Quem foi o relator do acórdão 2820/12.4BELRS?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2820/12.4BELRS?

O acórdão foi proferido em 26 de março de 2026.

Acórdão TCAS (2026) — Mais valias imóveis, Empréstimo

Sumário

I - Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC, visto que, a ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da proteção devida à aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. II - No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO Vem a FAZENDA PÙBLICA, ora recorrente, deduzir recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por M..... e A....., na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa que interpuseram contra o ato de liquidação adicional de IRS de 2008. * A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação de IRS n.º .......499, referente ao ano de 2008, bem como a correspondente liquidação de juros compensatórios, aqui impugnadas, com as legais consequências. b. A sentença proferida pelo tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada é ilegal na parte em que desconsiderou o valor em dívida do empréstimo à data da alienação, o que afetou o valor de realização a considerar na liquidação, concluindo, assim, que a liquidação impugnada padece do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito. c. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da errada apreciação e valoração da prova produzida nos autos, como também da errónea interpretação e aplicação do direito, tendo, assim, violado as normas previstas no artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5 do Código do IRS e artigo 74.º, n.º 1, da LGT. d. Entendeu a AT que o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não estava correto, pelo foi corrigido para zero com os seguintes fundamentos: i) O primeiro é que independentemente do valor do empréstimo solicitado e concedido pela entidade bancária, o que se retira da leitura da escritura é que para a aquisição do imóvel apenas reflete o valor de quatro milhões de escudos (€ 19.951,92). Isto é, apesar do valor de aquisição atribuído em sede de permuta ser de € 124.699,47, o valor do empréstimo concedido para a sua aquisição do imóvel foi de apenas € 19.951,92, e ii) O segundo é que o valor indicado pelo Impugnante de € 128.000,00 ultrapassa o próprio valor de aquisição do imóvel (que foi € 124.699,47). e. Os impugnantes juntaram documentos emitidos em 20/01/2009 pelo Banco B....... em nome da impugnante “Declaração IRS – Dedução à colecta – Encargos com imóveis”, relativa aos empréstimos n.º .......002 e n.º .......003, relativamente ao ano de 2008, dos quais consta, que durante aquele ano a impugnante efetuou entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, respetivamente, no valor de € 79.037,03 e 50.659,17, perfazendo o montante global de € 129.696,20 - cf. doc. de fls. 39 e 40 do processo e RG, em apenso ao PA. f. Ora o imóvel adquirido custou € 124.699,47 e dos documentos resulta que o valor do capital pago nos dois empréstimos referidos foi € 129.696,20, isto é, um valor superior ao preço do imóvel o que por si só é revelador de que o empréstimo aqui em causa não diz respeito à aquisição do imóvel alienado. g. Acresce que os documentos fazem referência aos empréstimos n.º .......002 e n.º .......003 no entanto não existem elementos nos autos que permitam demonstrar a que dizem respeito esses empréstimos, designadamente se algum deles teve por finalidade financiar a aquisição da fração designada pela letra “…”, que corresponde ao quinto andar direito, do prédio urbano sito na Travessa do P......., números …. a …, da freguesia da L......., concelho de Lisboa. h. Dos factos 1, 2, 3, 4 e 5 dos factos provados conclui o Tribunal a quo «Daqui decorre, que efetivamente à data da alienação da fração “Q”, em 2008, existia um empréstimo hipotecário em nome dos impugnantes, que incidia sobre a fração alienada.» i. Salvo o devido respeito, mas não compreende a Fazenda Pública quais os factos em que o Tribunal a quo se ancorou para chegar a tal conclusão, pois dos factos referidos anteriormente resulta que foi contraído um empréstimo no montante de 18.900.000$00 em 30/12/1999, aquando da permuta, mas não existe qualquer facto que demonstre que tal empréstimo, primeiro, ainda existe e, segundo, se existe qual o montante em dívida na data da alienação da fração “Q”, em 2008. j. O Tribunal a quo refere que “A AT desconsiderou o valor em dívida do empréstimo à data da alienação da fração “Q”, o que inquinou de erro a subsequente liquidação de IRS do ano de 2008” e para fundamentar o referido erro da AT traz à colação o empréstimo contraído no valor de € 300.000,00 pelos Impugnantes para aquisição da fração “AP”, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal situado em São Sebastião da Pedreira, na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, que efetuaram pelo preço de € 500.000,00, referindo que a AT teve conhecimento do mesmo nas declarações de IRS de 2009, 2010, 2011 apresentadas pelos Impugnantes. k. Salvo o devido respeito, mas parece-nos que o Tribunal confundiu os empréstimos, pois a AT nunca colocou em causa a existência do referido empréstimo de € 300.000,00, pelo contrário, aceitou-o. E tanto assim é que considerou como reinvestimento do valor de realização o montante de € 200.000,00 (€500.000,00 - €300.000,00) – cfr. facto 24 do probatório. l. O tribunal a quo decidiu que a AT errou ao desconsiderar o valor em dívida do empréstimo à data da alienação da fração “Q”, mas parece-nos que não fundamentou adequadamente essa decisão, pois a AT não alcança quais são os fundamentos que levaram o Tribunal a quo a decidir que deve ser considerado o valor em dívida do empréstimo à data da alienação. m. Com base no facto 7 entendeu o Tribunal a quo que «informa-nos o probatório que no ano de 2008, os impugnantes efetuaram entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, no montante global de € 129.696,20 [ponto 7) dos factos provados].» no entanto não faz a conexão entre este documento e a aquisição de fração “Q”, designadamente por que é que é admitido um valor de empréstimo superior ao valor de aquisição do imóvel e qual é a informação constante em tais documentos que demonstram que os empréstimo n.º .......002 e .......003 dizem respeito à aquisição da fração “Q”. n. Do artigo 10.º, n.º 5, do CIRS resulta que para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência direta com o montante recebido com a venda da habitação antiga e o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel. o. Ora, para ser considerada a amortização do empréstimo é necessário que o Impugnante faça prova do mesmo conforme impõe o artigo 74.º, n.º 1, da LGT o que não aconteceu in casu. p. Os documentos juntos aos autos e referidos no 7 não fazem prova que os montantes ali pagos foram para amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado pois por um lado, não é possível fazer corresponder o número dos empréstimos ao empréstimo referido na escritura pública de aquisição e por outro, o valor do capital pago € 129.696,20, é superior ao valor de aquisição do imóvel (€ 124.699,47), o que leva a crer que tais empréstimos não dizem respeito à aquisição do imóvel. q. Assim, face ao exposto, entende a Fazenda Pública que deveria o Tribunal a quo ter decidido que o Impugnante não fez prova do valor em dívida no momento da alienação e da respetiva amortização e ao ter decidido em contrário, violou as normas previstas no artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5 do Código do IRS e artigo 74.º, n.º 1, da LGT. r. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IRS. s. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial. Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA” * Os recorridos contra-alegaram, rematando o recurso com as seguintes conclusões: “ A. Vem o presente Recurso interposto da douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida e, consequentemente, decretou a anulação da liquidação de IRS n.º .......499, refente ao ano de 2008, bem como a liquidação de juros compensatórios; B. Vem a AT impetrar a prolação de acórdão que proceda à sua revogação por, na sua óptica, estar inquinada de violação do disposto no artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4, e 5, do Código do IRS e no artigo 74.º, n.º 1, da L.G.T.; C. A AT veio a desconsiderar o valor de € 128.000,00 declarado pelo sujeito passivo, ora Recorrido, no anexo G da sua declaração de IRS de 2008 relativo ao valor em dívida do empréstimo à data da alienação da facção designada pela letra“Q”; D. Por força de tal desconsideração do valor em dívida declarado, a AT veio reliquidar a declaração de IRS de 2008, eliminando – pura e simplesmente – o campo 505 atinente a “valor em dívida à data da aquisição do bem”; E. Tal correcção tributária teve como seu efeito directo a não dedução da amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel no valor da sua realização, em flagrante violação do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (em vigor à data dos factos – tempus regit actum); F. Ora, como acertadamente veio a ser judicado na douta Sentença em crise, foi por força de tal desconsideração / eliminação da dedução da amortização que a subsequente liquidação do IRS do ano de 2008 veio a ficar inquinada (dir-se-ia indelevelmente inquinada); G. Compulsados os autos, verifica-se que a matéria de facto provada vertida sob os n.ºs 4) e 5), concernente ao mútuo com hipoteca contraído junto do Banco B....... no valor de 18.900.00$00 (correspondente a € 94.272,00), teve como meio de prova uma escritura pública outorgada em 30-12-1999, que veio a ser rectificada por outra escritura pública outorgada em 28-12-2012; H. Neste conspecto, mal se admite como pode a AT vir exigir do Mmo. Tribunal a quo uma diferente valoração de prova face um documento autêntico que faz prova plena dos factos referidos como praticados pelo documentador, nos termos do disposto no artigo 371º, n.º 1, 1ª parte, do Código Civil; I. Isto, mormente considerando que a Recorrente nunca veio invocar a falsidade do documento ou a falta de veracidade das declarações do Banco mutuante e/ou do mutuário para vir, agora, imputar erros de apreciação de prova inquinadores da decisão em crise; J. Ademais, o próprio valor da dívida ao Banco mutuante declarado pelo Recorrido no anexo G da declaração de IRS do ano de 2008 teve por base os documentos a fls. 39 e 40 do processo de reclamação graciosa. Ou seja: uma declaração emitida em 20-01-2009 pelo Banco B....... em nome da Impugnante, designado de “Declaração de IRS – Dedução à Colecta - Encargos com Imóveis” relativa aos empréstimos ali referenciados, relativamente ao ano de 2008, dos quais consta que, durante aquele ano, a Impugnante efectuou entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, respectivamente, no valor de € 79.037,03 e € 50.659,17, perfazendo o montante total de € 129.696,20. K. Ora, estando exarado em tal declaração do Banco que houve pagamentos para amortização do valor mutuado e juros de imóveis para habitação própria e permanente, é no mínimo ousado que a AT venha alvitrar a hipótese de que tais pagamentos não seriam relativos à fracção “Q” que estava declarada para tal fim de habitação própria e permanente. L. Sabendo a AT que ninguém pode ser proprietário, simultaneamente, de vários imóveis para habitação própria e permanente, nem se concebe que erro de julgamento pretende assacar à Sentença em apreciação; M. Bem andou, portanto, o Mmo. Tribunal a quo ao decidir como decidiu, externando o seu iter cogitans de forma cristalina nos termos que ora vão extractados: “Não havendo notícia de que as ditas declarações [de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011] tenham gerado divergências, conclui-se que as mesmas foram aceites pela AT, donde resulta que a Administração Tributária teve conhecimento dos montantes despendidos e declarados pelos impugnantes a título de juros e amortizações de empréstimo para aquisição de habitação própria e permanente, bem como do imóvel a que se reportam tais despesas.” (com destaque aditado); N. Em suma, a douta Sentença faz referência aos meios de prova que considerou decisivos para a formação da sua convicção, tendo indicado as razões que, na sua análise crítica, relevaram para a formação de tal convicção, expondo o processo lógico e racional que foi calcorreado, tornando possível o controlo da razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento de facto, soçobrando as razões da censura nos termos em que vêm alegadas no presente Recurso; O. Com estribo nos factos dados como provados, não há dúvidas de que o Impugnante satisfez o ónus de prova que sobre si impendia, mediante a junção da aludida documentação, tendo, porém, a AT recorrido a uma correcção de valores de liquidação sem qualquer elemento de prova ou vontade de obtê-la, dado que nem a solicitou, tendo optado por pôr tudo a zeros como efectivamente veio a fazer em claro prejuízo do contribuinte; P. Sobre as declarações do sujeito passivo existe a presunção de veracidade e de boa-fé, princípio base consagrado no artigo 75.º da L.G.T. que a Recorrente prefere obliterar; Q. In casu, não só não há indícios sequer de que possa estar abalada a dita presunção legal, como, inclusivamente, a AT não invoca factos dos quais se retire ou possa retirar tal conclusão; R. Bem ao invés, o Impugnante deve gozar da citada presunção legal por nem sequer ter sido abalada pela Autoridade Tributária. Nestes termos, e sobretudo nos mais de Direito do douto suprimento de Vossas Excelências., Preclaros Senhores Juízes Desembargadores, deve ser negado provimento ao presente Recurso, mantendo-se, por conseguinte, incólume a douta Sentença proferida pelo Mmo. Tribunal a quo. Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!” * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente, se existe erro de julgamento na valoração dos factos e na aplicação e interpretação do disposto nos artigos 10º nº 1, 3, 4 e 5 do CIRS e 74º da LGT. * IV- FUNDAMENTAÇÃO: A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto: “1) Por escritura pública de “Compra e Venda, Mútuo Oneroso com Hipoteca e Mandato”, exarada no dia 11/05/1995, no Banco F......., SA, em Lisboa, os Impugnantes, adquiriam a fração autónoma designada pela letra “…”, que constitui o primeiro andar do prédio urbano sito na Calçada E......., n.ºs 8 a 10 e10A, da freguesia de S. Santa Isabel, concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 8…., descrito na sétima Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número quinhentos e oitenta ……, pelo preço de Esc. 16.000.000$00, destinada à sua habitação própria e permanente, - cf. escritura a fls. 73 a 79 do processo de reclamação graciosa (RG) em apenso ao Processo Administrativo (PA), que aqui se dá por integralmente reproduzida. 2) No mesmo ato os impugnantes contrariam um empréstimo no montante Esc. 16.000.000$00, junto Banco F......., SA, ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, tendo constituído hipoteca sobre a fração referida no ponto antecedente para garantia do referido empréstimo - cf. escritura a fls. 73 a 79 do processo de RG, em apenso ao PA. 3) Por escritura pública de “Permuta e Mútuo com Hipoteca”, exarada no dia 30/12/1999, na C…, CRL, na R…, n.ºs 2… e 2…, em Lisboa, os Impugnantes, adquiriam por permuta a fração autónoma, destinada a habitação, designada pela letra “Q”, que corresponde ao quinto andar direito, do prédio urbano sito na Travessa do P......., números … a …, da freguesia da L......., concelho de Lisboa, descrita na quarta Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número trezentos ….., daquela freguesia e inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia sob o artigo 5…., pelo valor atribuído de Esc. 25.000.000$00, e deram em permuta a fração “…”, identificada em 1), pelo valor atribuído de Esc. 20.000.000$00 - cf. escritura a fls. 23 a 28 do processo de RG em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida. 4) Na mesma data e local, por escritura pública de “Mútuo com Hipoteca”, os Impugnantes contraíram um empréstimo junto do “Banco B.......”, no valor de Esc. 18.900.000$00, sendo Esc. 14.900.000$00, para cancelamento da hipoteca que incidia sobre a fração referida no ponto anterior e Esc. 4.000.000$00, para a aquisição - cf. escritura a fls. 30 a 33 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida. 5) Por escritura pública de “Retificação de Mútuo com Hipoteca”, exarada no dia 28/12/2012, no Cartório Notarial a cargo do Notário J......., em Lisboa, foi retificada a escritura mencionada no ponto anterior, no sentido de que o empréstimo, no montante de Esc. 14.900.000$00, foi contraído junto do “Banco B.......”, para cancelamento da hipoteca existente sobre a fração autónoma “B”, correspondente ao primeiro andar do prédio urbano sito na Calçada E......., n.º 8, … e …, da freguesia de Santa Isabel, em Lisboa, dada em permuta pelos impugnantes, e a parte restante no montante de Esc. 4.000.000$00, para aquisição da fração autónoma “..” correspondente ao quinto andar direito do prédio urbano sito na Travessa do P....... n.º …, …, na freguesia da L......., inscrito na matriz sob o artigo 5…. – cf. escritura a fls. 22 a 24 do processo de Recurso hierárquico, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida. 6) Por escritura pública de “Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca e Fiança”, celebrada em 29/09/2008, no Cartório Notarial a cargo do Notário G......., em Lisboa, os Impugnantes, pelo preço de € 325.000,00, venderam a fração autónoma “Q” identificada em 3) - cf. escritura junta como doc. 1 da PI e fls. 9 a 11 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida. 7) Em 20/01/2009, o Banco B....... emitiu em nome da impugnante os documentos “Declaração IRS – Dedução à colecta – Encargos com imóveis”, relativa ao empréstimo n.º .......002 e .......003, relativamente ao ano de 2008, dos quais consta, que durante aquele o ano a impugnante efetuou entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, respetivamente, no valor de € 79.037,03 e 50.659,17, perfazendo o montante global de € 129.696,20 - cf. doc. de fls. 39 e 40 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dão por integralmente reproduzida. 8) Em 23/05/2009, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, com os anexos A, G e H, relativa ao ano de 2008, submetida sob o n.º 32…., através da qual declararam, para além do mais, no anexo G, a alienação do imóvel correspondente ao artigo matricial 599, da freguesia de L......., do qual consta o seguinte: “(...) [[IMG:0]] (…) [[IMG:1]] (…) [[IMG:2]] (...)”- cf. declaração junta como doc. 2 da PI, cujo teor se dá por reproduzido. 9) Em 22/07/2009, na sequência da declaração referida no ponto anterior, foi emitida a liquidação de IRS, n.º …..154, no valor apurado de imposto a pagar de € 2.631,46 – cf. doc. 8 junto com a PI e fls. 83 e 92 do PA, em apenso, cujo teor se dá por reproduzido. 10) Por escritura pública de “Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca e Mandato”, celebrada em 27/08/2009, nas instalações do Banco E......., SA, em Lisboa, pelo Notário P......., os Impugnantes, pelo preço de € 500.000,00, adquiriram a fração autónoma designada pelas letras” AP”. correspondente a zona II – décimo andar D, destinada habitação, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal situado em São Sebastião da Pedreira, na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, descrito na noma Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número dois …….., da referida freguesia, inscrito na matriz sob o artigo 1…., que destinaram à sua habitação própria e permanente, que deram de hipoteca ao Banco E......., para garantia do empréstimo contraído, no valor de € 300.000,00 - cf. escritura junta como doc. 3 da PI e fls. 10 a 14 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida. 11) Em 28/05/2010, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2009, com o n.º ….-36, composta pelos anexos A, F e H, tendo declarado no quadro 7, sob o código 731, do anexo H, relativo a Deduções à Coleta e Benefícios Fiscais, terem suportado encargos com imóveis, para amortização do empréstimo bancário no montante de € 3.055,97, identificando o imóvel a que respeitam os encargos como o artigo 1149, fração “AP”, habitação permanente, no campo 814 da referida declaração – cf. doc. 4 junto com a PI. 12) Relativamente aos anos de 2010 e 2011, foram apresentadas as declarações modelo 3 de IRS, através das quais também declararam no quadro 7, sob o código 731, do anexo H, relativo a Deduções à Coleta e Benefícios Fiscais, terem suportado encargos com imóveis, para amortização do empréstimo bancário, respetivamente, nos montantes de € 10.499,32 e € 11.124,60, identificando o imóvel a que respeitam os encargos como o artigo 1149, fração “…”, habitação permanente, no campo 814 das referidas declarações – cf. declarações juntas como doc. 5 e 6 da PI. 13) Em 05/07/2012, foi emitida em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS nº .......400, referente ao ano de 2008, que inclui os juros compensatórios, no montante global de imposto a pagar de € 36.849,59 - cf. doc.7 junto com a PI e fls.93 do PA, em apenso. 14) Em 23/07/2012, foi emitida em nome dos Impugnantes, a nota de demonstração da compensação n.º .......744, que reflete a liquidação de IRS n.º nº .......400, relativa ano de 2008, no montante de € 33.174,40, com data limite de pagamento voluntário a 29/08/2012, a liquidação de juros compensatórios n.º 2012 1802106, no valor de € …...675,19, e o estorno da liquidação inicial de IRS n.º ……154, no valor de € 2.631,46, perfazendo o valor global de € 34.218,13 - cf. nota de demonstração de compensação a fls. 84 do PA, em apenso. 15) Em 30/08/2012, foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 5, a reclamação graciosa apresentada pelos impugnantes, contra a liquidação de IRS .......400, referente ao ano de 2008 e respetivos juros compensatórios, que foi autuada sob o processo 3263201204004086 – cf. fls. 2 e seg. do processo de reclamação graciosa em apenso ao PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 16) Em 20/09/2012 foi instaurado em nome do impugnante o processo de execução fiscal (PEF) n.º …..365, na quantia exequenda de € 34.218,13 e acrescido, que se encontra extinto, por pagamento por adesão ao “PERES”, e anulação pela quantia de € 20.868,48 – cf. fl. 86 do PA, e documentos juntos com o requerimento da Fazenda Pública, a fls. 197 do SITAF, para os quais se remete e se dão por reproduzidos. 17) Em 15/10/2012, os Serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram o projeto de decisão no processo de reclamação referido no ponto anterior, no sentido do deferimento parcial do pedido, do qual consta, designadamente, o seguinte: “(...) Da análise aos documentos anexos os autos, quer os fornecidos pelo reclamante, quer os recolhidos nos Serviços da AT, verifica-se o seguinte: 1. Aquando da venda do imóvel inscrito na matriz sob o artigo 599, fração “…” da freguesia da L......., o mesmo estava afeto à habitação própria e permanente do SP e agregado (fls.52 e 53): 2. Foi à posse do SP através de permuta pelo valor de 25.000.000$00 (€124.699,47), por troca de um imóvel no valor de 20.000.000$00 (€99.759,58); 3. Da escritura de mútuo com hipoteca efetuada no mesmo dia da escritura de permuta, constata-se que o SP contraiu um empréstimo junto do Banco B......., no valor de total de 18.000.000$00 (94.272,80), sendo que para a aquisição apenas incide o montante de 4.000.000$00 (€19.951,92): 4. Foi o imóvel alienado em escritura celebrada em Setembro de 2008 pelo montante de € 325.000$00; 5. A compra de novo imóvel para habitação própria e permanente ocorreu dentro dos vinte e quatro meses subsequentes, em Agosto de 2009; 6. Adquiriu pelo valor de € 500.000,00, o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 1…. fração “AP” da freguesia de S. Domingos de Benfica; 7. Na escritura consta que recorreu a empréstimo bancário ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, junto do Banco E......., SA, no montante de € 300.000,00; 8. Por consulta ao sistema de registo dos contribuintes verificou-se que afetou o imóvel à habitação própria e permanente do agregado no prazo de 6 meses (fls.54 e 55); 9. As declarações do Banco B....... relativa aos empréstimos .......002 e .......003, apenas puderam relevar para efeitos de dedução à coleta previsto na alínea f) do n.º 1 artigo 78.º do CIRS, concretizadas nos termos da alínea a) do artigo 85.º do CIRS; 10. O montante total de amortização de capital das declarações acima referidas é de € 129.696,20, que ultrapassa largamente o montante do empréstimo contraído para aquisição celebrado aquando da permuta (4.000.000$00-€19.951,92); 11. Assim, o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não está suportado por qualquer documento válido para esse efeito (nomeadamente declaração de distrate emitida pela entidade bancária onde esteja evidenciado qual o valor em dívida do empréstimo à data da alienação respeitante a esse imóvel); 12. No capo 504 da mesma declaração, o SP declarou a intenção de reinvestir o montante de € 197.000,00, que corresponde ao valor da realização deduzido do alegado valor do empréstimo (€325.000,00 - €128.000,00); 13. No entanto, o alegado valor em dívida do empréstimo à data da alienação não pode ser considerado para efeitos de dedução ao valor de realização, pelo que fica um valor de realização final de € 325.000,00; 14. Adquiriu novo imóvel para habitação própria permanente por € 500.000,00, com recurso ao crédito no valor de € 300.000,00, o que se traduz num reinvestimento parcial de € 200.000,00, uma vez que apenas utilizou uma parte do valor de realização; 15. Sendo de incluir na base tributável da liquidação do imposto a parte proporcional da mais-valia correspondente à parte não reinvestida (€ 125.000,00), de acordo com as instruções veiculadas no ofício-circulado 20054/2001, já anteriormente citado, da DSIRS, acrescida de juros compensatórios; 16. Quanto às despesas e aos encargos declarados no valor de €19.557,43, e, tendo em atenção o referido no art.º 51.º do CIRS e os diversos entendimentos da AT sobre esta matéria no sentido de serem consideradas como despesas necessárias e inerentes à aquisição e alienação, o Imposto Municipal sobre Transmissões, os encargos notarias e de registo predial, por, sem elas, a operação não se poder vir realizar, assim, como o montante pago ao mediador imobiliário; 17. Assim, só pode ser atendível o montante de € 15.843,87, que corresponde a: o € 15.000,00 – recibo n.º 28 da Firma A......., Lda, IPC 508….., com licença n.º 7…. – AMI, pela comissão de venda efetuada na intervenção da imobiliária no negócio, e, por constar da escritura conforme legislação; o € 243,97 – registo provisório da aquisição de imóvel inscrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o registo 3… e inscrito na matriz sob o artigo 5…. da freguesia da L.......; 18. Em contrapartida, o restante, no montante de € 3.713,46, não pode ser aceite por não serem despesas consideradas necessárias e inerentes da aquisição do imóvel, e que respeitam a: o € 316,81 – registo de hipoteca voluntária sobre o imóvel descrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o registo 3… e inscrito na matriz sob o artigo 5… da freguesia da L.......; o € 448,90 – registo de hipoteca voluntária sobre o imóvel descrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o registo 3…. e inscrito na matriz sob o artigo 5… da freguesia da L.......; o € 685,90 – guia de pagamento de emolumentos no 3.