20035/16.0BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para que as despesas possam ser dedutíveis à matéria colectável, é necessário que esteja demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, isto é, à realização dos seus objectivos sociais.

II- Incluem-se na categoria de despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr. artigo 41.º, n.º 3 do CIRC, aditado pelo Dec.-Lei n.º 67/93).

III- As despesas de representação, a que se refere o n.º 3, do artigo 41.º, n.º 3 do CIRC (aditado pelo Dec.-Lei n.º 67/93, de 10 de Março), são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua actividade principal.

IV- O custo referente ao incentivo comercial oferecido aos melhores clientes da Impugnante, não se destinaram a representar a Impugnante, pois, enquadram-se no âmbito do exercício da actividade da Recorrente, pelo que não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento do objecto social da Impugnante.

V- Perante a factualidade vertida no RIT e a prova produzida nos autos, a Impugnante não demonstra de que forma o facto de ter sido a própria a suportar os juros de empréstimos por si contraídos para posterior financiamento das empresas participadas, contribuiu directa ou indirectamente para a manutenção da sua própria fonte produtiva, ou seja, de que forma contribuiu para o aumento dos seus próprios proveitos, pelo que estão tais custos afastados do âmbito do normativo do artigo 23.º do CIRC

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. A Fazenda Pública e a S...., S. A. (impugnante), vêm interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1997, com o n.º 831….., no valor total de €888.591,11.

2. A Fazenda Pública apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I- Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal "ad quo" caiu em erro porquanto os factos dados como provados deveriam levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da adotada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência de que daí resulta uma distorção na aplicação do direito, de tal forma a que o decidido, objeto de uma análise deficiente, leva a decisão recorrida a enfermar de erro.

II- Deste modo, o presente recurso visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal ad quo, decisão essa com a qual não nos podemos, em parte conformar e, cuja matéria controvertida versa sobre liquidação adicional de IRC levada a cabo após ação inspetiva.

Nesse sentido, pronuncia-se a sentença em crise pela procedência parcial do pedido o que implica:

“- Aceitar como custo fiscal o montante de 4.405.782$00 (21.975,95€}, respeitante à oferta de viagens, deslocações, estadia e refeições pagas aos familiares diretos dos clientes da Impugnante, sendo este montante considerado como despesas de representação, o que significa que não é de aceitar o montante de 881.156500 (4.395,196), correspondente a 20% daquele valor, por aplicação do artigo 4.°, n.° 1, alínea g) do CIRC. Consequentemente, da correção efetuada pela A.T. ao nível dos fornecimentos e serviços externos, do total de 6.520.558500, é de anular o valor de 3.524.626$00 (4.405.782500 - 881.156500) ou 17.580,76€, procedendo a impugnação parcialmente nesta parte.’’ e, ainda:

- ao considerar “que o valor do crédito da Impugnante se inclui na dação em pagamento das ações da N......, não se pode concluir que tenha existido um efetivo perdão de divida, mas ao invés uma transmissão do crédito a favor do Banco B...., S.A., e, por conseguinte, mostra-se ilegal a correção efetuada, sendo a mesma de anular."

III- Na verdade, a sociedade com a firma S.... S A, exerce a atividade com o CAE 46430 correspondente ao COM. GROSSO ELECTRODOMÉSTICOS, APARELHOS RÁDIO E TELEVISÃO.

IV- Ora, aceitar como custo fiscal o montante de 4.405,782500 (21.975,956), respeitante à oferta de viagens, deslocações, estadia e refeições pagas aos familiares diretos dos clientes da Impugnante, ou seja, o custo com a viagem atribuída aos melhores clientes da área de negócios de acessórios e sobressalentes para automóveis não nos parece, quanto aos custos suportados nas viagens desses outros 15 participantes salvo melhor entendimento, não se enquadra na noção de despesas de representação, nem a ora impugnante provou a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Deste modo, nos termos do n.º 1 do artigo 23.° do CÍRC tais custos não são dedutiveis.

V- E desde logo porque, sublinhe-se, como a impugnante refere no ponto 45.° da sua p.i. os valores desta rubrica referem-se aos custos de viagem concedida aos clientes do negócio de acessórios e sobressalentes para automóveis, ou seja fora do âmbito do CAE de atividade da mesma. E depois porque nunca se verificaria a ligação dessas despesas com os proveitos obtidos pela recorrida, uma vez que não se trata dos próprios clientes mas dos seus familiares, isto sem esquecer o caráter lúdico da viagem em causa, á Disney World,

VI- Dir-se-ia a propósito que, salvo melhor razão, não foi feita prova de que efetivamente essa área de negócio se conexiona com a esfera jurídica da impugnante porquanto em causa está uma atividade abrangida pelo CAE 045310 comércio por grosso peças e acessórios para veículos automóveis, atividade prosseguida diretamente pela S.... S A, NIPC 501….., o que se impõe averiguar face ao princípio da verdade material.

VII- Como refere Casalta Nabais na sua obra Introdução ao direito fiscal das empresas, pág. 59:

"... do principio do Estado fiscal deriva a liberdade das empresas escolherem as suas formas de atuação menos onerosas possíveis do ponto de vista fiscal. E numa tal liberdade se integram também as possibilidades de praticar atos ou celebrar negócios com o principal ou mesmo com o único objetivo de reduzir ou eliminar impostos, conquanto que esta opção não seja veiculada através de meios insólitos ou de todo inadequados ao objetivo ou objetivos económicos pretendidos."

Refere ainda Gasalta Nabais, pág, 24 da obra citada:

"Aliás, relativamente aos papéis das empresas em sede da tributação, bem podemos dizer que não è o seu papel como contribuintes, mas antes o que desempenham como suportes insubstituíveis do sistema de liquidação e cobrança da generalidade dos impostos, o mais importante e decisivo atualmente. O que sai reforçado do nosso entendimento do n.° 2 do seu 142.° da Constituição, já anteriormente referido, o qual é compatível com um sistema de tributação dos rendimentos assente apenas em rendimentos de natureza final, em rendimentos gerados na esfera pessoal das pessoas singulares, dispensando assim a tributação dos rendimentos intermédios, dos rendimentos gerados nos diversos níveis das organizações empresariais."

VIII- Ou seja a impugnante desempenha um pape! com uma responsabilidade acrescida, face ao seu conhecimento profícuo que de não basta considerar certos gastos indispensáveis, é ainda necessário que os sujeitos passivos provem a indispensabilidade dos gastos incorridos e a sua ligação com os proveitos obtidos, como refere o STA em acórdão de 02/02/2000, recurso n.° 18092. Salvo melhor entendimento a impugnante não logrou tal desiderato.

IX- Aliás, como a impugnante refere no ponto 45.° da sua p.i. os valores desta rubrica referem-se aos custos de viagem concedida aos clientes do negócio de acessórios e sobressalentes para automóveis, de modo que nunca se verificaria a ligação dessas despesas com os proveitos obtidos pela recorrida, pelo que estas despesas podem ser consideradas em excesso relativamente às necessidades e capacidades da empresa, como refere nesse sentido o Acórdão STA, 20 03-2006, processo 01236/05.

X- Procedendo a impugnação nesta parte, não pode por falta de prova manter-se na ordem jurídica.

XI- Quanto ao considerar-se que o valor do crédito da Impugnante se inclui na dação em pagamento das ações da N......, entende a decisão recorrida que não se pode concluir que tenha existido um efetivo perdão de divida, mas ao invés uma transmissão do crédito a favor do Banco B...., S.A., e, por conseguinte, mostra-se ilegal a correção efetuada, sendo a mesma de anular.

XII- Nesta senda, entende a impugnante que a A.T. não aceita também diversos custos no montante de 60.813.596$00, cujo suporte contabilístico são documentos internos. Quanto ao valor de 54.910.00Q$00 documentado pelo documento NL-1-12204/97, a A.T. conhece no entanto a origem desta anulação, respeita à anulação do crédito no mesmo valor de que a Impugnante era titular sobre a N...... Limited, cujas ações foram dadas em pagamento pela Impugnante ao Banco I.... em cumprimento de contrato assinado em 03.11.1997, tendo aquele crédito sido relevado nesse contrato, e ai se prevendo que a N...... não tinha qualquer passivo, pelo que a Impugnante perdoou aquela dívida.

XIII- Ora como se constata, a própria impugnante, em sentido contrário ao da sentença recorrida, refere ter perdoado a dívida a N...... limited, de quem possuía um conjunto de ações, as quais foram por si dadas em pagamento ao Banco I...., tal como consta de contrato junto aos autos.

XIV- Ou seja, como se verifica, em 03/11/1997 foi assinado um contrato de dação em pagamento entre o Banco I.... e S......; S.A. {vide documento n° 4 junto à p.i. da impugnante). Desse contrato evidencia-se o facto de que a impugnante diz ter direito a um conjunto de ações da N...... limited.

Não se encontra no entanto provado de forma direta que direito é esse nem nos autos consta qualquer documento que confirme a que titulo é que a mesma detêm na sua esfera jurídica essas ações, além da prova indireta feita pelo contrato.

