Quem foi o relator do acórdão 05278/12?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 05278/12?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2014.

05278/12 - TCAS

Sumário

1. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Fazenda Pública. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.). 2. Nos quadros de um Estado de Direito, o princípio da segurança jurídica impõe que as situações jurídicas de natureza restritiva ou impositiva - como claramente é o caso de um procedimento de inspecção tributária - não durem indefinidamente. Assim sendo, o artº.36, nº.2, do R.C.P.I.T., impõe que o procedimento de inspecção seja contínuo e deva ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Além das apontadas razões de segurança jurídica, também os princípios da celeridade e da economia procedimental militam no sentido do estabelecimento de uma solução desta natureza. Em todo o caso, esse prazo de 6 meses poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, além do mais, quando se verifiquem situações tributárias de especial complexidade resultantes, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas. 3. Nestes casos, não basta que na prorrogação do procedimento inspectivo a Administração Tributária se limite a indicar, quanto à fundamentação, a disposição legal na qual a mesma se baseia, uma vez que os motivos para prorrogação se encontram tipificados no artº.36, nº.3, do R.C.P.I.T. O dever de fundamentação impõe que, nestas situações, a Administração Tributária concretize quais os factos susceptíveis de se enquadrar na disposição legal em que se baseiam. Nesta fundamentação deve a Administração fazer constar, por exemplo, a indicação das diligências e actos já praticados, bem como os obstáculos e dificuldades na sua actuação, as diligências pendentes, a impossibilidade de completar a actuação inspectiva, bem como uma previsão (ainda que não vinculativa) do prazo que se afigura necessário para concluir a actividade inspectiva. 4. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.). 5. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita. 6. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo). 7. A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência prévia só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ele ter sido cumprido, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente. Neste domínio dos actos praticados no exercício de poderes vinculados (como é o acto tributário por excelência, a liquidação) o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, poder influenciar o conteúdo deste.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "D……….. - COMÉRCIO ……………., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.97 a 111 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 2003 e 2004 e no montante total de € 23.294,54. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.123 a 128 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-Sobre a prorrogação da acção inspectiva, constata a recorrente que padece a douta decisão do Tribunal a quo, de vício; 2-Vício, que tem justamente a ver com o facto, de ser a douta sentença e não a decisão administrativa a fundamentar a prorrogação do procedimento inspectivo, nos termos da alínea a), do n°3, do artigo 36, do RCPIT; 3-Mesmo depois da entidade inspeccionada haver interpelado a AT nos termos do artigo 37, do CPPT para o efeito, não apresentou esta qualquer fundamentação; 4-Mesmo que no entendimento do Mmo. Juiz a quo a situação lhe pareça poder enquadrar-se no preceito legal indicado, 36, n°3, alínea a), do RCPIT, não foi a decisão acompanhada dessa fundamentação; 5-Não obstante alguns os clientes e fornecedores da recorrente, serem sociedades com sócios comuns, não se podem enquadrar, de forma alguma, no conceito de "...grupos económicos nacionais..." plasmado na alínea a), do artigo 36, do RCPIT; 6-Imediatamente, sem necessidade de referência a conceitos económicos, não haverá qualquer dúvida que as empresas com sócios comuns à D………… não correspondem a um grupo nacional; 7-No máximo, tratar-se-ia de uma área envolvendo duas cidades, Mafra e Torres Vedras, logo, infra sub regional. 8-Depois, mesmo com recurso a conceitos económicos, grupo económico define-se como "todo o conjunto relativamente poderoso de empresas interligadas pelo capital e/ou pelo poder de decisão de dirigentes comuns, sempre que os vínculos existentes entre as mesmas sejam mais fortes do que aqueles porventura mantidos com outros grupos ou empresas isoladas"; 9-Mais, o juízo que a douta sentença realiza sobre a sanação da falta de fundamentação, 2ª parágrafo de folhas 12 está claramente ferido de vício pois da factualidade nº.14 não se retira nem poderia retirar que a AT tivesse emitido certidão e/ou fundamentação para a decisão de prorrogação; 10-A AT respondeu invocando nada ter que fundamentar; 11-No decurso do prazo para exercício do direito de audição a inspeccionada viu-se confrontada com a prorrogação do procedimento; 12-Muito naturalmente, se a AT perspectivava necessitar de mais tempo, tal só seria necessário se pretendesse alterar ou acrescentar à acção novas situações, entendimentos ou factualidades; 13-A inspeccionada concluiu que essas novas situações iriam obrigar a novo exercício de participação na formação do relatório final; 14-Com surpresa constata que assim não acontece não obstante o relatório incluir realmente novas situações; 15-Se a AT, a 2/03/2007, notifica um projecto de relatório e no decurso do prazo para audição prévia, decide prorrogar a acção, necessariamente que tem de voltar a notificar a inspeccionada para o mesmo efeito, uma vez que procede a alterações no projecto; 16-Caso contrário tornaria definitivo o projecto de relatório em relatório final e não careceria de mais tempo; 17-Posto que está a correcta presunção de notificação para uma nova audição, essa teria que se realizar; 18-Designadamente, para efeitos de pronunciar a inspeccionada sobre factos tributários a que se refere a tributação autónoma levada a efeito pela IT em 2004, que na verdade são imputáveis a 2003; 19-Com todo o respeito, que é sempre muito, não pode vingar a posição de que tratando-se de actuações vinculadas, o não exercício do direito de participação acabará sempre por degradar-se em formalidade não essencial; 20-Previamente, é necessário concluir correctamente sobre todas e cada uma das correcções, correspondem a actuações vinculadas. Situação que não foi demonstrada para todas as correcções; 21-E mesmo que assim se houvesse demonstrado seria sempre necessário que a audição se concretizasse pois a própria factualidade dessas virtuais actuações vinculadas teria sempre de ser alvo de contraditório; 22-Pois só poderemos concluir por actuações vinculadas quando a; 23-Termos em que nos melhores de direito, devem as presentes alegações ser aceites por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso, por provado, determinando a douta decisão do Tribunal ad quem, a revogação da decisão proferida em 1ª instância, anulando assim as liquidações em causa no presente recurso. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.141 a 144 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.145 e 148 do processo), vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.99 a 104 dos autos - numeração nossa): 1-Em cumprimento das ordens de serviço n°s.OI200602850 e OI200602851, ambas de 3/05/2006, com despacho de 8/05/2006, a impugnante foi sujeita a uma inspecção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2003 e 2004, nos termos constantes de fls.16 e 17 dos presentes autos em suporte de papel, e 238 e 239 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 2-Pelo ofício n°038632, de 23/05/2006, foi enviada a carta aviso, constante de fls.18 dos presentes autos em suporte de papel, e 233 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 3-Em 8/06/2006, a carta referida no nº.2 foi recepcionada pela TOC da impugnante, nos termos constantes de fls.17 dos presentes autos em suporte de papel; 4-Em 10/11/2006, pelo Chefe de Equipa da Inspecção Tributária, foi emitido o seguinte parecer, constante de fls.27 dos presentes autos em suporte de papel, e 245 do processo administrativo tributário apenso, sobre a proposta apresentada em 7/11/2006, sobre o pedido de prorrogação de prazo de procedimento da acção inspectiva referida no nº.1: "Confirmo. O presente pedido de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, nos termos da alínea a) do n°3 do art°36 do RCPIT, parece-me justificar-se, tendo em conta a complexidade derivada da deficiente organização contabilística, e de o facto da maior parte dos clientes e fornecedores serem empresas do grupo - têm sócios comuns - que apresentam as mesmas deficiências contabilísticas (atraso na contabilização de documentos, com referência aos exercícios a inspeccionar), o que dificulta, e atrasa, o cruzamento de informações. À consideração superior. (...)"; 5-Sobre a proposta referida no nº.4, o Director de Finanças, apôs, em 16/11/2006, o seguinte despacho, nos termos constantes de fls.27 dos presentes autos em suporte de papel, e 245 do processo administrativo tributário apenso: "Concordo. Autorizo a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por mais três meses, conforme proposto."; 6-Em 30/11/2006, a impugnante tomou conhecimento, através do ofício n°097978, de 28/11/2006, da prorrogação da inspecção por mais três meses, nos termos constantes de fls.19 dos presentes autos em suporte de papel, e 243 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte: "(...) Fica V. Exa. Por este meio notificado (...) que por despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de Lisboa de 2006-11-16, a acção inspectiva em curso, aos exercícios de 2003 e 2004 (...) foi prorrogada por um período de mais três meses, prevendo-se a sua conclusão até 8 de Março de 2007. (...)"; 7-Em sede de IVA, foram feitas correcções resultando o imposto em falta no montante de € 11.308,39 e € 9.696,50, para 2003 e 2004, respectivamente, nos termos constantes do Relatório de Inspecção de fls.76 a 106 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 8-Os actos de inspecção foram concluídos a 8/02/2007, com as notas de diligência, constantes de fls.20 e 21 dos presentes autos em suporte de papel, e 270 e 271 do processo administrativo tributário apenso; 9-Pelo ofício n°013213, de 13/02/2007, a impugnante foi notificada, a 14/02/2007, para exercer o direito de audição, sobre o projecto de relatório da inspecção tributária, nos termos constantes de fls.255 e 256 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 10-Em 21/02/2007, pelo Chefe de Equipa da Inspecção Tributária, foi emitido o seguinte parecer, constante de fls.28 dos presentes autos em suporte de papel, e 240 do processo administrativo tributário apenso, sobre a proposta apresentada, em 21/02/2007, sobre o pedido de prorrogação de prazo de procedimento da acção inspectiva referida no nº.1: ''Confirmo. O presente pedido de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, nos termos da alínea a) do n°3 do art°36 do RCPIT, 2° para este contribuinte, parece-me continuar a justificar-se, tendo em conta a complexidade derivada da deficiente organização contabilística, e de o facto da maior parte dos clientes e fornecedores serem empresas do grupo - têm sócios comuns - que apresentam as mesmas deficiências contabilísticas (atraso na contabilização de documentos, com referência aos exercícios a inspeccionar), bem como pelo facto de terem surgido diferenças quantitativas, nos inventários, com os consequentes desvios valorimétricos, que determinaram nova circularização de clientes, e o atraso na conclusão do processo, que se prevê para a primeira quinzena de Março deste ano. À consideração superior. (...)"; 11-Sobre a proposta referida no nº.10, o Director de Finanças, apôs, em 27/02/2007, o seguinte despacho, nos termos constantes de fls.28 dos presentes autos em suporte de papel, e 240 do processo administrativo tributário apenso: "Concordo. Autorizo a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por mais três meses, conforme proposto"; 12-Em 2/03/2007, a impugnante tomou conhecimento, através do ofício n°017462, de 28/02/2007, da prorrogação da inspecção por mais três meses, nos termos constantes de fls.23 dos presentes autos em suporte de papel, e 252 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte: "(…) Fica V. Exa. Por este meio notificado (...) que por despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de Lisboa de 2007-02-27, a acção inspectiva em curso, aos exercícios de 2003 e 2004 (...) foi prorrogada por um período de mais três meses, prevendo-se a sua conclusão até 8 de Junho de 2007. (...)"; 13-Em 2/03/2007, a impugnante requer certidão dos termos do despacho do Director de Finanças, de 16/11/2006, que decide prorrogar a acção por mais três meses, nos termos constantes de fls.22 dos presentes autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 14-Em 12/03/2007, através do ofício n°020153, de 9/03/2007, o Chefe de Divisão, da Direcção de Finanças de Lisboa, vem dar resposta ao pedido de certidão, referido no nº.13, nos termos constantes de fls.24 a 26 dos presentes autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte: "(…) Pela análise ao disposto no nº4 do artigo 36 do RCPIT, não se verifica a obrigação de juntar qualquer documento justificativo do pedido de prorrogação do prazo, mas tão-só, a notificação à entidade inspeccionada da prorrogação do prazo da inspecção com a indicação da data previsível do termo do procedimento.