º CN de Lisboa, referente a um acto de mútuo com hipoteca no valor de € 59.855,74 ( uma vez que o valor suportado com a escritura de crédito bancário não corresponde a uma operação essencial à alienação do imóvel) o € 904,37 - guia de pagamento de emolumentos no 3.º CN de Lisboa, referente a um acto de mútuo com hipoteca no valor de € 94.272,80 (deste montante apenas uma pequena parte diz respeito à aquisição para habitação) o € 1.357,48 – por não ser um documento válido para o efeito. (...)” – cf. 61 a 62 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 18) Pelo ofício 82374, de 25/10/2012, da Direção de Finanças de Lisboa, foi remetido ao impugnante o projeto de decisão tendo-lhe sido concedido o prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição – cf. fls. 63 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 19) Em 25/10/2012, foi remetida por via postal registada ao Serviço de Finanças de Lisboa 5, a petição inicial da presente impugnação, que deu entrada neste Tribunal no dia 06/11/2012 – cf. envelope a fls. 83 dos autos e carimbo a fls. 2 dos autos. 20) Em 05/11/2012 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, de uma exposição do impugnante para o exercício do direito de audição - cf. fls. 65 a 70, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 21) Em 26/11/2012, os serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, após análise do direito de audição exercido, elaboraram a proposta de decisão no sentido da manutenção da decisão proferida no projeto de decisão do processo de reclamação graciosa – cf. fls.98 a 101, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 22) Por despacho de 29/11/2012, do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, com base nos fundamentos da informação contante do ponto 17) - cf. fls.97, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 23) Pelo ofício 94872, de 30/11/2012, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicada ao impugnante a decisão de deferimento parcial da relação graciosa e respetiva fundamentação – cf. fls. 102 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 24) Para concretização da decisão da reclamação graciosa referida em 22), em 18/12/2012, foi introduzido o documento de correção à declaração de IRS do ano de 2008, identificada em 8), através do qual os serviços da Autoridade Tributária procederam à alteração do anexo G, no que se refere ao quadro 4, campo “valor de aquisição”, passando a constar o valor de € 124.699,47; o campo “despesas e encargos”, passando a contar o valor de € 15.843,97; bem como no quadro 5, tendo sido eliminado o valor declarado no campo 505 “valor em dívida do empréstimo à data da aquisição do bem”; no campo 506 “valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito)”, passando a constar o valor de € 200.000,00; e no campo 508 “valor reinvestido no ano da declaração após a data de alienação (sem recurso ao crédito)”, o valor de € 200.000,00 – cf. fls. 106 a 108 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA – cf. fls. 106 a 108 do PA, em apenso. 25) Em 03/01/2013 foi remetido à Direção de Finanças de Lisboa o recurso hierárquico interposto pelos impugnantes da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, que foi autuado sob o processo 3263201310000016 – cf. fls.1 e seg. do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA. 26) Em 29/01/2013, foi emitida em nome dos Impugnantes, a nota de demonstração da compensação n.º 2013 161169, que reflete a liquidação de IRS n.º .......499, relativa ano de 2008, no montante de € 14.709,76, a liquidação de juros compensatórios n.º 2013 321015, no valor de € 1.453,35, e o estorno da liquidação de IRS n.º .......400, no valor de € 36.849,59, que deu origem ao valor nulo de imposto a pagar - cf. nota de demonstração de compensação a fls. 109 do PA, em apenso. 27) Por despacho do chefe de divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de 31/01/2013, o processo de recurso hierárquico foi arquivado e ordenada a sua apensação ao processo impugnação judicial já instaurado e referido em 19) – cf. fls.28 do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA. * A decisão recorrida consignou ainda, na decisão de facto, que: “Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão”. Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório”. Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte: “A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada”. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Está em causa nos presentes uma impugnação judicial deduzida contra um ato de liquidação de IRS de 2008 (objeto mediato) que o Tribunal a quo julgou procedente, considerando que à data da alienação da fração “Q” em 2008, existia um empréstimo hipotecário em nome dos impugnantes, que incidia sobre a fração alienada, tendo os impugnantes efetuado pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de empréstimo no valor de € 129.696,20, o que a AT ignorou, inquinando de erro a liquidação de IRS em causa. O Tribunal a quo entendeu que quer a fração alienada (“Q”), quer a adquirida (“AP”) estavam afetas à habitação própria e permanente dos impugnantes e que o “reinvestimento” foi feito no prazo legal, no que as partes não dissentem. Porém, entendeu que a AT andou mal ao não considerar o valor do empréstimo da fração alienada (“Q”). É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, advogando que a sentença recorrida andou mal ao entender que a liquidação era ilegal na parte em que foi desconsiderado o valor em dívida do empréstimo existente à data da alienação, o que afeta o valor da realização, enfermando, este entendimento, de erro de julgamento resultante da errada apreciação e valoração da prova produzida nos autos e erro na interpretação e aplicação do artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5 do Código do IRS e artigo 74.º, n.º 1, da LGT. E isto porque, no entendimento da AT, o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não estava correto, tendo sido corrigido para zero com os seguintes fundamentos: i) independentemente do valor do empréstimo solicitado e concedido pela entidade bancária, o que se retira da leitura da escritura é que para a aquisição do imóvel apenas reflete o valor de quatro milhões de escudos (€ 19.951,92). Isto é, apesar do valor de aquisição atribuído em sede de permuta ser de € 124.699,47, o valor do empréstimo concedido para a sua aquisição do imóvel foi de apenas € 19.951,92, e ii) o valor indicado pelo Impugnante de € 128.000,00 ultrapassa o próprio valor de aquisição do imóvel (que foi € 124.699,47), o que é revelador de que o empréstimo aqui em causa não diz respeito à aquisição do imóvel alienado. Aduz, depois que, não se entende quais os factos em que o Tribunal a quo se apoia para concluir como concluiu relativamente ao valor do empréstimo sobre a fração alienada. Sublinha ainda que, ao contrário do apregoado na decisão recorrida, considerou o valor do empréstimo do 300.000,00EUR para aquisição da fração “AP” em 2009, onde foi feito o reinvestimento, tanto assim que, considerou os 200.000,00 EUR como valor de realização (500.000,00EUR compra - 300.000,00EUR empréstimo = 200.000,00EUR valor da realização/reinvestimentos). Já os recorridos, secundando o entendimento do Tribunal a quo, argumentam que não poderia ser desconsiderado o valor de 128.000 EUR no anexo G (campo 503) o valor do empréstimo da fração “Q” vendida em 2008 (cujo valor de realização foi considerado parcialmente na compra da fração “AP”), o que atenta contra o estabelecido no artigo 10º nº 5 do CIRS. Por outro lado, refere que o Tribunal a quo não errou na valoração da prova e factos na medida em que é a própria instituição bancária que informa quais os valores empregues e tidos com “habitação própria e permanente”. Vejamos. Está em causa a exclusão de tributação da mais-valia decorrente alienação de imóvel (habitação própria e permanente) em virtude da aplicação do ganho (ou parte) no reinvestimento para aquisição de imóvel para habitação própria e permanente, efetuado no prazo de 24 meses, nos termos consagrados no artigo 10º nº 5, al. a) do CIRS vigente à data dos factos. As partes não colocam em causa que ambos os prédios (“Q” e “AP”) estavam afetos à habitação própria e permanente nem que houve reinvestimento em 24 meses. O centro da discórdia reside, essencialmente, no facto de ter andado mal, ou não, a AT, quando desconsiderou o valor de 128.000 EUR de empréstimo referente à fração “Q”, alienada em 2008, que os recorridos haviam inserido no campo 503 do anexo G da declaração de rendimentos de 2008. Convém sublinhar que a decisão de facto não foi questionada, estando estabilizada. Vejamos então. Consultando os factos provados dos mesmos se colhe o seguinte com interesse para a situação sob nossa mira: · Em 1995 os recorridos compararam a fração “B” por 16.000 contos, através de empréstimo bancários; · Em 1999 os recorridos adquiriram a fração “Q”, através de escritura de “Permuta e Mútuo com Hipoteca”, a que atribuíram o valor de 25.000 contos, dando à troca a fração “B” a que atribuíram o valor de 20.000 contos; · Por via da escritura referida anteriormente, os recorridos contraíram um empréstimo de 18.900 contos, sendo 14.900 contos para cancelar a hipoteca da fração “B” e 4.000 contos (€ 19.951,92) para aquisição da “Q”; · Em setembro de 2008 os recorridos venderam a fração “Q” por 325.000,00 EUR; · Em janeiro 2009 o Banco “B.......” declarou que os recorridos amortizaram, em dois empréstimos, € 129.696,20, · Em agosto de 2009 os recorridos compraram a fração “AP” por 500.000,00EUR; · Para comprar a fração “AP” os recorridos contraíram um empréstimo bancário de 300.000,00 EUR. · Na declaração de rendimentos de 2008, os recorridos indicaram no Anexo G) declararam a alienação da fração “Q” por 325.000,00 EUR; - no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) – 128.000,00EUR; - no campo 504 declarou a intenção de reinvestir 197.000,00EUR; · A AT não aceitou o valor de 128.000,00EUR, considerando 0,00 naquele campo 503 do Anexo G, acrescentou como valor de reinvestimento 200.000,00 EUR e aceitou despesas no montante de € 15.843,87, para aquele ano (2008), o que resultou da reclamação graciosa; · No (in)deferimento parcial da reclamação graciosa a AT, depois de desconsiderar o montante de 128.000 EUR, e considerar os valores atrás indicados, disse, entre o mais, que: “12. No capo 504 da mesma declaração, o SP declarou a intenção de reinvestir o montante de € 197.000,00, que corresponde ao valor da realização deduzido do alegado valor do empréstimo (€325.000,00 - €128.000,00); 13. No entanto, o alegado valor em dívida do empréstimo à data da alienação não pode ser considerado para efeitos de dedução ao valor de realização, pelo que fica um valor de realização final de € 325.000,00; 14. Adquiriu novo imóvel para habitação própria permanente por € 500.000,00, com recurso ao crédito no valor de € 300.000,00, o que se traduz num reinvestimento parcial de € 200.000,00, uma vez que apenas utilizou uma parte do valor de realização; 15. Sendo de incluir na base tributável da liquidação do imposto a parte proporcional da mais-valia correspondente à parte não reinvestida (€ 125.000,00), de acordo com as instruções veiculadas no ofício-circulado 20054/2001, já anteriormente citado, da DSIRS, acrescida de juros compensatórios; (…)” Diante deste quadro factual, a decisão recorrida, depois de esclarecer que na reclamação graciosa se aceitou os valores declarados pelos impugnantes na declaração modelo 3 de IRS, a título de despesas, do ano de 2008 (€ 15.843,97); que foi desconsiderado o valor em dívida do empréstimo de €128.000,00; foi corrigido o valor declarado como intenção de reinvestimento de € 197.000,00 para € 200.000,00, acrescentou o valor reinvestido no montante de € 200.000,00 e que nessa decorrência a liquidação passou a € 14.709,76, acrescida de JC no valor de € 1.453,35, o que estava em causa (face à satisfação parcial), passou a traçar o seguinte discurso fundamentador relativamente ao valor liquidado em crise: “(…) O que está em causa nos presentes autos é a impugnação da liquidação adicional de IRS, do ano de 2008 e dos respetivos juros compensatórios, no montante global de € 14.709,76, resultante da reliquidação da declaração de IRS apresentada pelos impugnantes naquele ano. Conforme decorre da factualidade dada como provada, no ano de 2008 os impugnantes alienaram o imóvel destinado a habitação, designado pela letra “Q”, correspondente ao artigo matricial 599, da freguesia da L......., em Lisboa, pelo valor de realização € 325.000,00, e adquiriram pelo preço de € 500.000,00, a fração autónoma designada pelas letras” AP”, destinada habitação, do prédio urbano, situado na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 1149, da referida freguesia, que destinaram à sua habitação própria e permanente [pontos 6) e 10) dos factos provados]. Na declaração de IRS do ano de 2008 os impugnantes declararam no anexo G, a alienação do imóvel correspondente ao artigo matricial 599, pelo preço de € 325.00,00, que haviam adquirido em Dezembro de 1999 pelo valor de €125.000,00, tendo ainda declarado o valor em dívida do empréstimo à data da alienação no montante de € 128.000,00 e a intenção de reinvestir o valor de realização, sem recurso ao crédito, no montante de € 197.000,00 -ponto 8) dos factos provados]. Em 2009 os impugnantes adquiram, pelo preço de € 500.000,00, a fração autónoma designada pelas letras” AP”, sita