XV- Como se conclui, a garantia dada pela S...... de que a N...... não tinha qualquer passivo, não é razão para que a anulação da divida no valor de 54.910.000S00 seja aceite fiscalmente, já que para respeitar tal compromisso contratual, bastaria que a dívida fosse paga, não carecendo portanto de ser anulada.

presente dação têm como pressuposto a obtenção por parte da segunda contraente da aprovação dos projetos oportunamente apresentados junto da Câmara Municipal de Loulé e demais entidades oficiais, relativas â construção do imóvel acima descrito."

Ou seja, a contabilização dessa despesa, encontrar-se-ia até dependente de um acontecimento futuro, o que independentemente do modo como as ações fossem contabilizadas, quer no património quer no ativo circulante, não foi em ambos os casos averiguado pelo Tribunal.

XVII- De tal modo, com o devido respeito e de acordo com a jurisprudência, foi violado o suporte documenta! e o registo contabilístico da operação o que se tem como imprescindível pelo legislador que pretende controlar o cumprimento de obrigações fiscais e a verdade material, decorrentes, nomeadamente, dos artigos 17.°, n.° 3 e 98.° do CIRC, do artigo 32° do Código Comercial, do POC e dos princípios constitucionais que impõem que a tributação das empresas incida sobre o rendimento real e efetivo, o qual deve ser apurado de acordo com a declaração do contribuinte, observados que sejam, entre outras, as regras relativas à documentação dos custos e dos proveitos, como refere Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária.

XVIII- E no caso dos autos, a decisão concluiu até o contrário do alegado pela impugnante e, ademais, preteriu a força probatória da escrituração comercial.

XIX- Pelo que com o muito devido respeito não podem os segmentos decisórios em crise manter-se na ordem jurídica.

Junto: 4 prints do sistema informático

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser parcialmente revogada, com as devidas consequências legais e V. EXAS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

3. A S...., S. A. (impugnante) apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do processo n.° 138/02, a qual juigou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos Juros Compensatórios, relativo ao exercício de 1997;

B) A Recorrente não se conforma com o entendimento vertido na referida sentença, quanto às seguintes correcções: “Fornecimentos e Serviços Externos” (a anulação desta correcção foi parcial, mantendo-se a mesma no montante de 2.725.932$00, ou € 13.596,89) e “Juros Suportados Relativamente ao Custo dos Capitais Emprestados a Participadas" (no montante de 83.223.535$00, ou € 415.117,24);

C) No que respeita à correcção relativa a “Fornecimentos e Serviços Externos”, ocorreu um manifesto erro de julgamento de direito, decorrente da incorrecta interpretação das normas e dos conceitos legais aplicáveis e que, para além disso, a fundamentação por si utilizada implicaria uma decisão final distinta da que foi proferida nesta matéria;

D) De facto, o Tribunal Recorrido começa por referir, na parte referente aos encargos com viagens dos familiares dos clientes da Recorrente, que discorda do

entendimento da AT, quando a mesma não aceita a existência de uma relação causal entre os custos incorridos e os proveitos obtidos no exercício, no entanto, parte de seguida para uma análise que, salvo melhor opinião, é despropositada e não reflecte a distinção, que existe e sempre existiu, entre custo fiscal e despesa de representação;

E) A norma a que o próprio Tribunal Recorrido faz referência - o anterior artigo 41.°, n.° 3, do CIRC -, foi criada com o intuito de tributar as despesas relacionadas com pessoal integrante dos quadros das empresas, por um lado, e que actuem em representação dessas mesmas empresas, por outro, o que, como se demonstrou nos autos, não é o caso, pois o objectivo do pagamento daquelas viagens visou exclusivamente a obtenção de proveitos, por parte da Recorrente, constituindo uma contrapartida, previamente estabelecida, pelo cumprimento de determinados objectivos;

F) Idêntico raciocínio terá que ser feito com referência aos seus familiares, como muito bem notou o Tribunal Recorrido, pelo que não faz qualquer sentido considerar que tais montantes deverão estar sujeitos a tributação autónoma, como despesas de representação, pois trata-se de custos que terão que ser aceites na sua totalidade e à margem do disposto no referido artigo 41°, n.° 3, do CIRC;

G) A decisão recorrida é, nesta parte, manifestamente contraditória e incoerente, considerando a Recorrente que o Tribunal Recorrido não efectuou o julgamento adequado às normas legais aplicáveis, mas também à prova que nesta matéria foi produzida, nomeadamente, a prova testemunhal, pois da mesma não podem restar quaisquer dúvidas acerca da natureza destes encargos;

H) Com efeito, julga a Recorrente que tal prova testemunhal permitiu demonstrar que a viagem subjacente ao custo em causa foi atribuída aos melhores clientes da área de negócios de acessórios e sobressalentes para automóveis, e respectivos familiares, e que, por esse motivo, nunca se poderia tratar de despesas de representação;

I) Os depoimentos testemunhais prestados nos autos também permitiram concluir que se tratava de uma estratégia comercial, necessária, senão mesmo imprescindível, à obtenção dos proveitos da ora Recorrente, sendo que estas viagens apenas se realizavam no final do ano, isto é, depois de cumpridos os objectivos de vendas definidos no início do ano entre a Recorrente e os seus clientes;

J) Conclusões que foram também alcançadas pelo próprio Tribunal Recorrido, a págs. 23 e 24 da sentença, embora daí tenham sido retiradas consequências que, no plano da tributação autónoma, consubstanciam um erro de julgamento de direito, pois, como se referiu, aos custos em causa falta uma componente essencial, para que pudessem ser considerados como despesas de representação: estarem relacionados com encargos suportados pela empresa com funcionários - ou outras pessoas - que agiram em representação da empresa;

K) Pelo que deve a sentença recorrida ser anulada nesta parte, por manifesto erro de julgamento de direito, determinando-se a anulação integral da correcção efectuada pela Autoridade Tributária;

L) No que respeita à correcção relativa a “Juros Suportados Relativamente ao Custo dos Capitais Emprestados a Participadas”, incorreu a sentença, desde logo, num erro de julgamento de direito, por não ter sido interpretada a dedutibilidade do custo em causa à luz dos ditames da norma prevista no artigo 23.° do CIRC, nomeadamente, pelo facto desse custo não ter sido considerado como indispensável à obtenção dos proveitos da Recorrente;

M) Para além disso, incorreu num julgamento da matéria de facto, por não ter sido dada relevância, ou ter sido indevidamente avaliada, alguma da prova produzida pela Recorrente nos autos, nomeadamente a prova testemunhal, não sendo retirada da mesma as devidas consequências;

N) Desde logo, os esclarecimentos dados pelas testemunhas inquiridas, para os quais se remete, permitiram demonstrar, não apenas a difícil situação económico- financeira que a Recorrente e o “Grupo S......” enfrentaram durante o exercício de 1997, e que colocaram em risco a sustentabilidade económica das empresas do grupo, mas também, que a Recorrente, enquanto detentora da melhor posição para negociar junto da banca todas as dívidas que pesavam sobre os balanços das empresas do grupo, teria que negociar junto da banca todo o passivo do grupo, socorrendo-se do património imobiliário do Grupo, para servir de garantia;

O) Só que tais depoimentos permitiram, no entendimento da Recorrente, demonstrar um outro facto, cuja verificação é essencial: que tal endividamento visou, antes de mais e a final, a sustentabilidade da própria Recorrente, enquanto “face visível” e “empresa-mãe” do Grupo, sendo também por esse motivo vital para a manutenção da sua fonte produtora;

P) O erro de julgamento de direito em que incorreu a sentença sob recurso resulta, assim, do facto de não se ter considerado este custo como indispensável à obtenção dos proveitos da Recorrente, na medida em que, se analisarmos esta situação como uma estratégia concertada de grupo - e ainda que se reconheça, como faz o Tribuna! Recorrido, que se trata de empresas autónomas enquanto pessoas colectivas e sociedades comerciais e que a Recorrente não é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais - depressa também se compreende o sentido e a finalidade destas operações;

Q) A prova testemunha! permitiu demonstrar uma outra circunstância e, nesse particular, contrariar o que foi afirmado pelo Tribunal Recorrido, qual seja, o facto de que, quando a ora Recorrente contraía empréstimos junto da banca, em nome das empresas suas participadas, debitava a cada uma delas todos os custos inerentes a estas operações, situação confirmada pelas testemunhas M......, L...... e J......;

R) Pelo que não se compreende como pode o Tribunal Recorrido considerar que a Recorrente não provou o redébito dos juros em causa, na medida em que os depoimentos testemunhais prestados nos autos atestem o contrário e a credibilidade dos mesmos em momento algum foi colocada em causa pelo Tribunal ou por qualquer uma das partes;

S) Não só o provou, como também demonstrou que a política contabilística e fiscal da Recorrente, e de todas as empresas do grupo, foi sempre a de proceder ao registo dos custos necessários à obtenção dos proveitos na empresa que efectivamente os suportou;

T) Não houve nesta situação qualquer interesse oculto ou obscuro, por detrás da operação de financiamento, caso em que os custos não deveriam ser aceites, mas apenas o interesse em fazer florescer e garantir a sustentabilidade do Grupo a que a Recorrente pertence e, nessa medida, a sua própria capacidade produtiva, decisão, estratégica, que deverá ter-se por insindicável e insusceptíve! de ser corrigida pela Autoridade Tributária;

U) Em face do exposto, requer-se que a sentença recorrida seja anulada, com fundamento em erro de julgamento de direito, por não ter considerada como demonstrada a indispensabilidade do custo em causa para a obtenção dos proveitos da Recorrente, mas também com fundamento em erro de julgamento de facto, por não ter dado como provado o facto de os encargos em questão terem sido redebitados pela Recorrente às suas participadas, tal como foi atestado pelas várias testemunhas inquiridas;

V) Sendo anulada a sentença, deverá a mesma ser proferida uma nova decisão de mérito, que terá que considerar o referido facto como assente.