(...)"; 15-Pelo ofício n°022627, datado de 16/03/2007, a impugnante foi notificada em 23/03/2007, do relatório de inspecção tributária, nos termos constantes de fls.264 e 265 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, relatório este de onde consta, designadamente, o seguinte: "(...) IX- Direito de audição - Fundamentação O sujeito passivo foi notificado para o exercício do direito de audição, através do ofício com o número 13 213 de 2007-02-13, não o tendo exercido. (...) Apesar do sujeito passivo não ter exercido o direito de audição, vão ser efectuadas as correcções abaixo mencionadas ao projecto de conclusões de relatório a seguir mencionadas. A - IRC - Tributação autónoma Foi mencionado que a taxa de tributação autónoma para o exercício de 2004 era de 5%, quando se pretendia referir que a mesma era de 6%, conforme redacção da Lei nº107-B/2003, de 31 de Dezembro, tendo os cálculos sido apurados com base na taxa de 5%, quando deveriam ter sido efectuados com base na taxa de 6%; B - IVA - Divergências verificadas entre os valores declarados e os valores contabilizados Na sequência do que foi referido no ponto III-2.3 do relatório, a contabilidade do sujeito passivo, além de relevar valores a liquidar que não foram considerados nas respectivas declarações periódicas de IVA, também releva valores a deduzir que não foram evidenciados naquelas declarações, pelo que o saldo entre os valores a liquidar e a deduzir, é de zero euros. Pelo que a correcção proposta no projecto de correcções de relatório, não vai ser considerada para efeitos de elaboração do respectivo relatório final. Refira-se ainda que na elaboração dos respectivos documentos correctivos, foram considerados os valores evidenciados nos extractos de conta corrente, nas respectivas contas de IVA a deduzir e a liquidar. C - IVA - Dedução de outros custos e perdas Foi referido no projecto de conclusões de relatório ponto III - 2.2.4, que o sujeito passivo tinha procedido à dedução do IVA, referente aos documentos relacionados no ponto III - 1.7. Dado que não se verificaram os documentos de suporte das importâncias contabilizadas, em Dezembro de 2004, na conta 6561 - Campanhas auto, foi mencionado por lapso, que aquelas importâncias estavam sujeitas a IVA, tendo o sujeito passivo deduzido o mesmo. No entanto, verifica-se que aquelas importâncias, foram contabilizados em contrapartida da conta 273903 - Outros, pelo mesmo valor que se encontra evidenciado na conta 6561- Campanhas Auto, não se verificando a dedução do IVA. Pelo que a correcção evidenciada no projecto de conclusões de relatório, não vai ser considerada para efeitos de elaboração do relatório final" (cfr.documento junto a fls.76 a 106 do processo administrativo tributário apenso); 16-Em 4/05/2007, a impugnante é notificada das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios nºs……….., ………., ……….., ………, ………., ………., …….., ……., ………, ……….., ……….., …….., …….., ……….., terminando o prazo de pagamento voluntário a 30/06/2007, nos termos constantes de fls. 29 a 42 dos presentes autos em suporte de papel; 17-A presente acção foi remetida a este Tribunal por carta registada em 28/09/2007 (cfr.documento junto a fls.43 dos presentes autos em suporte de papel). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há outros factos a relevar para a decisão e a considerar, nomeadamente, como não provados…”. X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório...”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar totalmente improcedente a presente impugnação e, consequentemente, manter os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.16 do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que é a sentença recorrida e não a decisão administrativa a fundamentar a prorrogação do procedimento inspectivo, nos termos do artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T. Que mesmo depois da apelante haver interpelado a A.T. nos termos do artº.37, do C.P.P.T., para o efeito, não apresentou esta qualquer fundamentação para a dita prorrogação do procedimento inspectivo. Que a situação da recorrente não se pode enquadrar, de forma alguma, no conceito de "...grupos económicos nacionais..." plasmado no artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T. (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14). Mais se deve referir que o artº.7, do R.C.P.I.T., consagra o princípio da proporcionalidade vigente em sede de procedimento de inspecção, o qual igualmente se encontra consignado no artº.63, nº.4, da L.G.T. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/7/2014, proc. 7844/14; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.50 e seg.). No caso "sub judice", iniciemos o exame do presente esteio do recurso pela análise da alegada falta de fundamentação da prorrogação do procedimento inspectivo, exposto pelo recorrente. Do probatório resulta (cfr.nºs.10 a 14 da factualidade provada) que o procedimento inspectivo foi prorrogado ao abrigo do artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T., sendo que tal prorrogação se ficou a dever "...à complexidade derivada da deficiente organização contabilística, e de o facto da maior parte dos clientes e fornecedores serem empresas do grupo - têm sócios comuns - que apresentam as mesmas deficiências contabilísticas (atraso na contabilização de documentos, com referência aos exercícios a inspeccionar), bem como pelo facto de terem surgido diferenças quantitativas, nos inventários, com os consequentes desvios valorimétricos, que determinaram nova circularização de clientes, e o atraso na conclusão do processo...". Por último, o recorrente foi devidamente informado de tal factualidade, através da certidão que pediu ao abrigo do artº.37, do C.P.P.T., tudo conforme resulta da observação do teor do documento junto a fls.24 a 26 dos presentes autos (cfr.nº.14 do probatório), documento este junto pelo apelante aos autos com a p.i. Concluindo, não se verifica o vício de falta de fundamentação formal invocado pelo recorrente, assim se devendo confirmar a sentença do Tribunal "a quo", neste segmento. Avancemos para a apreciação da alegada falta de enquadramento da prorrogação do procedimento inspectivo no artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T., visto que o recorrente não se pode enquadrar no conceito de "...grupos económicos nacionais...". Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Dispõe o artº.36, do R.C.P.I.T. "Início e prazo do procedimento de inspecção" "(...) 2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. 3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas; b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos; c) Nos casos em que a administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional; d) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorização fundamentada do Director-Geral dos Impostos. 