0488/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos.

II- Por isso, o CPT é aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade, relativamente a dívidas cujos períodos de constituição decorreram na sua vigência.

III- A possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, nos termos do art. 239.º, n.º 2, do C.P.T., depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários.

IV- Assim, à face do C.P.T., quando existam bens penhoráveis ou penhorados da executada originária ou seus sucessores a reversão só pode ocorrer após a sua liquidação, quando o produto da sua venda for insuficiente para pagamento da dívida exequenda, só sendo possível a reversão contra responsáveis subsidiários antes da liquidação dos bens existentes, se os bens da exequenda originária tiverem um valor máximo predeterminado (como dinheiro ou créditos) e tal valor for inferior ao valor da dívida exequenda.

V- A LGT não afastou a possibilidade de reversão nestes mesmos casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão» (art. 23.º, n.º 2, da LGT), ela tem ínsito que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.

VI- Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

VII- Não constitui fundamento legalmente admissível para dispensa do direito de audição antes da reversão da execução contra responsável subsidiário, assegurado pelo art. 23.º, n.º 4, da LGT, o facto de o revertido não ter exercido esse direito noutros processos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… deduziu no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra oposição a uma execução fiscal.

O T.A.F. de Coimbra, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou improcedente a oposição.

Inconformado o Oponente interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões:

1) Vem o presente recurso da douta sentença que julgou improcedente a oposição, padecendo a mesma de erro de julgamento em matéria de direito, pois que parte de um princípio errado que é o da aplicação aos autos do regime da Lei Geral Tributária e do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2) É que não se aplica, o regime de responsabilidade subsidiária previsto no art. 24.º da Lei Geral Tributária a situações em que os factos geradores da responsabilidade ocorreram na vigência do Código de Processo Tributário (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24-5-2000, proferido no recurso n.º 24724 publicado em Apêndice ao Diário da República de 23.12.2002) e mais recentemente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.1.2006 que no seu sumário refere: "A responsabilidade do gerente pelas dívidas sociais originadas nos anos de 1991 a 1994 rege-se pelo regime do Código de Processo Tributário, então vigorante, sendo indiferente que a reversão da execução contra eles ocorra já na vigência da Lei Geral Tributária. II – Assim, não se aplica o artigo 24º nº 1 alínea a) da Lei Geral Tributária à reversão ocorrida em 20 de Setembro de 2001, pois os pressupostos da responsabilidade continuam a ser os do artigo 13º nº 1 do Código de Processo Tributário " ou como se afirma no Acórdão do TCA de 28.9.2004, Proc. 50/04, Juiz Desembargador José Gomes Correia: " Na senda do Acórdão deste TCA de 24-09-2002, no recurso 2031/99, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente as que determinam as condições da sua efectivação, são normas de carácter substantivo (a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos), às dividas que se constituíram e cuja cobrança voluntária ocorreu no domínio do CPT não pode aplicar-se o regime dos arts. 23º da LGT e 153º do CPPT, mas antes o regime dos arts. 13º e 239º do CPT por se tratarem de normas deste código de natureza substantiva ".

3) Sendo certo que, no domínio do CPT, se previa que a reversão contra o responsável subsidiário só podia ocorrer após a excussão dos bens do originário devedor (Cfr. por todos, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-3-2000, proferido no recurso n.º 21371 Pleno: " Não obstante a redacção diversa do art. 239º, relativamente ao art. 146º do CPCI, a reversão contra o responsável subsidiário também só pode ocorrer após a prévia excussão dos bens do originário devedor; com uma excepção, a saber: estar penhorada uma quantia em dinheiro, insuficiente para pagamento da divida exequenda").

4) Pese embora a LGT tenha entrado em vigor em 1.1.1999 art. 6º do DL n.º 398/98 de 17.12), ou seja, depois da ocorrência dos factos que servem de suporte à imputação da responsabilidade subsidiária, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos («as normas sobre direito probatório material – as que afectam a substância do direito repercutindo-se sobre a própria viabilidade deste – não são, em princípio de aplicação imediata» (Cfr. VAZ SERRA, em estudo publicado na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 111.º, página 8. Em sentido semelhante se pronunciam MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, página 193, BAPTISTA MACHADO, Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil, página 273, ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA E SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1 edição, página 58).