Termos em que deverá ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, com os fundamentos acima invocados, devendo, em consequência, ser anulada a sentença ora recorrida, quanto à decisão que foi proferida a respeito das correcções acima identificadas, e o acto de liquidação de IRC em crise nessa parte, tudo com as demais consequências legais.»

3. A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

4. A recorrida, S......, S.A, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:

«A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do processo n.° 138/02, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos Juros Compensatórios, relativo ao exercício de 1997;

B) A Fazenda Pública, ora Recorrente, não se conforma com o entendimento vertido na referida sentença, quanto às seguintes correcções: “Fornecimentos e Serviços Externos” e “Não Aceitação de Diversos Custos” (na parte referente ao valor do crédito relativo à sociedade “N…. LIMITED”).

C) No que respeita à correcção relativa a “Fornecimentos e Serviços Externos”, a alegada falta de “averiguação”, que a Digna Representante da Fazenda Pública imputa à sentença proferida nos presentes autos, resulta, isso sim, de uma manifesta falha de avaliação e de análise da sua parte, quanto aos factos em causa e, especifica mente, quanto aos próprios elementos probatórios que foram juntos autos pela Autoridade Tributária em sede de procedimento inspectivo;

D) De facto e tal como perpassa evidente das suas considerações, pretendia a Digna Representante da Fazenda Pública que o Tribunal a quo tivesse esclarecido se a ora Recorrida contabilizou, ou não, gastos fiscais relacionados com outras empresas do Grupo a que pertence ou, talvez até mesmo, gastos respeitantes a empresas com quem não tivesse qualquer relação comercial;

E) Na base dessa “suspeita” estaria então a afirmação, feita pela própria Impugnante, a agora Recorrida, de que os valores contabilizados na rubrica em causa se referiam a custos com viagens concedidas aos clientes do negócio de acessórios e sobressalentes para automóveis, bem como, os prints informáticos retirados das bases cadastrais da DGCI;

F) Contudo, não só esta questão nunca se mostrou controvertida nos presentes autos, quer por parte do Tribunal Recorrido, quer por parte da própria Autoridade Tributária, como é também evidente que a Recorrente não analisou devidamente todas as informações que tinha à sua disposição para o efeito, nomeadamente, o próprio Projecto de Relatório de Inspecção Tributária (v. ponto 3 do Capítulo II da página 3, sob a epígrafe “CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA”);

G) Acresce que a Certidão do Registo Comercial da Recorrida refere de forma inequívoca refere que o seu objecto social é a “Importação e comercialização de material eléctrico e electrónico, de eiectrodomésticos, de veículos automóveis, suas peças e acessórios e de equipamentos, peças e acessórios para comércio e indústria e a compra, venda e revenda de prédios rústicos ou urbanos e a realização de actividades imobiliárias e a realização de actividades imobiliárias e realização de obras”;

H) Ou seja, é por demais evidente que as despesas com as viagens dos familiares dos clientes em causa respeitaram a clientes da própria Recorrida e, nessa medida, com a actividade - ou com uma das actividades - por si desenvolvidas e, consequentemente, com os proveitos por directamente obtidos;

I) Não ocorreu, por isso, qualquer erro de averiguação ou de julgamento por parte do Tribunal Recorrido, improcedendo nesta parte as alegações da Fazenda Pública;

J) Para além disso, a outra alegação - de que tais custos não se revelaram indispensáveis à obtenção dos proveitos da Recorrida, por se reportarem a familiares dos seus clientes não tem igualmente fundamento;

K) Embora se reconheça que os clientes da Recorrida e os familiares destes possam, em abstracto, ser avaliados em planos diferentes, da verdade é que, na perspectiva da avaliação desses custos e da sua relação com os proveitos obtidos, a conclusão não pode deixar de ser a mesma para ambas as situações, como bem notou o Tribunal Recorrido;

L) Como se demonstrou nos autos, a Recorrida pagou viagens aos seus clientes, os concessionários com quem trabalhava, pelo facto de os mesmos terem cumprido os objectivos previamente estabelecidos, sendo que o objectivo do pagamento daquelas viagens visou exclusivamente a obtenção de proveitos;

M) Idêntico raciocínio terá que ser feito com referência aos seus familiares, como muito bem notou o Tribunal Recorrido, pois essa circunstância em nada descaracteriza o custo em causa, conclusão que pôde também ser sustentada pela prova testemunhal produzida nos autos e para a qual se remete;

N) Como confirmaram tais testemunhas, o pagamento das viagens tratava-se de uma estratégia comercial, necessária, senão mesmo imprescindível, à obtenção dos proveitos da ora Recorrida, sendo que estas viagens apenas se realizavam no final do ano, isto é, depois de cumpridos os objectivos de vendas definidos no início do ano entre a Recorrida e os seus clientes;

O) Pelo que deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, por não provado, nesta parte;

P) No que se refere ao custo relativo à anulação do crédito detido sobre a sociedade “N...... LIMITED”, considera a Recorrida que a posição defendida pela Digna Representante da Fazenda Pública nesta matéria extravasa os próprios fundamentos que foram invocados pela Autoridade Tributária em sede de acção inspectiva;

Q) Efectivamente e como muito bem notou o Tribunal Recorrido, é absolutamente irrelevante a prova quanto ao valor das acções dadas em pagamento ao “B...., S.A,” ou à natureza da detenção dessas acções por parte da ora Recorrida pois o teor do contrato de dação em pagamento celebrado com o B...., S.A., não contempla qualquer efectivo perdão de dívida;

R) O que importa é a demonstração da transmissão do crédito a favor do B...., S.A., e essa foi feita e nunca questionada pela Autoridade Tributária em sede inspectiva;

S) De facto, a posição assumida pelos Serviços de Inspecção demonstrou que a anulação da dívida poderia ser aceite, desde que decorresse de um contrato, sendo que a prova dessa anulação foi feita, por via da junção aos autos do contrato celebrado com o B...., S.A;

T) Por esse motivo também, é improcedente a alegação feita pela Digna Representante da Fazenda Pública, de que teríamos que averiguar - e o Tribunal Recorrido, em particular - a natureza e a origem desse crédito, pois o que importava analisar era se, em termos contabilísticos e fiscais, poderia aceitar-se a anulação de um crédito que se extinguiu por força do seu englobamento num negócio celebrado entre a entidade detentora desse crédito e uma entidade terceira, sob a forma de uma dação em pagamento;

U) Isso foi feito pelo Tribunal Recorrido, ao considerar, com base na prova junta aos autos, que o valor do crédito detido pela Recorrida foi naturalmente incluído no negócio com o B...., S.A., sendo por isso indiferente determinar se o foi directa ou indirectarmente;

V) O cumprimento do pressuposto em que assenta a aplicação da regra vertida no artigo 23.° do CIRC - a indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos - encontra-se cumprido, ao ser demonstrado, através daquele contrato, a necessidade da anulação do crédito, em face da sua transmissão para a esfera de uma entidade terceira;

W) Acresce, quanto à alegação de que, uma vez mais, se tratou de uma operação não enquadrada no objecto social da Recorrida, que a mesma não pode proceder, pois, como se demonstrou, o objecto social, e uma das áreas de negócio desenvolvidas pela Recorrida, era precisamente a área do imobiliário;

X) Por fim, relativamente à alegada necessidade de averiguar "as situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, em virtude precisamente da suposta inadequação desta operação aos fins da Recorrida, a Digna Representante da Fazenda Pública extravasa, ainda mais, as conclusões do procedimento inspectivo, que em momento algum estabeleceram tal conexão;

Y) Configura, assim, um comportamento de certa forma persecutório nesta matéria, relativamente a um contribuinte - a Recorrida - que, em momento algum, deu sinais de que teria adoptado práticas contabilísticas (e também fiscais) que pudessem ser censuráveis em termos legais, nomeadamente, a contabilização de proveitos e/ou custos que não lhe respeitassem ou que não tivessem directa, ou indirectamente, a ver com a sua actividade;

Z) Assim e por todo o exposto, considera a Recorrida que o recurso agora apresentado pela Fazenda Pública não pode proceder, também nesta parte, o que se requer.

Termos em que deverá ser julgado improcedente, por não provado, o recurso apresentado pela Fazenda Pública, com os fundamentos acima invocados, com as demais consequências legais.»

5. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Ministério Público, emitiu parecer, no sentido de julgar improcedentes os recursos.

6. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, as questões a decidir são as seguintes:

1. Recurso da Impugnante

- saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito quanto à correcção efectuada pela Administração Tributária em matéria de “Juros Suportados” e no que respeita à correcção relativa a “Fornecimentos e Serviços Externos”

2. Recurso da Fazenda Pública

- saber se a sentença recorrida incorre em erro na apreciação da prova e de direito quanto às correcções ao nível dos “Fornecimentos e Serviços Externos” e da “Não Aceitação de Diversos Custos”, na parte relativa ao valor do crédito à sociedade “N...... Limited”.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) Em 17.06.1997, no 14° Cartório Notarial de Lisboa, representantes do Banco P......, S.A." e da sociedade "V......, S.A." assinaram o escrito denominado de "Hipoteca", pelo qual esta sociedade constituiu hipoteca sobre cinco imóveis, para garantia de todos e quaisquer débitos e responsabilidades que a Impugnante tivesse à data ou viesse a ter para com o referido Banco, resultantes ou emergentes da linha de abertura de crédito e de financiamento externo, formalizado em 25.03.1997, até ao limite, em capital, de seiscentos milhões de escudos (cfr. doc. de fls. 34 a 42 dos autos).

B) Consta da escritura mencionada na alínea antecedente, para além do mais, o seguinte: "Pelos segundos outorgantes em nome da sua representada mais foi dito:

Que o facto de a presente hipoteca garantir operações e responsabilidades em nome da sociedade "S...... -, S.A.", resulta do interesse e proveito directos que para a mesma representada deles segundos outorgantes advém de tais operações e responsabilidades, presentes e futuras, tendo em conta a relação de domínio daquela perante a sociedade que representam. A sociedade "S...... -, S.A. ” é a única accionista da sociedade "V......, S.A."(...)".

C) Em 13.11.1997 representantes do "Banco I.... S.A." e da Impugnante, assinaram o escrito particular denominado de "Contrato de Dação em Pagamento", pelo qual esta, para pagamento de dívida ao B.... no montante de 1.248.275.911$00 dá a este os direitos a 2000 acções da sociedade "N...... Limited", com sede na Isle de Man, pelo valor atribuído de 920.000.000$00 (cfr. doc. de fls. 46 a 49 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

D) Em 31.12.1997 foi preenchido o documento interno da contabilidade da Impugnante, com o n° NL -1 - 12204, do qual consta a "Anulação da dívida da N......, porque foram vendidas as participações financeiras", anulação essa contabilisticamente registada por 54.910.000$00 (cfr. fls. 33 dos autos).

E) A Impugnante contabilizou como diferenças de câmbio potenciais favoráveis, relativamente a dívidas a fornecedores à data de 31.12.1996, o valor de 6.825.812$00 (cfr. fls. 51 a 65 dos autos).

F) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 58…. de 07.03.2001, foi desenvolvida ação inspetiva à Impugnante, tendo como objetivo verificar e controlar as suas obrigações fiscais referentes ao exercício de 1997, no âmbito do IRC (acordo).

G) Em 26.09.2001, e após o exercício do direito de audição prévia pela Impugnante, foi elaborado o relatório final da ação de inspeção, onde consta, designadamente, o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

H) Em 06,03.2002 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC do exercício de 1997, com o n° 83…., no montante a pagar de 888.591,11€ (cfr. fls. 30 dos autos).

I) A Impugnante considerou como custo no exercício de 1997 o montante total de 14979660$00 (74.718,23€) referente à viagem de 51 pessoas à Walt Disney World (cfr. fls. 20 e 21 do PAT).

J) A Impugnante e as empresas por si detidas ou participadas, enfrentaram dificuldades financeiras a partir do ano de 1995 (prova testemunhal).

K) Dentro do "Grupo S......", os pedidos de empréstimos à Banca eram solicitados pela empresa que melhor estivesse posicionada perante esta mesma Banca (prova testemunhal de M....../ J.... e L....).

L) A presente impugnação foi apresentada em 16.09,2002 (cfr. 0s. 1 dos autos).

Factos não provados:

1- Não foi provado que a Impugnante tenha contabilizado como proveitos os pagamentos efetuados aos seus fornecedores no âmbito das dívidas referidas em E) e provisionadas em 31.12.1996.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do PAT, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório. Em concreto o facto dado como não provado resulta da circunstância da Impugnante não ter logrado produzir qualquer prova quanto ao facto alegado.

No que concerne ao teor dos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas, todas as testemunhas se revelaram credíveis e com conhecimento direto da atividade da Impugnante, pelo que contribuíram para os factos dados como provados nas alíneas J) e K).»

3. DO MÉRITO DOS RECURSOS

3.1. Do recurso da Impugnante

3.1.1. Do erro de julgamento de facto

3.1.1. 1.A Recorrente questiona a matéria de facto fixada na sentença como se colhe das alíneas M) e Q) das conclusões da alegação de recurso e dos pontos 52, 56, 82, 95 e 103 da motivação, invocando que as declarações prestadas pelas testemunhas demonstram que os encargos suportados com capitais emprestados eram redebitados às suas participadas (correcção respeitante a “juros suportados”), pelo que deveria ter sido dado como provado tal facto.

Vejamos.

O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:

1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na perspectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º).

Resulta da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

Analisada a sentença recorrida, verificamos que o Meritíssima Juiz a quo não se pronunciou especificadamente sobre essa factualidade, dando-a como provada ou como não provada, decidindo quanto aos “factos não provados”, para além do ponto 1), que não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Daqui retira-se que considerou como não provados os restantes factos alegados na petição inicial e/ou que resultaram da instrução dos autos.

Porém, lida a petição inicial, designadamente os pontos 63 a 102, não se vislumbra a alegação de que os encargos suportados com os capitais emprestados a participadas da Impugnante eram redebitados às mesmas.

No relatório de Inspecção Tributária (RIT) afirma-se que a Recorrente «(…) suportou custos inerentes a recursos financeiros que não aplicou na sua exploração e, por outro lado, não obteve qualquer compensação pelo facto de os ter canalizado para as suas associadas.» (cfr. alínea G) do probatório – ponto III. 1.3.2. do RIT).

Pode ler-se ainda no RIT que no exercício do direito de audição prévia a Recorrente referiu que não vislumbra qualquer vantagem ou sequer interesse em imputar juros a uma participada que se reconhece não ter capacidade de os pagar (cfr. alínea G) do probatório – ponto VIII. 2.2.5. do RIT).

A Administração Tributária apreciou o exercício do direito de audição prévia prestado pela Recorrente, no que a esta matéria respeita, nos seguintes termos «3.2.4 – A atitude do sujeito passivo em relação à gestão do Grupo S...... e, se a participada tem ou não capacidade de pagar juros que lhe são imputados, não podem por si só, servir de argumento para a aceitação como custos fiscais de juros suportados com recursos financeiros que a S...... não utilizou na sua exploração. Efectivamente não está comprovado que os juros suportados em causa, foram indispensáveis para a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, pelo que de acordo com o artº 23.º do Código do IRC, não devem ser aceites fiscalmente.

3.2.5- Note-se que a apreciação em apreço é feita segundo a óptica fiscal, e só essa, já que em termos de gestão terá o entendimento conveniente, pelo que não nos parece que haja qualquer vício de raciocínio, nem tão pouco perspectivas de chegar a conclusões diferentes, independentemente de se aprofundar ou não a investigação, uma vez que foram analisados todos os elementos contabilísticos que entendemos serem suficientes para o efeito.»

A matéria do redébito dos juros trata-se de matéria que não foi alegada na petição inicial e que surgiu na discussão, em sede de inquirição de testemunhas.

De acordo com o artigo 5.º do CPC cabe às partes alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções invocadas, sendo, embora, ainda considerados pelo Juiz os factos instrumentais que resultem da instrução da causa, os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da discussão da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar, bem como os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.

No caso, não estaremos perante factos instrumentais, nem perante factos notórios ou de que o tribunal tenha conhecimento por virtude do exercício das suas funções

Relativamente aos factos que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado explicam Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, que se trata sempre de casos em que a causa de pedir ou excepção está individualizada mediante alegação fáctica suficiente para o efeito, mas não completa, por não terem sido alegados todos os factos necessários à integração da previsão normativa (in Código de Processo Civil Anotado, vol. I, Coimbra Editora, 2014, pags. 17 e 18).

Como também declaram Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa na sentença, no segmento em que se pronuncia sobre os factos provados e não provados, o juiz deve ponderar, mesmo oficiosamente, os factos complementares (constitutivos do direito ou integrantes da excepção, embora não identificadores dos mesmos) e os factos concretizadores de anteriores afirmações de pendor mais genérico que tenham sido feitas, acautelando substancialmente o exercício do contraditório (in Código de Processo Civil Anotado, vol. I, Almedina, 2018, pag. 27).

No contexto descrito não é de aceitar que o facto em causa - “os encargos suportados com os capitais emprestados a participadas foram redebitados pela Impugnante às suas participadas – seja um facto concretizador do anteriormente alegado em termos mais genéricos, ou mesmo um facto complementar, atento o alegado na petição inicial, bem como que se deixou expresso no RIT.

Saliente-se que a Recorrente não deduz qualquer justificação para que tal facto, não alegado e contrário ao por si afirmado em sede de acção inspectiva, seja considerado.

Por último, dir-se-á ainda que o depoimento das testemunhas, para além de ter sido prestado de forma genérica, é totalmente insuficiente para prova do redébito dos juros, em face dos elementos recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária e não contrariados oportuna e eficazmente pela Recorrente, antes foi aceite e confirmado pela Impugnante não haver vantagem ou interesse em imputar juros às participadas.