na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, que destinaram à sua habitação própria e permanente, tendo para o efeito contraído um empréstimo junto do Banco E......., no valor de € 300.00,00 *ponto 10) dos factos provados]. Não obstante, na declaração de IRS do ano de 2009, os impugnantes não apresentaram o anexo G, ou seja, não refletiram a aquisição da fração” AP”, sita na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa. Pelo que, decorrido o prazo de suspensão da liquidação de IRS do ano de 2008, os serviços da AT procederam à reliquidação da mesma, tendo sido corrigidos os valores declarados pelos impugnantes na declaração apresentada, designadamente, no que se refere ao quadro 4, campo “valor de aquisição”, passando a constar o valor de € 124.699,47; o campo “despesas e encargos”, passando a contar o valor de € 15.843,97; bem como no quadro 5, tendo sido eliminado o valor declarado no campo 505 “valor em dívida do empréstimo à data da aquisição do bem”; no campo 506 “valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito)”, passando a constar o valor de € 200.000,00; e no campo 508 “valor reinvestido no ano da declaração após a data de alienação (sem recurso ao crédito)”, o valor de € 200.000,00 [ponto 24) dos factos provados]. Entenderam os serviços da AT, em sede de reclamação graciosa, com base na escritura pública junta ao procedimento, que no ato de aquisição da fração “Q”, inscrita sob o artigo 599, que adveio à posse dos impugnantes por permuta, foi celebrado um contrato de mútuo com hipoteca, junto do Banco B......., no valor de Esc. 18.900.000$00 (€94.272,00), sendo que para aquisição do imóvel apenas incidiu o montante de Esc.4.000.000$00 (€19.951,92) [ponto 17) dos factos provados]. Nessa medida, consideraram os serviços que o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não estava correto, pelo foi corrigido para zero. Consequentemente, o valor declarado pelo impugnantes como intenção de reinvestimento - € 197.000,00, que corresponde à diferença entre o valor da realização, deduzido do valor em dívida do empréstimo à data da alienação (€325.000,00-€128.000,00), também não se afigurava correto. Nesse conspecto, não sendo considerado o valor em dívida do empréstimo à data da alienação para efeito de dedução ao valor de realização, apurou-se um valor de realização de € 325.000,00. E, tendo os impugnantes adquirido um novo imóvel para habitação própria e permanente, em 2009, pelo preço de € 500.000,00, com recurso ao crédito no valor de € 300.000,00, significa que ocorreu um reinvestimento parcial de € 200.000,00, e que a parte restante, € 125.000,00, corresponde à parte proporcional da mais-valia não reinvestida, devendo ser incluída na base tributável da liquidação. Explicitada a posição da AT, vejamos se lhe assiste razão. Conforme decorre do probatório, por escritura pública de “Permuta e Mútuo com Hipoteca”, exarada no dia 30/12/1999, na C…, CRL, em Lisboa, os Impugnantes, adquiriam por permuta a fração autónoma, designada pela letra “Q”, do prédio urbano sito na Travessa do P......., números … a …, da freguesia da L......., concelho de Lisboa, pelo valor atribuído de Esc. 25.000.000$00 e deram em permuta a fração “B”, que constitui o primeiro andar do prédio urbano sito na Calçada E......., n.ºs 8 a 10 e10A, da freguesia de S. Santa Isabel, pelo valor atribuído de Esc. 20.000.000$00, sobre a qual incidia um crédito hipotecário [pontos 3), 1) e 2) dos factos provados]. Ainda em 30/12/1999, por escritura pública de “Mútuo com Hipoteca”, os Impugnantes contraíram um empréstimo junto do “Banco B.......”, no valor de Esc. 18.900.000$00, sendo que deste montante, Esc. 14.900.000$00 foi destinado ao cancelamento da hipoteca que incidia sobre a fração “B”, dada em permuta, e Esc.4.000.000$00, para a aquisição da fração “Q”, tal como decorre das escrituras de mútuo com hipoteca e da sua retificação [pontos 4) e 5) dos factos provados]. Daqui decorre, que efetivamente à data da alienação da fração “Q”, em 2008, existia um empréstimo hipotecário em nome dos impugnantes, que incidia sobre a fração alienada. De facto, informa-nos o probatório que no ano de 2008, os impugnantes efetuaram entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, no montante global de € 129.696,20 [ponto 7) dos factos provados]. A AT desconsiderou o valor em dívida do empréstimo à data da alienação da fração “Q”, o que inquinou de erro a subsequente liquidação de IRS do ano de 2008. É certo que os impugnantes na declaração de IRS de 2009, não declaram no anexo G, a aquisição da fração “AP”, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal situado em São Sebastião da Pedreira, na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, que efetuaram pelo preço de € 500.000,00, com recurso a crédito, no valor de € 300.000,00. Porém, não é controvertido que a fração alienada e a adquirida estavam afetas à habitação própria e permanente dos impugnantes. Na realidade, conforme resulta expressamente da decisão da reclamação graciosa “Aquando da venda do imóvel inscrito na matriz sob o artigo 5…, fração “Q” da freguesia da L......., o mesmo estava afeto à habitação própria e permanente do SP e agregado (...)A compra de novo imóvel para habitação própria e permanente ocorreu dentro dos vinte e quatro meses subsequentes, em Agosto de 2009 (...) Por consulta ao sistema de registo dos contribuintes verificou-se que afetou o imóvel à habitação própria e permanente do agregado no prazo de 6 meses.” Por outro lado, resulta das declarações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, entregues pelos impugnantes, a indicação no quadro 7, sob o código 731, do anexo H, relativo a Deduções à Coleta e Benefícios Fiscais, terem suportado encargos com imóveis, para amortização do empréstimo bancário, incidente sobre o imóvel inscrito o artigo 1…., fração “AP”, que constitui a sua habitação permanente, identificado no campo 814 das referidas declarações. Não havendo notícia que as ditas declarações tenham gerado divergências, conclui-se que as mesmas foram aceites pela AT, donde resulta que a Administração Tributária teve conhecimento dos montantes despendidos e declarados pelos impugnantes a título de juros e amortização de empréstimo para aquisição de habitação própria e permanente, bem como do imóvel a que se reportaram tais despesas. De tudo quanto vem exposto, forçoso é concluir que a liquidação impugnada padece do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito. Dispunha o artigo 10.º do CIRS, na redação em vigor em 2008 e com relevo para o caso em apreço que: (…) (…) Ora, como se viu, a AT reconhece que se encontram preenchidos todos os requisitos para exclusão de tributação, de acordo com o disposto no art.º 10.º, n.º 5 do CIRS. Não obstante, efetuou a correção da liquidação, desconsiderando o valor em dívida do empréstimo à data da alienação, o que afetou o valor de realização a considerar na liquidação. Por conseguinte, a liquidação subsequente é ilegal e não pode manter-se na ordem jurídica.” Portanto, para o Tribunal a quo, após esclarecer que ambos os imóveis (de partida e de chegada) estavam afetos à habitação própria e permanente e que ocorreu o reinvestimento no prazo legal (o que não está em causa), refere que a liquidação está contaminada por ilegalidade por não ter a AT atendido ao valor de empréstimo de 128.000,00EUR relativamente ao imóvel alienado (fração “Q”). Não acompanhamos o assim decidido. Vejamos porque assim o afirmamos. Ora, o que está em causa é o produto da venda (realizada mais-valia) da fração “Q” que foi vendida por 325.000,00 EUR (conforme declarado pelos recorridos e o atesta o probatório) e o reinvestimento do ganho obtido na compra da fração “AP” em 2009, pelo valor de 500.000,00 EUR, com recurso a crédito bancário no valor de 300.000,00 EUR. Os recorridos entendiam que, tendo vendido por 325.000,00EUR a fração “Q”, o valor a reinvestir era 197.000,00EUR, resultante da diferença do valor entre o valor da venda (325.000,00) e valor do empréstimo de 128.000,00 EUR (325.000 – 128.000 = 175.000). A AT entendeu que o valor do reinvestimento seria 200.000,00EUR e não 175.000,00EUR, e esse valor decorrida do facto da compra onde foi feito o reinvestimento ter sido de 500.000,00 EUR, com recurso a empréstimo de 300.000,00EUR, logo a parcela de ganho expurgada do empréstimo era 200.000,00 EUR, o que corresponde a um reinvestimento parcial visto que foi reinvestido 200.000,00EUR e a venda e valor declarado foi de 325.000,00EUR, portanto do ganho apenas se reinvestiu 200.000,00EUR, incidindo a tributação sobre 125.000,00 EUR (325.000 -200.000=125.000). E, na verdade, a AT/recorrente tem razão, uma vez que, o que está em causa é o reinvestimento que foi feito, com o ganho obtido com a venda da anterior fração (“Q” - 325.000,00EUR), na compra da fração “AP”, cujo preço foi de 500.000,00, onde foi aplicada a quantia de 200.000,00EUR (reinvestimento), visto que 300.000,00 EUR provieram de empréstimo bancário. O facto de existirem empréstimos de 128.000 EUR (ou mais) é aqui irrelevante, visto que o único empréstimo relativamente à fração alienada era de apenas reflete o valor de quatro milhões de escudos 4.000 contos (€ 19.951,92), conforme decorre dos factos provados. Vejamos mais de perto o quadro legal aplicável. Estabelece o artigo 10º nº 5 do CIRS então vigente, que: “5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; Para que opere a exclusão tributária prevista no n° 5 do art. 10° do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respetivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, o que até aqui não é incontroverso. A norma prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, previa uma exclusão de tributação aplicável às mais-valias obtidas com a alienação da habitação própria e permanente dos sujeitos passivos e do respetivo agregado familiar em caso de reinvestimento do produto da venda – isto é, do valor de realização da operação – na aquisição, construção ou melhoramento de outro imóvel situado em território português e afeto à mesma finalidade. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respetivo agregado familiar. O incentivo, enquadrado na política de habitação, só assume relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados de modo direto e imediato. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim. Importa por isso aferir se houve efetivamente reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da antiga habitação própria e permanente (“Q”), na aquisição da nova propriedade (“AP”), que não seja exclusivamente financiado por empréstimos bancários. Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC, visto que, a ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da proteção devida à aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. A própria AT admite e refere que o único valor que está patenteado nos autos como respeitante a amortização do empréstimo para a habitação de partida é de 4.000 contos, sendo esse o valor que poderia ser atendido e não os 128.000 euros ou outro que nenhuma ligação tem com a fração “Q” alienada. E, com razão. Constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que a aquisição de nova habitação através do recurso integral a crédito bancário não configura uma situação de reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da habitação antiga para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS – Cf. acórdãos de 16 de janeiro de 2013, rec. n.º 0950/12 e de 23 de novembro de 2016, rec. n.º 039/16. Por ser assim, o montante do empréstimo não pode fazer parte do capital reinvestido, na medida em que esse montante não tem qualquer nexo de causalidade com o produto da alienação, sendo uma “nova” quantia investida num outro imóvel. Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC. Por isso, andou bem a AT quando considerou que no preço de 500.000 EUR apenas seria de considerar 200.000 EUR de reinvestimento, como se disse. Mas, percorrida a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo, acima listada, verificamos que o imóvel de partida foi vendido por 325.000EUR, foram reinvestidos 200.000,00 EUR, assim como não se ignora que, houve um empréstimo de 4.000 contos, o qual seria já (nesse montante) de atender na equação para encontrar o valor a liquidar, sobretudo quando a AT não ignora a sua existência (como se vê das conclusões recursivas). Ou seja, se a AT desconsiderou os 128.000,00 euros do campo 503, a verdade é que nesse campo seria de alocar e refletir o valor de quatro milhões de escudos (€ 19.951,92), em vez de 0,00 euros. Ademais, no Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel. Diante do exposto, assuma pois concluir que o recurso terá de proceder parcialmente, na medida em que não poderia ser de atentar ao valor de 128.000EUR inscrito no campo 503 do anexo G, como fez a decisão recorrida, mas, seria já de atentar ao montante de € 19.951,92 relativo ao empréstimo da fração “Q” a que alude o probatório, o que leva a que a decisão recorrida seja revogada, com a consequente anulação parcial da liquidação na parte em que se mostra influenciada pela não consideração do valor € 19.951,92 acabado de enunciar. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da parte vencida que, in casu, são ambas as partes. * V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em: - Conceder parcial provimento ao recurso; - Revogar a decisão recorrida, julgando a impugnação parcialmente procedente, anulando a liquidação na parte em que não atentou ao valor de € 19.951,92 supra referido. Custas a cargo da FP e os recorridos, na proporção do decaimento. * Lisboa, 26 de março de 2026. Isabel Silva (Relatora) Teresa Costa Alemão (1ª Adjunta) Maria da Luz (2ª adjunto)

