01107/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 2/2/2016 (fls. 131 e ss.) pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que se julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, Lda. contra o acto de fixação do valor patrimonial atribuído ao terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………, sob o n° 8586, no valor de € 3.561.340,00.

1.2. Termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial interposta da segunda avaliação efectuada ao terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo 8586, por alegadamente existir erro na quantificação do coeficiente de localização (Cl) e violação da lei na fixação do VPT.

B. A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo uma vez que este fez errada aplicação da lei ao caso sub judice, ao decidir que a AT determinou mal o VPT do terreno para construção por ter utilizado indevidamente e contrariamente ao estabelecido no n° 1 do artigo 45° do IMI o coeficiente de localização individualmente.

C. De acordo com o n° 1 do artigo 14° do CIMI “O valor patrimonial tributário dos prédios é determinado por avaliação, com base em declaração do sujeito passivo, salvo se no presente Código se dispuser de forma diferente”.

D. O n° 1 do artigo 37° do CIMI dispõe “A iniciativa da primeira avaliação de um prédio urbano cabe ao chefe de finanças com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos ou em quaisquer elementos de que disponha.”

E. Quando se trate de terrenos para construção o n° 3 do citado normativo 37° do CIMI deve ser apresentada fotocópia do alvará de loteamento, que deve ser substituída, caso não exista loteamento, por fotocópia do alvará de licença de construção, projecto aprovado, comunicação prévia, informação prévia favorável ou documento comprovativo de viabilidade construtiva.

F. No caso concreto, a comissão de avaliação, em posse dos documentos juntos pela impugnante com a reclamação que apresentou, tendo visto e examinado, por inspecção directa ao prédio em questão, tomou em consideração todos os argumentos apresentados pela impugnante, rectificando a área de construção autorizada pelo alvará de licença de obras de construção, de acordo com o solicitado.

G. Como consta do Loteamento /Alvará n° 02/08 o lote destinava-se à implantação de edifício de habitação multifamiliar, com cedência ao domínio público de áreas constituídas por passeios, estacionamento, alargamento de arruamento existente, espaços verdes de utilização colectiva e equipamento de utilização colectiva.

H. A avaliação dos prédios urbanos na espécie de terrenos é diferente da avaliação dos prédios construídos existindo, contudo, critérios comuns, pelo que o VPT nos primeiros é determinado através da fórmula que consta do artigo 38°, conjugada com o artigo 45°, ambos do CIMI.

I. O VPT dos terrenos para construção depende, em primeiro lugar, e no essencial, da área de construção que for autorizada para esse terreno e em segundo lugar do coeficiente de localização onde o terreno se encontra, uma vez que o valor da edificação depende, em grande medida, deste coeficiente.

J. Já que corresponde à valia que um imóvel incorpora no mercado, ou seja, pois este é maior ou menor dependendo da zona geográfica onde se insere, isto porque, o mesmo imóvel, com o mesmo custo de produção pode ter um valor muito diferente consoante a sua localização (numa rua de uma grande cidade ou numa zona rural desertificada).

K. Ou seja, este coeficiente ajusta o sistema de avaliações às variações do valor de mercado, e na fixação deste coeficiente é tido em conta o disposto no n° 3 do artigo 42° do CIMI e que podem influenciar o valor dos prédios, mormente as acessibilidades, a proximidade a escolas, serviços públicos, comércio, zonas de elevado a localização em zonas de elevado valor imobiliário, entre outras, sendo tal coeficiente aplicado individualmente.

L. A ora recorrida, nunca colocou em questão a área bruta de construção (A) (16.985,50) decorrente da correcção efectuada no âmbito da segunda avaliação à área bruta privada (Aa), às áreas brutas dependentes (Ab) e área do terreno livre (Ac).

M. Apenas alude à alegada aplicação indevida do coeficiente de localização (Cl) de 1,30, que já havia sido utilizado quer na 1ª quer na 2ª avaliações para efeitos do cálculo do VPT, não tendo recebido qualquer reparo da impugnante.

N. O VPT de um terreno para a construção depende da sua localização, qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, proximidade de equipamentos sociais, escolas, serviços públicos e comércio, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

O. Os valores mínimos e máximos dos coeficientes de localização referidos no artigo 42° do CIMI, por tipos de afectação, a aplicar a cada município, por Serviço de Finanças, bem como os zonamentos municipais e respectivos coeficientes de localização, são fixados, nos termos do n° 3 do artigo 62° do CIMI, por Portaria do Ministro das Finanças, após proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU), ouvidos os peritos regionais e locais.