Pelo que ao mesmo não atenderemos, improcedendo as conclusões do recurso que sustentam o erro de julgamento da matéria de facto

3.1.2. Do Direito

O objecto do presente recurso é a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 1997, por forma a ser reduzida a matéria colectável em Esc.: 58.434.626$00 (€ 291.470,68), com a correspondente anulação dos juros compensatórios proporcionais.

A Recorrente insurge-se contra o entendimento vertido na sentença recorrida apenas quanto à (i) anulação parcial da correcção respeitante a “Fornecimentos e Serviços Externos” e quanto à (ii) correcção respeitante a “Juros Suportados”, que foi mantida.

3.1.2. 1. Erro de julgamento de direito quanto à correcção relativa a “Fornecimentos e Serviços Externos”

Alega a Recorrente, em suma, que o objectivo do pagamento das viagens visou exclusivamente a obtenção de proveitos, constituindo uma contrapartida previamente estabelecida, pelo cumprimento de determinados objectivos, tendo sido as viagens atribuídas aos melhores clientes da área de negócios de acessórios e sobressalentes para automóveis, e respectivos familiares, e que, por esse motivo, nunca se poderia tratar de despesas de representação, por lhes faltar a componente essencial de estarem relacionados com encargos suportados pela empresa com funcionários que agiram em representação da empresa (cfr. alíneas C) a K) da conclusões da alegação de recurso).

A administração fiscal considerou que o valor respeitante a 36 dos participantes na viagem em causa se enquadra no n.º 3, do artigo 41.º do CIRC, sendo, portanto, despesas de representação, pelo que não é aceite 20% do valor em causa, nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC (cfr. alínea G) do probatório).

A este propósito na sentença foi aduzida a seguinte argumentação: «(…) Como resulta do Relatório Final da ação inspetiva, a correção efetuada neste âmbito não se cifra em 14.979.660$00, ou 74.718,23€, mas ao invés a A.T. acabou por aceitar o montante de 10.573.878$00 como despesas de representação, o que significa que o aceitou como custo, mas acresceu 20% deste valor, ou seja, 2.114.776$00, nos termos do artigo 41° do CIRC (redação à data), apenas não tendo aceite como custo o valor restante de 4.405.782$00 referente à parte das viagens relativas aios familiares dos clientes envolvidos.

De acordo com o artigo 23°, n° 1, do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Assim, os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.

Desta forma, um custo, para ser considerado como fiscalmente relevante, tem de ser afeto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer que essa relação tenha de ser uma relação de causalidade necessária ou de resultados concretos obtidos com o ato, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Ora, do teor da correção efetuada resulta que a A.T. aceitou a justificação da Impugnante para o custo incorrido com as viagens oferecidas, ou seja, a justificação de que se trata de um prémio e um incentivo comercial oferecido aos clientes da Impugnante por contrapartida das vendas efetuadas e a efetuar de produtos específicos comercializados por ela. Nessa medida a A.T. aceitou tais despesas como custos fiscalmente relevantes, mas qualificou-os como despesas de representação.

A A.T. apenas não aceitou que a mesma justificação fosse suficiente para considerar como custo as viagens oferecidas aos familiares diretos dos clientes da Impugnante.

Contudo desse entendimento já discordamos. Com efeito, aceitando a A.T. a relação causal dos custos incorridos com os clientes e os proveitos obtidos pela Impugnante no exercício, não vemos por que razão, dentro de limites razoáveis, o facto da oferta se estender a familiares diretos dos clientes não se encontre também abrangido pela mesma justificação comercial. E esses limites encontram-se, quanto a nós, preenchidos, na medida em que a A.T. aceitou as despesas incorridas com 36 participantes, apenas não o aceitando quanto aos restantes 15.

Questão diversa é se estamos perante despesas de representação, e aí a resposta não pode deixar de ser afirmativa.

Com efeito, dispunha o artigo 41°, n° 3, aditado pelo Decreto-Lei n° 67/93 de 10.03, em vigor em 1997, segundo o qual se consideram "...despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no Pais ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”.

Ora, neste artigo 41° do CIRC estabelecem-se limitações à dedutibilidade de certos custos já previamente admitidos pelo artigo 23° do CIRC, o que vale por dizer que o artigo 41° do CIRC funciona como um segundo crivo relativamente a custos fiscais considerados admissíveis à luz do artigo 23° do CIRC.

Consequentemente, visto que as despesas efetuadas com a força de vendas, pela natureza das mesmas - viagens, deslocações, estadias e refeições -integram o conceito de "despesas de representação", tinha a A.T., como fez, de proceder à limitação da percentagem do custo fiscal legalmente admissível à face do artigo 41°, n° 1, alínea g) do CIRC (na redação vigente à data do facto tributário), não aceitando a dedutibilidade de 20% do custo com as despesas de representação com os colaboradores e clientes da Impugnante, como o deveria ter feito relativamente aos familiares diretos destes clientes.

Em suma, é de aceitar como custo fiscal o montante de 4.405.782$00 (21.975,95£), respeitante à oferta de viagens, deslocações, estadia e refeições pagas aos familiares diretos dos clientes da Impugnante, sendo este montante considerado como despesas de representação, o que significa que não é de aceitar o montante de 881.156$00 (4.395,19€), correspondente a 20% daquele valor, por aplicação do artigo 41°, n° 1, alínea g) do CIRC. (…)»

A questão a dilucidar é a de saber se as despesas em questão constituem um custo elegível como tal definido na lei, ou despesas de representação.

Diga-se, desde já, que não acolhemos nesta matéria o entendimento da sentença recorrida.

Com o devido respeito este Tribunal ad quem não subscreve o entendimento que tais custos se enquadram no conceito de despesas de representação.

Para que as despesas possam ser dedutíveis à matéria colectável, é necessário que esteja demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, isto é, à realização dos seus objectivos sociais.

Os custos elegíveis estão previstos, designadamente, mas não só, no artigo 23.º do CIRC. A matriz que subjaz à qualificação como custos é dada pelo n.º 1 do artigo 23.º que preceitua: Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…).

Assim, dado que o elenco legal não é taxativo, outros encargos poderão ser aceites e elegíveis como custos de um exercício desde que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

Se não forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora não são considerados custos do exercício.

De acordo com a fundamentação da correcção, como vimos e não vem posto em causa, a AT aceitou a justificação da Impugnante de o custo incorrido com as viagens oferecidas tratar-se de um prémio e um incentivo comercial oferecido aos clientes «com a finalidade de obter vantagens competitivas e de expansão do volume de negócios» através das vendas de produtos específicos comercializados, e enquadrou esses custos que considerou fiscalmente relevantes como despesas de representação.

Relativamente ao valor referente aos restantes 15 participantes – familiares directos dos clientes da Impugnante – a AT não o aceitou como custo fiscal, nos termos no n.º 1, do artigo 23.º do CIRC por não estar comprovado que tais encargos foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

Incluem-se na categoria de despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr. artigo 41.º, n.º 3 do CIRC, aditado pelo Dec.-Lei n.º 67/93).

Importa, antes de mais, precisar o conceito de despesas de representação.

Por uma questão de aproveitamento de meios, trazemos à colação o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 07/05/2015, proferido no processo n.º 08534/15, cujo discurso fundamentar transcrevemos:

«O Código do I.R.C., aprovado pelo Dec.lei 442-B/88, de 30/11, na redacção originária do artº.41, nº.1, al.g), passou a determinar que as despesas de representação não são custos fiscais, sendo escrituradas a qualquer título, na parte em que a Direcção Geral dos Impostos as repute exageradas.

Em qualquer dos normativos mencionados o “quantum” das despesas de representação não se encontrava vertido na lei e dependia da subjectividade de interpretação da D.G.I. Deste modo, o quantitativo das despesas de representação que não era aceite fiscalmente sujeitava-se ao poder discricionário da Administração Fiscal, podendo o sujeito passivo recorrer hierarquicamente para o Ministro das Finanças, no caso de não concordar com a decisão da D.G.I.

Com a Lei 39-B/94, de 27/12 (Lei do OE/95), regime em vigor a partir de 1/1/1995, o artº.41, nº.1, al.g), do C.I.R.C., passou a não considerar como custo fiscal as despesas de representação, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%. Com esta alteração legislativa, a quantificação em 20% da não consideração como custo fiscal das despesas de representação, o legislador visou resolver os ditos problemas subjectivos inerentes ao critério de razoabilidade a analisar pela Administração Fiscal.

Como já referimos, o P.O.C. não conceptualizava as despesas de representação, pelo que, para a sua relevação contabilística, tem sido considerado o conceito previsto no C.I.R.C. Assim, o artº.41, nº.3, do referido diploma, prescrevia que se consideravam despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Posteriormente, o artº.41, nº.5, da Lei 3-B/2000, de 4/4 (OE/2000), veio revogar, além do mais, o artº.41, nºs.3 e 4, do C.I.R.C., integrando essas despesas no artº.4, do dec-lei 192/90, de 9/6, mais estabelecendo, no seu nº.3, que as despesas de representação são tributadas autonomamente em I.R.S. ou I.R.C., consoante os casos, a uma taxa de 6,4%. Com a Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro (a designada “Lei da Reforma Fiscal”), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2001, no seu artº.6, aditou o artº.69-A, ao C.I.R.C., sendo que no nº.3 deste novo preceito, passam a ser tributados autonomamente, a taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, as despesas de representação. Por último, através do dec.lei 198/2001, de 3/7, que procedeu à renumeração dos artigos do C.I.R.C., a tributação autónoma das despesas de representação passou a ser incluída no artº.81, nº.3, do mesmo diploma, mantendo-se a taxa de tributação autónoma em 20%. Desta forma, é assegurada uma maior receita fiscal em I.R.C., pois que a tributação autónoma de tais despesas se caracteriza pelo facto de a empresa pagar imposto, independentemente da obtenção de lucro ou prejuízo fiscal.