Sumário

II- No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

Vem a FAZENDA PÙBLICA, ora recorrente, deduzir recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por M..... e A....., na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa que interpuseram contra o ato de liquidação adicional de IRS de 2008.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação de IRS n.º .......499, referente ao ano de 2008, bem como a correspondente liquidação de juros compensatórios, aqui impugnadas, com as legais consequências.

b. A sentença proferida pelo tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada é ilegal na parte em que desconsiderou o valor em dívida do empréstimo à data da alienação, o que afetou o valor de realização a considerar na liquidação, concluindo, assim, que a liquidação impugnada padece do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito.

c. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da errada apreciação e valoração da prova produzida nos autos, como também da errónea interpretação e aplicação do direito, tendo, assim, violado as normas previstas no artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5 do Código do IRS e artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

d. Entendeu a AT que o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não estava correto, pelo foi corrigido para zero com os seguintes fundamentos:

i) O primeiro é que independentemente do valor do empréstimo solicitado e concedido pela entidade bancária, o que se retira da leitura da escritura é que para a aquisição do imóvel apenas reflete o valor de quatro milhões de escudos (€ 19.951,92). Isto é, apesar do valor de aquisição atribuído em sede de permuta ser de € 124.699,47, o valor do empréstimo concedido para a sua aquisição do imóvel foi de apenas € 19.951,92, e

ii) O segundo é que o valor indicado pelo Impugnante de € 128.000,00 ultrapassa o próprio valor de aquisição do imóvel (que foi € 124.699,47).

e. Os impugnantes juntaram documentos emitidos em 20/01/2009 pelo Banco B....... em nome da impugnante “Declaração IRS – Dedução à colecta – Encargos com imóveis”, relativa aos empréstimos n.º .......002 e n.º .......003, relativamente ao ano de 2008, dos quais consta, que durante aquele ano a impugnante efetuou entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, respetivamente, no valor de € 79.037,03 e 50.659,17, perfazendo o montante global de € 129.696,20 - cf. doc. de fls. 39 e 40 do processo e RG, em apenso ao PA.

f. Ora o imóvel adquirido custou € 124.699,47 e dos documentos resulta que o valor do capital pago nos dois empréstimos referidos foi € 129.696,20, isto é, um valor superior ao preço do imóvel o que por si só é revelador de que o empréstimo aqui em causa não diz respeito à aquisição do imóvel alienado.

g. Acresce que os documentos fazem referência aos empréstimos n.º .......002 e n.º .......003 no entanto não existem elementos nos autos que permitam demonstrar a que dizem respeito esses empréstimos, designadamente se algum deles teve por finalidade financiar a aquisição da fração designada pela letra “…”, que corresponde ao quinto andar direito, do prédio urbano sito na Travessa do P......., números …. a …, da freguesia da L......., concelho de Lisboa.

h. Dos factos 1, 2, 3, 4 e 5 dos factos provados conclui o Tribunal a quo «Daqui decorre, que efetivamente à data da alienação da fração “Q”, em 2008, existia um empréstimo hipotecário em nome dos impugnantes, que incidia sobre a fração alienada.»

i. Salvo o devido respeito, mas não compreende a Fazenda Pública quais os factos em que o Tribunal a quo se ancorou para chegar a tal conclusão, pois dos factos referidos anteriormente resulta que foi contraído um empréstimo no montante de 18.900.000$00 em 30/12/1999, aquando da permuta, mas não existe qualquer facto que demonstre que tal empréstimo, primeiro, ainda existe e, segundo, se existe qual o montante em dívida na data da alienação da fração “Q”, em 2008.

j. O Tribunal a quo refere que “A AT desconsiderou o valor em dívida do empréstimo à data da alienação da fração “Q”, o que inquinou de erro a subsequente liquidação de IRS do ano de 2008” e para fundamentar o referido erro da AT traz à colação o empréstimo contraído no valor de € 300.000,00 pelos Impugnantes para aquisição da fração “AP”, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal situado em São Sebastião da Pedreira, na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, que efetuaram pelo preço de € 500.000,00, referindo que a AT teve conhecimento do mesmo nas declarações de IRS de 2009, 2010, 2011 apresentadas pelos Impugnantes.

k. Salvo o devido respeito, mas parece-nos que o Tribunal confundiu os empréstimos, pois a AT nunca colocou em causa a existência do referido empréstimo de € 300.000,00, pelo contrário, aceitou-o. E tanto assim é que considerou como reinvestimento do valor de realização o montante de € 200.000,00 (€500.000,00 - €300.000,00) – cfr. facto 24 do probatório.

l. O tribunal a quo decidiu que a AT errou ao desconsiderar o valor em dívida do empréstimo à data da alienação da fração “Q”, mas parece-nos que não fundamentou adequadamente essa decisão, pois a AT não alcança quais são os fundamentos que levaram o Tribunal a quo a decidir que deve ser considerado o valor em dívida do empréstimo à data da alienação.

m. Com base no facto 7 entendeu o Tribunal a quo que «informa-nos o probatório que no ano de 2008, os impugnantes efetuaram entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, no montante global de € 129.696,20 [ponto 7) dos factos provados].» no entanto não faz a conexão entre este documento e a aquisição de fração “Q”, designadamente por que é que é admitido um valor de empréstimo superior ao valor de aquisição do imóvel e qual é a informação constante em tais documentos que demonstram que os empréstimo n.º .......002 e .......003 dizem respeito à aquisição da fração “Q”.

n. Do artigo 10.º, n.º 5, do CIRS resulta que para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência direta com o montante recebido com a venda da habitação antiga e o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.

o. Ora, para ser considerada a amortização do empréstimo é necessário que o Impugnante faça prova do mesmo conforme impõe o artigo 74.º, n.º 1, da LGT o que não aconteceu in casu.

p. Os documentos juntos aos autos e referidos no 7 não fazem prova que os montantes ali pagos foram para amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado pois por um lado, não é possível fazer corresponder o número dos empréstimos ao empréstimo referido na escritura pública de aquisição e por outro, o valor do capital pago € 129.696,20, é superior ao valor de aquisição do imóvel (€ 124.699,47), o que leva a crer que tais empréstimos não dizem respeito à aquisição do imóvel.

q. Assim, face ao exposto, entende a Fazenda Pública que deveria o Tribunal a quo ter decidido que o Impugnante não fez prova do valor em dívida no momento da alienação e da respetiva amortização e ao ter decidido em contrário, violou as normas previstas no artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5 do Código do IRS e artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

r. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IRS.

s. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA”

Os recorridos contra-alegaram, rematando o recurso com as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente Recurso interposto da douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida e, consequentemente, decretou a anulação da liquidação de IRS n.º .......499, refente ao ano de 2008, bem como a liquidação de juros compensatórios;

B. Vem a AT impetrar a prolação de acórdão que proceda à sua revogação por, na sua óptica, estar inquinada de violação do disposto no artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4, e 5, do Código do IRS e no artigo 74.º, n.º 1, da L.G.T.;

C. A AT veio a desconsiderar o valor de € 128.000,00 declarado pelo sujeito passivo, ora Recorrido, no anexo G da sua declaração de IRS de 2008 relativo ao valor em dívida do empréstimo à data da alienação da facção designada pela letra“Q”;

D. Por força de tal desconsideração do valor em dívida declarado, a AT veio reliquidar a declaração de IRS de 2008, eliminando – pura e simplesmente – o campo 505 atinente a “valor em dívida à data da aquisição do bem”;

E. Tal correcção tributária teve como seu efeito directo a não dedução da amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel no valor da sua realização, em flagrante violação do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (em vigor à data dos factos – tempus regit actum);

F. Ora, como acertadamente veio a ser judicado na douta Sentença em crise, foi por força de tal desconsideração / eliminação da dedução da amortização que a subsequente liquidação do IRS do ano de 2008 veio a ficar inquinada (dir-se-ia indelevelmente inquinada);

G. Compulsados os autos, verifica-se que a matéria de facto provada vertida sob os n.ºs 4) e 5), concernente ao mútuo com hipoteca contraído junto do Banco B....... no valor de 18.900.00$00 (correspondente a € 94.272,00), teve como meio de prova uma escritura pública outorgada em 30-12-1999, que veio a ser rectificada por outra escritura pública outorgada em 28-12-2012;

H. Neste conspecto, mal se admite como pode a AT vir exigir do Mmo. Tribunal a quo uma diferente valoração de prova face um documento autêntico que faz prova plena dos factos referidos como praticados pelo documentador, nos termos do disposto no artigo 371º, n.º 1, 1ª parte, do Código Civil;

I. Isto, mormente considerando que a Recorrente nunca veio invocar a falsidade do documento ou a falta de veracidade das declarações do Banco mutuante e/ou do mutuário para vir, agora, imputar erros de apreciação de prova inquinadores da decisão em crise;

J. Ademais, o próprio valor da dívida ao Banco mutuante declarado pelo Recorrido no anexo G da declaração de IRS do ano de 2008 teve por base os documentos a fls. 39 e 40 do processo de reclamação graciosa. Ou seja: uma declaração emitida em 20-01-2009 pelo Banco B....... em nome da Impugnante, designado de “Declaração de IRS – Dedução à Colecta - Encargos com Imóveis” relativa aos empréstimos ali referenciados, relativamente ao ano de 2008, dos quais consta que, durante aquele ano, a Impugnante efectuou entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, respectivamente, no valor de € 79.037,03 e € 50.659,17, perfazendo o montante total de € 129.696,20.

K. Ora, estando exarado em tal declaração do Banco que houve pagamentos para amortização do valor mutuado e juros de imóveis para habitação própria e permanente, é no mínimo ousado que a AT venha alvitrar a hipótese de que tais pagamentos não seriam relativos à fracção “Q” que estava declarada para tal fim de habitação própria e permanente.

L. Sabendo a AT que ninguém pode ser proprietário, simultaneamente, de vários imóveis para habitação própria e permanente, nem se concebe que erro de julgamento pretende assacar à Sentença em apreciação;

M. Bem andou, portanto, o Mmo. Tribunal a quo ao decidir como decidiu, externando o seu iter cogitans de forma cristalina nos termos que ora vão extractados: “Não havendo notícia de que as ditas declarações [de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011] tenham gerado divergências, conclui-se que as mesmas foram aceites pela AT, donde resulta que a Administração Tributária teve conhecimento dos montantes despendidos e declarados pelos impugnantes a título de juros e amortizações de empréstimo para aquisição de habitação própria e permanente, bem como do imóvel a que se reportam tais despesas.” (com destaque aditado);

N. Em suma, a douta Sentença faz referência aos meios de prova que considerou decisivos para a formação da sua convicção, tendo indicado as razões que, na sua análise crítica, relevaram para a formação de tal convicção, expondo o processo lógico e racional que foi calcorreado, tornando possível o controlo da razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento de facto, soçobrando as razões da censura nos termos em que vêm alegadas no presente Recurso;

O. Com estribo nos factos dados como provados, não há dúvidas de que o Impugnante satisfez o ónus de prova que sobre si impendia, mediante a junção da aludida documentação, tendo, porém, a AT recorrido a uma correcção de valores de liquidação sem qualquer elemento de prova ou vontade de obtê-la, dado que nem a solicitou, tendo optado por pôr tudo a zeros como efectivamente veio a fazer em claro prejuízo do contribuinte;

P. Sobre as declarações do sujeito passivo existe a presunção de veracidade e de boa-fé, princípio base consagrado no artigo 75.º da L.G.T. que a Recorrente prefere obliterar;

Q. In casu, não só não há indícios sequer de que possa estar abalada a dita presunção legal, como, inclusivamente, a AT não invoca factos dos quais se retire ou possa retirar tal conclusão;

R. Bem ao invés, o Impugnante deve gozar da citada presunção legal por nem sequer ter sido abalada pela Autoridade Tributária.

Nestes termos, e sobretudo nos mais de Direito do douto suprimento de Vossas Excelências., Preclaros Senhores Juízes Desembargadores, deve ser negado provimento ao presente Recurso, mantendo-se, por conseguinte, incólume a douta Sentença proferida pelo Mmo. Tribunal a quo.

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente, se existe erro de julgamento na valoração dos factos e na aplicação e interpretação do disposto nos artigos 10º nº 1, 3, 4 e 5 do CIRS e 74º da LGT.

