2550/12.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário.

2. A fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária.

3. A oposição a execução fiscal é espécie processual onde os fundamentos admissíveis definidos na lei se encontram consagrados no artº.204, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.artº.286, do anterior C.P.Tributário), preceito que consagra uma enumeração legal taxativa dado utilizar a expressão “...a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos...”. Tal regime de fundamentação da oposição a execução fiscal, o qual já se encontrava consagrado nos artºs.84 e 86, do Código das Execuções Fiscais de 1913, visa, em princípio, evitar o protelamento excessivo da cobrança coerciva dos créditos do Estado. O legislador teve, por isso, a preocupação de limitar as possibilidades de defesa em processo de execução fiscal aos casos de flagrante injustiça.

4. A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação.

5. No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor).

6. De acordo com a interpretação jurisprudencial do quadro normativo existente, à qual se adere, fica aberta, na fase executiva, pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida, ao abrigo do disposto no mencionado artº.286, nº.1, al.h), do C.P.Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário). Em resumo, o regime processual de defesa do contribuinte, nestas situações será o seguinte:

A- Se é instaurada uma execução fiscal e não foi efectuada notificação válida do acto de liquidação, o sujeito passivo pode sempre opor-se à execução ao abrigo da alínea i), do nº.1, do artº.204, do C.P.P.T., invocando a ineficácia do acto, que impede que a dívida seja exigível, sendo indiferente, para este efeito, que o acto de liquidação enferme de qualquer vício, inclusivamente o de extemporaneidade da liquidação;

B- Já se foi instaurada uma execução e efectuada notificação válida do acto de liquidação, mas a notificação foi realizada fora do prazo de caducidade previsto no artº.45, nº.1, da L.G.T. (ou outro prazo especial que for aplicável), o contribuinte pode opor-se à execução ao abrigo da alínea e), do nº.1, deste artº.204, do C.P.P.T. (trata-se de situação que, no seu teor literal, poderia caber na mencionada alínea i), pois não se engloba nela a apreciação da legalidade da própria liquidação nem é matéria da exclusiva competência da entidade que emite o título, mas que era dela afastada à face do entendimento jurisprudencial referido formado na vigência do C.P.T., reconduzindo-se a utilidade da alínea e) ao afastamento da aplicabilidade deste entendimento; a possibilidade de oposição ao abrigo da alínea e) existirá independentemente de a própria liquidação ser extemporânea, isto é, de ela própria ser ilegal, pois não está em causa no processo de oposição à execução fiscal a apreciação da legalidade da liquidação, mas a sua oponibilidade ao seu destinatário);

C- Por último, se foi efectuada uma liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação foi efectuada fora do prazo, mas não foi ainda instaurada execução, o contribuinte pode impugnar judicialmente a liquidação, invocando a ilegalidade da sua extemporaneidade, porém, se o não fizer e não pagar a quantia liquidada, não ficará impedido de se opor à execução, ao abrigo da alínea e) referida, visto que, além da ilegalidade da liquidação, ocorrer também a sua inexigibilidade por falta de tempestiva notificação.

7. A liquidação de I.R.C., imposto periódico de acordo com a doutrina, que consubstancia a dívida exequenda no caso concreto é susceptível de alterar a situação tributária da sociedade opoente, devendo ser notificada através de carta registada com a.r., nos termos do artº.38, nº.1, do C.P.P.T., mais não lhe sendo aplicável as excepções previstas nos nºs.3 e 4, do mesmo preceito. Assim é, porquanto, nos encontramos perante situação de falta de pagamento de imposto autoliquidado, embora já fora do prazo legalmente previsto para apresentação da declaração periódica, sendo a A. Fiscal a liquidar o tributo em dívida (cfr.artºs.83, nº.1, al.b), 101 e 102, do C.I.R.C.), devendo a respectiva notificação seguir o regime previsto no C.P.P.T. (cfr.artº.102, nº.2, do C.I.R.C.).

8. No que diz respeito à notificação que tenha por destinatário as sociedades, deverá ser efectuada em nome da própria sociedade, mas tem de ser levada à prática em determinadas pessoas físicas, à semelhança do que sucede no processo civil (cfr.artº.246, do C.P.Civil). É o artº.41, do C.P.P.T., que consagra as pessoas em quem pode ser feita a notificação, tanto no caso da notificação postal como no caso da citação pessoal. Sendo este o objectivo da referida norma, serão aplicáveis, quanto às notificações por carta registada, as regras relativas à “perfeição das notificações” previstas no artº.39, do mesmo diploma.

