01338/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Não tendo o legislador definido o conceito de prédios (urbanos) com afectação habitacional, mas resultando do art. 6.º do CIMI (subsidiariamente aplicável ao Imposto do Selo previsto na nova verba nº 28 da Tabela Geral) uma clara distinção entre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei nº 55-A/2012, de 29/10), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A……………, S.A., anulou a liquidação de Imposto de Selo (IS) n.º 2014 004000723, de 17/3/2014, relativa ao exercício de 2013 e a um terreno para construção de que é proprietária, com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, contrariamente ao que entendeu a Administração tributária (AT), os terrenos para construção, ainda que o seu valor patrimonial tributário (VPT) iguale ou exceda € 1.000.000,00, não estão abrangidos pela norma de incidência constante da verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), aditada pelo art.º 4º da Lei nº 55-A/2012, de 29/10, uma vez que não têm afectação habitacional.

1.2. Termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:

a) A questão decidenda é a interpretação da verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, em articulação com o art.º 6.º n.º nº 1 al. f) i) dessa mesma Lei;

b) Com a alteração introduzida pela citada Lei, o IS passou a incidir também sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1.000.000,00 (vide verba n.º 28 da TGIS);

c) No CIS não há qualquer definição sobre os conceitos de prédio urbano, terreno para construção e afectação habitacional, pelo que terá que se aplicar o disposto no CIMI, para aferir da eventual sujeição a IS (Cfr. art.º 67.º n.º 2 do CIS redacção dada pela Lei n.º 55-A/2012);

d) O art.º 2.º n.º 1 do CIMI define o conceito de prédio e o art.º 6.º n.º 1 do CIMI dispõe acerca das espécies de prédios urbanos existentes, integrando neste conceito os terrenos para construção;

e) A noção de afectação do prédio urbano está subjacente à avaliação dos imóveis, corresponde ao valor incorporado ao imóvel em função da utilização a que está afecto, constituindo um facto de distinção determinante para efeitos de avaliação (coeficiente), porquanto;

f) Na avaliação dos terrenos para construção, o legislador optou pela aplicação da metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes previstos no art.º 38.º do CIMI, nomeadamente, o coeficiente de afectação previsto no art.º 41.º desse código;

g) E tal resulta da imposição legal prevista no n.º 2 do art.º 45.º do CIMI, ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no terreno para construção (Vide Ac. do TCA do Sul, 2012/02/14, proc. 04950/11 e Ac. do STA, 2010/02/10, proc. 01191/09);

h) Para efeitos de determinação do VPT dos terrenos para construção é clara a aplicação do coeficiente de afectação em sede de avaliação, pelo que a sua consideração para efeitos de aplicação da verba n.º 28 da TGIS não pode ser "desprezada", já que:

i) Na aplicação daquele coeficiente deve levar-se em consideração a classificação dos prédios urbanos (cfr. art.º 6.° n.º 2 do CIMI), norma que estabelece como critérios a eleger, com base nessa classificação dos prédios, em primeiro lugar, o licenciamento dos edifícios ou construções ou, na falta de licenciamento, o destino normal dos imóveis;

j) O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está previsto no art.º 45.° do CIMI e o seu modelo é semelhante ao dos edifícios construídos, embora tenha como suporte o edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto;

k) O valor do terreno para construção corresponde a uma expectativa jurídica, que se traduz num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor;

l) É essa expectativa consubstanciada na produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel passa a poder ser qualificado como terreno para construção;

m) O legislador, na avaliação dos terrenos para construção, separa 2 partes do terreno:

n) a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir, cuja área de implantação se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir no solo. A determinação do valor dessa parte do terreno resulta da avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído, utilizando-se para tal o projecto de construção aprovado. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45% (cfr. art.º 45.° n.º 2 do CIMI) devido ao prédio ainda não estar concluído;

o) e a parte do terreno adjacente à área de implantação, o valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, levando em consideração o disposto no art.º 40.° n.º 4 do CIMI;

p) Daqui ser forçoso concluir que, a utilização do coeficiente de afectação na determinação do VPT dos terrenos para construção deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, resultando tal da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa, na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção;

q) Além disso, a indicação da afectação habitacional dos terrenos para construção decorre da iniciativa do contribuinte, nos termos do art.º 37.° do CIMI, ou decorre da avaliação geral, com base nos elementos fornecidos pela Câmara Municipal;