É que, recorde-se, a sujeição a tributação autónoma de tais gastos implica que cada acto de despesa se considere um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em I.R.C. no fim do período contabilístico respectivo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/2/2013, rec.1375/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).

Por último, refira-se que apenas são dedutíveis como despesas de representação os custos devidamente documentados e escriturados, assim devendo satisfazer o requisito de indispensabilidade previsto no citado artº.23, do C.I.R.C. para que sejam como tal considerados (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.346).

Ainda no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc. 6754/13; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.).

No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.3 e 4 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.4 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida, nenhum relevo tendo, para o efeito, o regime previsto no dec.lei 176/2006, de 30/08 (regime jurídico relativo aos medicamentos de uso humano).» (disponível em www.dgsi.pt/).

Transportando esta jurisprudência para o caso dos autos, as despesas de representação, a que se refere o n.º 3, do artigo 41.º, n.º 3 do CIRC (aditado pelo Dec.-Lei n.º 67/93, de 10 de Março), são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua actividade principal.

Como decorre do RIT, a AT não pôs em causa o carácter de prémio e de incentivo comercial da oferta de viagens aos clientes da Impugnante que tivessem atingido objectivos de compras (cfr. alínea G) do probatório).

Na informação elaborada nos termos do artigo 111.º do CPPT refere-se expressamente «(…) esta viagem, concedida aos clientes do negócio de acessórios e sobressalentes para Automóveis que atingiram objectivos de compras no ano transacto, consubstancia-se sem dúvida numa estratégia da impugnante para chegar aos seus clientes, com a finalidade de obter vantagens competitivas e de expansão do volume de negócios.»

Com efeito, as ofertas das viagens aos clientes que tivessem atingido determinados objectivos de compras constituem um prémio que só pode motivar mais os clientes a realizar o volume de compras proposto, o que se traduz em mais vendas.

Resulta da factualidade assente, não impugnada, que a AT não coloca em dúvida a necessidade do custo contabilizado pela Impugnante, nem a indispensabilidade da despesa com as viagens oferecidas aos clientes.

Assim, mostra-se provado a efectividade, regularidade e indispensabilidade destes custos na esfera da Impugnante.

Nas palavras de Rui Duarte Morais «Se à assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial – no entendimento dos sócios e/ou gestores, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável.» (in Apontamentos ao IRC, Almedina, 1997, pág.87).

Tem, pois, razão a Recorrente quando alega que para que tais custos pudessem ser considerados como despesas de representação, falta-lhes uma componente essencial, qual seja a de estarem relacionados com encargos suportados pela empresa com funcionários ou outras pessoas que agissem em representação da Impugnante.

Deste modo, o custo referente ao incentivo comercial oferecido aos melhores clientes da Impugnante, não se destinaram a representar a Impugnante, pois, enquadram-se no âmbito do exercício da actividade da Recorrente, pelo que não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento do objecto social da Impugnante.

Impõe-se agora saber se os custos das viagens com os 15 familiares directos dos clientes da Impugnante que não foram reconhecidos comos custos fiscais pela AT e que o Tribunal a quo enquadrou como despesa de representação também devem ser considerados custos fiscais nos termos do artigo 23.º do CIRC.

E a resposta tem a nosso ver que ser favorável à tese da Recorrente.

Acompanhamos o Tribunal a quo quando afirma que aceitando a AT a relação causal dos custos incorridos com os clientes e os proveitos obtidos pela Impugnante no exercício de 1997, dentro dos limites razoáveis, não se vê razão para a oferta não se estender aos familiares directos dos clientes por se encontrar abrangida pela mesma justificação empresarial.

Efectivamente, tais despesas suportadas pela Impugnante, estão incluídas na estratégia da Impugnante para chegar aos seus clientes e, por isso, relacionam-se com o exercício efectivo da sua actividade empresarial.

Como se ponderou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26/03/2006, proferido no processo n.º 01236/05, sobre a matéria de custos fiscais:

«A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.

O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.

Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Assim, as despesas com as viagens dos 15 familiares directos dos clientes da Impugnante respeitam o princípio da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC.

Termos em que se concluiu que as despesas com as viagens dos 51 participantes na viagem devem ser aceites como custos fiscais, sendo, pois, de anular a correcção efectuada pela AT ao nível dos fornecimentos e serviços externos, com a correspondente anulação dos juros compensatórios proporcionais.

Procede neste segmento as conclusões da alegação de recurso.

3.1.2. 2. Erro de julgamento quanto à correcção relativa a “Juros Suportados”

Alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por não ter interpretado a dedutividade do custo em causa à luz do artigo 23.º do CIRC e por não ter sido dada relevância a alguma da prova produzida pela Recorrente nos autos, não tendo sido retirada da prova testemunhal as devidas consequências, por os esclarecimentos dados permitiram demonstrar, não apenas a difícil situação económico-financeira que a Recorrente e o “Grupo S......” enfrentaram, mas também que a Recorrente, enquanto detentora da melhor posição para negociar junto da banca todas as dívidas que pesavam sobre os balanços das empresas do grupo, teria que negociar junto da banca todo o passivo do grupo, socorrendo-se do património imobiliário do Grupo, para servir de garantia.

Mais invoca que a prova testemunhal permitiu demonstrar que a Recorrente contraia empréstimos junto da banca, em nome das empresas suas participadas, e debitava a cada uma delas todos os custos inerentes a estas operações (cfr. alíneas L) a U) das conclusões da alegação de recurso).

Analisado o segmento da decisão recorrida que incidiu sobre esta questão, verifica-se que o tribunal a quo concluiu que o valor de Esc.: 83.223.536$00 de juros suportados pela Impugnante com empréstimos contraídos por si para entrega a empresas participadas e não debitados posteriormente a estas, não é aceite fiscalmente nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Entendimento que sustenta com o seguinte discurso fundamentador:

«No que concerne à correção respeitante a juros suportados relativamente ao custo dos capitais emprestados às participadas da Impugnante, no valor de 83.223.536$00, entende a Impugnante que sendo S.A. familiar, que nuca dispersou capital, desde logo, por isso, renunciou ao recurso ao financiamento através do mercado de capitais, sendo que o seu crescimento e a diversificação da sua área de atuação tornou necessária a criação de outras sociedades oriundas de negócios específicos da S....... No entanto, após 1995, com a quebra do contrato de fornecedor da Hyundai, um dos pilares do negócio da Impugnante, o grupo passou por sérias dificuldades financeiras, que levaram ao seu endividamento por um longo período, o que se estendeu a todas as empresas por si detidas, nomeadamente à sociedade V......, S.A., detida a 100% pela Impugnante. Assim, os empréstimos contraídos pela Impugnante foram necessários e consequentemente os custos a eles inerentes devem ser admitidos como custo fiscal nos termos do n° 1 do artigo 23° do CIRC.

Entende a Impugnante, como expressa nas suas alegações finais, que a A.T. não pode sindicar sobre as opções de gestão tomadas pelas empresas, in casu, quem solicita o financiamento e a forma como é feito.

Na realidade, o que se extrai de todo o teor dos autos, é que, o chamado pela Impugnante "Grupo S......", era constituído por diversas empresas (designadamente pela Impugnante, a V......, a S...... Ar Condicionado e a S...... Automóveis), empresas que eram autónomas enquanto pessoas coletivas e sociedades comerciais, e como entes fiscais, mas que, no final, acabavam a ser geridas a nível financeiro e, em concreto, a nível de relações com a Banca, como se uma única empresa se tratasse.

Só que, sendo verdade que as opções estratégicas, de gestão e de relacionamentos com terceiros, não podem e não devem ser sindicadas pela A.T., não deixa de ser verdade que a Lei Fiscal, e em concreto, o CIRC, não permite que essas opções sejam obrigatoriamente aceites com repercussão a nível fiscal. Ou seja, a título de exemplo, sendo uma livre opção da gestão de uma empresa a assunção de uma dívida de uma empresa terceira, sem que haja qualquer contrapartida direta para si, esse será certamente um custo contabilístico, mas será de o recusar como custo fiscalmente aceite, o que sucederá precisamente nos termos do artigo 23° do CIRC.

Ora, verificou a A.T. que a Impugnante contraiu empréstimos que depois canalizou como financiamentos para outras empresas, ainda que por si detidas ou participadas, suportou os respetivos juros resultantes dos empréstimos obtidos, mas não procedeu a quaisquer débitos de juros pela concessão dos financiamentos às empresas participadas.

Por outro lado, a Impugnante, não obstante ter explicado o seu percurso de atividade que esteve por detrás de dificuldades financeiras de algumas empresas por si detidas ou participadas, não demonstra de que forma o facto de ter sido a própria a suportar juros de empréstimos por si contraídos para posterior financiamento a estas empresas, contribuiu direta ou indiretamente para a manutenção da sua própria fonte produtiva, designadamente, de que forma contribuiu para o aumento dos seus próprios proveitos.