P. Não pode acolher o argumento de que na determinação do VPT dos terrenos para construção o coeficiente de localização (Cl) não deve constar, pois reiteramos, o VPT depende essencialmente da sua localização, sendo este determinado pela forma anteriormente descrita, reduzindo, deste modo, o grau de subjectividade a este factor de avaliação.

Q. Uma vez que a 2ª avaliação foi efectuada com base nos documentos juntos pela impugnante, ora recorrida, a comissão tomou em consideração o tipo de afectação autorizada pelo alvará de obras de construção, não tendo sido colocada em causa pelo perito nomeado pela aqui recorrida.

R. Veja-se também o artigo 45° do CIMI no seu n° 3 que dispõe “Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n° 3 do artigo 42°”, ou seja, características relevantes para a fixação do coeficiente de localização.

S. Nos termos do n° 1 do artigo 45° do CIMI o VPT dos terrenos para construção depende, logo de imediato e no essencial, da área de construção autorizada para esse terreno, que terá de situar-se entre 15% e 45% do valor da área edificada, como se pode aferir do n° 2 do citado normativo legal.

T. Para aferição do VPT dos terrenos para construção e em segundo lugar releva o coeficiente de localização onde o terreno se situa, pois o valor da edificação, depende, em grande medida deste coeficiente.

U. Caso a edificação não ocupe todo o terreno, a parte sobrante irá ter também repercussão no seu valor.

V. Ora, no que concerne ao valor da área de construção autorizada, esta é calculada nos termos da fórmula constante no artigo 38° do CIMI, com as devidas adaptações.

W. Como se pode aferir da fórmula constante no artigo 38° do CIMI, o factor que mais peso tem naquela é o coeficiente de localização, atribuído em função dos valores médios de mercado praticados em cada uma das zonas em que o país foi dividido.

X. O sistema de avaliação constante do IMI, resultante dos artigos 38° a 70° do CIMI tem como objectivo determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, partindo da fórmula matemática constante do artigo 38° do citado Código.

Y. No que concerne à avaliação dos terrenos para construção, o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, e por conseguinte levar-se em conta a aplicação de todos os coeficientes, mormente o coeficiente da afectação previsto no artigo 41º do C.I.M.I., sendo que tal imposição resulta do n° 2 do artigo 45° do mesmo Código.

Z. Não é a AT que arbitrariamente fixa os parâmetros de direito e de facto que servem de base às avaliações, isto porque, apenas se limita a cumprir o estabelecido na lei, mormente no CIMI e nas Portarias que o regulamentam, numa actuação estritamente vinculada e sem qualquer espaço de arbitrariedade.

AA. As directrizes para a definição da qualidade construtiva, localização e valor médio de construção por metro quadrado, são estabelecidas pela Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos — CNAPU - com base em critérios dotados de objectividade e fundamentos técnico-jurídicos.

BB. Os coeficientes majorativos são fixados por Portaria do Ministro das Finanças que inclui os limites mínimos e máximos de localização por cada município do país.

CC. A comissão de avaliação limitou-se à subsunção da realidade observada, nos parâmetros que legalmente lhe são impostos, pelo que não existe violação de qualquer normativo legal.

DD. Assim, por tudo quanto se expôs, entende a Fazenda Pública que a douta sentença enferma de errónea interpretação e aplicação do direito ao caso sub judice.

Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja revogada a sentença recorrida e substituída por decisão que considere o acto de avaliação objecto de impugnação válido e vigente no ordenamento jurídico e julgue improcedente a impugnação judicial.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Magistrado do Ministério Público junto deste tribunal emitiu o seguinte Parecer:

«Recurso interposto pela representante da Fazenda Pública junto do TAF do Porto, sendo recorrida A…………, Lda

É objeto do recurso o entendimento tido a respeito da avaliação de terreno para construção, o qual recusou a aplicação na fórmula de cálculo do coeficiente de localização, assim fazendo uma aplicação do especificamente previsto para efeitos do art. 45º nº 1 do C.I.M.I

Sustenta a recorrente a sua aplicação, argumentando, nomeadamente, ser no caso de comungar dos critérios comuns estabelecidos no art. 38.º do C.I.M.I

Ora, crê-se que a razão está com a Mm. juiz recorrida.

Segundo o que a doutrina citada na sentença proferida, a não aplicação no caso de terrenos para construção de coeficiente de localização decorre de não ser de dar lugar à sua duplicação.

As suas características foram apenas previstas ser de aplicar para efeitos do art. 45.º nº 1 do C.I.M.I., conforme previsto nos seus n. 2 e 3.

Aliás, o S.T.A. decidiu, ainda que a propósito de um outro coeficiente, o de qualidade e conforto, em acórdão do Pleno de 21-9-2016, proferido no proc. 01083/13, acessível em www.dgsi.pt o seguinte: “na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados”.

Concluindo:

Não é de aplicar o coeficiente de localização quanto à avaliação de terrenos para construção.

As suas caraterísticas são apenas de levar em conta para efeitos do previsto no art. 45º do C.I.M.I

O recurso é de improceder, sendo de confirmar o decidido.”

1. 6 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

FUNDAMENTOS

2. O TAF do Porto julgou provada a factualidade seguinte:

1. Da ficha de avaliação n° 22813925 relativa a 2ª avaliação efectuada em 28.08.2009 de terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo 8586 consta o seguinte:

“(...) Tipo de coeficiente de localização: Habitação

Coeficiente de localização: 1,30 (...)” — cfr. fls. 40 e 41 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

2. Foi remetido em 1.09.2009 pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 1 em 1.09.2009 a A…………, Lda. o ofício n° 6013448, respeitante 2ª avaliação efectuada ao terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo 8586 de onde consta o seguinte: “(...) Valor Patrimonial Tributário

Vt = VC x (A x % +(AC +Ad)) x Cl x Ca x Cq 3.561.340,00 = 6 (16985,6000x25,00 +(150,1650 + 47,8855)) x 1,30 x 1,00 x 1,000

(…)

Vt = Valor patrimonial tributário, Vc = valor base dos prédios edificados, A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, Ca = coeficiente de afectação, Cl = coeficiente de localização, Cq = coeficiente de qualidade e conforto, Cv = coeficiente de vetustez, sendo A — Aa+Ab+Ac+Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. Tratando-se de terrenos para construção, A= Área bruta de construção integrada de Ab. (…)” - cfr. fls. 12 dos autos.

2.2. Julgando procedente a presente impugnação judicial a sentença recorrida anulou a aqui questionada avaliação, com fundamento, no essencial, em que, sendo a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços operada nos termos do n° 1 do art. 38° do CIMI e a dos terrenos para construção operada nos termos do nº 1 do art. 45º do CIMI (valor decorrente da área de implantação do edifício a construir, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação), então, a aceitar-se que o coeficiente de localização seja atendido individualmente e atendido também na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, estaríamos perante uma dupla incidência relativamente à localização do terreno, uma vez que, a fixação da percentagem correspondente à área de implantação prevista ou autorizada tem em consideração as acessibilidades existentes, a proximidade de equipamentos sociais, a existência ou não de transportes públicos, bem como a eventual localização em zona de elevado valor de mercado imobiliários, também relevado para a variação do próprio coeficiente de localização: ou seja, teríamos a mesma realidade a influenciar o valor patrimonial tributário duplamente.

Discordando, a Fazenda Pública sustenta, no essencial, que, relativamente à avaliação dos terrenos para construção, o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral e, por conseguinte, deve levar-se em conta a aplicação de todos os coeficientes, mormente o coeficiente da afectação previsto no art. 41º do CIMI, sendo que tal imposição resulta do n° 2 do art. 45° do mesmo Código.

A questão a decidir resume-se, pois, à de saber se na avaliação e fixação do valor patrimonial do terreno para construção aqui em causa foram observadas as regras que, para o efeito, estão definidas no Código do IMI (CIMI), atendendo à forma em que tal avaliação considerou o coeficiente de coeficiente de localização na fixação do valor patrimonial tributário (VPT).

Vejamos.

3.1. Sob a epígrafe «Determinação do valor patrimonial tributário», o art. 38º do CIMI dispunha (à data):

«1- A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:

Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv

em que:

Vt = valor patrimonial tributário;

Vc = valor base dos prédios edificados;

A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;

Ca = coeficiente de afectação;

Cl = coeficiente de localização

Cq = coeficiente de qualidade e conforto;

Cv = coeficiente de vetustez.

2- O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior.»

3.2. Por seu lado, o art. 45º do mesmo CIMI dispunha o seguinte (na redacção em vigor à data dos factos, ou seja, na redacção anterior à Lei nº 64-B/2011, de 30/12):

«1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.

2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º.

4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.»

3.3. E no mencionado nº 3 do art. 42º dispõe-se:

«3- Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:

a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;

b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;

c) Serviços de transportes públicos;

d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.»

3.4. Já no também mencionado nº 4 do art. 40º dispõe-se que:

«4- A área do terreno livre do edifício ou da fracção ou a sua quota-parte resulta da diferença entre a área total do terreno e a área de implantação da construção ou construções e integra jardins, parques, campos de jogos, piscinas, quintais e outros logradouros, aplicando-se-lhe, até ao limite de duas vezes a área de implantação (Ac), o coeficiente de 0,025 e na área excedente ao limite de duas vezes a área de implantação (Ad) o de 0,005.»

4.1. Da conjugação dos transcritos normativos resulta, assim, que a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços é operada nos termos do n° 1 do art. 38° do CIMI e a dos terrenos para construção é operada nos termos do nº 1 do art. 45º do CIMI (o respectivo valor patrimonial resulta da soma de dois outros valores: do valor da área de implantação do edifício a construir e do valor do terreno adjacente à implantação). E cada um destes valores é assim encontrado:

- O valor da área de implantação (sendo que a área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo) varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, tendo-se em conta, na fixação dessa percentagem, as características referidas no nº 3 do art. 42º do CIMI, ou seja, as características atendíveis para a fixação do coeficiente de localização aplicável na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços, nomeadamente acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário (arts. 42º, n.ºs 2 e 3 e 45º, nº 3, do CIMI).

- O valor do terreno adjacente à área de construção é calculado nos termos do nº 4 do art. 40º do CIMI (cfr. nº 4 do art. 45º do CIMI).

É em relação ao coeficiente de localização, previsto naquele citado art. 42º do CIMI, que a sentença recorrida conclui ter ocorrido ilegal aplicação do critério, na medida em que se utilizou o coeficiente individualmente.

E com razão.

4.2. O coeficiente de localização interliga-se com o zonamento (cfr. os n.ºs 2 e 4 do art. 42º do CIMI) estabelecendo-se neste nº 2 que os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados à habitação, comércio, indústria ou serviços, aqui relevando, certamente, a consideração de que uma zona onde o valor do mercado imobiliário habitacional é elevado, não é necessariamente uma zona de elevado valor de mercado comercial, industrial ou de serviços. E daí que também na própria lei se refiram vários tipos de zonamento, em conformidade com as tipologias de afectação dos imóveis.

Ora, como salienta Fernandes Pires, (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pp. 53 e 103 e ss.) considerando-se um zonamento por cada uma dessas afectações relativas aos imóveis urbanos (O que significa que existem, relativamente aos imóveis urbanos, quatro tipos de zonamento.) e mais dois relativamente a outros tipos de prédios (relativamente a moradias unifamiliares o coeficiente qualidade e conforto varia consoante a localização do imóvel e essa variação está associada ao tipo de zonamento e também na determinação do valor de avaliação dos terrenos para construção, um dos factores importantes é o valor da área de implantação, e esse depende também sempre da localização do terreno), então, no caso dos terrenos para construção, mandando o nº 3 do art. 45º do CIMI utilizar esses mesmos critérios para determinar as percentagens de apuramento do valor da área de implantação, teríamos uma aplicação duplicada daqueles quatro factores que estão na base do coeficiente de localização, pois que estas características são também as mesmas que determinam a construção do coeficiente de localização: tais características determinam, primeiro, a construção do coeficiente de localização e em seguida, também a construção da percentagem do apuramento do valor da área de implantação, pelo que «dada a coincidência de serem os mesmos factores que estão na base da construção do coeficiente de localização e das percentagens, parece também ser defensável a ideia de que não seria aplicável na fórmula de avaliação dos terrenos para construção o coeficiente de localização».(Autor e ob. cit.) Sob pena de termos a mesma realidade a influenciar duplamente o respectivo VPT.

Como bem alegou a impugnante/recorrida, a lei manda ter em consideração, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização, mas não o manda aplicar de novo à fórmula daí resultante: caso se aplicasse, resultaria que o mesmo foi considerado duas vezes (na obtenção da percentagem prevista no nº 2 e na fórmula final). Ou, como pondera a decisão recorrida, atendendo às regras próprias de determinação do VPT dos terrenos para construção, constantes do art. 45º do CIMI, considerar individualmente o coeficiente de localização é atender a um elemento estranho ao cálculo, tal como fixado naquele normativo legal.

Aliás, já no acórdão do Pleno desta Secção, de 21/9/2016, proc. nº 01083/13, se acentuou (embora a propósito de um outro factor: o coeficiente de qualidade e conforto) que a regra específica constante do art. 45º do CIMI, onde «se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes», só pode significar «que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI ...»

Em suma, na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI.

Perante o exposto, considerando que também na sentença recorrida se decidiu neste sentido, havemos de concluir pela improcedência do recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Abril de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.