r) O entendimento da AT é que o conceito de "prédios com afectação habitacional" para efeitos do disposto na verba n.º 28 da TGIS, compreende quer os prédios edificados quer os terrenos para construção, desde logo atendendo ao elemento literal da norma, já que,

s) O legislador não refere "prédios destinados a habitação" antes tendo optado pela noção "afectação habitacional". Expressão diferente e mais ampla cujo sentido há-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para além das identificadas no art.º 6.° n.º 1 al. a) do CIMI;

t) Por outro lado, muito antes da efectiva edificação do prédio, é possível apurar e determinar a afectação do terreno para construção, através do alvará de licença para a realização de operações urbanísticas e, muitas vezes, do estabelecido nos Planos Directores Municipais que estabelecem o modelo de organização espacial do território municipal;

u) Logo, contrariamente ao decidido na douta sentença, a afectação habitacional, para efeitos de aplicação da verba 28, não implica necessariamente a existência de edifícios ou construções, aplicando-se, portanto, a terrenos para construção com essa afectação;

v) Embora a douta sentença tenha acompanhado de perto o acórdão do STA de 18/11/2009, no proc. 0765/09, onde ficou decidido que “I – Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 46º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração de coeficientes de afectação (ca) e de qualidade e conforto (cq)” consideramos que,

w) Salvo melhor opinião, tal entendimento não resulta nem do pensamento legislativo nem tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei aqui em causa;

x) A douta sentença padece de erro de julgamento de direito, quando decidiu considerar que um terreno para construção não implica uma afectação habitacional subsumível à verba n.º 28 da TGIS, violando, assim, o disposto nos art.ºs 41.°, 45.°, 37.° e 38.° todos do CIMI, art.º 9.° n.º 1 do CC e art.º 11.º n.º 1 da LGT.

Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida.

1.3. Contra-alegou a recorrida, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes:

A. A disposição transitória constante do artigo 6°, número 1, alínea f), da Lei 55-A/2012, de 29 de Outubro, estabelece as taxas aplicáveis para os prédios com afectação habitacional, pelo que sendo o imóvel objecto da liquidação impugnada um terreno para construção, sempre estaria excluído da norma constante da alínea f) do número 1 do art. 6°, da Lei 55-A/2012, de 29 de Outubro.

B. Um terreno para construção não é um prédio com afectação habitacional, como aliás resulta inequivocamente da classificação dos prédios urbanos constante do art. (?), n° 1, do CIMI.

C. A classificação de um prédio urbano como terreno para construção não obedece a qualquer afectação, donde, a remissão legal para a afectação habitacional só pode ter como consequência que não estarão abrangidos pela norma de incidência constante da alínea f) do número 1 do art. 6° da Lei 55-A/2012, de 29 de Outubro os terrenos para construção, pelo que sempre será a liquidação de IS impugnada nula, conforme decidiu a sentença recorrida.

D. Conclui-se, na senda da sentença recorrida, que "«terreno para construção», não integra necessariamente o conceito de afectação habitacional para efeitos de determinação do valor patrimonial e para sujeição à verba 28.1 da Tabela do Imposto do Selo, ainda mais, no caso sub judice, no qual, ainda nem sequer existe um processo de licenciamento para construção de edifício. Sendo que, mesmo que existisse, enquanto não houvesse edificações no mesmo, continuaria a não poder ser sujeito à verba referida".

E. Um prédio é classificado como terreno para construção sempre que se verifique um conjunto de circunstâncias, em regra correspondentes à aplicação de normas pertinentes do regime jurídico que regula as edificações urbanas ou o fraccionamento de prédios rústicos, que, em qualquer caso, indiciem a intenção de nele se construir, salvo se, por força de legislação aplicável, tal intenção não seja passível de efectiva concretização.

F. Referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com "afectação habitacional", sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno.

G. Corroborando o entendimento supra exposto, refere a douta sentença recorrida que "em lado algum, se refere que o conceito de «afectação habitacional» integra necessariamente o conceito de «terreno para construção»".

H. Reforce-se ainda que, "para apurar o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos, o legislador, expressamente distinguiu as situações dos prédios urbanos - habitacionais -, dos prédios urbanos - terrenos de construção - estipulando para cada uma, normas próprias."

I. A expressão "com afectação habitacional" inculca, numa simples leitura, uma ideia de funcionalidade real e presente. Da norma em causa não é possível extrair-se, por interpretação, que a opção do legislador por aquela expressão tenha em vista integrar outras realidades para além das identificadas no artigo 6.°, n.º 1, alínea a), do CIMI. Tal interpretação não teria apoio legal, face aos princípios contidos os arts. 9.° do Código Civil e 11.º da Lei Geral Tributária.

J. Se o legislador pretendesse abarcar no âmbito de incidência do imposto outras realidades que não as que resultam da classificação regida pelo art. 6.° do CIMI, tê-lo-ia dito expressamente. Mas não o faz, antes remetendo, em bloco, para os conceitos e procedimentos previstos no referido Código.

K. Resultando do art. 6.° do CIMI uma clara distinção entre prédios urbanos "habitacionais" e "terrenos para construção", não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do imposto do selo, como "prédios com afectação habitacional".

L. A idênticas conclusões chegaram os Senhores Árbitros do Centro de Arbitragem administrativa, no âmbito dos Processos nºs. 49/2013-T e 53/2013-T, bem como o Supremo Tribunal Administrativo, nos seus arestos recentes de 9 Abril e de 23 de Abril, afirmando que resulta do artigo 6.° do Código do IMI «uma clara distinção entre prédios urbanos "habitacionais" e "terrenos para construção"», não podendo, assim, estes ser considerados como "prédios com afectação habitacional" para efeitos do disposto na verba 28.1 da TGIS, na sua redação originária, que lhe foi conferida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro.

M. O diploma que introduziu as alterações ao Código do Imposto do Selo ('CIS') a fim de nele consagrar a tributação em sede daquele imposto da propriedade de prédios urbanos, através da verba n.º 28 - Lei 55-A/2012, de 29 de Outubro -, padece de invalidade insanável porquanto está em clamorosa oposição com os princípios constitucionais da igualdade, que se manifesta nomeadamente através do principio da capacidade contributiva, e da protecção da confiança.

N. O entendimento plasmado nas presentes contra-alegações já foi adotado em vários acórdãos recentes do Supremo Tribunal Administrativo.

Termina pedindo o não provimento do recurso.

1.4. O Exmo. PGA emitiu douto Parecer, nos termos seguintes, além do mais:

«1. Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença de fls. 205 e seguintes, que julgou procedente a acção de impugnação apresentada contra o acto de liquidação do imposto de selo e determinou a sua anulação e restituição do montante pago, acrescido de juros indemnizatórios, com base na sua ilegalidade, por erro sobre os pressupostos de direito.

A Recorrente Fazenda Pública assaca à sentença recorrida uma errónea interpretação e aplicação da lei, por violação do disposto nos artigos 37° 38° 41° e 45° do CIMI, 9º, nº 1, do Código Civil, e 11º, nº 1, da Lei Geral Tributária, já que no seu entendimento a expressão "prédio com afetação habitacional" abarca os prédios cujo destino seja habitacional, compreendendo na sua previsão os terrenos para construção com esse destino, uma vez que «na avaliação destes últimos o legislador optou pela aplicação da metodologia da avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes previstos no art. 38º do CIMI, nomeadamente, o coeficiente de afectação previsto no art. 41º desse código».

E termina pedindo a revogação da sentença recorrida.

2. Da sentença recorrida consta assente que a impugnante e aqui recorrida é proprietária de lote de terreno para construção, inscrito na matriz urbana da freguesia de ……….. sob o artigo 11475, ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de 26.770.268,54 euros.

Mais foi dado como assente que em 17/03/2014, com referência ao ano de 2013, a administração tributária emitiu liquidação de imposto de selo, relativa à quota-parte da impugnante, no valor de 89.234,23 euros.

3. Para se decidir pela procedência da acção, o/a Mmo/a. Juiz "a quo" considerou que só os prédios que estejam efectivamente afectos à habitação se inserem no âmbito de incidência da verba nº 28.1 da TGIS, interpretação esta que assentou no elemento literal "afetação", que pressupõe uma concreta e efectiva utilização para habitação, e na "ratio legis", resultante da restrição do campo de aplicação da norma aos prédios com afetação habitacional, às circunstâncias em que a lei foi elaborada. E como o prédio objecto de tributação é um terreno para construção, entendeu o/a Mmo. Juiz "a quo" que o acto de liquidação enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.