Ao contrário do que a Impugnante arvora, não vemos como se pode considerar o valor suportado com juros que, na realidade, deveriam ser imputados às empresas suas participadas, como indispensáveis para efeitos de integração no conceito de custo fiscal aceite para os efeitos do disposto no artigo 23° do CIRC.

Para melhor entendimento do que antes se disse, convoca-se o que se disse no acórdão do STA de 30.05.2012, proferido no processo n° 0171/11:

"No caso em apreço, resulta da factualidade dada como provada que a ora recorrente contabilizou, no exercício de 2002, como custo fiscal, os encargos financeiros com juros e imposto de selo, derivados da obtenção de financiamento bancário, com vista a fazer face a necessidades financeiras das empresas do grupo, sendo que a recorrente suportou na íntegra os referidos encargos, uma vez que não os debitou às sociedades beneficiárias.

A questão central está em saber se tais encargos podem relevar como custos fiscais, nos termos e para os efeitos do art. 23° do CIRC.

Assim recortada a questão verifica-se que a mesma já foi tratada por este Supremo Tribunal Administrativo, em especial, no Acórdão de 20/05/2009 (Cfr. no mesmo sentido, os Acórdãos do STA de 7/2/07, rec. n° 1046/05, e de 10/7/02, rec. n° 246/02.), proc n° 01077/08. Como se trata de questão em tudo idêntica porque assente nos mesmos pressupostos de facto e de direito e uma vez que concordamos com o decidido no referido Acórdão limitar-nos-emos a remeter para o texto do mesmo, com as devidas adaptações, como se segue.

"O objecto do presente recurso consiste em saber, se à luz do art. 23° do CIRC, devem ou não ser considerados como fiscalmente relevantes os custos com juros e impostos de selo de empréstimos bancários contraídos pela impugnante, ainda que em seu prejuízo e não sejam estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais, sendo certo que entre a impugnante e as empresas beneficiadas existe uma relação de domínio total".

Dispõe o predito normativo legal "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: ...c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso,

Daqui resulta que os custos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades. A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação.

As quantias controvertidas correspondem a juros de empréstimos bancários e imposto de selo contraídos pela recorrente e aplicados no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada. Tais verbas não estão, pois, directamente relacionadas com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é empreendimentos e gestão de imóveis e não a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco, nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade.

Por outro lado, não se trata aqui de juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos na alínea c) do n.° 1 do artigo 23.° do CIRC.

A mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais na sua associada não determina só por si que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais porque para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

E tal indispensabilidade está longe, neste caso, de ter sido demonstrada.

Em conclusão, se dirá, pois, que as verbas em causa não constituem custos para efeitos fiscais".

A reforçar a jurisprudência vazada no mencionado Acórdão, TOMAS DE CASTRO TAVARES (Cfr. "Da relação de dependência entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos", Ciência e Técnica Fiscal, n° 396, 1999, p.113.) pondera que "Numa análise do conteúdo do art. 23° CIRC isolam-se diversos requisitos que presidem à dedutibilidade fiscal dos custos empresariais: desde logo, como pressuposto básico, tem de existir um gasto económico, ou seja, a assunção como contrapartida da aquisição de um qualquer factor de produção. Depois, que a referida subtracção ao rendimento não se encontre precludida por uma expressa previsão legal. Em terceiro lugar, certas exigências formais determinam uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento. Por fim, intima-se uma relação de causalidade (indispensabilidade) entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora" (No mesmo sentido, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL pondera que "Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A deâutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se "sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata." (cfr, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 116).).

Mais concretamente sobre o critério da indispensabilidade, o mesmo Autor refere que "O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa" (Cfr. ob. cit., p. 136.).

Por outro lado, referindo-se à aplicação daquele conceito nas relações intra-grupo, aquele Autor considera que fora da aplicação do regime especial da tributação pelo lucro consolidado, “onde o interesse do grupo assume uma intensidade tal que acaba por se abdicar, por completo, da indagação da eventual existência de um interesse próprio de cada uma das sociedades intervenientes", nas demais relações internas não se prescinde da capacidade pessoal de cada uma das sociedades. A utilidade para o grupo -repisa-se - não aniquila o interesse dos respectivos intervenientes. A autonomia jurídica reclama um beneficio pessoal e egoísta de cada ente, com uma densidade equiparável, em abstracto, às situações de ausência de integração no mesmo grupo,"

Por sua vez, RUI MORAIS (Cfr. Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 87. ), embora defendendo que a aceitação fiscal do custo não pode ser referida à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu, conclui que “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social - , o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.

Ora, também por aplicação desta doutrina, como no caso em apreço o custo em causa derivou de empréstimos a outras sociedades do grupo, estaria afastado do âmbito normativo do art. 23° do CIRC".

Finalmente, refira-se apenas que não resulta dos autos que a Impugnante tenha concedido os empréstimos em causa às suas participadas sequer a título de prestações suplementares ou acessórias, nem tão pouco se verifica que a Impugnante seja uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, caso em que a dotação das participadas de prestações suplementares ou acessórias se poderia considerar como inserindo no núcleo da atividade e do objeto social da SGPS, pelo que, ao efetuá-lo, estaria a exercer a sua atividade operacional, através do aumento da rentabilização do valor da sua participação social, mesmo que o rendimento obtido não seja direto nem imediato.»

Nesta parte acolhemos inteiramente o entendimento vertido na sentença recorrida.

Na verdade, não é matéria controvertida que a Impugnante contraiu empréstimos que depois canalizou como financiamentos para outras empresas do grupo, e suportou os respectivos juros resultantes dos empréstimos obtidos, que não debitou às empresas participadas, de acordo com a matéria de facto assente e decisão que recaiu supra sobre o imputado erro de julgamento da matéria de facto.

Com efeito, a Recorrente não logrou provar em sede de acção inspectiva que redebitava os juros resultantes dos empréstimos às suas participadas, visto que confirmou não o fazer em sede de audição prévia, como também não o fez no âmbito da presente impugnação, visto que não alegou esse facto na p.i. e, por maioria e razão, também não juntou aos autos qualquer prova documental da efectivação do debito dos juros às empresas participadas, remetendo-se para o que supra se disse na apreciação do erro de julgamento sobre a matéria de facto.

E essa obrigação de prova (de comprovação) resulta do disposto artigo 74.º da LGT em articulação com a alínea b) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT (dever de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a sua recusa).

Prova que a Impugnante não satisfez.

Perante a factualidade vertida no RIT e a prova produzida nos autos, a Impugnante não demonstra de que forma o facto de ter sido a própria a suportar os juros de empréstimos por si contraídos para posterior financiamento das empresas participadas, contribuiu directa ou indirectamente para a manutenção da sua própria fonte produtiva, ou seja, de que forma contribuiu para o aumento dos seus próprios proveitos, pelo que estão tais custos afastados do âmbito do normativo do artigo 23.º do CIRC (vide ac. do STA de 30/05/2012, processo 0171/11, citado na sentença recorrida.

Improcede, pois, este fundamento do recurso da Impugnante.

3.2. Do recurso da Fazenda Pública

Este recurso tem por objecto a parte da decisão que (i) anulou parcialmente a correcção relativa a custos com viagens, deslocações, estada e refeições pagas aos familiares dos clientes da impugnante, tendo enquadrado tais encargos como despesas de representação; (ii) e que anulou a correcção relativa à não aceitação do custo, referente ao valor do crédito relativo à sociedade “N...... LIMITED”.

3.2.1. Do Direito

3.2.1. 1. Do erro de julgamento quanto à anulação parcial da correcção ao nível dos “Fornecimentos e Serviços Externos”

A questão aqui colocada é a de saber se a sentença recorrida ao aceitar como custo as viagens pagas a 15 familiares directos dos clientes da Impugnante e enquadrar esse encargo com despesas de representação incorreu em erro de julgamento.

A Fazenda Pública defende que os custos suportados com as viagens não se enquadram na noção de despesas de representação, nem a impugnante provou a sua indispensabilidade para a realização, e, ainda, que os custos das viagens concedidas aos clientes do negócio de acessórios e sobressalentes para automóveis referem-se a custos fora do âmbito do CAE da actividade da Impugnante.

A Recorrida nas suas contra-alegações no que respeita à alegação de que as despesas das viagens referem-se a custos fora do âmbito do CAE da actividade da Impugnante, refere que esta questão nunca se mostrou controvertida nos presentes autos e que a Recorrente não analisou devidamente todos as informações que tinha à sua disposição, nomeadamente o ponto 3, do Capítulo II, sob a epígrafe “Caracterização da Empresa”, do projecto de RIT, bem como a Certidão do Registo Comercial, na parte que refere o seu objecto social, de onde se extraia que estas despesas respeitam a clientes da própria Impugnante.

Vejamos.

Alega a Recorrente Fazenda Pública que os custos com as viagens concedidas aos familiares dos clientes do negócio de acessórios e sobressalentes para automóveis não têm ligação com os proveitos obtidos pela Recorrida, por estarem fora do âmbito do CAE de actividade da mesma e assim nunca se verificaria a ligação dessas despesas com os proveitos obtidos pela Recorrida (conclusões V, VI e IX da alegação de recurso).