9. Não se cumprindo todas as formalidades da notificação e não se provando que, apesar de elas não terem sido cumpridas, foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a mesma, esta é inválida. Neste caso, sendo sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr.artº.342, nº.1, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.T.), designadamente, que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da liquidação, tem de se valorar processualmente a favor do destinatário da notificação a dúvida sobre estes pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido.

10. Com estes pressupostos, deve o Tribunal concluir que o acto de liquidação não pode produzir efeitos relativamente ao sujeito passivo, sendo, por essa razão, acto ineficaz, mais levando à extinção da execução devido a inexigibilidade da dívida exequenda, fundamento de oposição enquadrável no citado artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.T., dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.94 a 97 do presente processo, através da qual julgou procedente a oposição, intentada pelo recorrido, "F….., L.da.", na qualidade de executado, visando a execução fiscal nº.333…., a qual corre seus termos no 6º. Serviço de Finanças de Lisboa, propondo-se a cobrança coerciva de dívida de I.R.C., relativa ao ano de 2010 e no montante total de € 53.652,24.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.109 a 112-verso do processo físico) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A oposição foi interposta contra a execução fiscal n.º 33…., instaurada para a cobrança de IRC do ano de 2010, vindo fundada na inexigibilidade da dívida exequenda, por via da falta de notificação da sociedade oponente para o respectivo pagamento voluntário;

2- Considerou a sentença sob recurso que a AT não havia demonstrado o envio das cartas em causa para o contribuinte e respectiva morada, revelando-se insuficiente para tal prova os prints informáticos da própria AT, bem como os prints informáticos dos CTT, uma vez que mencionam a entrega conseguida dos registos, sem informar onde e a quem, donde que tenha concluído que a oponente não podia considerar-se validamente notificada, julgando, em conformidade, a oposição procedente e declarando a extinção da execução fiscal contra a oponente;

3- O recorte discordante do presente recurso centra-se na deficiente consideração, conjugação e valorização da prova produzida pela AT, seja com origem interna ou externa, com o consequente erro na fixação do probatório e no sentido da decisão final;

4- Pois que a AT logrou carrear para os autos acervo documental bastante para evidenciar o envio para a oponente, sob registo colectivo, das notificações para pagamento voluntário do imposto em causa;

5- Demonstrada tal remessa, sempre beneficiava a AT da presunção de que as notificações haviam sido recebidas - artigo 39.º, n.º 1, do CPPT;

6- Tanto que os documentos fornecidos pelos CTT – prints extraídos do site público e comunicação escrita datada de 2011/11/09 – atestam que as notificações foram efectivamente entregues à sociedade oponente em 2011/11/10 (fls. 20 a 24);

7- Como os documentos juntos (fls. 83 a 90) demonstram quais as notificações enviadas e para que morada, sendo susceptível essa verificação;

8- Não vindo, significativamente, invocada, em sede de oposição, qualquer causa de justo impedimento ao seu recebimento, muito pelo contrário, pois na petição apresentada pela oponente refere falhas de comunicação entre o contabilista e a sociedade, não oponível a terceiros;

9- Acresce que a todo este conjunto documental tem de ser reconhecido o valor da informação prestada pelos CTT a que alude o artigo 39.º/2 do CPPT;

10- Assim, fosse pela aplicação do n.º 1 ou do n.º 2 do artigo 39.º do CPPT, sempre a notificação teria de ser considerada como válida e nunca a sentença sob recurso poderia considerar como não demonstrada a remessa e a efetivação da notificação das liquidações em causa à sociedade oponente;

11- Até porque como exposto, seria errado considerar que existiu alteração à situação contributiva do sujeito passivo e um novo apuramento do imposto, visto que na liquidação correctiva, apenas se utilizaram os mesmos valores indicados na declaração da oponente, entregue em 25/10/2011 (excetuando a valor da derrama que foi inferior), incluindo apenas os juros, pela entrega tardia da declaração (modelo 22 - fora do prazo), conforme refere a Lei nos artigos 35.º e 44.º da LGT, reiterando-se que não é passível, nem correcto, considerar existir um novo apuramento de imposto;

12- Igualmente, o Tribunal a quo não fundamentou corretamente a douta decisão nem promoveu a análise adequada do acervo documental, comprometendo, no final, a verdade material, o qual consubstancia um poder-dever sobre a Juiz a quo no sentido da realização de justiça;

13- Assim, a douta sentença sob recurso avaliou deficientemente a prova documental produzida pela AT, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente, designadamente, dos artigos 38.º, 39.º, ambos do CPPT e não deve manter-se;

14- Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre JUSTIÇA.