4 - A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento. (...)". Nos quadros de um Estado de Direito, o princípio da segurança jurídica impõe que as situações jurídicas de natureza restritiva ou impositiva - como claramente é o caso de um procedimento de inspecção tributária - não durem indefinidamente. Assim sendo, o número 2 do preceito aqui em análise impõe que o procedimento de inspecção seja contínuo e deva ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Além das apontadas razões de segurança jurídica, também os princípios da celeridade e da economia procedimental militam no sentido do estabelecimento de uma solução desta natureza. Em todo o caso, esse prazo de 6 meses poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, além do mais, quando se verifiquem situações tributárias de especial complexidade resultantes, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas. Por outro lado, não basta que na prorrogação do procedimento inspectivo a Administração Tributária se limite a indicar, quanto à fundamentação, a disposição legal na qual a mesma se baseia, uma vez que os motivos para prorrogação se encontram tipificados no artº.36, nº.3, do R.C.P.I.T. O dever de fundamentação impõe que, nestas situações, a Administração Tributária concretize quais os factos susceptíveis de se enquadrar na disposição legal em que se baseiam. Nesta fundamentação deve a Administração fazer constar, por exemplo, a indicação das diligências e actos já praticados, bem como os obstáculos e dificuldades na sua actuação, as diligências pendentes, a impossibilidade de completar a actuação inspectiva, bem como uma previsão (ainda que não vinculativa) do prazo que se afigura necessário para concluir a actividade inspectiva (cfr.Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.193 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, do exame do probatório se retira que a prorrogação do procedimento inspectivo assenta, precisamente, na existência de uma situação tributária de especial complexidade, uma vez que a impugnante se insere num grupo económico, em que as várias empresas do grupo apresentam as mesmas deficiências contabilísticas, igualmente indicando a A. Fiscal a previsão (embora não vinculativa) do prazo que se afigura necessário para concluir a actividade inspectiva (cfr.nº.10 do probatório). Nestes termos improcede o vício de violação de lei, invocado pelo recorrente, quanto à inexistência de fundamento legal para as prorrogações do procedimento inspectivo, assim se devendo confirmar a decisão recorrida, também neste segmento. Aduz, identicamente e em síntese, o recorrente que no decurso do prazo para exercício do direito de audição a inspeccionada viu-se confrontada com a prorrogação do procedimento inspectivo. Que se a A.T. perspectivava necessitar de mais tempo, tal só seria necessário se pretendesse alterar ou acrescentar à acção novas situações, entendimentos ou factualidades. Que tal situação implicava, necessariamente, ter de voltar a notificar a inspeccionada para novo exercício do direito de audição. Que não pode vingar a posição de que tratando-se de actuações vinculadas, o não exercício do direito de participação acabará sempre por degradar-se em formalidade não essencial (cfr.conclusões 11 a 21 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.). O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc. 1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.). A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515). Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ele ter sido cumprido, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/1/2006, rec.584/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/4/2002, rec.26248; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/2000, rec.25214; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5791/12). Neste domínio dos actos praticados no exercício de poderes vinculados (como é o acto tributário por excelência, a liquidação) o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, poder influenciar o conteúdo deste (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/2/2007, rec.1071/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/3/2011, rec.877/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/6/2012, rec.1013/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5791/12; José Manuel Santos Botelho e Outros, C.P.A. anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2000, pág.742; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.515 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, é manifesto que o recorrente foi notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia nos termos do artº.60, da L.G.T., no âmbito do procedimento de inspecção, não tendo utilizado tal prerrogativa legal (cfr.nºs.9 e 15 da matéria de facto provada). Pugna o apelante por dever ter sido notificado, de novo, com vista ao exercício do direito de audição, após a prorrogação do procedimento inspectivo. O Tribunal "a quo" entendeu que não. Concordamos com a decisão do Tribunal "a quo". Expliquemos porquê. Os "factos novos" a que se refere o recorrente, constam do capítulo IX do relatório final de inspecção (cfr.nº.15 do probatório) e, com excepção da alínea A), desse capítulo, as alterações mais não são do que anulações de correcções efectuadas a favor do contribuinte, derivadas de erros na análise da documentação. Ou seja, ainda que tivesse havido nova audição do apelante, esta em nada relevaria, pois a decisão final do procedimento teria que ser a mesma. E recorde-se que a lei prevê a dispensa da audição do contribuinte quando a decisão Fazenda Pública lhe seja favorável (cfr.artº.60, nº.2, al.a), da L.G.T.). No que respeita à alteração efectuada, consubstanciada na alínea A) do capítulo IX do referido relatório, quanto à taxa de tributação autónoma de I.R.C., a mesma veio agravar a anteriormente realizada. Todavia, este agravamento resultou da mera aplicação da lei (a taxa de tributação autónoma para o exercício de 2004 era de 5%, quando se pretendia referir que a mesma era de 6%, conforme redacção da Lei nº.107-B/2003, de 31 de Dezembro) e não de qualquer facto novo, pelo que também aqui em nada influiria a audição do recorrente. Ainda quanto a esta alteração, deve vincar-se que o presente processo somente tem por objecto as liquidações de I.V.A. e não a de I.R.C. Concluindo, os "factos novos" alegados pelo apelante mais não são do que actuações vinculadas da Administração Tributária, não podendo ser outro o sentido da decisão que não aquele que foi tomado. Pelo exposto, a omissão do direito de audição degrada-se em formalidade não essencial, improcedendo o vício invocado e, por consequência, este esteio do recurso. Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 27 de Novembro de 2014 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Nos quadros de um Estado de Direito, o princípio da segurança jurídica impõe que as situações jurídicas de natureza restritiva ou impositiva - como claramente é o caso de um procedimento de inspecção tributária - não durem indefinidamente. Assim sendo, o artº.36, nº.2, do R.C.P.I.T., impõe que o procedimento de inspecção seja contínuo e deva ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Além das apontadas razões de segurança jurídica, também os princípios da celeridade e da economia procedimental militam no sentido do estabelecimento de uma solução desta natureza. Em todo o caso, esse prazo de 6 meses poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, além do mais, quando se verifiquem situações tributárias de especial complexidade resultantes, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas.