Ora, esta questão não foi contemplada na fundamentação da liquidação adicional, nem tão pouco na contestação e informação prestada na sequência da apresentação da impugnação judicial, e, por isso, também não foi objecto de apreciação pelo tribunal de 1.ª instância.

Trata-se, assim, de uma questão nova.

Constitui entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na Jurisprudência que não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, excepto se forem do conhecimento oficioso do Tribunal.

Os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não a criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal e que se recorre.

De acordo com o preceituado no artigo 627.º, n.º 1, do CPC, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e, como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com excepção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida, sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas (vide Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, áreas editora, 2007, Volume II, pág. 786).

Deste modo, tratando-se de questão nova, não apreciada pelo tribunal recorrido e não sendo questão do conhecimento oficioso, as referidas conclusões não podem deixar de improceder.

Tem razão a Recorrente quando alega que estas despesas não se enquadram na noção de despesas de representação, mas já não quando alega que a Impugnante não provou a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

Falecem em toda a linha estas conclusões da alegação de recurso em face da procedência do recurso da Impugnante sobre esta matéria, para cuja fundamentação remetemos.

Improcedendo por isso este segmento do recurso.

3.2.1. 2. Do erro de julgamento quanto à anulação da correcção relativa à não aceitação do custo, referente ao valor do crédito de que a Impugnante era titular sobre a sociedade “N...... LIMITED”.

Alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter entendido que não se pode concluir que tenha existido um efectivo perdão da dívida, mas ao invés uma transmissão do crédito a favor do Banco B...., S.A. no âmbito da dação em pagamento das acções da N

Invoca em favor da sua tese, no essencial, que o crédito que a Impugnante era titular sobre a N...... Limited, cujas acções foram dadas em pagamento ao Banco I.... em cumprimento do contrato assinado em 03/11/1997, foi neste contrato relevado e aí se prevendo que a N...... não tinha qualquer passivo, pelo que a Impugnante perdoou aquela dívida, e não é razão para a anulação da dívida no valor de Esc.: 54.910.000$00 seja aceite fiscalmente, por para respeitar tal compromisso contratual bastaria que a dívida fosse paga, não carecendo de ser anulada.

Mais alega que o contrato de dação em pagamento releva é a não inclusão no âmbito da actividade da impugnante, dedicada ao Comércio de Electroméstico e que não se encontra provado de forma directa que direito é que a Impugnante detém sobre a N

Por sua vez, a Recorrida contra-alega referindo que a Fazenda Pública nesta matéria extravasa os próprios fundamentos que foram invocados no RIT. Mais afirma que o que importa é a demonstração da transmissão do crédito a favor do B...., SA e essa foi feita e nunca questionada pela Autoridade Tributária em sede inspectiva.

O Tribunal a quo para anular esta correcção expendeu os seguintes argumentos:

«Relembre-se que a fundamentação utilizada pela A.T. para a correção em questão, foi a seguinte:

"1.4.2- OUTROS NÃO ESPECIFICADOS

Também não são aceites custos fiscais nos termos do n° 1 do art° 23° do CIRC os valores abaixo indicados registados nesta rubrica, por se referirem a anulação, acertos e regularização de saldos e terem como suporte verbetes de lançamento internos, não estando portanto comprovado que foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou gachos sujeitos a imposto:

(...)

NL- l-12204/97 -207 31/12.1997 54.910.000$00".

Posteriormente, a A.T., após o exercício do direito de audição prévia, fundamentou a correção com o seguinte argumento:

"3.5.2- A garantia dada pela S...... de que a N...... não tinha qualquer passivo, não é razão para que a anulação da dívida no valor de 54.910.000$00 seja aceite fiscalmente, já que para respeitar tal compromisso contratual, bastaria que a dívida fosse paga, não carecendo portanto de ser anulada”.

Com o devido respeito, não se entende a posição sufragada pela A.T., senão vejamos: o teor do contrato de dação em pagamento celebrado pela Impugnante com o B...., S.A., não contempla qualquer efetivo perdão de dívida. Pelo contrário, nesse contrato encontra-se consignado que a N...... Limited, à data nada devia seja a que entidade for, bem como que o valor da transação das ações incluía ainda os créditos existentes de accionistas, quer da Impugnante, quer dos anteriores.

Sendo certo que o documento interno pode não ter revelado corretamente a operação em questão, a verdade é que o que se pode retirar dos factos é que a Impugnante efetuou o pagamento de parte da dívida total de 1.248.275.911$00 que tinha para com o B...., S.A., através da dação em pagamento de ações da N...... avaliadas para o efeito em 920.000.000$00, sendo que este valor era atribuído às ações considerando a inexistência de dívidas desta sociedade. Significa isto que, se a Impugnante era titular de um crédito sobre a N...... (o que não se verifica contestado pela A.T.) no montante de 54.910.000$00, esse valor encontrava-se já incluído no valor atribuído às ações de 920.000.000$00.

Ou seja, na verdade, seria indiferente dizer-se que o valor das ações para a dação em pagamento seria de 865.090.000$00 (920.000.000 - 54.910.000) e nesse caso a Impugnante continuaria credora sobre a N...... por 54.910.000$00, mas devedora ao B.... pelo mesmo montante, ou dizer-se que a dação se fez por 920.000.000$00, valor no qual se inclui o crédito da Impugnante no valor de 54.910.000$00.

O que não se percebe é a argumentação final da A.T., que, de resto, neste ponto, reduziu a fundamentação da correção a um mínimo incompreensível.

Desta forma, considerando-se que o valor do crédito da Impugnante se inclui na dação em pagamento das ações da N......, não se pode concluir que tenha existido um efetivo perdão de dívida, mas ao invés uma transmissão do crédito a favor do Banco B...., S.A., (…)»

Ora, não encontramos razões para divergir do entendimento vertido na sentença recorrida.

Sufragamos a decisão da 1.ª instância, de que o contrato de dação em pagamento não contempla o perdão da dívida de que a Impugnante era titular sobre a N......, mas antes uma transmissão desse crédito, como decorre da interpretação conjugada das cláusulas Primeira, Segunda, Terceira, Quarta e Sexta do Contrato de Dação em Pagamento (cfr. Doc. n.º 4 da p.i.), devidamente explanado na sentença recorrida, na qual se realça, e bem, que o documento interno pode não ter relevado correctamente a operação em questão.

Aliás, a Recorrente limita-se a sustentar de forma genérica a fundamentação da correcção no sentido do perdão da dívida, ignorando o que sobre a mesma se disse na sentença recorrida e extravasando a fundamentação da correcção, suscitando questões que não foram apreciadas pelo Tribunal de 1.ª instância por não lhe terem sido suscitadas.

Como já se deixou expresso supra, o recurso jurisdicional visa apenas o reexame da decisão recorrida com vista à sua eventual anulação ou revogação, motivo por que não constitui forma de conhecer de questões novas, isto é, que não tenham sido oportunamente suscitadas perante o tribunal a quo, salvo sempre o dever de conhecimento oficioso.

Ao contrário do entendimento da Administração Tributária, como bem foi exposto na sentença recorrida, e não encontrando razões para não a acompanharmos, o valor do crédito detido pela Recorrida foi incluído no contrato de dação em pagamento, sendo indiferente determinar se o foi de forma directa ou indirectamente,

Deverá, assim, decidir-se em conformidade, pela total improcedência do recurso interposto pela Fazenda Pública.

Conclusões/Sumário:

I. Para que as despesas possam ser dedutíveis à matéria colectável, é necessário que esteja demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, isto é, à realização dos seus objectivos sociais.

II. Incluem-se na categoria de despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr. artigo 41.º, n.º 3 do CIRC, aditado pelo Dec.-Lei n.º 67/93).

III. As despesas de representação, a que se refere o n.º 3, do artigo 41.º, n.º 3 do CIRC (aditado pelo Dec.-Lei n.º 67/93, de 10 de Março), são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua actividade principal.

IV. O custo referente ao incentivo comercial oferecido aos melhores clientes da Impugnante, não se destinaram a representar a Impugnante, pois, enquadram-se no âmbito do exercício da actividade da Recorrente, pelo que não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento do objecto social da Impugnante.

V. Perante a factualidade vertida no RIT e a prova produzida nos autos, a Impugnante não demonstra de que forma o facto de ter sido a própria a suportar os juros de empréstimos por si contraídos para posterior financiamento das empresas participadas, contribuiu directa ou indirectamente para a manutenção da sua própria fonte produtiva, ou seja, de que forma contribuiu para o aumento dos seus próprios proveitos, pelo que estão tais custos afastados do âmbito do normativo do artigo 23.º do CIRC

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Impugnante e, em consequência, revogar a sentença no segmento da correcção ao nível dos fornecimentos e serviços externos e julgar procedente a impugnação judicial nesse mesmo segmento, anulando parcialmente a liquidação adicional de IRC do ano de 1997, com todas as consequências legais, e, no mais, negar provimento ao recurso;

b) Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Custas pela Recorrente “S......, S.A.” nas duas instâncias na proporção do decaimento, estando a Fazenda Pública delas isenta, atenta a data de instauração do presente processo [artigo 3.º, n.º1, alínea a), do RCPT].

Notifique.

Lisboa, 7 de Abril de 2022.

Maria Cardoso - Relatora

Catarina Almeida e Sousa – 1.ª Adjunta

Isabel Vaz Fernandes – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)