5) Por isso, no caso das dívidas que tendo ocorrido na vigência do CPT os seus períodos de constituição das dívidas e da sua cobrança voluntária é aquele diploma o aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade.

6) Estas regras, que já eram adoptadas antes da LGT são confirmadas pelo seu art. 12 que, nos n.ºs 1 e 3 distingue entre «normas tributárias» e «normas sobre procedimento e processo», apenas estabelecendo a regra da aplicação imediata a estas últimas" – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24-5-2000, proferido no recurso n.º 24724, Conselheiro Jorge Lopes de Sousa e publicado em Apêndice ao Diário da República de 23.12.2002.

7) Sendo certo que, a prevalecer entendimento contrário, o Tribunal estará a fazer aplicação de uma norma claramente inconstitucional, não podendo deixar de considerar-se que a norma do artigo 6.4 do DL 398/98, conjugado com o artigo 24.º da LGT, quando interpretada no sentido de fazer prevalecer a aplicação das condições de reversão da LGT relativamente a períodos de constituição da divida fiscal e da sua cobrança voluntária ocorridos na vigência do CPT é manifestamente inconstitucional, por violação do princípio do estado de direito, densificado pelo princípio da segurança e da confiança jurídica, que implica a durabilidade e permanência da própria ordem jurídica, da paz jurídico-social e das situações jurídicas e que legitima a confiança na permanência das respectivas situações jurídicas – Cfr. 3.3. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª Edição, Almedina, pág. 259 – e por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3, 2.ª parte, da CRP.

8) Logo, sendo de aplicação o regime do CPT, não ocorrem os pressupostos legais que determinam a eficácia da obrigação de responsabilidade subsidiária, uma vez que, o património da sociedade originariamente executada não se encontra totalmente excutido em processo de execução singular ou universal (cfr. Ac. S.T.A. de 11.01.95 – Rec. 19.529 e de 14.12.96 - Rec. 20.917).

9) O processo de oposição à execução fiscal é o meio adequado para atacar o despacho de reversão, pois que embora legalmente tipificados, os fundamentos-tipo previstos na lei para a oposição à execução fiscal constituem tipos abertos, não fechados, onde (em área de defesa dos administrados) não se adequam os rigorosos princípios da taxatividade e do exclusivismo (que são mais próprios da tipificação relativa à incriminação penal e à sujeição a tributação): Vide Ac. do TCA de 8.7.2003, Processo n.º 7193/02: " E, segundo cremos, não há razões jurídicas para distinguir, e discriminar, dentre os possíveis fundamentos de oposição à execução fiscal, aqueles de natureza substantiva (aceitando-os) dos de natureza processual (não os aceitando). A lei, de resto, não distingue fundamentos de oposição à execução fiscal de carácter substantivo de fundamentos de índole processual. Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus. Assim, em nosso entender, constituem fundamento de oposição à execução fiscal, tanto os factos que integrem condições (de procedência, ou de improcedência) da acção executiva, como as circunstâncias que simplesmente preencham pressupostos processuais de admissibilidade e prossecução da execução. Do nosso ponto de vista, a execução fiscal constitui rés inter alios acta, por exemplo, relativamente a quem não é o titular dos interesses materiais subjacentes (perspectiva substantiva ou objectiva); e, sempre que proposta por quem não for o titular desses mesmos interesses, a execução fiscal está indevidamente, rectius ilegitimamente, a correr termos a favor de pessoa que, do lado activo, não é o titular dos interesses em causa (perspectiva processual ou adjectiva). Do mesmo modo pensamos que a execução fiscal, enquanto não for revertida no respeito pela lei, constitui res inter alios acta, relativamente ao responsável subsidiário (perspectiva substantiva ou objectiva); assim como, e do mesmo passo, enquanto não for legalmente revertida, a execução fiscal está a correr termos ilegitimamente contra pessoa que, do lado passivo, não é o titular dos interesses em causa (perspectiva processual ou adjectiva). E, em ambos os casos, seja por ilegitimidade substantiva, seja por ilegitimidade adjectiva, o executado revertida não é validamente responsável pela divida exequenda, por não estarem preenchidos os pressupostos legais da reversão da execução fiscal contra si. Por isso é que por nos parecer que faz da lei uma interpretação mais adequada – seguimos o entendimento daqueles que defendem ser a oposição um meio apropriado a dilucidar a questão de saber se o despacho de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário obedeceu ou não aos pressupostos ou requisitos previstos no n.º 2 do artigo 239.º do Código de Processo Tributário – cf., neste sentido, Alfredo de Sousa, e Silva Paixão, em nota 22, ao artigo 286.º do Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 1997; e, por todos, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo de 4-11-97, no recurso n.º 64 515, e de 9-12-97, no recurso n.º 65 188. Deste modo, a legitimidade (que é um conceito dos mais amplos e polivalentes no mundo do Direito), seja no enfoque de legitimidade substantiva, seja na visão de legitimidade adjectiva, há de sempre obter conhecimento em processo de oposição à execução fiscal – por lograr enquadramento no elenco de fundamentos previstos no artigo 286.º do Código de Processo Tributário. Assim, julgamos que, em caso de ilegal reversão, o executado revertido deverá ser absolvição da instância executiva, por falta de legitimidade, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário ".