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.126 a 128 do processo físico).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.94-verso a 95-verso dos autos):

1- A sociedade executada "F…..L.da.", com o n.i.p.c. 508 ….., tem a sua sede na A ……. Lisboa (cfr.documentos juntos a fls.15 e 87 do processo físico);

2- Em 25/10/2011, a "F….., L.da." procede à entrega da declaração Mod. 22 de IRC do exercício de 2010 - Declaração 33…..- Código de validação H4MZXCXP3PX3, sem que tenha procedido ao pagamento do imposto apurado, no montante total de € 54.939,46 (cfr.documento junto a fls.78 verso a 81 do processo físico);

3- Na declaração Mod. 22 de IRC, identificada no ponto anterior, a sociedade executada declarou o IRC no valor de € 49.720,42, derrama no valor de € 4.351,63 e tributações autónomas no valor de € 867,41 (cfr.documento junto a fls.78 verso a 81 do processo físico);

4- Em 26/10/2011, é efetuada pelos serviços da A.T. a liquidação de IRC nº.2011….., da qual surge como sujeito passivo a sociedade executada, nos seguintes valores: IRC no montante de € 49.720,42; Derrama no valor de € 2.175,81; tributações autónomas no valor de € 867,41 e juros compensatórios no valor de € 832,65, bem como juros de mora no valor de € 55,95, sendo apurado o valor total a pagar de € 53.652,24, mais se fixando o termo do prazo de pagamento voluntário em 12/12/2011 (cfr. documentos juntos a fls.87 e 89 do processo físico);

5- Em 09/11/2011, por meio de carta registada a A.T. expediu os seguintes ofícios “registos coletivos nºs. RY54… e RY547….” com vista à notificação da liquidação identificada no nº.4 (cfr.documentos juntos a fls. 20 a 24 e 84 e 86 do processo físico);

6- Em 06/01/2012, é instaurado o processo de execução fiscal nº.3336….. no 6º. Serviço de Finanças de Lisboa, em que a dívida exequenda se reporta a IRC do ano de 2010, mencionada nos pontos anteriores (cfr.documentos juntos a fls.1 a 3 do processo de execução fiscal apenso);

7- Em 06/01/2012, a Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo de execução fiscal nº……, emite citação postal, carta registada com aviso de receção, em nome de "F….., L.da.", para a morada A….. Lisboa (cfr.documento junto a fls.4 do processo de execução fiscal apenso);

8- O aviso de receção foi devolvido ao remetente com informação dos serviços postais dos CTT “não reclamado” (cfr.documento junto a fls.4-verso do processo de execução fiscal apenso);

9- Em 21/03/2012, a A.T. procedeu à “Citação” da sociedade executada na pessoa do representante, F….. (cfr.documentos juntos a fls.5 e verso do processo de execução fiscal apenso);

10- Em 28/03/2012, foi remetida carta registada a F…., na qualidade de representante da sociedade "F…., L.da.", sob o assunto: “Advertência a que se refere o art. 241º do CPC, por a citação não ter sido feita na própria pessoa do executado (cfr.documento junto a fls.7 do processo de execução fiscal apenso);

11- Em 20/04/2012, através de correio registado, foi remetida para o 6º. Serviço de Finanças de Lisboa a p.i. que consubstancia a presente oposição (cfr.documentos juntos a fls.5 e 16 do processo físico).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que a Oponente tenha sido notificada do ato tributário que deu origem à dívida exequenda;

Não se provou que a A.T. tenha remetido para a morada fiscal da Oponente carta registada com aviso de receção com vista à notificação do ato tributário que deu origem à divida exequenda (liquidação de IRC/2010);

Não existem outros factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados…”.

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e, expressamente referidos no probatório supra…”.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar procedente a presente oposição, devido a inexigibilidade da dívida exequenda de I.R.C. identificada no nº.4 do probatório supra, em virtude da falta de prova da notificação ao sujeito passivo do mesmo acto tributário e antes de instaurado o processo de execução, assim ocorrendo a inexigibilidade da dívida exequenda.

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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente defende, em primeiro lugar, que o Tribunal “a quo” não fundamentou correctamente a decisão efectuada, nem promoveu a análise adequada do acervo documental, comprometendo, no final, a verdade material, o qual consubstancia um poder-dever no sentido da realização da justiça (cfr.conclusão 12 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, uma nulidade da decisão recorrida, devido a falta de especificação dos fundamentos de facto.

Deslindemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).

Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº.607, nº.4, do C.P.Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc.2684/12.8BELRS).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc.2684/12.8BELRS).

Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls.94 a 97 do processo físico e das referências supra exaradas à fundamentação da decisão de facto constante da mesma, deve julgar-se improcedente a alegação do recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão ("in casu", na vertente factual) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Concluindo, improcede o presente esteio do recurso incidente sobre a alegada falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão recorrida.

Aduz o apelante, igualmente e em síntese, que logrou carrear para os autos acervo documental bastante para evidenciar o envio para a sociedade oponente, sob registo colectivo, das notificações para pagamento voluntário da liquidação que constitui a dívida exequenda. Que demonstrada tal remessa, sempre beneficiava a A. Fiscal da presunção de que as notificações haviam sido recebidas, nos termos do artº.39, nº.1, do C.P.P.T. Que seria errado considerar que existiu alteração à situação contributiva do sujeito passivo e um novo apuramento do imposto. Que a sentença recorrida efectuou uma errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente (cfr.conclusões 1 a 11 e 13 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A oposição a execução fiscal é espécie processual onde os fundamentos admissíveis definidos na lei se encontram consagrados no artº.204, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.artº.286, do anterior C.P.Tributário), preceito que consagra uma enumeração legal taxativa dado utilizar a expressão “...a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos...”. Tal regime de fundamentação da oposição a execução fiscal, o qual já se encontrava consagrado nos artºs.84 e 86, do Código das Execuções Fiscais de 1913, visa, em princípio, evitar o protelamento excessivo da cobrança coerciva dos créditos do Estado. O legislador teve, por isso, a preocupação de limitar as possibilidades de defesa em processo de execução fiscal aos casos de flagrante injustiça (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/3/95, rec.18898, Ap.D.R., 31/7/97, pág.781 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/12/2012, proc.5989/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7256/13; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.Edição, Almedina, 1996, pág.449; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.322 e seg.).

Examinemos agora, a forma e conteúdo da notificação do acto tributário de liquidação que consubstanciam a dívida exequenda no caso dos autos.

A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição revista, II volume, Coimbra Editora, 2010, pág.824 e seg.).

É sabido que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (cfr.artº.36, nº.1, do C.P.P.T.).

A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).

No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13).

De acordo com a jurisprudência dos Tribunais Superiores, há muito se fixou o entendimento de que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no artº.286, nº.1, al.h), do C. P. Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário), dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva. Face a esta interpretação jurisprudencial do quadro normativo existente, à qual se adere, fica aberta, na fase executiva, pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida, ao abrigo do disposto no mencionado artº.286, nº.1, al.h), do C. P. Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário).

Em resumo, o regime processual da defesa do contribuinte, nestas situações será o seguinte:

1- Se é instaurada uma execução fiscal e não foi efectuada notificação válida do acto de liquidação, o sujeito passivo pode sempre opor-se à execução ao abrigo da alínea i), do nº.1, do artº.204, do C.P.P.T., invocando a ineficácia do acto, que impede que a dívida seja exigível, sendo indiferente, para este efeito, que o acto de liquidação enferme de qualquer vício, inclusivamente o de extemporaneidade da liquidação;

2- Já se foi instaurada uma execução e efectuada notificação válida do acto de liquidação, mas a notificação foi realizada fora do prazo de caducidade previsto no artº. 45, nº.1, da L.G.T. (ou outro prazo especial que for aplicável), o contribuinte pode opor-se à execução ao abrigo da alínea e), do nº.1, deste artº.204, do C.P.P.T. (trata-se de situação que, no seu teor literal, poderia caber na mencionada alínea i), pois não se engloba nela a apreciação da legalidade da própria liquidação nem é matéria da exclusiva competência da entidade que emite o título, mas que era dela afastada à face do entendimento jurisprudencial referido formado na vigência do C.P.T., reconduzindo-se a utilidade da alínea e) ao afastamento da aplicabilidade deste entendimento; a possibilidade de oposição ao abrigo da alínea e) existirá independentemente de a própria liquidação ser extemporânea, isto é, de ela própria ser ilegal, pois não está em causa no processo de oposição à execução fiscal a apreciação da legalidade da liquidação, mas a sua oponibilidade ao seu destinatário);

3- Por último, se foi efectuada uma liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação foi efectuada fora do prazo, mas não foi ainda instaurada execução, o contribuinte pode impugnar judicialmente a liquidação, invocando a ilegalidade da sua extemporaneidade, porém, se o não fizer e não pagar a quantia liquidada, não ficará impedido de se opor à execução, ao abrigo da alínea e) referida, visto que, além da ilegalidade da liquidação, ocorrer também a sua inexigibilidade por falta de tempestiva notificação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/9/2011, rec.473/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/10/2011, proc.2727/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc. 5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.489 e seg.).

