624/14.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A impugnação dos atos tributários resultantes da determinação indireta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

II. Esta reclamação é um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos.

III. A consequência processual para a falta desse pressuposto processual ou condição de procedibilidade, não detetada no despacho liminar, é absolvição da instância, uma vez que estamos perante exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

A M..., Lda., recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria de 18 de fevereiro de 2020 que, julgando procedente a exceção invocada pela Fazenda Pública, a absolveu da instância na impugnação judicial que aquela interpôs, em 7 de maio de 2014, contra as liquidações adicionais de IVA de 2010 e dos respetivos juros compensatórios, no montante global de € 4.800,64.

Por decisão sumária de 2020.11.09, Supremo Tribunal Administrativo julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para esse efeito a Seção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, ao qual o processo foi remetido a pedido da Recorrente.

Nas alegações de recurso apresentadas, o Recorrente formula as seguintes conclusões:

A) Na p.i. a recorrente invocou como causa de pedir a "errónea contabilização do CMVMC de 2010”, a qual, no entanto, não foi objeto de conhecimento pela douta sentença recorrida, facto que configura nulidade de sentença.

B) Com efeito, na p.i. a recorrente invocou que se dedica à suinicultura, tendo nas suas explorações dois tipos de animais, a saber: animais reprodutores que fazem parte do seu ativo imobilizado e as respetivas recrias que figuram no ativo da empresa como mercadorias, tendo alegado que no CMVMC de 2010 na quantia de € 649.357,32 estava incluída a verba de € 118.646,82 relativa ao custo da farinha consumida pelas reprodutoras e que o CMVMC de 2010 relativo às recrias perfaz apenas a quantia de € 530.710,50.

C) Com efeito, a causa de pedir designada por "errónea contabilização do CMVMC de 2010” tem a natureza de uma questão técnica pura e nessa medida não está sujeita ao regime previsto nos artigos 117° do CPPT e 86°, n° 5 e 91° e seguintes da LGT.

D) Por um lado, trata-se de uma componente essencial de determinação do resultado fiscal através do regime de contabilidade organizada, cuja fórmula se decompõe nomeadamente do seguinte modo: resultado líquido apura-se pela subtração aos proveitos dos custos, sendo que dos custos fazem nomeadamente parte o custo das matérias-primas vendidas e consumidas.

E) Por outro lado, a aplicação de métodos indiretos não implicou no caso da recorrente qualquer desqualificação do referido CMVMC tal como assim melhor resulta da leitura do relatório de inspeção no âmbito do qual foi utilizada a aplicação dos métodos indiretos.

F) Por último, importa referir que a recorrente formula o pedido de anulação da liquidação do IVA de 2010 nos termos e com os fundamentos apresentados na p.i., mais concretamente o pedido formulado pela recorrente consiste na anulação do IVA na parte em que foi utilizado o CMVMC de € 649.357,42 quando apenas poderia ter sido utilizado o CMVMC de € 530.710,50.

G) Do exposto resulta que a causa de pedir designada por "errónea contabilização do CMVMC de 2010” constitui matéria que está fora do âmbito de aplicação do regime de obrigatoriedade de reclamação prévia dos métodos indiretos e como tal deveria ter sido conhecida pelo Tribunal "a quo”.

H) A douta decisão recorrida fez incorreta interpretação e aplicação do disposto nos artigos 117° do CPPT e 86°, n° 5 e 91° e seguintes da LGT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, ordenando-se a baixa do processo para julgamento da causa de pedir designada por "errónea contabilização do CMVMC de 2010.

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber: (i) se a sentença é nula por omissão de pronúncia; (ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação dos factos e aplicação do direito

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1. Em 31.10.2012 a Impugnante recebeu o ofício n° 5718, datado de 30.10.2012, remetido pela Direção de Finanças de Leiria, por correio registado com aviso de recepção, comunicando o relatório de inspecção tributária das ordens de serviço OI201200391/3 e a decisão de fixação da matéria tributável e imposto, apurados por métodos indiretos, referentes além do mais, ao IVA do ano de 2010.

[cfr. ofício, registo CTT e aviso de receção de fls. 20 a 23 e informação a fls. 39 do PA apenso e doc. 1 junto com a PI de fls. 13 a 33 do processo físico]

2. A Impugnante remeteu à Direção de Finanças de Leiria, por correio registado em 03.12.2012, o pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indiretos, apresentado através de Mandatário.