IV- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“1) Por escritura pública de “Compra e Venda, Mútuo Oneroso com Hipoteca e Mandato”, exarada no dia 11/05/1995, no Banco F......., SA, em Lisboa, os Impugnantes, adquiriam a fração autónoma designada pela letra “…”, que constitui o primeiro andar do prédio urbano sito na Calçada E......., n.ºs 8 a 10 e10A, da freguesia de S. Santa Isabel, concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 8…., descrito na sétima Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número quinhentos e oitenta ……, pelo preço de Esc. 16.000.000$00, destinada à sua habitação própria e permanente, - cf. escritura a fls. 73 a 79 do processo de reclamação graciosa (RG) em apenso ao Processo Administrativo (PA), que aqui se dá por integralmente reproduzida.

2) No mesmo ato os impugnantes contrariam um empréstimo no montante Esc. 16.000.000$00, junto Banco F......., SA, ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, tendo constituído hipoteca sobre a fração referida no ponto antecedente para garantia do referido empréstimo - cf. escritura a fls. 73 a 79 do processo de RG, em apenso ao PA.

3) Por escritura pública de “Permuta e Mútuo com Hipoteca”, exarada no dia 30/12/1999, na C…, CRL, na R…, n.ºs 2… e 2…, em Lisboa, os Impugnantes, adquiriam por permuta a fração autónoma, destinada a habitação, designada pela letra “Q”, que corresponde ao quinto andar direito, do prédio urbano sito na Travessa do P......., números … a …, da freguesia da L......., concelho de Lisboa, descrita na quarta Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número trezentos ….., daquela freguesia e inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia sob o artigo 5…., pelo valor atribuído de Esc. 25.000.000$00, e deram em permuta a fração “…”, identificada em 1), pelo valor atribuído de Esc. 20.000.000$00 - cf. escritura a fls. 23 a 28 do processo de RG em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

4) Na mesma data e local, por escritura pública de “Mútuo com Hipoteca”, os Impugnantes contraíram um empréstimo junto do “Banco B.......”, no valor de Esc. 18.900.000$00, sendo Esc. 14.900.000$00, para cancelamento da hipoteca que incidia sobre a fração referida no ponto anterior e Esc. 4.000.000$00, para a aquisição - cf. escritura a fls. 30 a 33 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

5) Por escritura pública de “Retificação de Mútuo com Hipoteca”, exarada no dia 28/12/2012, no Cartório Notarial a cargo do Notário J......., em Lisboa, foi retificada a escritura mencionada no ponto anterior, no sentido de que o empréstimo, no montante de Esc. 14.900.000$00, foi contraído junto do “Banco B.......”, para cancelamento da hipoteca existente sobre a fração autónoma “B”, correspondente ao primeiro andar do prédio urbano sito na Calçada E......., n.º 8, … e …, da freguesia de Santa Isabel, em Lisboa, dada em permuta pelos impugnantes, e a parte restante no montante de Esc. 4.000.000$00, para aquisição da fração autónoma “..” correspondente ao quinto andar direito do prédio urbano sito na Travessa do P....... n.º …, …, na freguesia da L......., inscrito na matriz sob o artigo 5…. – cf. escritura a fls. 22 a 24 do processo de Recurso hierárquico, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

6) Por escritura pública de “Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca e Fiança”, celebrada em 29/09/2008, no Cartório Notarial a cargo do Notário G......., em Lisboa, os Impugnantes, pelo preço de € 325.000,00, venderam a fração autónoma “Q” identificada em 3) - cf. escritura junta como doc. 1 da PI e fls. 9 a 11 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

7) Em 20/01/2009, o Banco B....... emitiu em nome da impugnante os documentos “Declaração IRS – Dedução à colecta – Encargos com imóveis”, relativa ao empréstimo n.º .......002 e .......003, relativamente ao ano de 2008, dos quais consta, que durante aquele o ano a impugnante efetuou entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, respetivamente, no valor de € 79.037,03 e 50.659,17, perfazendo o montante global de € 129.696,20 - cf. doc. de fls. 39 e 40 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dão por integralmente reproduzida.

8) Em 23/05/2009, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, com os anexos A, G e H, relativa ao ano de 2008, submetida sob o n.º 32…., através da qual declararam, para além do mais, no anexo G, a alienação do imóvel correspondente ao artigo matricial 599, da freguesia de L......., do qual consta o seguinte:

“(...)

(…)

(…)

(...)”- cf. declaração junta como doc. 2 da PI, cujo teor se dá por reproduzido.

9) Em 22/07/2009, na sequência da declaração referida no ponto anterior, foi emitida a liquidação de IRS, n.º …..154, no valor apurado de imposto a pagar de € 2.631,46 – cf. doc. 8 junto com a PI e fls. 83 e 92 do PA, em apenso, cujo teor se dá por reproduzido.

10) Por escritura pública de “Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca e Mandato”, celebrada em 27/08/2009, nas instalações do Banco E......., SA, em Lisboa, pelo Notário P......., os Impugnantes, pelo preço de € 500.000,00, adquiriram a fração autónoma designada pelas letras” AP”. correspondente a zona II – décimo andar D, destinada habitação, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal situado em São Sebastião da Pedreira, na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, descrito na noma Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número dois …….., da referida freguesia, inscrito na matriz sob o artigo 1…., que destinaram à sua habitação própria e permanente, que deram de hipoteca ao Banco E......., para garantia do empréstimo contraído, no valor de € 300.000,00 - cf. escritura junta como doc. 3 da PI e fls. 10 a 14 do processo de RG, em apenso ao PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

11) Em 28/05/2010, os Impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2009, com o n.º ….-36, composta pelos anexos A, F e H, tendo declarado no quadro 7, sob o código 731, do anexo H, relativo a Deduções à Coleta e Benefícios Fiscais, terem suportado encargos com imóveis, para amortização do empréstimo bancário no montante de € 3.055,97, identificando o imóvel a que respeitam os encargos como o artigo 1149, fração “AP”, habitação permanente, no campo 814 da referida declaração – cf. doc. 4 junto com a PI.

12) Relativamente aos anos de 2010 e 2011, foram apresentadas as declarações modelo 3 de IRS, através das quais também declararam no quadro 7, sob o código 731, do anexo H, relativo a Deduções à Coleta e Benefícios Fiscais, terem suportado encargos com imóveis, para amortização do empréstimo bancário, respetivamente, nos montantes de € 10.499,32 e € 11.124,60, identificando o imóvel a que respeitam os encargos como o artigo 1149, fração “…”, habitação permanente, no campo 814 das referidas declarações – cf. declarações juntas como doc. 5 e 6 da PI.

13) Em 05/07/2012, foi emitida em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS nº .......400, referente ao ano de 2008, que inclui os juros compensatórios, no montante global de imposto a pagar de € 36.849,59 - cf. doc.7 junto com a PI e fls.93 do PA, em apenso.

14) Em 23/07/2012, foi emitida em nome dos Impugnantes, a nota de demonstração da compensação n.º .......744, que reflete a liquidação de IRS n.º nº .......400, relativa ano de 2008, no montante de € 33.174,40, com data limite de pagamento voluntário a 29/08/2012, a liquidação de juros compensatórios n.º 2012 1802106, no valor de € …...675,19, e o estorno da liquidação inicial de IRS n.º ……154, no valor de € 2.631,46, perfazendo o valor global de € 34.218,13 - cf. nota de demonstração de compensação a fls. 84 do PA, em apenso.

15) Em 30/08/2012, foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 5, a reclamação graciosa apresentada pelos impugnantes, contra a liquidação de IRS .......400, referente ao ano de 2008 e respetivos juros compensatórios, que foi autuada sob o processo 3263201204004086 – cf. fls. 2 e seg. do processo de reclamação graciosa em apenso ao PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

16) Em 20/09/2012 foi instaurado em nome do impugnante o processo de execução fiscal (PEF) n.º …..365, na quantia exequenda de € 34.218,13 e acrescido, que se encontra extinto, por pagamento por adesão ao “PERES”, e anulação pela quantia de € 20.868,48 – cf. fl. 86 do PA, e documentos juntos com o requerimento da Fazenda Pública, a fls. 197 do SITAF, para os quais se remete e se dão por reproduzidos.

17) Em 15/10/2012, os Serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram o projeto de decisão no processo de reclamação referido no ponto anterior, no sentido do deferimento parcial do pedido, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(...)

Da análise aos documentos anexos os autos, quer os fornecidos pelo reclamante, quer os recolhidos nos Serviços da AT, verifica-se o seguinte:

1. Aquando da venda do imóvel inscrito na matriz sob o artigo 599, fração “…” da freguesia da L......., o mesmo estava afeto à habitação própria e permanente do SP e agregado (fls.52 e 53):

2. Foi à posse do SP através de permuta pelo valor de 25.000.000$00 (€124.699,47), por troca de um imóvel no valor de 20.000.000$00 (€99.759,58);

3. Da escritura de mútuo com hipoteca efetuada no mesmo dia da escritura de permuta, constata-se que o SP contraiu um empréstimo junto do Banco B......., no valor de total de 18.000.000$00 (94.272,80), sendo que para a aquisição apenas incide o montante de 4.000.000$00 (€19.951,92):

4. Foi o imóvel alienado em escritura celebrada em Setembro de 2008 pelo montante de € 325.000$00;

5. A compra de novo imóvel para habitação própria e permanente ocorreu dentro dos vinte e quatro meses subsequentes, em Agosto de 2009;

6. Adquiriu pelo valor de € 500.000,00, o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 1…. fração “AP” da freguesia de S. Domingos de Benfica;

7. Na escritura consta que recorreu a empréstimo bancário ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, junto do Banco E......., SA, no montante de € 300.000,00;

8. Por consulta ao sistema de registo dos contribuintes verificou-se que afetou o imóvel à habitação própria e permanente do agregado no prazo de 6 meses (fls.54 e 55);

9. As declarações do Banco B....... relativa aos empréstimos .......002 e .......003, apenas puderam relevar para efeitos de dedução à coleta previsto na alínea f) do n.º 1 artigo 78.º do CIRS, concretizadas nos termos da alínea a) do artigo 85.º do CIRS;

10. O montante total de amortização de capital das declarações acima referidas é de € 129.696,20, que ultrapassa largamente o montante do empréstimo contraído para aquisição celebrado aquando da permuta (4.000.000$00-€19.951,92);

11. Assim, o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não está suportado por qualquer documento válido para esse efeito (nomeadamente declaração de distrate emitida pela entidade bancária onde esteja evidenciado qual o valor em dívida do empréstimo à data da alienação respeitante a esse imóvel);

12. No capo 504 da mesma declaração, o SP declarou a intenção de reinvestir o montante de € 197.000,00, que corresponde ao valor da realização deduzido do alegado valor do empréstimo (€325.000,00 - €128.000,00);

13. No entanto, o alegado valor em dívida do empréstimo à data da alienação não pode ser considerado para efeitos de dedução ao valor de realização, pelo que fica um valor de realização final de € 325.000,00;

14. Adquiriu novo imóvel para habitação própria permanente por € 500.000,00, com recurso ao crédito no valor de € 300.000,00, o que se traduz num reinvestimento parcial de € 200.000,00, uma vez que apenas utilizou uma parte do valor de realização;

15. Sendo de incluir na base tributável da liquidação do imposto a parte proporcional da mais-valia correspondente à parte não reinvestida (€ 125.000,00), de acordo com as instruções veiculadas no ofício-circulado 20054/2001, já anteriormente citado, da DSIRS, acrescida de juros compensatórios;

16. Quanto às despesas e aos encargos declarados no valor de €19.557,43, e, tendo em atenção o referido no art.º 51.º do CIRS e os diversos entendimentos da AT sobre esta matéria no sentido de serem consideradas como despesas necessárias e inerentes à aquisição e alienação, o Imposto Municipal sobre Transmissões, os encargos notarias e de registo predial, por, sem elas, a operação não se poder vir realizar, assim, como o montante pago ao mediador imobiliário;

17. Assim, só pode ser atendível o montante de € 15.843,87, que corresponde a:

o € 15.000,00 – recibo n.º 28 da Firma A......., Lda, IPC 508….., com licença n.º 7…. – AMI, pela comissão de venda efetuada na intervenção da imobiliária no negócio, e, por constar da escritura conforme legislação;

o € 243,97 – registo provisório da aquisição de imóvel inscrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o registo 3… e inscrito na matriz sob o artigo 5…. da freguesia da L.......;

18. Em contrapartida, o restante, no montante de € 3.713,46, não pode ser aceite por não serem despesas consideradas necessárias e inerentes da aquisição do imóvel, e que respeitam a:

o € 316,81 – registo de hipoteca voluntária sobre o imóvel descrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o registo 3… e inscrito na matriz sob o artigo 5… da freguesia da L.......;

o € 448,90 – registo de hipoteca voluntária sobre o imóvel descrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o registo 3…. e inscrito na matriz sob o artigo 5… da freguesia da L.......;

o € 685,90 – guia de pagamento de emolumentos no 3.º CN de Lisboa, referente a um acto de mútuo com hipoteca no valor de € 59.855,74 ( uma vez que o valor suportado com a escritura de crédito bancário não corresponde a uma operação essencial à alienação do imóvel)

o € 904,37 - guia de pagamento de emolumentos no 3.º CN de Lisboa, referente a um acto de mútuo com hipoteca no valor de € 94.272,80 (deste montante apenas uma pequena parte diz respeito à aquisição para habitação)

o € 1.357,48 – por não ser um documento válido para o efeito.