3. Nestes casos, não basta que na prorrogação do procedimento inspectivo a Administração Tributária se limite a indicar, quanto à fundamentação, a disposição legal na qual a mesma se baseia, uma vez que os motivos para prorrogação se encontram tipificados no artº.36, nº.3, do R.C.P.I.T. O dever de fundamentação impõe que, nestas situações, a Administração Tributária concretize quais os factos susceptíveis de se enquadrar na disposição legal em que se baseiam. Nesta fundamentação deve a Administração fazer constar, por exemplo, a indicação das diligências e actos já praticados, bem como os obstáculos e dificuldades na sua actuação, as diligências pendentes, a impossibilidade de completar a actuação inspectiva, bem como uma previsão (ainda que não vinculativa) do prazo que se afigura necessário para concluir a actividade inspectiva.

4. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

5. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita.

6. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo).

7. A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência prévia só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ele ter sido cumprido, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente. Neste domínio dos actos praticados no exercício de poderes vinculados (como é o acto tributário por excelência, a liquidação) o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, poder influenciar o conteúdo deste.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"D……….. - COMÉRCIO ……………., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.97 a 111 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 2003 e 2004 e no montante total de € 23.294,54.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.123 a 128 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Sobre a prorrogação da acção inspectiva, constata a recorrente que padece a douta decisão do Tribunal a quo, de vício;

2- Vício, que tem justamente a ver com o facto, de ser a douta sentença e não a decisão administrativa a fundamentar a prorrogação do procedimento inspectivo, nos termos da alínea a), do n°3, do artigo 36, do RCPIT;

3- Mesmo depois da entidade inspeccionada haver interpelado a AT nos termos do artigo 37, do CPPT para o efeito, não apresentou esta qualquer fundamentação;

4- Mesmo que no entendimento do Mmo. Juiz a quo a situação lhe pareça poder enquadrar-se no preceito legal indicado, 36, n°3, alínea a), do RCPIT, não foi a decisão acompanhada dessa fundamentação;

5- Não obstante alguns os clientes e fornecedores da recorrente, serem sociedades com sócios comuns, não se podem enquadrar, de forma alguma, no conceito de "...grupos económicos nacionais..." plasmado na alínea a), do artigo 36, do RCPIT;

6- Imediatamente, sem necessidade de referência a conceitos económicos, não haverá qualquer dúvida que as empresas com sócios comuns à D………… não correspondem a um grupo nacional;

7- No máximo, tratar-se-ia de uma área envolvendo duas cidades, Mafra e Torres Vedras, logo, infra sub regional.

8- Depois, mesmo com recurso a conceitos económicos, grupo económico define-se como "todo o conjunto relativamente poderoso de empresas interligadas pelo capital e/ou pelo poder de decisão de dirigentes comuns, sempre que os vínculos existentes entre as mesmas sejam mais fortes do que aqueles porventura mantidos com outros grupos ou empresas isoladas";

9- Mais, o juízo que a douta sentença realiza sobre a sanação da falta de fundamentação, 2ª parágrafo de folhas 12 está claramente ferido de vício pois da factualidade nº.14 não se retira nem poderia retirar que a AT tivesse emitido certidão e/ou fundamentação para a decisão de prorrogação;

10- A AT respondeu invocando nada ter que fundamentar;

11- No decurso do prazo para exercício do direito de audição a inspeccionada viu-se confrontada com a prorrogação do procedimento;

12- Muito naturalmente, se a AT perspectivava necessitar de mais tempo, tal só seria necessário se pretendesse alterar ou acrescentar à acção novas situações, entendimentos ou factualidades;

13- A inspeccionada concluiu que essas novas situações iriam obrigar a novo exercício de participação na formação do relatório final;

14- Com surpresa constata que assim não acontece não obstante o relatório incluir realmente novas situações;

15- Se a AT, a 2/03/2007, notifica um projecto de relatório e no decurso do prazo para audição prévia, decide prorrogar a acção, necessariamente que tem de voltar a notificar a inspeccionada para o mesmo efeito, uma vez que procede a alterações no projecto;

16- Caso contrário tornaria definitivo o projecto de relatório em relatório final e não careceria de mais tempo;

17- Posto que está a correcta presunção de notificação para uma nova audição, essa teria que se realizar;

18- Designadamente, para efeitos de pronunciar a inspeccionada sobre factos tributários a que se refere a tributação autónoma levada a efeito pela IT em 2004, que na verdade são imputáveis a 2003;

19- Com todo o respeito, que é sempre muito, não pode vingar a posição de que tratando-se de actuações vinculadas, o não exercício do direito de participação acabará sempre por degradar-se em formalidade não essencial;

20- Previamente, é necessário concluir correctamente sobre todas e cada uma das correcções, correspondem a actuações vinculadas. Situação que não foi demonstrada para todas as correcções;

21- E mesmo que assim se houvesse demonstrado seria sempre necessário que a audição se concretizasse pois a própria factualidade dessas virtuais actuações vinculadas teria sempre de ser alvo de contraditório;

22- Pois só poderemos concluir por actuações vinculadas quando a;

23- Termos em que nos melhores de direito, devem as presentes alegações ser aceites por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso, por provado, determinando a douta decisão do Tribunal ad quem, a revogação da decisão proferida em 1ª instância, anulando assim as liquidações em causa no presente recurso.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.141 a 144 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.145 e 148 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.99 a 104 dos autos - numeração nossa):