No caso vertente a liquidação de I.R.C. que constitui a dívida exequenda no âmbito do processo de execução fiscal nº.333…, do qual a presente oposição constitui apenso, a qual está identificada no nº.4 do probatório supra, não foi, alegadamente, notificada ao sujeito passivo originário de imposto, conforme decidiu o Tribunal “a quo”.

Pelo contrário, o recorrente entende que a identificada liquidação foi devidamente notificada ao sujeito passivo antes da instauração da execução fiscal.

Vejamos quem tem razão.

Conforme resulta do probatório supra exarado (cfr.nº.4 da factualidade provada) a liquidação de I.R.C., imposto periódico de acordo com a doutrina, que consubstancia a dívida exequenda é susceptível de alterar a situação tributária da sociedade opoente, devendo ser notificada através de carta registada com a.r., nos termos do artº.38, nº.1, do C.P.P.T., mais não lhe sendo aplicável as excepções previstas nos nºs.3 e 4, do mesmo preceito. Assim é, porquanto, nos encontramos perante situação de falta de pagamento de imposto autoliquidado, embora já fora do prazo legalmente previsto para apresentação da declaração periódica, sendo a A. Fiscal a liquidar o tributo em dívida (cfr.artºs.83, nº.1, al.b), 101 e 102, do C.I.R.C.), mais devendo a respectiva notificação seguir o regime previsto no C.P.P.T. (cfr.artº.102, nº.2, do C.I.R.C.).

A sociedade oponente alega nos autos que não foi notificada dessa liquidação (cfr.artºs.1 a 22 da p.i. junta a fls.7 a 11 do processo físico).

Neste contexto, cabe à A. Fiscal o ónus de demonstrar que as notificações foram validamente efectuadas, nos termos do disposto no artº.74, nº.1, da L.G.T.

De acordo com o exame da factualidade provada e supra exarada, deve concluir-se que a A. Fiscal efectuou notificações ao sujeito passivo originário do imposto por meio de cartas registadas simples, com envio através de registo colectivo, portanto, sem observância da forma legalmente estabelecida (assim não podendo, a entidade recorrente, valer-se da presunção de notificação prevista no artº.39, nº.1, do C.P.P.T.).

Por outro lado, recorde-se, no que diz respeito à notificação que tenha por destinatário as pessoas colectivas ou sociedades, tal notificação deverá ser efectuada em nome da própria sociedade, mas tem de ser levada à prática em determinadas pessoas físicas, à semelhança do que sucede no processo civil (cfr.artº.246, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6). É o artº.41, do C.P.P.T., que consagra as pessoas em quem pode ser feita a notificação, tanto no caso da notificação postal como no caso da citação pessoal. Sendo este o objectivo da referida norma, serão aplicáveis, quanto às notificações por carta registada, as regras relativas à “perfeição das notificações” previstas no artº.39, do mesmo diploma (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/02/2014, proc.7193/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/01/2019, proc.2724/05.7BELSB; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.400 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos e, mais uma vez, examinando o probatório supra registado, forçoso é concluir que a sociedade opoente, enquanto sujeito passivo de imposto, não foi legalmente notificada, em momento anterior à instauração do processo executivo, da liquidação de I.R.C. que constitui a dívida exequenda no âmbito do processo de execução fiscal nº.333…

Nestes termos, não se provando que foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação, esta é inválida. Neste caso, sendo sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (cfr.artº.342, nº.1, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.T.), designadamente, que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da liquidação, tem de se valorar processualmente a favor do destinatário da notificação a dúvida sobre estes pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2005, rec.500/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/9/2010, rec.437/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc. 259/06.0BELRS; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 384).

Com estes pressupostos, deve o Tribunal concluir que o acto de liquidação não pode produzir efeitos relativamente ao sujeito passivo, sendo, por essa razão, acto ineficaz, mais levando à extinção da execução, devido a inexigibilidade da dívida exequenda, fundamento de oposição enquadrável no citado artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.T., dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/03/2019, proc.259/06.0BELRS; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.495).

Concluindo, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito, assim sendo forçoso julgar improcedente o presente recurso e, em consequência, manter-se a decisão do Tribunal “a quo”, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 8 de Maio de 2019

(Joaquim Condesso - Relator)

(Vital Lopes - 1º. Adjunto)

(Anabela Russo - 2º. Adjunto)