(...)” – cf. 61 a 62 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

18) Pelo ofício 82374, de 25/10/2012, da Direção de Finanças de Lisboa, foi remetido ao impugnante o projeto de decisão tendo-lhe sido concedido o prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição – cf. fls. 63 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

19) Em 25/10/2012, foi remetida por via postal registada ao Serviço de Finanças de Lisboa 5, a petição inicial da presente impugnação, que deu entrada neste Tribunal no dia 06/11/2012 – cf. envelope a fls. 83 dos autos e carimbo a fls. 2 dos autos.

20) Em 05/11/2012 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, de uma exposição do impugnante para o exercício do direito de audição - cf. fls. 65 a 70, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

21) Em 26/11/2012, os serviços da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, após análise do direito de audição exercido, elaboraram a proposta de decisão no sentido da manutenção da decisão proferida no projeto de decisão do processo de reclamação graciosa – cf. fls.98 a 101, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

22) Por despacho de 29/11/2012, do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, com base nos fundamentos da informação contante do ponto 17) - cf. fls.97, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

23) Pelo ofício 94872, de 30/11/2012, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicada ao impugnante a decisão de deferimento parcial da relação graciosa e respetiva fundamentação – cf. fls. 102 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

24) Para concretização da decisão da reclamação graciosa referida em 22), em 18/12/2012, foi introduzido o documento de correção à declaração de IRS do ano de 2008, identificada em 8), através do qual os serviços da Autoridade Tributária procederam à alteração do anexo G, no que se refere ao quadro 4, campo “valor de aquisição”, passando a constar o valor de € 124.699,47; o campo “despesas e encargos”, passando a contar o valor de € 15.843,97; bem como no quadro 5, tendo sido eliminado o valor declarado no campo 505 “valor em dívida do empréstimo à data da aquisição do bem”; no campo 506 “valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito)”, passando a constar o valor de € 200.000,00; e no campo 508 “valor reinvestido no ano da declaração após a data de alienação (sem recurso ao crédito)”, o valor de € 200.000,00 – cf. fls. 106 a 108 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA – cf. fls. 106 a 108 do PA, em apenso.

25) Em 03/01/2013 foi remetido à Direção de Finanças de Lisboa o recurso hierárquico interposto pelos impugnantes da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, que foi autuado sob o processo 3263201310000016 – cf. fls.1 e seg. do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA.

26) Em 29/01/2013, foi emitida em nome dos Impugnantes, a nota de demonstração da compensação n.º 2013 161169, que reflete a liquidação de IRS n.º .......499, relativa ano de 2008, no montante de € 14.709,76, a liquidação de juros compensatórios n.º 2013 321015, no valor de € 1.453,35, e o estorno da liquidação de IRS n.º .......400, no valor de € 36.849,59, que deu origem ao valor nulo de imposto a pagar - cf. nota de demonstração de compensação a fls. 109 do PA, em apenso.

27) Por despacho do chefe de divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de 31/01/2013, o processo de recurso hierárquico foi arquivado e ordenada a sua apensação ao processo impugnação judicial já instaurado e referido em 19) – cf. fls.28 do processo de recurso hierárquico, em apenso ao PA.

A decisão recorrida consignou ainda, na decisão de facto, que:

“Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão”.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório”.

Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte:

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Está em causa nos presentes uma impugnação judicial deduzida contra um ato de liquidação de IRS de 2008 (objeto mediato) que o Tribunal a quo julgou procedente, considerando que à data da alienação da fração “Q” em 2008, existia um empréstimo hipotecário em nome dos impugnantes, que incidia sobre a fração alienada, tendo os impugnantes efetuado pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de empréstimo no valor de € 129.696,20, o que a AT ignorou, inquinando de erro a liquidação de IRS em causa.

O Tribunal a quo entendeu que quer a fração alienada (“Q”), quer a adquirida (“AP”) estavam afetas à habitação própria e permanente dos impugnantes e que o “reinvestimento” foi feito no prazo legal, no que as partes não dissentem. Porém, entendeu que a AT andou mal ao não considerar o valor do empréstimo da fração alienada (“Q”).

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, advogando que a sentença recorrida andou mal ao entender que a liquidação era ilegal na parte em que foi desconsiderado o valor em dívida do empréstimo existente à data da alienação, o que afeta o valor da realização, enfermando, este entendimento, de erro de julgamento resultante da errada apreciação e valoração da prova produzida nos autos e erro na interpretação e aplicação do artigo 10.º, n.ºs 1, 3, 4 e 5 do Código do IRS e artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

E isto porque, no entendimento da AT, o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não estava correto, tendo sido corrigido para zero com os seguintes fundamentos: i) independentemente do valor do empréstimo solicitado e concedido pela entidade bancária, o que se retira da leitura da escritura é que para a aquisição do imóvel apenas reflete o valor de quatro milhões de escudos (€ 19.951,92). Isto é, apesar do valor de aquisição atribuído em sede de permuta ser de € 124.699,47, o valor do empréstimo concedido para a sua aquisição do imóvel foi de apenas € 19.951,92, e ii) o valor indicado pelo Impugnante de € 128.000,00 ultrapassa o próprio valor de aquisição do imóvel (que foi € 124.699,47), o que é revelador de que o empréstimo aqui em causa não diz respeito à aquisição do imóvel alienado.

Aduz, depois que, não se entende quais os factos em que o Tribunal a quo se apoia para concluir como concluiu relativamente ao valor do empréstimo sobre a fração alienada.

Sublinha ainda que, ao contrário do apregoado na decisão recorrida, considerou o valor do empréstimo do 300.000,00EUR para aquisição da fração “AP” em 2009, onde foi feito o reinvestimento, tanto assim que, considerou os 200.000,00 EUR como valor de realização (500.000,00EUR compra - 300.000,00EUR empréstimo = 200.000,00EUR valor da realização/reinvestimentos).

Já os recorridos, secundando o entendimento do Tribunal a quo, argumentam que não poderia ser desconsiderado o valor de 128.000 EUR no anexo G (campo 503) o valor do empréstimo da fração “Q” vendida em 2008 (cujo valor de realização foi considerado parcialmente na compra da fração “AP”), o que atenta contra o estabelecido no artigo 10º nº 5 do CIRS.

Por outro lado, refere que o Tribunal a quo não errou na valoração da prova e factos na medida em que é a própria instituição bancária que informa quais os valores empregues e tidos com “habitação própria e permanente”.

Vejamos.

Está em causa a exclusão de tributação da mais-valia decorrente alienação de imóvel (habitação própria e permanente) em virtude da aplicação do ganho (ou parte) no reinvestimento para aquisição de imóvel para habitação própria e permanente, efetuado no prazo de 24 meses, nos termos consagrados no artigo 10º nº 5, al. a) do CIRS vigente à data dos factos.

As partes não colocam em causa que ambos os prédios (“Q” e “AP”) estavam afetos à habitação própria e permanente nem que houve reinvestimento em 24 meses. O centro da discórdia reside, essencialmente, no facto de ter andado mal, ou não, a AT, quando desconsiderou o valor de 128.000 EUR de empréstimo referente à fração “Q”, alienada em 2008, que os recorridos haviam inserido no campo 503 do anexo G da declaração de rendimentos de 2008.

Convém sublinhar que a decisão de facto não foi questionada, estando estabilizada.

Vejamos então.

Consultando os factos provados dos mesmos se colhe o seguinte com interesse para a situação sob nossa mira:

· Em 1995 os recorridos compararam a fração “B” por 16.000 contos, através de empréstimo bancários;

· Em 1999 os recorridos adquiriram a fração “Q”, através de escritura de “Permuta e Mútuo com Hipoteca”, a que atribuíram o valor de 25.000 contos, dando à troca a fração “B” a que atribuíram o valor de 20.000 contos;

· Por via da escritura referida anteriormente, os recorridos contraíram um empréstimo de 18.900 contos, sendo 14.900 contos para cancelar a hipoteca da fração “B” e 4.000 contos (€ 19.951,92) para aquisição da “Q”;

· Em setembro de 2008 os recorridos venderam a fração “Q” por 325.000,00 EUR;

· Em janeiro 2009 o Banco “B.......” declarou que os recorridos amortizaram, em dois empréstimos, € 129.696,20,

· Em agosto de 2009 os recorridos compraram a fração “AP” por 500.000,00EUR;

· Para comprar a fração “AP” os recorridos contraíram um empréstimo bancário de 300.000,00 EUR.

· Na declaração de rendimentos de 2008, os recorridos indicaram no Anexo G) declararam a alienação da fração “Q” por 325.000,00 EUR; - no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) – 128.000,00EUR; - no campo 504 declarou a intenção de reinvestir 197.000,00EUR;

· A AT não aceitou o valor de 128.000,00EUR, considerando 0,00 naquele campo 503 do Anexo G, acrescentou como valor de reinvestimento 200.000,00 EUR e aceitou despesas no montante de € 15.843,87, para aquele ano (2008), o que resultou da reclamação graciosa;

· No (in)deferimento parcial da reclamação graciosa a AT, depois de desconsiderar o montante de 128.000 EUR, e considerar os valores atrás indicados, disse, entre o mais, que:

“12. No capo 504 da mesma declaração, o SP declarou a intenção de reinvestir o montante de € 197.000,00, que corresponde ao valor da realização deduzido do alegado valor do empréstimo (€325.000,00 - €128.000,00);

Diante deste quadro factual, a decisão recorrida, depois de esclarecer que na reclamação graciosa se aceitou os valores declarados pelos impugnantes na declaração modelo 3 de IRS, a título de despesas, do ano de 2008 (€ 15.843,97); que foi desconsiderado o valor em dívida do empréstimo de €128.000,00; foi corrigido o valor declarado como intenção de reinvestimento de € 197.000,00 para € 200.000,00, acrescentou o valor reinvestido no montante de € 200.000,00 e que nessa decorrência a liquidação passou a € 14.709,76, acrescida de JC no valor de € 1.453,35, o que estava em causa (face à satisfação parcial), passou a traçar o seguinte discurso fundamentador relativamente ao valor liquidado em crise:

“(…) O que está em causa nos presentes autos é a impugnação da liquidação adicional de IRS, do ano de 2008 e dos respetivos juros compensatórios, no montante global de € 14.709,76, resultante da reliquidação da declaração de IRS apresentada pelos impugnantes naquele ano.

Conforme decorre da factualidade dada como provada, no ano de 2008 os impugnantes alienaram o imóvel destinado a habitação, designado pela letra “Q”, correspondente ao artigo matricial 599, da freguesia da L......., em Lisboa, pelo valor de realização € 325.000,00, e adquiriram pelo preço de € 500.000,00, a fração autónoma designada pelas letras” AP”, destinada habitação, do prédio urbano, situado na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 1149, da referida freguesia, que destinaram à sua habitação própria e permanente [pontos 6) e 10) dos factos provados].

Na declaração de IRS do ano de 2008 os impugnantes declararam no anexo G, a alienação do imóvel correspondente ao artigo matricial 599, pelo preço de € 325.00,00, que haviam adquirido em Dezembro de 1999 pelo valor de €125.000,00, tendo ainda declarado o valor em dívida do empréstimo à data da alienação no montante de € 128.000,00 e a intenção de reinvestir o valor de realização, sem recurso ao crédito, no montante de € 197.000,00 -ponto 8) dos factos provados].

Em 2009 os impugnantes adquiram, pelo preço de € 500.000,00, a fração autónoma designada pelas letras” AP”, sita na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, que destinaram à sua habitação própria e permanente, tendo para o efeito contraído um empréstimo junto do Banco E......., no valor de € 300.00,00 *ponto 10) dos factos provados].

Não obstante, na declaração de IRS do ano de 2009, os impugnantes não apresentaram o anexo G, ou seja, não refletiram a aquisição da fração” AP”, sita na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa.