1- Em cumprimento das ordens de serviço n°s.OI200602850 e OI200602851, ambas de 3/05/2006, com despacho de 8/05/2006, a impugnante foi sujeita a uma inspecção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2003 e 2004, nos termos constantes de fls.16 e 17 dos presentes autos em suporte de papel, e 238 e 239 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

2- Pelo ofício n°038632, de 23/05/2006, foi enviada a carta aviso, constante de fls.18 dos presentes autos em suporte de papel, e 233 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

3- Em 8/06/2006, a carta referida no nº.2 foi recepcionada pela TOC da impugnante, nos termos constantes de fls.17 dos presentes autos em suporte de papel;

4- Em 10/11/2006, pelo Chefe de Equipa da Inspecção Tributária, foi emitido o seguinte parecer, constante de fls.27 dos presentes autos em suporte de papel, e 245 do processo administrativo tributário apenso, sobre a proposta apresentada em 7/11/2006, sobre o pedido de prorrogação de prazo de procedimento da acção inspectiva referida no nº.1:

"Confirmo.

O presente pedido de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, nos termos da alínea a) do n°3 do art°36 do RCPIT, parece-me justificar-se, tendo em conta a complexidade derivada da deficiente organização contabilística, e de o facto da maior parte dos clientes e fornecedores serem empresas do grupo - têm sócios comuns - que apresentam as mesmas deficiências contabilísticas (atraso na contabilização de documentos, com referência aos exercícios a inspeccionar), o que dificulta, e atrasa, o cruzamento de informações.

À consideração superior. (...)";

5- Sobre a proposta referida no nº.4, o Director de Finanças, apôs, em 16/11/2006, o seguinte despacho, nos termos constantes de fls.27 dos presentes autos em suporte de papel, e 245 do processo administrativo tributário apenso:

"Concordo.

Autorizo a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por mais três meses, conforme proposto.";

6- Em 30/11/2006, a impugnante tomou conhecimento, através do ofício n°097978, de 28/11/2006, da prorrogação da inspecção por mais três meses, nos termos constantes de fls.19 dos presentes autos em suporte de papel, e 243 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:

"(...) Fica V. Exa. Por este meio notificado (...) que por despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de Lisboa de 2006-11-16, a acção inspectiva em curso, aos exercícios de 2003 e 2004 (...) foi prorrogada por um período de mais três meses, prevendo-se a sua conclusão até 8 de Março de 2007. (...)";

7- Em sede de IVA, foram feitas correcções resultando o imposto em falta no montante de € 11.308,39 e € 9.696,50, para 2003 e 2004, respectivamente, nos termos constantes do Relatório de Inspecção de fls.76 a 106 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8- Os actos de inspecção foram concluídos a 8/02/2007, com as notas de diligência, constantes de fls.20 e 21 dos presentes autos em suporte de papel, e 270 e 271 do processo administrativo tributário apenso;

9- Pelo ofício n°013213, de 13/02/2007, a impugnante foi notificada, a 14/02/2007, para exercer o direito de audição, sobre o projecto de relatório da inspecção tributária, nos termos constantes de fls.255 e 256 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

10- Em 21/02/2007, pelo Chefe de Equipa da Inspecção Tributária, foi emitido o seguinte parecer, constante de fls.28 dos presentes autos em suporte de papel, e 240 do processo administrativo tributário apenso, sobre a proposta apresentada, em 21/02/2007, sobre o pedido de prorrogação de prazo de procedimento da acção inspectiva referida no nº.1:

''Confirmo.

O presente pedido de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, nos termos da alínea a) do n°3 do art°36 do RCPIT, 2° para este contribuinte, parece-me continuar a justificar-se, tendo em conta a complexidade derivada da deficiente organização contabilística, e de o facto da maior parte dos clientes e fornecedores serem empresas do grupo - têm sócios comuns - que apresentam as mesmas deficiências contabilísticas (atraso na contabilização de documentos, com referência aos exercícios a inspeccionar), bem como pelo facto de terem surgido diferenças quantitativas, nos inventários, com os consequentes desvios valorimétricos, que determinaram nova circularização de clientes, e o atraso na conclusão do processo, que se prevê para a primeira quinzena de Março deste ano.

À consideração superior. (...)";

11- Sobre a proposta referida no nº.10, o Director de Finanças, apôs, em 27/02/2007, o seguinte despacho, nos termos constantes de fls.28 dos presentes autos em suporte de papel, e 240 do processo administrativo tributário apenso:

"Concordo.

Autorizo a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por mais três meses, conforme proposto";

12- Em 2/03/2007, a impugnante tomou conhecimento, através do ofício n°017462, de 28/02/2007, da prorrogação da inspecção por mais três meses, nos termos constantes de fls.23 dos presentes autos em suporte de papel, e 252 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:

"(…) Fica V. Exa. Por este meio notificado (...) que por despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de Lisboa de 2007-02-27, a acção inspectiva em curso, aos exercícios de 2003 e 2004 (...) foi prorrogada por um período de mais três meses, prevendo-se a sua conclusão até 8 de Junho de 2007. (...)";

13- Em 2/03/2007, a impugnante requer certidão dos termos do despacho do Director de Finanças, de 16/11/2006, que decide prorrogar a acção por mais três meses, nos termos constantes de fls.22 dos presentes autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

14- Em 12/03/2007, através do ofício n°020153, de 9/03/2007, o Chefe de Divisão, da Direcção de Finanças de Lisboa, vem dar resposta ao pedido de certidão, referido no nº.13, nos termos constantes de fls.24 a 26 dos presentes autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:

"(…) Pela análise ao disposto no nº4 do artigo 36 do RCPIT, não se verifica a obrigação de juntar qualquer documento justificativo do pedido de prorrogação do prazo, mas tão-só, a notificação à entidade inspeccionada da prorrogação do prazo da inspecção com a indicação da data previsível do termo do procedimento.(...)";

15- Pelo ofício n°022627, datado de 16/03/2007, a impugnante foi notificada em 23/03/2007, do relatório de inspecção tributária, nos termos constantes de fls.264 e 265 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, relatório este de onde consta, designadamente, o seguinte:

"(...) IX- Direito de audição - Fundamentação

O sujeito passivo foi notificado para o exercício do direito de audição, através do ofício com o número 13 213 de 2007-02-13, não o tendo exercido.

