de 2011 e 12 de Dezembro de 2012, a Administração Tributária tinha que ter relevado os pagamentos por conta realizados pela sociedade incorporante, por força do n.º 3 do artigo 106.º do CIRC e, consequentemente, concluído pela inexistência de qualquer infracção contra-ordenacional.

3.2.5. Para o Tribunal a quo a Recorrente não tem razão, uma vez que, no caso de fusão, há uma extinção da sociedade incorporada, o que significa que a sociedade incorporante não beneficia do pagamento especial por conta (“PEC”) realizado por aquela primeira, tendo apenas o direito de solicitar, atenta a cessação de actividade da sociedade incorporada, o reembolso do pagamento especial por conta que haja sido realizado.

3.2.6. Vejamos, então, começando por salientar que constitui infracção tributária o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior (artigo 2.º, n.º 1 do RGIT).

No caso, conforme resulta dos factos apurados, a infracção tributária imputada à Recorrente é a prevista e punida, conjugadamente, nos artigos 106.º do CIRC e 114.º, n.º 2 e 5, alínea f), do RGIT.

Ou seja, o comportamento típico, ilícito e culposo imputado à Recorrente substancia-se na omissão do pagamento especial por conta devido no ano de 2012, que, segundo a Administração Tributária, por força do artigo 106.º do CIRC, era exigível que a Recorrente tivesse realizado até 31 de Outubro de 2012, e que, sem justificação, não fez.

3.2.7. Na delimitação do objecto do litígio deixamos adiantado que o acerto do julgado quanto à prática da infracção tributária passava necessariamente pela resposta que dessemos quanto a ser ou não exigível que a Recorrente tivesse procedido a pagamento de pagamento especial por conta no ano de 2012.

Adiantamos, desde já, que a razão está do lado da Recorrente.

Explicitemos.

O pagamento especial por conta (PEC), tal como sucede com os pagamentos por conta (PC), constitui uma forma de antecipação do pagamento de IRC devido pelas entidades que exerçam a título principal actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola ou, não sendo residentes, possuam estabelecimento estável em Portugal [artigos 33.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 106.º do CIRC].

Constitui, como é sabido, uma imposição do Estado, ditada por interesses próprios – de evitar a evasão fiscal e de garantir o pagamento do imposto pelas empresas em actividade - que legitima a arrecadação de valores (a título de imposto) que, em regra, não fora a referida imposição legal, apenas seriam entregues ou pagos findo o exercício fiscal a que reportam e depois de realizada a sua liquidação definitiva.

Pode, pois, qualificar-se como uma prestação por conta do imposto a que respeita, cujo pagamento deve ser feito durante o mês de Março ou em duas prestações, situação em que deve ser realizado durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita, ou, no caso dos sujeitos passivos que adoptem um período de tributação não coincidente com o ano civil, nos termos do artigo 8.º, n.º 2 do CIRC, tem que ser efectuado no terceiro mês e no décimo mês do período de tributação respectivo (artigo 104.º, 105.º e 6.º, n.º 1 do CRC) (Todos os preceitos citados na presente decisão relativos ao CIRC são considerados na redacção vigente à data da alegada prática da infracção tributária, isto é, antes da entrada em vigor da Lei n.º 2/2014, de 16-1-2014.).

Decorre, assim, do regime que vimos analisando, que a obrigação de pagamento do PEC se vence em Março e os prazos de pagamento podem vencer-se em Março ou Março e Outubro, consoante a opção que o sujeito passivo faça por um pagamento único ou em duas prestações, e que é àquele que cabe, por força do preceituado no artigo 106.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC, determinar o valor a entregar ao Estado a título de PEC, isto é, que cabe a responsabilidade de qualificar e quantificar o tributo, devendo para efeitos dessa quantificação ter presente que o montante do PEC deve ser igual (à data dos factos) a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior (com os limites mínimo e máximo estabelecidos no n.º 2 do artigo 106.º do CIRC) e que ao montante assim apurado pode deduzir os PC calculados nos mesmos termos (n.º 3 do citado normativo e diploma legal).

Acresce que, como resulta do preceituado nos artigos 102.º, n.º 2 do CIRC e 114.º, n.º 5 al. f) do RGIT), a infracção tributária em apreço se consuma com o não pagamento atempado do PEC, constituindo a fixação e aplicação da coima (bem como os juros compensatórios) a sanção que legalmente se encontra imposta verificada que seja essa falta de pagamento do PEC. Ou seja, o que determina a verificação da infracção é a própria conduta omissiva de pagamento do PEC, sendo devido, no prazo limite em que a lei impõe a sua realização, pelo que só há que concluir pela verificação de uma conduta típica, ilícita e culposa se ficar demonstrado o não recebimento atempado, independentemente desse pagamento/recebimento vir a ocorrer posteriormente (designadamente por o sujeito passivo se apresentar voluntariamente a liquidar a prestação tributária devida e em falta, sem prejuízo do relevo que possa ou deva ser dado, na fixação do quantum da coima, a um eventual pagamento voluntário, ao período de tempo entre a prática da infracção e o pagamento devido ou à natureza da conduta, dolosa ou negligente, subjacente à prática da infracção).

No caso, como se vê do requerimento de recurso judicial da decisão de aplicação da coima, é na operação de fusão por incorporação, em que foi interveniente, assumindo a qualidade de sociedade beneficiária, e nos efeitos dessa operação que a Recorrente suporta o seu entendimento de que não há qualquer prestação devida nos termos do artigo 106.º do CIRC, por os cálculos que realizou nos termos do mesmo preceito, tendo em vista a sua quantificação, terem conduzido a um resultado de “zero”. Ou, dito de outro modo, ter ficado apurado, seguindo as regras estabelecidas pelo legislador fiscal, que não havia que proceder à entrega de qualquer prestação a título de pagamento especial por conta.

Diga-se de novo, com razão.

Na verdade, embora o legislador não tenha adiantado qualquer definição legal de “fusão” – o artigo 97.º do CSC limita-se a admitir que “Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se, mediante a sua reunião numa só” - a doutrina vem salientando que do corpo integral do preceito é possível identificar as suas principais características, dizendo que a fusão corresponde “ (a) à reunião de uma ou mais sociedades numa só; (b) à transmissão global do património da sociedade fundida ou incorporada para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante e (c) à aquisição da qualidade de sócio nesta última por parte dos sócios das sociedades que se extinguem». (CÓDIGO DAS SOCIEDADES COMERCIAIS ANOTADO – REGIME JURÍDICO DOS PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS DE DISSOLUÇÃO E LIQUIDAÇÃO DE ENTIDADES COMERCIAIS (DLA), ALMEDINA, 3ª EDIÇÃO, COORDENAÇÃO ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, anotação 10. (II) ao artigo 97.º, página 417 e seguintes (obra a que nos reportamos em todas as citações que venham a realizar-se sem qualquer menção especifica).)

Essas características, a dimensão subjectiva que a acompanha, a consideração do escopo dos sócios e o enquadramento sistemático da operação de fusão no Código, tornam perceptível, segundo os mesmos autores, que vingou no ordenamento jurídico português a teoria de que a fusão se traduz num acto modificativo das sociedades envolvidas semelhante à transformação e não a tese da fusão entendida como uma sucessão universal em tudo equivalente à sucessão mortis causa.

Para o que relava no caso, uma das modalidades admissíveis de fusão das sociedades comerciais, nos termos do n.º4 do artigo 97.º do CSC, é a da fusão por incorporação, por força da qual a sociedade incorporada transfere para a sociedade incorporante (preexistente) ou beneficiária a totalidade do seu património. A sociedade incorporante “mantém a sua individualidade jurídica, absorvendo o património transferido e acolhendo na sua estrutura os sócios das sociedades incorporadas, que nela adquirem uma participação social”, realidade jurídica que se torna efectiva (e produz efeitos) com a inscrição da fusão no registo comercial, momento a partir do qual passa a existir um património único (artigo 112.º do CSC).