Pelo que, decorrido o prazo de suspensão da liquidação de IRS do ano de 2008, os serviços da AT procederam à reliquidação da mesma, tendo sido corrigidos os valores declarados pelos impugnantes na declaração apresentada, designadamente, no que se refere ao quadro 4, campo “valor de aquisição”, passando a constar o valor de € 124.699,47; o campo “despesas e encargos”, passando a contar o valor de € 15.843,97; bem como no quadro 5, tendo sido eliminado o valor declarado no campo 505 “valor em dívida do empréstimo à data da aquisição do bem”; no campo 506 “valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito)”, passando a constar o valor de € 200.000,00; e no campo 508 “valor reinvestido no ano da declaração após a data de alienação (sem recurso ao crédito)”, o valor de € 200.000,00 [ponto 24) dos factos provados].

Entenderam os serviços da AT, em sede de reclamação graciosa, com base na escritura pública junta ao procedimento, que no ato de aquisição da fração “Q”, inscrita sob o artigo 599, que adveio à posse dos impugnantes por permuta, foi celebrado um contrato de mútuo com hipoteca, junto do Banco B......., no valor de Esc. 18.900.000$00 (€94.272,00), sendo que para aquisição do imóvel apenas incidiu o montante de Esc.4.000.000$00 (€19.951,92) [ponto 17) dos factos provados].

Nessa medida, consideraram os serviços que o montante declarado no campo 503 (valor em dívida do empréstimo à data da alienação) - € 128.000,00, da declaração de IRS de 2008, não estava correto, pelo foi corrigido para zero. Consequentemente, o valor declarado pelo impugnantes como intenção de reinvestimento - € 197.000,00, que corresponde à diferença entre o valor da realização, deduzido do valor em dívida do empréstimo à data da alienação (€325.000,00-€128.000,00), também não se afigurava correto.

Nesse conspecto, não sendo considerado o valor em dívida do empréstimo à data da alienação para efeito de dedução ao valor de realização, apurou-se um valor de realização de € 325.000,00.

E, tendo os impugnantes adquirido um novo imóvel para habitação própria e permanente, em 2009, pelo preço de € 500.000,00, com recurso ao crédito no valor de € 300.000,00, significa que ocorreu um reinvestimento parcial de € 200.000,00, e que a parte restante, € 125.000,00, corresponde à parte proporcional da mais-valia não reinvestida, devendo ser incluída na base tributável da liquidação.

Explicitada a posição da AT, vejamos se lhe assiste razão.

Conforme decorre do probatório, por escritura pública de “Permuta e Mútuo com Hipoteca”, exarada no dia 30/12/1999, na C…, CRL, em Lisboa, os Impugnantes, adquiriam por permuta a fração autónoma, designada pela letra “Q”, do prédio urbano sito na Travessa do P......., números … a …, da freguesia da L......., concelho de Lisboa, pelo valor atribuído de Esc. 25.000.000$00 e deram em permuta a fração “B”, que constitui o primeiro andar do prédio urbano sito na Calçada E......., n.ºs 8 a 10 e10A, da freguesia de S. Santa Isabel, pelo valor atribuído de Esc. 20.000.000$00, sobre a qual incidia um crédito hipotecário [pontos 3), 1) e 2) dos factos provados].

Ainda em 30/12/1999, por escritura pública de “Mútuo com Hipoteca”, os Impugnantes contraíram um empréstimo junto do “Banco B.......”, no valor de Esc. 18.900.000$00, sendo que deste montante, Esc. 14.900.000$00 foi destinado ao cancelamento da hipoteca que incidia sobre a fração “B”, dada em permuta, e Esc.4.000.000$00, para a aquisição da fração “Q”, tal como decorre das escrituras de mútuo com hipoteca e da sua retificação [pontos 4) e 5) dos factos provados].

Daqui decorre, que efetivamente à data da alienação da fração “Q”, em 2008, existia um empréstimo hipotecário em nome dos impugnantes, que incidia sobre a fração alienada.

De facto, informa-nos o probatório que no ano de 2008, os impugnantes efetuaram entregas para pagamento de juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imoveis para habitação própria e permanente, a título de amortização de capital, no montante global de € 129.696,20 [ponto 7) dos factos provados].

A AT desconsiderou o valor em dívida do empréstimo à data da alienação da fração “Q”, o que inquinou de erro a subsequente liquidação de IRS do ano de 2008.

É certo que os impugnantes na declaração de IRS de 2009, não declaram no anexo G, a aquisição da fração “AP”, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal situado em São Sebastião da Pedreira, na C......., n.º 8, na freguesia de São Sebastião da Pedreira, concelho de Lisboa, que efetuaram pelo preço de € 500.000,00, com recurso a crédito, no valor de € 300.000,00.

Porém, não é controvertido que a fração alienada e a adquirida estavam afetas à habitação própria e permanente dos impugnantes.

Na realidade, conforme resulta expressamente da decisão da reclamação graciosa “Aquando da venda do imóvel inscrito na matriz sob o artigo 5…, fração “Q” da freguesia da L......., o mesmo estava afeto à habitação própria e permanente do SP e agregado (...)A compra de novo imóvel para habitação própria e permanente ocorreu dentro dos vinte e quatro meses subsequentes, em Agosto de 2009 (...) Por consulta ao sistema de registo dos contribuintes verificou-se que afetou o imóvel à habitação própria e permanente do agregado no prazo de 6 meses.”

Por outro lado, resulta das declarações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, entregues pelos impugnantes, a indicação no quadro 7, sob o código 731, do anexo H, relativo a Deduções à Coleta e Benefícios Fiscais, terem suportado encargos com imóveis, para amortização do empréstimo bancário, incidente sobre o imóvel inscrito o artigo 1…., fração “AP”, que constitui a sua habitação permanente, identificado no campo 814 das referidas declarações.

Não havendo notícia que as ditas declarações tenham gerado divergências, conclui-se que as mesmas foram aceites pela AT, donde resulta que a Administração Tributária teve conhecimento dos montantes despendidos e declarados pelos impugnantes a título de juros e amortização de empréstimo para aquisição de habitação própria e permanente, bem como do imóvel a que se reportaram tais despesas.

De tudo quanto vem exposto, forçoso é concluir que a liquidação impugnada padece do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Dispunha o artigo 10.º do CIRS, na redação em vigor em 2008 e com relevo para o caso em apreço que: (…)

(…)

Ora, como se viu, a AT reconhece que se encontram preenchidos todos os requisitos para exclusão de tributação, de acordo com o disposto no art.º 10.º, n.º 5 do CIRS.

Não obstante, efetuou a correção da liquidação, desconsiderando o valor em dívida do empréstimo à data da alienação, o que afetou o valor de realização a considerar na liquidação.

Por conseguinte, a liquidação subsequente é ilegal e não pode manter-se na ordem jurídica.”

Portanto, para o Tribunal a quo, após esclarecer que ambos os imóveis (de partida e de chegada) estavam afetos à habitação própria e permanente e que ocorreu o reinvestimento no prazo legal (o que não está em causa), refere que a liquidação está contaminada por ilegalidade por não ter a AT atendido ao valor de empréstimo de 128.000,00EUR relativamente ao imóvel alienado (fração “Q”).

Não acompanhamos o assim decidido.

Vejamos porque assim o afirmamos.

Ora, o que está em causa é o produto da venda (realizada mais-valia) da fração “Q” que foi vendida por 325.000,00 EUR (conforme declarado pelos recorridos e o atesta o probatório) e o reinvestimento do ganho obtido na compra da fração “AP” em 2009, pelo valor de 500.000,00 EUR, com recurso a crédito bancário no valor de 300.000,00 EUR.

Os recorridos entendiam que, tendo vendido por 325.000,00EUR a fração “Q”, o valor a reinvestir era 197.000,00EUR, resultante da diferença do valor entre o valor da venda (325.000,00) e valor do empréstimo de 128.000,00 EUR (325.000 – 128.000 = 175.000).

A AT entendeu que o valor do reinvestimento seria 200.000,00EUR e não 175.000,00EUR, e esse valor decorrida do facto da compra onde foi feito o reinvestimento ter sido de 500.000,00 EUR, com recurso a empréstimo de 300.000,00EUR, logo a parcela de ganho expurgada do empréstimo era 200.000,00 EUR, o que corresponde a um reinvestimento parcial visto que foi reinvestido 200.000,00EUR e a venda e valor declarado foi de 325.000,00EUR, portanto do ganho apenas se reinvestiu 200.000,00EUR, incidindo a tributação sobre 125.000,00 EUR (325.000 -200.000=125.000).

E, na verdade, a AT/recorrente tem razão, uma vez que, o que está em causa é o reinvestimento que foi feito, com o ganho obtido com a venda da anterior fração (“Q” - 325.000,00EUR), na compra da fração “AP”, cujo preço foi de 500.000,00, onde foi aplicada a quantia de 200.000,00EUR (reinvestimento), visto que 300.000,00 EUR provieram de empréstimo bancário.

O facto de existirem empréstimos de 128.000 EUR (ou mais) é aqui irrelevante, visto que o único empréstimo relativamente à fração alienada era de apenas reflete o valor de quatro milhões de escudos 4.000 contos (€ 19.951,92), conforme decorre dos factos provados.

Vejamos mais de perto o quadro legal aplicável.

Estabelece o artigo 10º nº 5 do CIRS então vigente, que:

“5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português;

Para que opere a exclusão tributária prevista no n° 5 do art. 10° do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respetivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, o que até aqui não é incontroverso.

A norma prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, previa uma exclusão de tributação aplicável às mais-valias obtidas com a alienação da habitação própria e permanente dos sujeitos passivos e do respetivo agregado familiar em caso de reinvestimento do produto da venda – isto é, do valor de realização da operação – na aquisição, construção ou melhoramento de outro imóvel situado em território português e afeto à mesma finalidade. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respetivo agregado familiar.

O incentivo, enquadrado na política de habitação, só assume relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados de modo direto e imediato. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim.

Importa por isso aferir se houve efetivamente reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da antiga habitação própria e permanente (“Q”), na aquisição da nova propriedade (“AP”), que não seja exclusivamente financiado por empréstimos bancários.

Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC, visto que, a ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da proteção devida à aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte.

A própria AT admite e refere que o único valor que está patenteado nos autos como respeitante a amortização do empréstimo para a habitação de partida é de 4.000 contos, sendo esse o valor que poderia ser atendido e não os 128.000 euros ou outro que nenhuma ligação tem com a fração “Q” alienada.

E, com razão.

Constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que a aquisição de nova habitação através do recurso integral a crédito bancário não configura uma situação de reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da habitação antiga para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS – Cf. acórdãos de 16 de janeiro de 2013, rec. n.º 0950/12 e de 23 de novembro de 2016, rec. n.º 039/16.

Por ser assim, o montante do empréstimo não pode fazer parte do capital reinvestido, na medida em que esse montante não tem qualquer nexo de causalidade com o produto da alienação, sendo uma “nova” quantia investida num outro imóvel. Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC.

Por isso, andou bem a AT quando considerou que no preço de 500.000 EUR apenas seria de considerar 200.000 EUR de reinvestimento, como se disse.

Mas, percorrida a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo, acima listada, verificamos que o imóvel de partida foi vendido por 325.000EUR, foram reinvestidos 200.000,00 EUR, assim como não se ignora que, houve um empréstimo de 4.000 contos, o qual seria já (nesse montante) de atender na equação para encontrar o valor a liquidar, sobretudo quando a AT não ignora a sua existência (como se vê das conclusões recursivas).

Ou seja, se a AT desconsiderou os 128.000,00 euros do campo 503, a verdade é que nesse campo seria de alocar e refletir o valor de quatro milhões de escudos (€ 19.951,92), em vez de 0,00 euros.

Ademais, no Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.

Diante do exposto, assuma pois concluir que o recurso terá de proceder parcialmente, na medida em que não poderia ser de atentar ao valor de 128.000EUR inscrito no campo 503 do anexo G, como fez a decisão recorrida, mas, seria já de atentar ao montante de € 19.951,92 relativo ao empréstimo da fração “Q” a que alude o probatório, o que leva a que a decisão recorrida seja revogada, com a consequente anulação parcial da liquidação na parte em que se mostra influenciada pela não consideração do valor € 19.951,92 acabado de enunciar.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da parte vencida que, in casu, são ambas as partes.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder parcial provimento ao recurso;

- Revogar a decisão recorrida, julgando a impugnação parcialmente procedente, anulando a liquidação na parte em que não atentou ao valor de € 19.951,92 supra referido.

Custas a cargo da FP e os recorridos, na proporção do decaimento.

Lisboa, 26 de março de 2026.

Isabel Silva

(Relatora)

Teresa Costa Alemão

(1ª Adjunta)

Maria da Luz

(2ª adjunto)

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO

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