10) Donde a douta sentença recorrida fez uma errada aplicação do direito à matéria de facto que deu como provada.

11) Como igualmente errou quanto às dívidas que se constituíram já no domínio da LGT.

12) Cabe à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela divida exequenda, revertendo a execução contra eles, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão.

13) Razão por que se incorreu em erro de julgamento na sentença ao atribuir-se ao oponente o ónus de demonstrar que o valor do património era insuficiente para pagamento da divida exequenda.

14) Como errou na questão da preterição do dever de audiência prévia do ora recorrente.

15) O direito de audição prévia do contribuinte traduz-se numa garantia fundamental que visa possibilitar a participação dos sujeitos passivos na formação das decisões ou deliberações tributárias que lhes digam respeito, compossibilitando a defesa dos seus interesses perante o fisco – Cf. Pedro Manchete, A Audição Prévia do Contribuinte, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pp. 301 e ss.

16) Não pode em caso algum presumir-se que o contribuinte não fará exercício do direito de audição. Tal presunção – jure et de jure de resto – atenta aberta e frontalmente contra o escopo tutelar que recorta a previsão do instituto da audição prévia, coarctando-se-lhe esse direito, pelo facto dele não ter sido exercitado em casos paralelos, exógenos ao procedimento agora sub judicio.

17) O Tribunal interpretou ao contrário o sentido normativo-intencional decorrente da previsão legal, olvidando que se está em causa perante um direito fundamental e que, além disso, como afirma, como meridiana clareza, o Professor Doutor João Loureiro, "há exigências constitucionais que resultam de outras dimensões que não a protecção jurídica e a relevância constitucional do procedimento e que não procedem apenas dos direitos fundamentais, mas também de um conjunto de princípios jurídicos como o princípio do Estado de Direito, o princípio democrático e da ideia de dignidade humana".

18) Estando, in casu o exercício do direito – decorrente, como se disse, do artigo 267.º, n.º 5, da CRP – expressa e taxativamente previsto é ilegítimo face à lei – e face à Lei Fundamental – precludir, com fundamento em suposições extraídas de outros procedimentos, a garantia que, mesmo em caso de culpa, se reconhece aos responsáveis tributários subsidiários, admitindo-se que estes respondam por uma divida que não e sua sem se lhes dar a palavra para defesa dos seus interesses.

19) Nestes termos e com tais fundamentos, a prevalecer a interpretação dada ao artigo 23.º, n.º 4, da LGT no sentido de não reconhecer o direito de audição prévia do contribuinte-revertido (com base em suposições inferidas de procedimentos exteriores e estranhos ao procedimento agora em crime) estará o Tribunal a fazer aplicação de uma norma manifestamente inconstitucional por violação do disposto nos artigos 2.º, 103.º, n.ºs 2 e 3 e 267.º/5 da CRP, impedindo que o contribuinte seja chamado a pronunciar-se sobre uma decisão que lhe é manifestamente desfavorável, não cabendo à AF e ao tribunal decidir em prognose sobre a vontade do sujeito exercer ou não o direito que, por lei – e também por Lei Fundamental – lhe é reconhecido.

Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs que, na procedência do recurso se dignem revogar a douta sentença recorrida, por douto acórdão que julgando a oposição procedente, determine a extinção da execução fiscal revertida, com todas as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

1. Recorrente: A…

2. O objecto do recurso é erro de julgamento por:

- preterição do direito de audiência prévia garantido pelo art. 23º da Lei Geral Tributária;

- porque, sendo de aplicação o regime do Código de Processo Tributário, não ocorrem os pressupostos legais que determinam a eficácia da obrigação de responsabilidade subsidiária, uma vez que o património da sociedade originariamente executada não se encontra totalmente excutido em processo de execução;

- e também por se ter atribuído ao oponente o ónus demonstrar que o património da executada era insuficiente para obter o pagamento da dívida exequenda.

3. Fundamentação:

Como se constata de fls. 105, no que concerne à preterição do direito de audiência prévia, o tribunal recorrido considerou que, no caso concreto, as garantias de defesa contribuinte não tinham sido prejudicadas, mormente porque «em situação semelhante o revertida nada disse» sendo «de supor que teria o mesmo comportamento no caso dos autos».

Alega a recorrente que ocorreu preterição de formalidade essencial por violação do direito de audiência prévia, preterição essa que teria sido indevidamente julgada improcedente pelo tribunal recorrido e ainda erro de julgamento pelas razões indicadas nas conclusões 1 a 13 das suas alegações.

Não nos debruçaremos agora sobre esta última questão, já que a mesma nos parece prejudicada desde logo pela solução a dar à questão da eventual preterição de formalidade essencial por violação do direito de audiência prévia.

Com efeito o tribunal deve pronunciar-se sobre todas as questões objecto do recurso, mas com excepção daquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

E, analisando a suscitada questão da violação do direito de audiência prévia, desde já se dirá que se nos afigura assistir razão à recorrente, face ao disposto no artº 23º da LGT e à jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que tem vindo a decidir que «a audiência prévia constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e visa associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitir-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração e, sendo assim, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornou inútil» – vide neste sentido, entre outros o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-03-2004, processo 01240/02, em http://www.itij.pt.

Ora, no caso subjudice, não pode dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não teria tido qualquer relevância no despacho de reversão, como também nada nos autoriza a concluir que o contribuinte não faria exercício de tal direito.

E, assim sendo, haverá de concluir-se que o direito de audiência não podia deixar de ser assegurado, pelo que, em consequência deverá proceder a alegada preterição de formalidade legal.

Termos em que somos de parecer que, nesta parte, deve ser julgado procedente o presente recurso, revogando-se a decisão recorrida.

As partes foram notificados deste douto parecer, apenas se tendo pronunciado o Recorrente, manifestando, no essencial, concordância.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) foi instaurada execução fiscal nº 01/419.0 e 01/208.0 e apensos, 01/208.2 e apensos por dívidas de IRC de 1997 a 1999 e dividas de IVA de 1997 a 1999, no montante total de esc. 21.100.107$00 contra a «…»;

b) por auto de diligências verificou-se não ter a executada bens suficientes e os bens existentes constantes da contabilidade estarem obsoletos, avariados e não estão em funcionamento dado o seu degradado estado de conservação, as viaturas não circulam e encontram-se em estado de ir para a sucata, sendo o valor provável dos bens de 100.000$00;

c) proferiu-se despacho a reversão sem prévia audição do revertida no processo de execução 01/419.0 devido ao facto de «a iguais períodos os executados não usaram o direito de audição», pelo que se entendeu desnecessária tal diligência;

d) o executado veio a ser citado em 12/12/01 e nos processos 01/218.0 e 01/208.2 e apensos em 26/11/01;

e) à data da constituição e cobrança do imposto o oponente era gerente nomeado, exercendo os actos de gerência inerentes ao cargo;

f) a firma está inactiva desde 2001, tendo o contabilista encerrado o ano de 2000;

g) contabilisticamente existe uma viatura, mobiliário e uma betoneira;

h) a empresa sempre geriu com prejuízos e não obstante os avisos do técnico de contabilidade o oponente insistiu sempre em continuar com a actividade da empresa;

i) a firma desenvolveu a sua actividade com dívidas a fornecedores e não pagamentos por parte dos clientes;

j) o oponente é uma pessoa séria e trabalhadora, da aldeia, com nível cultural rudimentar, fazendo orçamentos sem incluir o IVA e afinal as pessoas recusavam-se pagar para além do que estava orçamentado;

I) a empresa tem um crédito de 30,000 € de um cliente que também não tem meios para o pagar.