É verdade que a estes efeitos societários o legislador fiscal fez corresponder um conjunto de efeitos fiscais, estabelecendo uma regulamentação especial visando salvaguardar o princípio de neutralidade fiscal, que quis que acompanhasse determinadas realidades societárias, como a que temos nos autos, em que se verifica uma continuidade de exercício da actividade, agora por mor da sociedade incorporante com (também) os direitos e obrigações da sociedade incorporada.

É neste contexto que o legislador fiscal, após adiantar uma noção de fusão no artigo 73.º do CIRC [“1. Considera-se fusão a operação pela qual se realiza: a) A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; b) A constituição de uma nova sociedade (sociedade beneficiária), para a qual se transferem globalmente os patrimónios de duas ou mais sociedades (sociedades fundidas), sendo aos sócios destas atribuídas partes representativas do capital social da nova sociedade e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; c) A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social.”], (O conceito de fusão para o legislador fiscal, como se pode constar do confronto do conceito de fusão constante do artigo 73.º do CIRC com o conceito de fusão extraível do artigo 97.º do CSC, é mais lato, abrangendo, para além das realidades acolhidas no regime comercial (fusão por incorporação e fusão por constituição de nova sociedade) a operação de transferência de um património societário para uma sociedade que a detém a 100%, isto é, para o legislador fiscal também é fusão a transferência do património de uma sociedade dominada a 100% para a sociedade dominante.) estabeleceu o seguinte:

- “Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso de entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos, nem são considerados como rendimentos, nos termos do n.º 3 do artigo 28.º e do n.º 3 do artigo 35.º, os ajustamentos em inventários e as perdas por imparidade e outras correcções de valor que respeitem a créditos, inventários e, bem assim, nos termos do n.º 4 do artigo 39.º, as provisões relativas a obrigações e encargos objecto de transferência, aceites para efeitos fiscais (…)” (n.º 1);

- “A aplicação do regime especial determina que a sociedade beneficiária mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferência pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realização das operações, considerando-se que tais valores são os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações efectuadas ao abrigo de legislação de carácter fiscal” (n.º 3);

- “Sempre que, no projecto de fusão ou cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa” (n.º 7);

- “Quando seja aplicável o disposto no número anterior, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades.” (n.º 8)

3.2.8. Revertendo ao caso concreto, face aos factos provados e aos documentos para que somos remetidos, temos por certo que: a) a infracção imputada à Recorrente reside na omissão de pagamento de PEC durante o ano de 2012; b) a 12 de Dezembro de 2011 foi inscrita na Conservatória do Registo Comercial a fusão, por incorporação da sociedade B…………, SA, na Recorrente; c) consta do contrato de fusão que os efeitos contabilísticos se reportavam a 1 de Janeiro de 2011; d) no ano de 2011 a sociedade incorporante não realizou qualquer pagamento por conta (PC); e) no ano de 2011 a sociedade incorporada fez 3 pagamentos por conta, no montante total de € 462.959,59; f) o volume de negócios relativamente a 2011 ascendeu a € 17.080.529,07.

É esta factualidade, insista-se, que nenhuma das partes questiona, que conjugada com o que adiantamos quanto ao ilícito em causa e aos efeitos societários e ficais consagrados na Lei no que respeita aos efeitos da fusão que nos permite concluir que não se verificam os pressupostos da infracção tributária imputada à Recorrente.

Na verdade, tendo em conta os efeitos societários que supra relevamos, em particular a tese de transmissibilidade do património acolhida pelo CSC, há que concluir que a realidade económica e jurídica que analisamos não se traduz numa pura extinção da sociedade incorporada, a determinar, como se afirma na sentença recorrida, a aplicação do regime de extinção das sociedades comerciais consagrado no artigo 112.º do mesmo Código.

Do que se trata é de uma mera modificação das sociedades envolvidas no contrato de fusão, que surgem, por força deste, transformadas numa única sociedade, com uma mesma estrutura, que “reaparece” na esfera jurídica da sociedade beneficiária.

É esta realidade societária, que o legislador fiscal acolheu no n.º 7 e 8 do artigo 74.º do CIRC, que obsta, inclusive, contrariamente ao afirmado na sentença recorrida, que a sociedade incorporante possa solicitar, ao abrigo do preceituado no n.º 2 do artigo 93.º do CIRC, o reembolso do PEC pago pela sociedade incorporada com fundamento na cessação da actividade desta, por aquele pagamento, do ponto de vista contabilístico e fiscal, ter que ser entendido como efectuado por conta da sociedade incorporante e não da sociedade incorporada. (Neste sentido, Rui Marques, “Código do IRC ANOTADO E COMENTADO”, Almedina, 2019, anotação 2. ao artigo 93.º, página 778.)

Aliás, salvo o devido respeito, nem se consegue perceber qual a relevância para dirimir o presente litígio do regime de reembolso consagrado no artigo 93.º do CIRC. Porque não está em causa nos autos qualquer pedido de reembolso do PEC. E, sobretudo, porque a Recorrente, para afastar a inexigibilidade da prestação tributária relativa ao ano de 2012 não invocou a existência de qualquer pagamento especial por conta realizado pela incorporada no ano de 2011.

Efectivamente, como os autos revelam, tudo quanto a Recorrente alegou em sua defesa, tendo em vista afastar a verificação dos pressupostos da infracção que lhe é imputada, foi a existência, durante o ano de 2011, de pagamentos por conta (e não pagamentos especiais por conta) realizados pela sociedade incorporada e o direito, que entende que legalmente lhe está reconhecido no n.º 3 do artigo 106.º do CIRC, de deduzir ao valor liquidado nos termos previstos no n.º 1 do mesmo preceito legal, aqueles pagamentos por conta.

Note-se que a Recorrida não põe em causa, e está provado nos autos, que em 2012 foi apresentada, para efeitos de IRC, uma só declaração fiscal, admitida pela Administração Tributária, ainda que a seu pedido, e apenas porque o seus sistema fiscal não suportava essa apresentação conjunta, foram apresentadas duas declarações (como esta reconhece expressamente). E que também não põe em causa os valores relativos a pagamentos por conta e ao volume de negócios que constam dessa declaração, (€ 17.080.529,07), tendo sido, inclusive, por referência àquele último que a própria Administração Tributária determinou a prestação tributária que alegadamente é devida, nos termos do artigo 106.º do CIRC, e fixou o quantum da coima por a Recorrente não ter procedido a esse pagamento até 31-12-2012. E, por fim, que a Administração Tributária expressamente reconhece que a fusão produziu efeitos económicos a 1-1-2011 e efeitos jurídicos a 12-12-2011.

Ou seja, para a Administração Tributária, bem, desde 12-12-2012 há apenas uma pessoa jurídica, a ora Recorrente, que “nasce” da operação de fusão, louvando-se o auto de notícia, a contra-ordenação aí registada e a coima aplicada, exclusivamente com fundamento em que o regime de neutralidade fiscal das operações de fusão não tem reflexos no cálculo do pagamento especial por conta no exercício fiscal subsequente ao de realização da fusão e da produção dos seus efeitos jurídicos. Posição que assume, reconheça-se, invocando expressamente a ausência de um regime no CIRC que regule de forma especial os efeitos no cálculo do pagamento especial por conta no ano subsequente à fusão.

Ora, embora se acompanhe a Recorrida na parte em que realça que a situação do cálculo do pagamento especial por conta no ano subsequente à fusão não está especialmente regulada no CIRC, já não conseguimos acompanhar o seu raciocínio na parte em que, partindo dessa premissa de “ausência de regulamentação especial para estas situações”, conclui que para efeitos de determinação do PEC do ano subsequente à fusão tudo se deve passar como se ela não tivesse existido.

Desde logo, porque de tudo quanto ficou exposto se tem de concluir que só aparentemente não há uma regulamentação jurídica para a resolução da situação que enfrentamos. Mas também por se nos afigurar que a construção jurídica em que se suporta a prática da infracção é totalmente contrária ao princípio de neutralidade e violadora do princípio da legalidade, uma vez que afronta o preceituado nos artigos 97.º e 112.º do CSC e o disposto nos artigos 74.º e 106.º, n.º 3 do CIRC.

Contrária ao princípio da neutralidade fiscal, porque o que se visa com tal princípio, para o que ora nos interessa salientar, é que por efeitos de uma fusão a entidade incorporante não venha a suportar nem uma carga fiscal superior nem uma carga inferior à que seria devida se tributadas ambas as sociedade autonomamente pelos mesmos factos tributários. Ou seja, e numa perspectiva complementar, estando verificada a continuidade da actividade comercial, o legislador fiscal quer neutralizar quaisquer efeitos penalizadores ou efeitos que beneficiem as sociedades intervenientes na fusão, assim obstando a esquemas susceptíveis de comprometer a arrecadação da receita devida ou, o mesmo é dizer, obstar à evasão fiscal.

Afronta o regime consagrado no CSC porque a partir da inscrição da fusão no registo comercial passa a existir um património único, uma única sociedade, sendo inconcebível que se pretenda que para efeitos de liquidação do pagamento especial por conta, e só para estes - porque se reconhece a produção de efeitos contabilísticos, societários e fiscais - tudo se passe como se a operação de fusão não tivesse existido.

E viola o regime consagrado nos artigos 74.º, nºs 7 e 8 e 106.º, nºs 1 a 3 do CIRC.

Porque do primeiro preceito resulta a imposição de que, sendo fixada num projecto de fusão uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir são consideradas do ponto de vista contabilístico como efectuadas por conta da sociedade beneficiária é essa a data considerada relevante para efeitos fiscais, desde que se situe no mesmo período de tributação coincidente com aquele em que se situa a data de produção de efeitos jurídicos da operação em causa - como no caso sucede, daí derivando a aplicação do regime previsto no n.º 8 da mesma norma legal.

Porque o segundo normativo determina, de forma imperativa, que no apuramento do pagamento especial por conta de cada ano deve o sujeito passivo (no caso, a sociedade incorporante, única que juridicamente existe e suporta a própria obrigação de realização desse pagamento) ter em conta o volume de negócios do ano anterior, os patamares mínimo e máximo aí estabelecidos e deduzir os pagamentos por conta efectuados no período de tributação anterior.

Donde, existindo no ano de 2012 uma única sociedade (“incorporada” ou “beneficiária”), que absorveu os pagamentos por conta feitos pela sociedade incorporante (devendo entender-se como tendo sido realizados por conta da ora Recorrente), não pondo a Administração Tributária em causa esses pagamentos nem o volume de negócios inscrito na declaração de IRC (una) que lhe foi apresentada em 2012 relativamente ao ano fiscal de 2011 e não resultando da aplicação do regime consagrado nos n.º 1 a 3 do artigo 106.º do CIRC a obrigação do pagamento de qualquer valor a título de pagamento especial por conta, há que concluir que não era devido qualquer pagamento especial por conta e, consequentemente, que não está verificado o facto típico ilícito e culposo previsto e punido pelos artigos 106.º do CIRC e 114.º, n.º 5, al. f) do RGIT.

3.2.9. Há pois, pelos fundamentos expostos, que revogar a sentença recorrida, o que a final se decidirá, sem condenação em custas, uma vez que destas a Autoridade Tributária está isenta nos processos de contra-ordenação fiscal (por força das disposições conjugadas dos artigos 27.º, 66.º e 79.º, n.º 1 als. b) e c) do RGIT e 94.º, n.ºs 3 e 4 do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social).

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõe a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, em revogar a sentença recorrida, mais julgando procedente o presente recurso contra-ordenacional.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 23 de Junho de 2021 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora, que consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, que tem voto de conformidade com o presente acórdão os Senhores Juízes Conselheiros José Gomes Correia e Aníbal Augusto Ruivo Ferraz).