[cfr. requerimento, envelope e registo CTT de fls. 34 e 34 verso e 42 a 57 do PA apenso e doc. 2 junto com a PI de fls. 34 a 44 do processo físico]

3. O pedido de revisão apresentado foi indeferido por intempestividade.

[cfr. fls. 39 a 41 do PA apenso]

Quanto à Motivação da Decisão de Facto, na sentença exarou-se o seguinte:

A convicção do Tribunal a respeito dos factos provados assentou nos documentos juntos pela Impugnante com a PI e integrados no Processo Administrativo, apenso ao processo físico, que foram referidos junto a cada um dos factos assentes, não existindo outros factos a dar como provados ou como não provados, com relevo para a questão sob apreciação.

II. 2 Do Direito

A ora Recorrente, impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas ao período de 2010, no montante global de € 4 800,64, alegando violação de lei relativamente à decisão de indeferimento (por intempestividade) do pedido de revisão, bem como errónea quantificação relativamente ao Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) de 2010.

Na contestação, a Fazenda Pública alegou, em sede de exceção, que a não apresentação tempestiva do pedido de revisão, implica que não possam ser apreciados os pressupostos da aplicação e quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, uma vez que o procedimento previsto no artigo 91º da Lei Geral Tributária (LGT) constitui condição de procedibilidade da impugnação judicial nesta matéria.

A sentença recorrida, louvando-se no Ac. STA, 2ª Seção, de 2018.06.27, Proc nº 01018/17, da mesma Contribuinte, julgou procedente a exceção alegada pela Fazenda Pública e absolveu-a da instância.

Nas conclusões de recurso a Recorrente imputa à sentença vício de nulidade, por não se ter pronunciado sobre a causa de pedir que configura como a "errónea contabilização do [Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas] de 2010”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a alegada omissão de pronúncia.

Efetivamente, nos termos do disposto no artigo 125/1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615/1.d) do Código de Processo Civil (CPC), apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.

Nas palavras de Alberto dos Reis (1), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão

No caso em apreço, a alegada não pronúncia prende-se com o não conhecimento do mérito e da sentença resulta, claramente, que foi emitida decisão no sentido de dela não poder tomar conhecimento, por ter ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

Podemos, pois, dizer que não ocorre, no caso, a alegada nulidade, porquanto o Tribunal a quo considerou que se verificava a falta de pedido prévio de revisão da matéria tributável, pressuposto necessário para a impugnação do erro na quantificação da matéria coletável e julgou prejudicado o conhecimento da questão, atenta a solução jurídica que deu ao caso.

Questão diversa é a de saber se o Tribunal recorrido o fez com acerto ou se se verifica no caso erro de julgamento, de facto ou de direito, mas esta não se confunde com a omissão de pronúncia.

Não procede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia porquanto o conhecimento pelo tribunal da questão ou questões que tinha sido chamado a resolver ficou prejudicado pela conclusão a que se chegou relativamente a outra.

Vejamos agora quanto alegado erro de julgamento.

Defende a Recorrente que contrariamente ao decidido a questão relativa à quantificação do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) de 2010, podia ter sido apreciada, por se tratar de questão eminentemente técnica, apesar de não ter apresentado atempadamente o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos.

Mas sem razão como melhor se verá de seguida, porquanto é pacífico, na doutrina e na jurisprudência, que a apresentação atempada do pedido de revisão da matéria coletável, previsto no artigo 91° da LGT, é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir a quantificação da matéria tributável apurada por métodos indiretos, como é o caso dos autos.

Como é consabido, salvo em caso de regime simplificado de tributação ou de interposição de recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários resultantes da determinação indireta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende, pois, de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, nos termos dos artigos 86/5 e 91º a 94º da LGT e artigo 117/1 CPPT.

Assim, insiste-se, a reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização destes métodos, constitui um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos.

Com efeito, é entendimento jurisprudencial, do qual se cita o Ac. STA, 2ª Seção, de 2016.06.17, Proc nº 01722/13, disponível em www.dgsi.pt, que a revisão administrativa funciona, nestes casos, como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos (cf., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2012.06.20, recurso 165/12, in www.dgsi.pt.).

Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objeto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria coletável por métodos indiretos» (cfr. in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44).

Não estamos assim perante uma simples omissão sanável mas sim perante um pressuposto processual inominado, previsto naquelas normas, sem o qual o tribunal “a quo” não podia nem devia pronunciar-se sobre o mérito da causa – artº 89º/1-c) do CPTA.

A consequência processual para a falta desse pressuposto processual ou condição de procedibilidade, não detetada no despacho liminar, é absolvição da instância, uma vez que estamos perante exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa (arts. 278.º/1-e), e 576.º do NCPC e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado vol. II, pag. 273.).

Diz a sentença recorrida, seguindo, aliás, a principal jurisprudência sobre a matéria, no excerto que se transcreve de seguida:

A presente impugnação assenta na invocação de ilegalidade das liquidações, por violação de lei, por alegado erro incorrido no apuramento da matéria coletável por métodos indiretos, dado ter sido considerado pela AT um valor no Custo das Matérias Vendidas e Matérias Consumidas que não poderia ter sido considerado e que tem reflexos na aplicação dos métodos indiretos.

O artigo 86.°, n.° 5, da LGT impõe, como condição da impugnação judicial de liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, a dedução do pedido de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.° da mesma LGT.

Por sua vez, do disposto no artigo 117.°, n.° 1 do CPPT resulta que tal pedido de revisão só é obrigatório nos casos em que a impugnação judicial tem por fundamento o erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos.

Deste modo, a apresentação daquela reclamação configura uma condição de procedibilidade da impugnação, com fundamento nos mencionados vícios, sendo certo que, a ausência da sua dedução não obsta a que, na impugnação judicial, se conheçam outros vícios relativamente aos quais não se verifica a falta da referida condição [neste sentido, entre outros, cfr. os acórdãos do TCAS de 09.03.2017, no processo 08869/15 e do STA de 17.06.2015, no processo 01722/13, de 30.04.2013, no processo 0383/13 e de 20.06.2012, no processo 0165/12].

A presente impugnação assenta na invocação de ilegalidade das liquidações, por violação de lei, por alegado erro incorrido no apuramento da matéria coletável por métodos indiretos, dado ter sido considerado pela AT um valor no Custo das Matérias Vendidas e Matérias Consumidas que não poderia ter sido considerado e que tem reflexos na aplicação dos métodos indiretos.

Ora, ao contrário do afirmado pela Impugnante, a referida alegação subsume-se ao erro na quantificação da matéria tributável alcançada por métodos indirectos ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, a que se referem os supra referenciados normativos legais - artigo 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1 do CPPT.

Para concluir:

Pelo que, se impõe julgar procedente a exceção invocada pela Fazenda Pública e, em consequência, absolver a mesma da instância.

Sentido em que, igualmente, se pronunciou o supracitado acórdão do STA de 27.06.2018, proferido no recurso n.° 1018/17, no processo de Impugnação n.° 622/14.2BELRA:

"(...)pelo que, constituindo esse pedido um pressuposto/condição de procedibilidade da impugnação judicial fundada, como sucede no caso presente, em erro na quantificação da matéria tributável ou na aplicação de métodos indirectos e qualificação (86° n°5 da LGT e 117°, n° 1 do CPPT), se impõe agora, em procedência de ambos os recursos, determinar a revogação da sentença recorrida (a qual, apesar de ter dado por prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pela impugnante, bem como a excepção deduzida pela Fazenda Nacional, decidiu, ainda assim, julgar procedente a impugnação e anular as liquidações) e a consequente absolvição da instância da Fazenda Pública, quanto à presente impugnação judicial [arts. 288°, n° 1, aI. e), e 493° do CPC].

A sentença recorrida, não merece, pois, a censura que lhe foi feita pela ora Recorrente e é de confirmar.

Sumário/Conclusões:

I. A impugnação dos atos tributários resultantes da determinação indireta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

II. Esta reclamação é um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com esses fundamentos.

III. A consequência processual para a falta desse pressuposto processual ou condição de procedibilidade, não detetada no despacho liminar, é absolvição da instância, uma vez que estamos perante exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da causa.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

[Nos termos e para os efeitos do artigo 15º-A do DL nº10-A/2020, de 13 de março, o Relator atesta que os Juízes Adjuntos - Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores Vital Lopes e Luísa Soares - têm voto de conformidade.]

Lisboa, 30 de setembro de 2021

SUSANA BARRETO

(1) Aut Cit, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: anotado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139