3- A primeira questão colocada pelo Recorrente é a do regime legal aplicável à reversão da execução fiscal.

Na sentença recorrida, entendeu-se que, tendo sido decidida a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário na vigência da LGT, será o seu regime aplicável, quanto aos pressupostos da reversão, designadamente quanto à necessidade ou não da prévia excussão do património do devedor originário.

Está em causa a exigência de dívidas constituídas nos anos de 1997 a 1999, em que o Recorrente era gerente da sociedade devedora originária, exercendo de facto a gerência, como resulta da matéria de facto fixada.

No período referido, vigorava o CPT, em cujo art. 13.º se previa o regime da responsabilidade subsidiária por dívidas tributárias. (O CPT entrou em vigor em 1-7-1991, como se determina no art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/901, de 23 de Abril, que o aprovou, e só deixou de vigorar, nesta matéria, com a entrada em vigor da LGT, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que entrou em vigor em 1-1-1999 (arts. 2.º, n.º 1, e 6.º, deste diploma).

4- A Lei Geral Tributária entrou em vigor em 1-1-1999 (art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), pelo que os factos que servem de suporte à imputação da responsabilidade subsidiária que ocorreram em 1999 se enquadram no seu domínio de aplicação.

As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos.

Como é praticamente pacífico na doutrina «as normas sobre direito probatório material – as que afectam a substância do direito repercutindo-se sobre a própria viabilidade deste – não são, em princípio, de aplicação imediata». (VAZ SERRA, em estudo publicado na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 111º, página 8. Em sentido semelhante se pronunciam MANUEL DE ANDRADE, Noções elementares de processo civil, 1979, página 193, BAPTISTA MACHADO, Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, página 273, ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de processo civil, 1ª edição, página 58.)

Por isso, relativamente às dívidas cujos períodos de constituição ocorreram na vigência do C.P.T., é aquele diploma o aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade.

Estas regras, que já eram adoptadas antes da L.G.T., são confirmadas pelo seu art. 12.º que, nos n.ºs 1 e 3, distingue entre «normas tributárias» e «normas sobre procedimento e processo», apenas estabelecendo a regra da aplicação imediata para estas últimas.

Apenas podem ser consideradas normas de procedimento e de processo as que têm uma função instrumental, regulando a forma como se processa a reversão da execução fiscal e não também as que fixam os requisitos de que ela depende, que, ao definirem quem e quando pode ser responsabilizado pelo pagamento de impostos têm natureza de normas de incidência subjectiva dos tributos ou, pelo menos, terão uma natureza análoga, inclusivamente para efeitos da proibição de retroactividade constante do art. 103.º, n.º 3, da CRP.

Assim, a aplicação imediata da LGT aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, carece de suporte legal, quando os factos que servem de suporte à reversão ocorreram antes da sua entrada em vigor.

5- No regime do CPT, à face do preceituado no n.º 2 do seu art. 239.º, a possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários.

Refere-se, sobre esta questão no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 11-2-1998, proferido no recurso n.º 21383 (Publicado em Apêndice ao Diário da República de 8-11-2001, página 357.):

O n.º 2 do art. 239.º do C.P.T., para além de prever como condição do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários a inexistência de bens penhoráveis do devedor ou seus sucessores, acrescenta, em alternativa, a hipótese de «insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

É com suporte nesta constatação que a recorrente conclui que, «se o legislador alterou a letra da lei e distingue em alíneas separadas duas situações é porque em seu entender não são a mesma coisa».

Que as duas expressões não têm o mesmo significado é irrecusável.

Na verdade, pode existir falta de bens penhoráveis e o património da primitiva executada não ser suficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, como decorre da existência legal de casos de impenhorabilidade de bens que podem ter valor considerável (arts. 822.º e 823.º do C.P.C.). Por outro lado, podem existir bens penhoráveis com valor insuficiente para pagamento da dívida.

Por outro lado, referindo-se no n.º 2 do art. 239.º que qualquer das circunstâncias indicadas permite o chamamento dos responsáveis subsidiários, tem de concluir-se que as expressões aí empregadas foram utilizadas com a finalidade de abrangerem situações distintas e não a uma mesma realidade.

Assim, reportando-se a alínea a) do n.º 2 do art. 239.º às situações em que não existem bens penhoráveis as situações a que se reporta a alínea b), diferentes dessas, terão de ser necessariamente situações em que existem bens penhoráveis.