4. A Lei nº 55-A/2012, de 29/10, aditou à Tabela Geral do Imposto do Selo a “Verba nº 28”, sujeitando a imposto de selo, à taxa de 1%, os prédios urbanos “com afectação habitacional”, cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (um milhão de euros).

Por sua vez o nº 2 do artigo 67º do CIS, aditado pela mesma Lei nº 55-A/2012, de 29/10, manda aplicar, subsidiariamente, às matérias não reguladas no Código e respeitantes à verba nº 28 da Tabela Geral o disposto no CIMI.

Resulta da motivação do legislador inserta no preâmbulo da lei que a tributação em causa visa "uma efectiva repartição dos sacrifícios", fazendo incidir essa tributação sobre a propriedade (por contraposição aos rendimentos do trabalho, já atingidos por outras medidas). Por ser demasiado ampla, esta enunciação de motivos poucos contributos trazem para a interpretação do conceito de "prédio urbano com afetação habitacional".

Importa, assim, perceber se no seio do CIMI, para o qual remete o n° 2 do artigo 67º do CIS, existem contributos que permitam esclarecer o sentido daquela norma de incidência.

Resulta do disposto no nº 1 do artigo 6º do CIMI a classificação dos prédios urbanos em quatro espécies: "habitacionais", "comerciais, industriais ou para serviços", "terrenos para construção" e "outros". E nos termos do nº 2 os prédios habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.

Por sua vez o nº 3 do mesmo preceito considera terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo.

E no âmbito das disposições relativas à avaliação dos prédios, o nº l do artigo 40º-A do CIMI, para efeitos de coeficientes de ajustamento de áreas, distingue entre "prédios cuja afectação seja a habitação", "prédios cujas afectações sejam o comércio ou os serviços", "prédios cuja afectação seja a indústria" e "prédios cuja afectação seja a de estacionamento coberto". Por sua vez o nº 5 do mesmo normativo, para o mesmo efeito (ajustamento de áreas) e ao referir-se aos terrenos para construção, já nos fala em "edificações autorizadas ou previstas" com qualquer uma daquelas afectações ou com mais do que uma afectação.

Por seu lado o artigo 41º ao dispor sobre o coeficiente de afectação diz-nos que o mesmo "depende do tipo de utilização dos prédios edificados".

Ou seja, o que resulta dos referidos normativos é que no âmbito do CIMI um prédio com determinada afectação (habitacional, comercial e industrial) pressupõe a existência de uma edificação apta para ser utilizada com determinado fim, o que não ocorre nos terrenos para construção, em que estamos perante apenas "edificações autorizadas ou previstas" com possível afectação à habitação ou outra.

E certo que a nova redacção da verba nº 28.1 da Tabela Geral do Selo introduzida pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, vem fazer incidir a tributação sobre "prédio habitacional ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação", mas tal norma não tem carácter interpretativo, antes é inovatória.

Afigura-se-nos, pois, que a Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, ao aditar à Tabela Geral do Imposto do Selo a "Verba nº 28", sujeitando a imposto de selo, à taxa de 1%, os prédios urbanos "com afetação habitacional", cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (um milhão), não engloba os lotes de terreno para construção, uma vez que aquela expressão pressupõe a existência de uma edificação apta para ser utilizada para habitação, requisitos que os lotes de terreno não possuem. O que só veio a ocorrer com a alteração à referida verba introduzida pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2014, que passou a englobar "prédio habitacional ou terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação".

Neste sentido se tem pronunciado, de forma reiterada e pacífica, a jurisprudência do STA (cfr. acórdãos de 09/04/2014 (proc.s n° 048/14 e 1870/13), de 28/05/2014 (proc. 0395/14), de 02/07/2014 (proc. 0467/14), de 09/07/2014 (proc. 0676/14), de 10/09/2014 (proc. 0503/14) e de 24/09/2014 (proc. 01533/13).

Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, a qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.»

1.5. Com dispensa de vistos, dado ser recorrente, na jurisprudência do STA, a questão a apreciar, cumpre decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A) A Impugnante é proprietária de um lote de terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 11475 da freguesia de ………..,, Concelho de Loulé (cfr. fls. 60 dos autos);

B) O prédio referido na alínea anterior está descrito na caderneta predial com "valor patrimonial actual de "€ 26.770.268,54" e "Tipo de coeficiente de localização: Habitação." (cfr. fls. 60 dos autos);

C) Por avaliação feita em 22/09/2006, o Serviço de Finanças de Loulé-1 fixou o valor patrimonial em € 26.770.268,54 (cfr. fls. 60 dos autos);

D) O prédio descrito na alínea A) é um terreno para construção (cfr. fls. 60 dos autos);

E) Em 17/03/2014 foi emitida liquidação n° 2014004000723 referente a Imposto de Selo de 2013, no valor de € 89.234,23 (cfr. fls. 59 dos autos).

2.2. Julgando procedente a presente impugnação judicial a sentença recorrida anulou a liquidação do imposto de selo aqui em causa, no entendimento de que não se verificam os pressupostos legais da sujeição a imposto à luz da verba n.º 28.1 da TGIS.

Assim, a questão que ora importa decidir é a de saber qual o âmbito de incidência da verba nº 28.l. da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), na redacção dada pela Lei n° 55-A/2012, de 29/10, nomeadamente se nela se incluem terrenos para construção, ou, mais precisamente, se os terrenos para construção com valor patrimonial tribunal igual ou superior a € 1.000.000 podem subsumir-se no conceito de prédios urbanos “com afectação habitacional” a que alude a referida verba.

3. Pretende a recorrente, ao contrário do decidido na sentença recorrida, que os terrenos para construção inseridos em zona urbana e habitacional, devem ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Trata-se de questão relativamente à qual este Supremo Tribunal tem vindo a pronunciar-se repetidas vezes, decidindo maioritariamente em sentido contrário àquele que é propugnado pela recorrente, como pode ver-se, entre muitos outros, dos acórdãos proferidos em 9/9/2015, no proc. nº 047/15; em 8/7/2015, no proc. nº 0573/15; em 17/6/2015, no proc. n.º 1479/14; em 27/5/2015, no proc. nº 0387/15; em 29/4/2015, no proc. n.º 021/15; em 15/4/2015, nos procs. n.ºs 01481/14 e 0764/14; em 5/2/2015, no proc. n.º 1387/14; em 5/11/2014, no proc. n.º 530/14; em 29/10/2014, no proc. n.º 864/14; em 24/9/2014, nos procs. n.ºs 01533/13, 0739/14 e 0825/14; em 10/9/2014, nos procs. n.ºs 0503/14, 0707/14 e 0740/14; em 9/7/2014, no proc. nº 0676/14; em 2/7/2014, no proc. nº 0467/14; em 28/5/2014, nos procs. nºs. 0425/14, 0396/14, 0395/14; em 14/5/2014, nos procs. nºs. 055/14, 01871/13 e 0317/14; em 23/4/2014, nos procs. nºs. 270/14 e 272/14; e em 9/4/2014, nos procs. nºs. 1870/13 e 48/14.

E porque não se vê agora razão para divergir da fundamentação ali constante (tanto mais que, por um lado, a recorrente não aporta razões inovatórias em relação à anterior argumentação e, por outro lado, se verifica identidade da questão de facto e identidade da matéria de direito), também aqui se acolhe tal jurisprudência, pelo que, seguindo o que se deixou exarado no citado aresto de 9/4/2014, proc. nº 01870/13 se dirá:

«O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei nº 55-A/2012, que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o nº 2 do artigo 67º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba nº 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6º do Código do IMI.

Esta alteração - a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos.

Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio, a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador.

E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei nº 55-A/2012 (Proposta de Lei nº 96/XII – 2ª, Diário da Assembleia da República, série A, nº 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido - como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo nº 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD -, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série nº 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades.

O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os nºs. 1 e 2 do artigo 45º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6º do CIMI).

Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência tributária da verba nº 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41º do Código do IMI).

Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno.

Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro» (fim da citação).

Neste contexto, considerando que também na sentença recorrida se decidiu neste preciso sentido, havemos de concluir pela improcedência do recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 25 de Novembro de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.