(...)

Apesar do sujeito passivo não ter exercido o direito de audição, vão ser efectuadas as correcções abaixo mencionadas ao projecto de conclusões de relatório a seguir mencionadas.

A- IRC - Tributação autónoma

Foi mencionado que a taxa de tributação autónoma para o exercício de 2004 era de 5%, quando se pretendia referir que a mesma era de 6%, conforme redacção da Lei nº107-B/2003, de 31 de Dezembro, tendo os cálculos sido apurados com base na taxa de 5%, quando deveriam ter sido efectuados com base na taxa de 6%;

B- IVA - Divergências verificadas entre os valores declarados e os valores contabilizados

Na sequência do que foi referido no ponto III-2.3 do relatório, a contabilidade do sujeito passivo, além de relevar valores a liquidar que não foram considerados nas respectivas declarações periódicas de IVA, também releva valores a deduzir que não foram evidenciados naquelas declarações, pelo que o saldo entre os valores a liquidar e a deduzir, é de zero euros.

Pelo que a correcção proposta no projecto de correcções de relatório, não vai ser considerada para efeitos de elaboração do respectivo relatório final.

Refira-se ainda que na elaboração dos respectivos documentos correctivos, foram considerados os valores evidenciados nos extractos de conta corrente, nas respectivas contas de IVA a deduzir e a liquidar.

C- IVA - Dedução de outros custos e perdas

Foi referido no projecto de conclusões de relatório ponto III - 2.2.4, que o sujeito passivo tinha procedido à dedução do IVA, referente aos documentos relacionados no ponto III - 1.7.

Dado que não se verificaram os documentos de suporte das importâncias contabilizadas, em Dezembro de 2004, na conta 6561 - Campanhas auto, foi mencionado por lapso, que aquelas importâncias estavam sujeitas a IVA, tendo o sujeito passivo deduzido o mesmo. No entanto, verifica-se que aquelas importâncias, foram contabilizados em contrapartida da conta 273903 - Outros, pelo mesmo valor que se encontra evidenciado na conta 6561- Campanhas Auto, não se verificando a dedução do IVA.

Pelo que a correcção evidenciada no projecto de conclusões de relatório, não vai ser considerada para efeitos de elaboração do relatório final" (cfr.documento junto a fls.76 a 106 do processo administrativo tributário apenso);

16- Em 4/05/2007, a impugnante é notificada das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios nºs……….., ………., ……….., ………, ………., ………., …….., ……., ………, ……….., ……….., …….., …….., ……….., terminando o prazo de pagamento voluntário a 30/06/2007, nos termos constantes de fls. 29 a 42 dos presentes autos em suporte de papel;

17- A presente acção foi remetida a este Tribunal por carta registada em 28/09/2007 (cfr.documento junto a fls.43 dos presentes autos em suporte de papel).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há outros factos a relevar para a decisão e a considerar, nomeadamente, como não provados…”.

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório...”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar totalmente improcedente a presente impugnação e, consequentemente, manter os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.16 do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que é a sentença recorrida e não a decisão administrativa a fundamentar a prorrogação do procedimento inspectivo, nos termos do artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T. Que mesmo depois da apelante haver interpelado a A.T. nos termos do artº.37, do C.P.P.T., para o efeito, não apresentou esta qualquer fundamentação para a dita prorrogação do procedimento inspectivo. Que a situação da recorrente não se pode enquadrar, de forma alguma, no conceito de "...grupos económicos nacionais..." plasmado no artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T. (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).

Mais se deve referir que o artº.7, do R.C.P.I.T., consagra o princípio da proporcionalidade vigente em sede de procedimento de inspecção, o qual igualmente se encontra consignado no artº.63, nº.4, da L.G.T. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/7/2014, proc. 7844/14; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.50 e seg.).

No caso "sub judice", iniciemos o exame do presente esteio do recurso pela análise da alegada falta de fundamentação da prorrogação do procedimento inspectivo, exposto pelo recorrente.

Do probatório resulta (cfr.nºs.10 a 14 da factualidade provada) que o procedimento inspectivo foi prorrogado ao abrigo do artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T., sendo que tal prorrogação se ficou a dever "...à complexidade derivada da deficiente organização contabilística, e de o facto da maior parte dos clientes e fornecedores serem empresas do grupo - têm sócios comuns - que apresentam as mesmas deficiências contabilísticas (atraso na contabilização de documentos, com referência aos exercícios a inspeccionar), bem como pelo facto de terem surgido diferenças quantitativas, nos inventários, com os consequentes desvios valorimétricos, que determinaram nova circularização de clientes, e o atraso na conclusão do processo...". Por último, o recorrente foi devidamente informado de tal factualidade, através da certidão que pediu ao abrigo do artº.37, do C.P.P.T., tudo conforme resulta da observação do teor do documento junto a fls.24 a 26 dos presentes autos (cfr.nº.14 do probatório), documento este junto pelo apelante aos autos com a p.i. Concluindo, não se verifica o vício de falta de fundamentação formal invocado pelo recorrente, assim se devendo confirmar a sentença do Tribunal "a quo", neste segmento.

Avancemos para a apreciação da alegada falta de enquadramento da prorrogação do procedimento inspectivo no artº.36, nº.3, al.a), do R.C.P.I.T., visto que o recorrente não se pode enquadrar no conceito de "...grupos económicos nacionais...".

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Dispõe o artº.36, do R.C.P.I.T.

"Início e prazo do procedimento de inspecção"

"(...)

2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3- O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas;

b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;

c) Nos casos em que a administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional;

d) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorização fundamentada do Director-Geral dos Impostos.

4- A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.

(...)".

Nos quadros de um Estado de Direito, o princípio da segurança jurídica impõe que as situações jurídicas de natureza restritiva ou impositiva - como claramente é o caso de um procedimento de inspecção tributária - não durem indefinidamente. Assim sendo, o número 2 do preceito aqui em análise impõe que o procedimento de inspecção seja contínuo e deva ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Além das apontadas razões de segurança jurídica, também os princípios da celeridade e da economia procedimental militam no sentido do estabelecimento de uma solução desta natureza.

Em todo o caso, esse prazo de 6 meses poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, além do mais, quando se verifiquem situações tributárias de especial complexidade resultantes, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas.

Por outro lado, não basta que na prorrogação do procedimento inspectivo a Administração Tributária se limite a indicar, quanto à fundamentação, a disposição legal na qual a mesma se baseia, uma vez que os motivos para prorrogação se encontram tipificados no artº.36, nº.3, do R.C.P.I.T. O dever de fundamentação impõe que, nestas situações, a Administração Tributária concretize quais os factos susceptíveis de se enquadrar na disposição legal em que se baseiam. Nesta fundamentação deve a Administração fazer constar, por exemplo, a indicação das diligências e actos já praticados, bem como os obstáculos e dificuldades na sua actuação, as diligências pendentes, a impossibilidade de completar a actuação inspectiva, bem como uma previsão (ainda que não vinculativa) do prazo que se afigura necessário para concluir a actividade inspectiva (cfr.Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.193 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, do exame do probatório se retira que a prorrogação do procedimento inspectivo assenta, precisamente, na existência de uma situação tributária de especial complexidade, uma vez que a impugnante se insere num grupo económico, em que as várias empresas do grupo apresentam as mesmas deficiências contabilísticas, igualmente indicando a A. Fiscal a previsão (embora não vinculativa) do prazo que se afigura necessário para concluir a actividade inspectiva (cfr.nº.10 do probatório).

Nestes termos improcede o vício de violação de lei, invocado pelo recorrente, quanto à inexistência de fundamento legal para as prorrogações do procedimento inspectivo, assim se devendo confirmar a decisão recorrida, também neste segmento.

Aduz, identicamente e em síntese, o recorrente que no decurso do prazo para exercício do direito de audição a inspeccionada viu-se confrontada com a prorrogação do procedimento inspectivo. Que se a A.T. perspectivava necessitar de mais tempo, tal só seria necessário se pretendesse alterar ou acrescentar à acção novas situações, entendimentos ou factualidades. Que tal situação implicava, necessariamente, ter de voltar a notificar a inspeccionada para novo exercício do direito de audição. Que não pode vingar a posição de que tratando-se de actuações vinculadas, o não exercício do direito de participação acabará sempre por degradar-se em formalidade não essencial (cfr.conclusões 11 a 21 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc. 1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515).

Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ele ter sido cumprido, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/1/2006, rec.584/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/4/2002, rec.26248; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/2000, rec.25214; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5791/12).

Neste domínio dos actos praticados no exercício de poderes vinculados (como é o acto tributário por excelência, a liquidação) o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, poder influenciar o conteúdo deste (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/2/2007, rec.1071/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/3/2011, rec.877/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/6/2012, rec.1013/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5791/12; José Manuel Santos Botelho e Outros, C.P.A. anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2000, pág.742; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.515 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, é manifesto que o recorrente foi notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia nos termos do artº.60, da L.G.T., no âmbito do procedimento de inspecção, não tendo utilizado tal prerrogativa legal (cfr.nºs.9 e 15 da matéria de facto provada).

Pugna o apelante por dever ter sido notificado, de novo, com vista ao exercício do direito de audição, após a prorrogação do procedimento inspectivo.

O Tribunal "a quo" entendeu que não.

Concordamos com a decisão do Tribunal "a quo".

Expliquemos porquê.

Os "factos novos" a que se refere o recorrente, constam do capítulo IX do relatório final de inspecção (cfr.nº.15 do probatório) e, com excepção da alínea A), desse capítulo, as alterações mais não são do que anulações de correcções efectuadas a favor do contribuinte, derivadas de erros na análise da documentação. Ou seja, ainda que tivesse havido nova audição do apelante, esta em nada relevaria, pois a decisão final do procedimento teria que ser a mesma. E recorde-se que a lei prevê a dispensa da audição do contribuinte quando a decisão Fazenda Pública lhe seja favorável (cfr.artº.60, nº.2, al.a), da L.G.T.).

No que respeita à alteração efectuada, consubstanciada na alínea A) do capítulo IX do referido relatório, quanto à taxa de tributação autónoma de I.R.C., a mesma veio agravar a anteriormente realizada. Todavia, este agravamento resultou da mera aplicação da lei (a taxa de tributação autónoma para o exercício de 2004 era de 5%, quando se pretendia referir que a mesma era de 6%, conforme redacção da Lei nº.107-B/2003, de 31 de Dezembro) e não de qualquer facto novo, pelo que também aqui em nada influiria a audição do recorrente. Ainda quanto a esta alteração, deve vincar-se que o presente processo somente tem por objecto as liquidações de I.V.A. e não a de I.R.C.

Concluindo, os "factos novos" alegados pelo apelante mais não são do que actuações vinculadas da Administração Tributária, não podendo ser outro o sentido da decisão que não aquele que foi tomado.

Pelo exposto, a omissão do direito de audição degrada-se em formalidade não essencial, improcedendo o vício invocado e, por consequência, este esteio do recurso.

Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 27 de Novembro de 2014

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

RELATÓRIO

FUNDAMENTAÇÃO