Porém, a interpretação a dar a este artigo 239.º não poderá contender com o princípio básico da responsabilidade subsidiária, condizente com o significado natural da expressão, que é o de tal responsabilidade só existir no caso de a dívida não poder ser cobrada ao devedor originário.

No regime do C.P.T., é inequívoco que a responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada é subsidiária, pois, ao contrário do que sucedia com o art. 16.º do C.P.C.I., está expressamente previsto no art. 13.º do C.P.T. o carácter subsidiário desta responsabilidade em relação à sociedade.

Por outro lado, foi formulada mesmo uma regra geral sobre a responsabilidade por dívidas de outrem, nos termos da qual, essa responsabilidade, na falta de disposição em contrário, é sempre subsidiária (art. 11.º, n.º 1, do C.P.T.).

Assim, o n.º 2 do art. 239.º terá de harmonizar-se com tal regra da subsidiariedade da responsabilidade, de cuja essência faz parte a impossibilidade de exigência do o pagamento da dívidas aos responsáveis subsidiários antes de se adquirir processualmente a certeza jurídica da impossibilidade de pagamento da dívida pelas forças dos bens da primitiva executada,

Pelo que ficou referido, chega-se à conclusão de que as situações a que se reporta a alínea b) do n.º 2 do art. 239.º serão situações em que existem bens penhoráveis – motivo porque não se enquadram na alínea a) –, mas em que é possível formular, com segurança, um juízo sobre a insuficiência do património da executada originária para pagamento da dívida exequenda.

Não bastará, porém, a possibilidade de formulação deste juízo.

Na verdade, nos casos em que existem bens penhoráveis haverá uma parte da dívida que poderá ser paga pelos bens da executada originária.

Por força do princípio da proporcionalidade, que é um dos princípios estruturais do Estado de direito democrático, que vincula o legislador na sua actuação restritiva de direitos e deve nortear toda a actividade da administração pública (arts. 18.º, n.º 2, e 266.º, n.º 3, da Constituição e art. 5.º do Código do Procedimento Administrativo) não será possível afectar os direitos dos responsáveis subsidiários para além do necessário aos fins que se tem em vista.

Por isso, terá de se entender que a possibilidade de reversão, nos casos de existência de bens penhoráveis, terá de ser limitada aos casos em que, para além da formulação de um juízo seguro sobre a insuficiência patrimonial, seja possível também saber o quantum dessa insuficiência, para nessa medida, e apenas nela, fazer reverter a execução fiscal contra os responsáveis subsidiários.

Tratar-se-á, aqui, de situações que não estavam abrangidas pelo art. 146.º do C.P.C.I., em que se condicionava sempre a possibilidade de reversão à existência de bens penhoráveis.

E, é precisamente por se tratar de situações distintas das previstas naquele art. 146.º, que se pode explicar que, no art. 239.º, n.º 2, além de se manter na alínea a) um fórmula praticamente idêntica à utilizada naquele art. 146.º, se tenha acrescentado uma outra para indicar situações em que também é permitida a reversão.

A prova da correcção do entendimento que fica exposto não poderá ser feita sem a detecção de situações que obedeçam a estes requisitos.

Nos casos de existência de bens penhoráveis que tenham de ser vendidos para determinar do seu valor real não se poderá, salvo em casos de insuficiência manifesta, formular, com a necessária certeza jurídica, um juízo sobre a insuficiência do património do executado para pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Na verdade, como bem observam ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª edição, página 492, quando forem penhorados bens do devedor, aparentemente de valor inferior ao montante da dívida exequenda, não se poderá concluir, desde logo, pela insuficiência patrimonial da primitiva executada pois, «esses bens penhorados, uma vez vendidos, podem render um preço bem superior ao valor que lhes tinha sido atribuído no auto da penhora (pelo próprio escrivão, acentue-se, no caso da penhora de móveis – alínea b) do art. 303.º)».

No entanto, se isto é assim, quanto aos bens cujo valor real, para o processo executivo, só vem a determinar-se através da venda, já o não será em relação a bens que tenham um valor predeterminado, como acontece nos casos em que é feita penhora de dinheiro ou créditos de quantias em dinheiro ou de títulos ou notas de crédito.

Sendo assim, estará encontrado um campo de aplicação possível para a alínea b) do n.º 2 do art. 239.º do C.P.T., distinto do abrangido pelo n.º 1, nas situações em que pelo natureza dos bens penhorados, seja possível determinar sem qualquer dúvida o valor máximo do património da executada originária.

Quanto aos casos em que a insuficiência do património para pagamento da dívida e acrescido é manifesta, a que atrás se aludiu, não será possível a reversão se não se puder determinar, com exactidão, a medida dessa insuficiência, determinação esta que é condição da possibilidade de reversão, como se referiu.

6- A LGT não afastou a possibilidade de reversão nestes mesmos casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão» (art. 23.º, n.º 2, da LGT), ela tem ínsito que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.

Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

O n.º 3 do mesmo artigo confirma a correcção desta interpretação ao admitir que «no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados», situação em que «o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado». Isto é, o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento contra o revertido.

7- Conclui-se, assim, que, em qualquer dos regimes, é possível a reversão da execução quando se possa concluir com segurança que os bens penhorados e penhoráveis ao devedor originário são insuficientes para pagamento integral da dívida.

No caso em apreço, está-se perante uma situação em que o único bem que se detectou possuir a executada originária é um crédito no montante de 30.000 euros.

Trata-se, precisamente, de um caso em que o único bem penhorável tem um valor predeterminado, e em que, à face da jurisprudência referida, a reversão é possível, se o seu valor for inferior ao da dívida exequenda.

Ora, isso sucede no caso em apreço, pois a dívida exequenda é várias vezes superior àquele valor.

Por isso, à face da matéria de facto fixada, está demonstrada a insuficiência do património da executada originária, não havendo obstáculo à reversão, embora o prosseguimento da execução contra o responsável subsidiário só se possa concretizar após excussão do património da devedora originária.

Por outro lado, em face da prova positiva dessa insuficiência, não se coloca também a questão de saber sobre quem recai o ónus da prova dessa insuficiência, questões que apenas seria necessário apreciar se, em sede factual, se chegasse a uma situação de non liquet.

Assim, embora por fundamento diverso, é de confirmar a sentença recorrida, ao entender que estavam reunidas condições para a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrente.

8- Na conclusão 9.º, o Recorrente coloca a questão da adequação do processo de oposição à execução fiscal para atacar o despacho que ordena a reversão.

Essa foi também a posição expressamente assumida na sentença recorrida, pelo que trata-se de matéria que tem de considerar-se assente (art. 684.º, n.º 4, do CPC).

9- O Recorrente coloca também a questão da preterição do direito de audição.

Este direito está expressamente previsto no art. 23.º, n.º 4, da LGT em que se estabelece que «a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei».

Está-se, aqui, perante uma norma de natureza manifestamente adjectiva, pelo que ela é de aplicação imediata, tanto à face do preceituado no art. 12.º, n.º 3, da LGT, como do art. 3.º do CPT.

No caso, como resulta da matéria de facto fixada, a audição do Recorrente não foi efectuada.

Por outro lado, a razão por que administração tributária entendeu desnecessária a audição, que, como se refere na alínea d) da matéria de facto fixada, foi o facto de em iguais períodos os executados não terem utilizado esse direito, não constitui um fundamento legal de dispensa do direito de audição, quer à face do art. 60.º da LGT (na redacção inicial, vigente à data em que foi decidida a reversão, antes da alteração introduzida pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio), quer à face do art. 103.º do CPA.

Para além disso, como bem refere o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, não se está perante uma situação em que se possa afirmar que a audição do responsável subsidiário não poderia influenciar a decisão, em que se poderia aventar a aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

Por isso, procede o recurso jurisdicional, nessa parte.

Termos em que acordam em:

- conceder provimento ao recurso jurisdicional na parTe relativa à preterição do direito de audiência, revogando a sentença recorrida nessa parte;

- negar provimento ao recurso jurisdicional na parte restante, confirmando a sentença recorrida, nessa parte, com a fundamentação exposta;

- julgar a oposição procedente.

- revogar a sentença recorrida quanto a condenação em custas.

Sem custas, por a Fazenda Pública, no presente processo, iniciado antes de 1-1-2004, estar isenta (art. 2. da Tabela de custas).

Lisboa, 28 de Setembro de 2006. - Jorge de Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz.