00651/05.7BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

i) No que concerne à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto, ou seja, existe um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

ii) A contradição relevante em termos da nulidade prevista no artigo 668º nº1 alínea c) do CPC é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento;

iii) O que distingue esta invocada nulidade do correspondente erro de julgamento é que ela é vício formal, ostensivo, detectável com relativa facilidade pelo próprio julgador, de tal forma que pode ser ele mesmo a supri-la, enquanto o erro de julgamento tem a ver com a interpretação e aplicação das normas legais convocadas, traduzindo-se em possível, mas eventualmente errada, subsunção dos respectivos factos ao direito. Por isso mesmo, esgotado que está o poder jurisdicional do tribunal a quo, este erro de julgamento apenas poderá ser remediado pelo tribunal ad quem em sede de recurso jurisdicional.

iv) A nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo art. 660º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

v) Após a entrada em vigor da LGT a A.Fiscal está vinculada ao cumprimento do dever de audiência prévia, sendo inaplicável o regime acolhido pelo CPA quanto à dispensa de audição, porém , é dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ( cf. nº2 al. a) do artigo 60º da LGT).

vi) Nos termos do disposto no artigo 10°, n° 1, al. a) do CIRS, conjugado com o nº4, al. a) do mesmo preceito legal, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

vii) Nos termos do disposto no artigo 44º, nº3 do CIRS (actual, 46º, nº3), o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

viii) A comprovação dos custos de construção, que o Recorrente pretende ver acrescidos ao valor de aquisição, recai sobre o sujeito passivo, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil)

ix) Não logrando os Impugnantes, ora Recorrentes, demonstrar os custos de construção da moradia unifamiliar que pretendiam ver acrescidos ao valor do terreno, para efeitos de cálculo do respectivo valor de aquisição, como, sublinhe-se, lhe competia, não merece censura a actuação da Administração Tributária quando os desconsiderou ao abrigo do artigo 46º, nº 3 do CIRS.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

RELATÓRIO

V… e P…, devidamente identificados nos autos, inconformados, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de19.10.2007, que julgou totalmente improcedente a impugnação por estes deduzidas contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativo ao ano de 2001no valor de 10.883,38€.

Peticionaram ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga nos seguintes termos:«(…)Termos em que deverá a presente impugnação ser procedente, por provada e em consequência ser anulada a liquidação, com as legais consequências ».

Alicerçaram a sua posição tendo para o feito invocado como fundamentos da impugnação i) a ilegalidade emergente da não comunicação do início do procedimento, ii) não suspensão do procedimento de liquidação, iii) a violação do direito de audição prévia, iiv) a falta de fundamentação da liquidação, v) ) errónea quantificação do imposto.

Formularam nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

1- A sentença recorrida faz errada interpretação da prova, pois aceita a existência de um contrato de empreitada celebrado com as “Construções ..., Lda” e a execução, por esta, dos trabalhos de construção da casa (factos 2 e 3), mas não se debruçou e nem aceitou o valor das construções realizadas pela dita firma e se o contrato de empreitada foi, ou não foi, cumprido integralmente;

2- Sendo contraditório o facto em que assentou a decisão e expressa na sentença, mormente, quando, por um lado, se afirma que foi a mesma empresa que outorgou o contrato de empreitada, quem realizou obras de estrutura na casa, quando o contrato dado como assente se referia à execução integral da obra e pelo valor de 13.600.000$00…

3- Ainda no que toca à apreciação da prova, a fundamentação de facto da sentença deu como assente uma procuração outorgada a A..., a qual continha poderes irrevogáveis de venda do imóvel, pelo preço de 19.500.000$00 e nenhuma referência é feita à existência de uma escritura de venda, nem ao valor que foi recebida pelos vendedores;

4- Assim, existe manifesta contradição entre, por um lado a decisão assente no pressuposto de facto de uma venda titulada por uma escritura pública, e por outro lado, a matéria de facto assente, a qual, em momento algum, menciona a existência de uma escritura de compra e venda ou do valor que os vendedores declararam receber, consubstanciando tal facto uma nulidade da sentença, por contradição entre a decisão e a fundamentação, a qual, expressamente, se invoca;

5- Atentas as regras da experiência comum, o Mm.º Juiz “a quo”, não pode bastar-se com a declaração de que as despesas com a construção do imóvel se limitam à quantia de 11.058,87€, sob pena de violar, como violou os princípios da legalidade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva dos contribuintes;

6- Sendo certo que, o valor aludido no contrato de empreitada, que face às regras da experiência comum, pondera um valor de construção adequado, a quantia de 13.600.000$00, isto é, 67.836,18€, serve para determinar uma mais valia efectiva obtida pelos recorrentes;

7- Os recorrentes intentaram junto do Tribunal Judicial da Comarca da Póvoa de Lanhoso, em 26 de Março de 2002, uma acção judicial com vista ao recebimento daquela quantia na qual ficará decidido se os recorrentes receberam ou não as quantias relativas à venda, e se a venda é efectivamente válida;

8- Ora, atenta a prejudicialidade da mencionada acção, o processo de liquidação teria de ser suspenso, desde logo, para se determinar da existência ou não do facto tributário e do rendimento dos impugnantes naquele ano, sendo certo que, tal suspensão, não implica grave prejuízo para a Administração Fiscal;

9- Não obstante se ter invocado a necessidade de suspensão da liquidação, o Mm.º Juiz “ a quo”, sobre esta matéria, não se pronunciou, o que constitui nulidade que expressamente se invoca;

10- Apesar de ter sido alegada a anulabilidade do procedimento, já que, aos recorrentes não foi comunicado o início do procedimento administrativo, com vista à liquidação de imposto, mormente, tratando-se de uma liquidação oficiosa, a Administração Fiscal estava obrigada a fazê-lo, aliás nos termos do art.º 55.º, n.º 1 do CPA, ex vi art.º 2.º al. d) do CPPT, a sentença recorrida não se pronunciou sobre tal vício do procedimento, o que implica a sua nulidade por omissão de pronúncia, que expressamente se invoca;

11- Os recorrentes alegam ainda existir falta de notificação para o exercício do seu direito de audição prévia antes da liquidação do imposto, sendo este um direito que a lei lhes confere nos termos conjugados do art.º 60.º n.º 1 al. a) da LGT, art.º 100.º do CPA ex vi art.º 2.º al. d) do CPPT e art.º 268.º n.º 3 da CRP;

12- Assim como se invoca a falta de fundamentação da liquidação do imposto, já que a mesma não refere quais os factos que determinaram a sua existência, e as razões de lei que atribuem o direito da Administração Fiscal impôr aos recorrentes o pagamento de tão avultada quantia a título de IRS;

13- Com efeito, nos termos do art.º 77º n.ºs 1 e 6 da LGT e art.º 124.º n.º 1 al a) do CPA,ex vi art.º 2.º al. d) do CPPT e art.º 268.º n.º 3 da CRP, os actos de liquidação de impostos têm de obrigatoriamente estar devida e concretamente fundamentados, sendo requisito de eficácia da decisão a sua notificação ao contribuinte;

14- Invocados todos estes vícios de procedimento, o Mm.º Juiz “a quo”, não apreciou e nem se pronunciou, pelo que a sentença padece, também por estas razões, de nulidade por omissão de pronúncia, que expressamente se invoca;

15- Assim, a sentença recorrida violou, para além de outros os art.ºs art.ºs 60.º n.º 1 al. a), 77º n.ºs 1 e 6 da LGT e art.ºs 100.º e 124.º n.º 1 al a) do CPA .ex vi art.º 2.º al. d) do CPPT , art.º 268.º n.º 3 da CRP , art.ºs 10.º, 43.º e 46.º n.º 3 do CIRS.

Termos em que deve a presente apelação ser julgada procedente e em consequência ser a sentença apelada substituída por outra que julgue procedente a impugnação, com as legais consequências.

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do presente do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pelo Recorrente e delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nº s 3 e 4 todos do CP na redacção vigente à data “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT) são a de determinar se a sentença recorrida padece de nulidade por contradição entre a decisão e os fundamento e por omissão de pronuncia e se incorreu em em erro de julgamento da matéria de facto e em erro de julgamento de direito e, consequentemente, ao ter concluído pela improcedência da Impugnação.

FUNDAMENTOS

DE FACTO

Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:

1. Os Impugnantes adquiriram em 1999 um terreno para construção por Esc. 2.200.000$00, no qual construíram um edifício para habitação;

2. Em 25/06/2000 outorgaram um contrato de empreitada com a empresa «Construções ..., Lda.» para construção do referido imóvel no qual se comprometiam a pagar Esc.: 13.600.000$00 à construtora;

3. A referida empresa realizou as obras de estrutura da mencionada casa.

4. Os Impugnantes outorgaram uma procuração a favor de A..., conferindo-lhe poderes para vender ou prometer vender o referido imóvel, pelo preço de Esc.: 19.500.000$00 ou vender a si mesmo, o que fez, declarando na escritura pública que pagou aquele valor aos Impugnantes;

5. A 23/09/2004, os Impugnantes apresentaram uma declaração modelo 3 do IRS referente aos rendimentos do ano de 2001, na qual declararam no Anexo G, a compra do imóvel por € 10.973,55, a sua venda por € 97.265,59 e a realização de despesa e encargos no montante de € 11.058,87;

6. Com base naquela declaração de IRS, foi emitida a liquidação impugnada.

Não provado.

Não se pode dar como provado que tivesse sido pago o valor referido pelos Impugnantes à empresa «Construções ..., Lda.», aliás, não se pode dar como provado que tivesse sido pago o que quer que fosse a esta empresa, porquanto não foi apresentada qualquer factura, qualquer recibo ou qualquer comprovativo e pagamento, como depósito de cheque ou transferência bancária.

Por sua vez, igualmente não se pode dar como provadas as despesas que os Impugnantes referem ter realizado com a construção da referida casa, uma vez que não foi realizada qualquer prova sobre esse assunto.

Igualmente não se pode dar como provado que os Impugnantes não tenham recebido o valor mencionado na escritura de venda da casa, porquanto não lograram ilidir a presunção de veracidade da declaração efectuada perante o Notário.

DE DIREITO

Das nulidades: Da contradição entre os fundamentos e a decisão

Invectivam, os Impugnante contra a decisão proferida pelo Tribunal de Braga no entendimento de que a sentença recorrida está em oposição com os respectivos fundamentos, o que acarreta a nulidade da sentença por força do artigo 668º nº1 alínea c) do CPC [ex vi artigo 2º al.e) do CPPT].

Dispõe o artigo 668º do CPC (actual art. 615º) que, é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão.

Invocam os Recorrentes a nulidade da sentença com fundamento no disposto na alínea c) do nº 1 do art. 668º( actual 615º)CPC, por ocorrer contradição entre a decisão e respectivos fundamentos uma vez que nesta se “aceita a existência de um contrato de empreitada celebrado com as “Construções ..., Lda” e a execução, por esta, dos trabalhos de construção da casa (factos 2 e 3), mas não se debruçou e nem aceitou o valor das construções realizadas pela dita firma e se o contrato de empreitada foi, ou não foi, cumprido integralmente” e por outro lado “afirma que foi a mesma empresa que outorgou o contrato de empreitada, quem realizou obras de estrutura na casa, quando o contrato dado como assente se referia à execução integral da obra e pelo valor de 13.600.000$00”, não tendo aceite os custos neste preciso montante, bem como, se ”deu como assente uma procuração outorgada a A..., a qual continha poderes irrevogáveis de venda do imóvel, pelo preço de 19.500.000$00 e nenhuma referência é feita à existência de uma escritura de venda, nem ao valor que foi recebida pelos vendedores e… ainda assenta “ no pressuposto de facto de uma venda titulada por uma escritura pública, e por outro lado, … em momento algum, menciona a existência de uma escritura de compra e venda ou do valor que os vendedores declararam receber….”porquanto tais factos conduziriam, lógica e coerentemente, à decisão no sentido da procedência da Impugnação e consequentemente à peticionada anulação da liquidação impugnada.

Como é sabido a nulidade em apreço sanciona um vício formal que afecta o respectivo silogismo judiciário, concretizado num vício lógico de construção da decisão, em que as premissas de facto ou de direito invocadas pelo julgador deviam conduzir não à conclusão decisória tirada, mas antes a uma diferente, quiçá oposta àquela [a respeito, AC STA de 01.02.2001 Rº39.011, AC STA/Pleno de 06.02.2007 Rº322/06, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, 1982, Tomo V, página 141].

Tal significa que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma solução oposta à que logicamente deveria ter extraído, melius, a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

Sublinha-se, pois, que a contradição relevante em termos de nulidade é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento [a respeito, AC STA/Pleno de 17.03.92 Rº17.017, e AC STA de 13.02.2002 Rº47203].

O que distingue esta invocada nulidade do erro de julgamento é que ela é um vício formal, ostensivo, detectável com relativa facilidade pelo próprio julgador, de tal forma que pode ser ele mesmo a supri-la [ver artigo 668º nº4 na versão aqui aplicável].Por sua vez, o erro de julgamento tem a ver com a interpretação e aplicação das normas legais convocadas, traduzindo-se numa possível, mas eventualmente errada, subsunção dos respectivos factos ao direito. Por isso mesmo, esgotado que está o poder jurisdicional do tribunal a quo [666º nº1CPC], este erro de julgamento apenas poderá ser remediado pelo tribunal ad quem, em sede de recurso jurisdicional.

Ora, dissecada a sentença objecto do presente recurso verificamos que os fundamentos de facto foram tratados e trabalhados na sentença recorrida à luz das normas legais aplicáveis no sentido da improcedência da pretensão formulada, de forma perfeitamente lógica e juridicamente possível.

De modo algum surge como ostensiva qualquer discrepância entre premissas factuais e conclusão jurídica, de forma a justificar a invocada nulidade. Abre-se, isso sim, a possibilidade de erro de julgamento de direito que, porque invocado, ao deante se analisará.

No caso concreto dos autos, cumpre referir que não se nos oferecem quaisquer dúvidas de que os fundamentos aduzidos pelo Mmº Juiz vão no sentido de que a liquidação não padece dos vícios que lhe são imputados, porquanto como ali se refere (…) Desta forma, a liquidação impugnada, teve em conta apenas e tão só o que os Impugnantes declararam.

Por outro lado, não resulta provado o não pagamento do valor de venda da casa.

Por outro lado, igualmente, não se mostram comprovadas as alegadas despesas na construção do imóvel.

Cumpre realçar que os Impugnantes não apresentam qualquer factura ou recibo do que quer que seja relativamente à construção da casa. E que não obstante o contrato promessa indicar um valor, competia fazer prova dos pagamentos desses valores. Prova essa cabal e documental, não sendo o depoimento testemunhal fidedigno para esse efeito; tanto mais que a única testemunha que se pronunciou sobre o assunto diz que já não se recorda como foi pago (J…); o que leva a duvidar que efectivamente algo tenha sido pago.

Razão por que se rematou a motivação jurídica da sentença com a seguinte afirmação: « Assim sendo, a liquidação impugnada não pode ser anulada, que no caso seria por erro nos pressupostos de facto, porquanto os factos alegados não lograram demonstrarem-se provados.».

Questão diversa é a interpretação que os Recorrentes fazem ( e gostariam de ver acolhida) da realidade fáctica levada ao probatório .

Todavia, a solução preconizada pelos Recorrentes é apenas susceptível de integrar um eventual erro de julgamento, mas não a alegada contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos.

Termos em que improcede a nulidade da sentença com fundamento na alínea c) do nº1 do artigo 668º do CPC.

Da omissão de pronuncia

Objurgam, ainda, os Recorrentes a sentença recorrida por considerarem que o M Juiz a quo incorreu em omissão de pronuncia.

No presente recurso, sem pôr em causa a argumentação e o conteúdo decisório da sentença, a Recorrente limita-se a sustentar que ela é nula por omissão de pronúncia, porquanto“Não obstante se ter invocado a necessidade de suspensão da liquidação, o Mm.º Juiz “ a quo”, sobre esta matéria, não se pronunciou,….Apesar de ter sido alegada a anulabilidade do procedimento, já que, aos recorrentes não foi comunicado o início do procedimento administrativo, com vista à liquidação de imposto, ….nos termos do art.º 55.º, n.º 1 do CPA, ex vi art.º 2.º al. d) do CPPT, a sentença recorrida não se pronunciou sobre tal vício do procedimento….. alegam ainda existir falta de notificação para o exercício do seu direito de audição prévia antes da liquidação do imposto… a falta de fundamentação da liquidação do imposto, …Invocados todos estes vícios de procedimento, o Mm.º Juiz “a quo”, não apreciou e nem se pronunciou.(…).

Vejamos.

Segundo o disposto no art. 125º, nº 1, do CPPT, em consonância, aliás, com o disposto no art. 668º, nº 1, al. d), do CP ( actual 615º nº1al.d) , é nula a sentença quando ocorra «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Conforme o Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo, haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento - cf. neste sentido Acórdãos de 09.04.2008, recurso 756/07, e de 23.04.2008, recurso 964/06, in www.dgsi.pt.

Esta nulidade está, assim, directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil (CPC), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença.

Significa isto que, nos termos do art. 660º, nº 2, do CPC, impende sobre o juiz a obrigação de conhecer de todas as questões que sejam suscitadas pelas partes, nos termos definidos no art. 264º do CPC, bem como daquelas que sejam do conhecimento oficioso.

No caso vertente, trata-se de uma impugnação judicial, cujo formalismo processual vem definido nos arts. 103º a 134º do CPPT, iniciando-se com a entrega de uma petição inicial com os contornos definidos no art. 108º do referido diploma legal, sendo nesta peça processual que o impugnante desenha e define os contornos do pleito, expondo as questões de facto e de direito que fundamentam o pedido, colocando, em suma, as questões que pretende ver dirimidas e que, com excepção daqueloutras que sejam do conhecimento oficioso, balizam a pronúncia do tribunal.

Ora, como se evidencia na petição inicial os impugnantes invocaram, como fundamentos da sua pretensão, os vícios procedimentais consubstanciadosi) na não suspensão do processo de liquidação, enquanto decorre a acção intentada contra o comprador do imóvel alienado com vista ao recebimento do respectivo preço; ii) na não comunicação do inicio do procedimento de liquidação,iii) na preterição do direito de audição, iv) na falta de fundamentação da liquidação.

Volvendo à sentença recorrida nela consta clara e expressamente que Determina o n.° 2 do artigo 60.° da LGT que é dispensada a audição do interessado no caso da liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte.

Conforme acima se deu por assente, a liquidação impugnada foi efectuada com base na declaração do contribuinte, razão pela qual se não verificam os alegados vícios procedimentais, nem tampouco existe questão prejudicial prévia à liquidação, uma vez que foram os próprios contribuintes que originaram a sua emissão com a apresentação da declaração de substituição. (realce nosso)

Desta forma, a liquidação impugnada, teve em conta apenas e tão só o que os Impugnantes declararam.

Por outro lado, não resulta provado o não pagamento do valor de venda da casa. (…)não se mostram comprovadas as alegadas despesas na construção do imóvel. (…)os Impugnantes não apresentam qualquer factura ou recibo do que quer que seja relativamente à construção da casa. E que não obstante o contrato promessa indicar um valor, competia fazer prova dos pagamentos desses valores.(…) o que leva a duvidar que efectivamente algo tenha sido pago.

Deste modo, e uma vez que a omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal não se pronuncie sobre questão de que devesse conhecer e sem curar da bondade da apreciação, verificando-se que o Tribunal a quo, ainda que telegraficamente, se pronunciou sobre todas as questões suscitadas, não pode proceder a arguida nulidade.

Improcedem, consequentemente, as conclusões das alegações do recurso relativas a nulidade por omissão de pronúncia.

De facto

Cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “subjudice”, sendo que, a questão essencial suscitada pela recorrente resume-se, em suma, em saber se mal andou a Administração Tributária ao considerar exclusivamente os custos que os Recorrentes fizeram constar na declaração de rendimentos ( €11.058,87) desconsiderando quer os custos alegadamente incorridos com a construção da moradia e que afirmam ascender a € 13.000.000,00 (valor do contrato de empreitada) e o facto de ainda não terem recebido o preço do prédio alienado, e que se encontram a exigir nos meios comuns, em acção intentada contra o adquirente no Tribunal Judicial da Comarca da Póvoa do Lanhoso.

Urge notar que na matéria das suas conclusões do recurso, os recorrentes invectivam contra a sentença recorrida, desde logo, questionando a decisão que recaiu sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se que o mesmo seja apreciado de imediato.

Se bem depreendemos as conclusões de recurso, dissentem, assim, os Impugnantes contra a decisão objecto do presente recurso no entendimento de que o Tribunal a quo errou no julgamento da matéria de facto porquanto”aceita a existência de um contrato de empreitada celebrado com as “Construções ..., Lda” e a execução, por esta, dos trabalhos de construção da casa (factos 2 e 3), mas não se debruçou e nem aceitou o valor das construções realizadas pela dita firma e se o contrato de empreitada foi, ou não foi, cumprido integralmente” e por outro lado “afirma que foi a mesma empresa que outorgou o contrato de empreitada, quem realizou obras de estrutura na casa, quando o contrato dado como assente se referia à execução integral da obra e pelo valor de 13.600.000$00”, não tendo aceite os custos neste preciso montante, bem como, se ”deu como assente uma procuração outorgada a A..., a qual continha poderes irrevogáveis de venda do imóvel, pelo preço de 19.500.000$00 e nenhuma referência é feita à existência de uma escritura de venda, nem ao valor que foi recebida pelos vendedores e… ainda assenta “ no pressuposto de facto de uma venda titulada por uma escritura pública, e por outro lado, … em momento algum, menciona a existência de uma escritura de compra e venda ou do valor que os vendedores declararam receber….” .

A primeira questão que vem colocada prende-se com a circunstância de o Tribunal a quo não atendido ao teor dos documentos juntos pelos interessados, e assim, desconsiderado os custos incorridos por estes.

Em suma, alvitram os Recorrentes que o Tribunal a quo ao dar como assente que efectivamente estes levaram a efeito a construção de uma moradia unifamiliar num terreno que era já propriedade da impugnante mulher e que, para tanto, celebraram um contrato de empreitada pelo valor de Esc. 13.600.000$00, com a sociedade “Construções ..., Lda.”, empresa esta que realizou as obras de estrutura da mencionada casa, teria, inexoravelmente, de dar como assente terem os sujeitos passivos suportado os custos inerentes a tal construção.

Tal como referido supra, importa, antes do mais, precisar que não se trata de o Tribunal ter incorrido em contradição entre os fundamentos e a decisão prolatada, não é disso que se trata. O que está em causa é a circunstância de o Tribunal ter considerado que nem os documentos juntos, nem os depoimentos produzidos pelas testemunhas, com vista à prova de que os montantes a que os mesmos se reportam foram efectivamente suportados pelos impugnantes na construção do prédio alienado, não só não atestavam o respectivo pagamento, nem estes últimos reuniam a credibilidade exigida, isto é, não tinham força bastante para que o Tribunal, com base na conjugação desses elementos e dos depoimentos, desse determinados factos como provados.

Isto mesmo resulta da fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença, onde constam as razões pelas quais quer os documentos de per se, quer tais depoimentos não foram considerados aptos a provar os factos que os Impugnantes se propuseram demonstrar, concretamente, os custos incorridos com a construção do edifício para habitação no terreno de que era proprietária a Recorrente Mulher, no montante de € 13.600.000$00.

Vejamos.

Como é sabido, a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artº 690º-A nº 1 e 712º nº1als. a) e b) do CPC).

Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respectiva correcção pelo Tribunal Superior.

Ora, na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respectiva apreciação.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “deve ter-se em conta, por um lado, que “O tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (art. 655º, nº1 do CPC), pelo que, sob pena de pôr em causa os princípios da oralidade e da livre convicção que informam a nossa lei processual civil, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09), mas por outro, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância,…” – vide, acórdão do STA, de 9/2/2012 (processo nº 967/11).

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

No caso concreto, o que os Recorrentes efectivamente pretendem é discutir a convicção do julgador que fundamentou aquela decisão de não consideração dos depoimentos prestados, bem como, o juízo de que a posição dos impugnantes falece à mingua de demais prova documental. Ou seja, o que os interessados mais não fazem é retirar da prova produzida ilações distintas das que o julgador percepcionou e que explicitou na sua fundamentação.

In casu, a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, importando, porém, não desprezar que o julgamento pelo tribunal a quo dispõe de um universo de elementos não apreensíveis em sede de recurso e que, naturalmente, são decisivos para o processo íntimo de formulação da convicção do julgador.

Contudo, apreciados os elementos probatórios carreados para os autos podemos afirmar que efectivamente, nem os depoimentos das testemunhas ouvidas assumem, para os efeitos pretendidos, qualquer relevância, nem os documentos juntos apontam, forçosamente, em sentido diverso daquele que foi acolhido na fundamentação externada pelo julgador.

Com efeito, se por um lado nada de útil se retira dos depoimentos prestados, nada esclarece o esgrimido contrato de empreitada quando aos custos efectivamente incorridos pelos Recorrentes. O mesmo sucedendo com a procuração irrevogável emitida a favor do comprador relativamente ao não recebimento pelos Impugnante do preço da alienação.

Como bem assinala a sentença recorrida relativamente aos custos com a empreitada, foi patente que “ a única testemunha que se pronunciou sobre o assunto diz que já não se recorda como foi pago”, (…) e (…)os Impugnantes não apresentam qualquer factura ou recibo do que quer que seja relativamente à construção da casa. E que não obstante o contrato promessa indicar um valor, competia fazer prova dos pagamentos desses valores. Prova essa cabal e documental, não sendo o depoimento testemunhal fidedigno para esse efeito;(…).

Certo é que do cotejo da prova produzida nos autos, nenhuma razão se vislumbra para alterar a apreciação crítica que sobre ela recaiu, não merecendo qualquer censura a conclusão extraída na sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, na parte em que aí se refere “o que leva a duvidar que efectivamente algo tenha sido pago”.

Aqui chegados, importa deixar claro que o que está em causa a não aceitação, por parte da Administração Tributária, para efeitos de cálculo do valor de aquisição de imóvel construído pelo próprio sujeito passivo, de custos de construção, por os mesmos não terem sido considerados devidamente comprovados.

Perscrutada a sentença em apreço verifica-se que esta deu como não provado que os impugnantes suportaram efectivamente os custos com a construção da moradia (concretamente, 13.600.000$00) no entendimento de que se (…)tivesse sido pago o que quer que fosse a esta empresa(…) seria (…) apresentada qualquer factura, qualquer recibo ou qualquer comprovativo e pagamento, como depósito de cheque ou transferência bancária. Bem como, considerou não ter resultado provado que os Recorrentes não receberam o preço do imóvel alienado, ou seja,(…)que os Impugnantes não tenham recebido o valor mencionado na escritura de venda da casa, porquanto não lograram ilidir a presunção de veracidade da declaração efectuada perante o Notário.(…).

Nas suas conclusões das alegações de recurso, os Recorrentes insurgem-se contra tal julgamento, defendendo que se por um lado o Tribunal aceita o contrato de empreitada e a construção do imóvel, sempre teria que considerar que aqueles suportaram, no mínimo, os custos inerentes à obra de edificação indicados como preço da empreitada, bem como, ao considerar que os impugnantes “ outorgaram uma procuração a favor de A... Rodrigues, conferindo-lhe poderes para vender ou prometer vender o referido imóvel, pelo preço de Esc.: 19.500.000$00 ou vender a si mesmo, o que fez, declarando na escritura pública que pagou aquele valor aos Impugnantes” e uma vez estes demonstraram que intentaram uma acção contra o procurador/comprador no Tribunal Judicial da Comarca da Póvoa do Lanhoso para recebimento do preço declarado na escritura, não podia o M Juiz a quo concluir, sem mais, terem os impetrantes efectivamente recebido o produto da alienação que está na origem da liquidação impugnada.

Efectivamente, a prova documental junta aos autos não permite que se dê como provada a factualidade tal como é “desenhada” na tese dos impugnantes.

Vejamos antes de mais, os meios de prova apresentados relativamente aos custos alegadamente suportados e ao não recebimento do preço.

A prova dos custos com a construção do edifício para habitação pretenderam os Impugnantes fazê-la apenas com a junção do contrato de empreitada.

Ora tal contrato, desacompanhado de outros elementos, como por exemplo recibos, cheques, documentos de transferência bancária, orçamentos, autos de medição não comprova devidamente que aquele valor corresponde a custos de construção incorridos pelo impugnante com respeito à edificação da referida moradia.

Com efeito, não ignorou o Tribunal a quo quer o contrato de empreitada celebrado, quer a natureza da procuração emitida a favor do comprador e a efectiva concretização da venda do imóvel. Diversamente, o que não pôde foi o M Juiz a quo concluir, rectius, considerar provado que quer o contrato de empreitada foi integralmente cumprido, nomeadamente com o pagamento pelos Impugnantes do valor ali acordado, quer o não recebimento pelos Recorrentes do preço da venda do imóvel (19.500.00$00), mercê da alegada utilização abusiva pelo comprador da procuração emitida por aqueles a seu favor. Nem mesmo se diga que por ter em intentado uma acção destinada a reaver o produto da alienação da moradia, tal montante de facto não foi percebido pelos Impugnantes, ou seja, tal facto constitui prova bastante do não recebimento do respectivo preço e por isso inexiste facto tributário, tanto mais que existe uma escritura de compra venda, lavrada em Cartório Notarial, celebrada por quem possuía os poderes necessários para o efeito e que, ali, declara ter pago o respectivo preço aos Impugnantes, e cujo rendimento estes declaram perante a AT ter auferido.

Pelo que fica dito, impõe-se concluir pela impossibilidade do M. Juiz a quo poder formular um juízo, com a certeza requerida, para dar como assente que os Impugnantes incorreram em custos de construção respeitantes à edificação da moradia unifamiliar no valor de €13.600.000$00 e não receberam o produto da venda.

Assim, nenhuma censura há a fazer ao julgamento da matéria de facto, a qual não se afigura passível de alteração.

Improcedem, pois, as conclusões da alegação de recurso respeitantes ao alegado erro no julgamento da matéria de facto.

De direito

Estabilizada a matéria de facto, importa, agora, aplicar o direito aos factos.

Importa agora saber a sentença recorrida errou o julgamento na aplicação do direito.

Da prejudicialidade da acção intentada contra o comprador e da suspensão da liquidação

Esgrimem os Impugnantes em defesa da sua posição que se impunha “suspender a liquidação” enquanto se aguardasse a decisão que viesse a recair sobre a acção intentada contra o comprador, uma vez que somente perante aquela se poderá “determinar da existência do facto tributário e do rendimento dos impugnantes naquele ano”.

Se por uma lado não se vislumbra à luz de que preceito os impetrantes pretendiam suspender a liquidação em sede procedimental, por outro não podemos olvidar que a liquidação tem na sua génese a declaração (de substituição) de rendimentos apresentada pelos contribuintes.

Na verdade a AT actuou em conformidade com os rendimentos declarados pelos Recorrentes como se lhe impunha, atenta a presunção de veracidade declarativa de que beneficiam os contribuintes.

Ora se só após a liquidação e já em sede impugnatória os sujeitos passivos levam ao conhecimento da AT que afinal não auferiram rendimentos que declaram ter percebido, como poderia esta ter suspendido o processo de liquidação???

Situação diversa será a da suspensão da execução instaurada para cobrança coerciva do imposto liquidado e não pago. Porém tal suspensão só pode ocorrer por iniciativa dos executados mediante a prestação de garantia idónea.

Termos em que falece o alegado vício.

Da falta de notificação do início do procedimento

Dissentem os Recorrentes da decisão recorrida no entendimento de que foram preteridas pela AT formalidade procedimentais que inquinam inelutavelmente o acto de liquidação impugnado e conduzem à sua anulação, concretamente, a falta de notificação dos sujeitos passivos do início do procedimento, a violação do direito de audição prévia e a falta de fundamentação.

Ora como resulta da matéria de facto julgada provada, a liquidação impugnada tem a sua génese na declaração de IRS apresentada pelos impugnantes, concretamente, resulta da apresentação da declaração de substituição (modelo 3) de IRS na qual os interessados declararam ter auferido rendimentos provenientes da alienação onerosa sobre bens imóveis enquadráveis na categoria G. dito de outra forma foram os sujeitos passivos quem efectivamente deu início ao procedimento que culminou com a determinação do “quantum “ de imposto a pagar, rectius, com o acto tributário posto em crise.

No caso vertente a AF mais não fez do que a operação aritmética de aplicação da taxa ao rendimento declarado deduzidos os encargos elencados e legalmente admissíveis, pelo que não cumpria proceder a qualquer notificação no sentido de comunicar aos sujeitos passivos a “continuidade” do procedimento de liquidação do imposto, uma vez que este fora despelotado/iniciado por impulso dos Impugnantes, e não foi feita qualquer alteração aos dados declarados por estes, ou posta em causa a veracidade da respectiva declaração de rendimentos.

Termos em que improcede o alegado vício de falta de notificação do inicio do procedimento de liquidação do imposto.

Da violação do direito de audição prévia

No que concerne à alegada violação do direito de audição importa fazer apelo ao respectivo regime legal.

O direito à audiência assegurado pelo artigo 60º da LGT é uma concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões tributárias que lhes dizem respeito, garantido pelo art. 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa, e que visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses.

Com efeito, esse preceito consagra, de forma expressa, o direito que assiste aos contribuintes interessados de serem ouvidos, num determinado procedimento, antes de ser proferida a decisão, com vista a garantir a real observância dos princípios do contraditório, da participação e da transparência procedimental, pilares fundamentais de um Estado de direito.

E tal preceito, na redacção introduzida pelo art. 13º da Lei nº 16-A/02, de 31.05 (a que o legislador conferiu expressamente carácter interpretativo, pelo que face ao disposto no art. 13º do C.Civil se tem de considerar como integrada na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor desta em 1/01/99) reza assim:

«1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».

Nele se prevêem, pois, não só os casos em que existe o direito de audição, como, também os casos em que ela é dispensada e, ao contrário do que acontece com o CPA, não se estabelece qualquer situação em que inexista tal direito. Pelo que, encontrando-se a situação integralmente regulada no contencioso tributário pelo referido artigo 60º, in casu no artigo 60º nº2al.a), no não há que lançar mão do regime acolhido pelo CPA.

No caso vertente, a AT limitou-se a a proceder à liquidação do imposto com base nos elementos declarados pelos contribuintes relativamente aos rendimentos da categoria G auferidos em 2001, de harmonia com o disposto no artigo 46º nº3 do CIRS. Donde resulta, à evidência, a desnecessidade de ouvir os contribuintes, ora Recorrentes, antes de se efectuar a liquidação oficiosa de IRS relativa a 2001, posto que esta foi efectuada exclusivamente com base nos elementos por estes plasmados na declaração (de substituição) de rendimentos.

Termos em que não merece acolhimento a conclusão da alegação segundo a qual ocorreu vício procedimental por violação do direito de audição, conforme regulado no citado preceito legal.

- Da falta de fundamentação do acto impugnado

Desde logo, tendo a Impugnante apontado ao acto de liquidação posto em crise o vício de fundamentação, no entendimento de que a liquidação «(…) não refere quais os factos que determinaram a sua existência, e as razões de lei que atribuem o direito da Administração Fiscal impor aos recorrentes o pagamento de tão avultada quantia de IRS” importa, com vista a uma correcta equação do problema, enunciar os normativos constitucionais e legais pertinentes .

Estabelece o artigo 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa que:“Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez, o artigo 77º da LGT tem o seguinte teor:“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.(…)

Finalmente, o artigo 125º do Código de Procedimento Administrativo estatui o seguinte:“1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

2. Equivale a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.(...)”.

Como é sabido, o dever de fundamentação dos actos administrativos tem, geneticamente, uma função endógena de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo.

Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” ( cfr .acórdão do Supremo Tribunal Administrativo 25.06 98, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, pág. 236).

Como se refere no acórdão STA 24.03.2004, proferido no Recurso nº 01868/02, “o dever de fundamentação visa, esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E, se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal – o bonuspaterfamiliae de que fala o art. 487, n.º 2 do CC – fica a conhecer as razões que estão na sua génese, de forma a que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida” – neste mesmo sentido, vide entre muitos outros, acórdão STA 19 Mar. 81, recurso 13.031, acórdão STA 27 Out. 82, Acórdão Doutrinais (AD) 256, pág. 528, acórdão STA de 25 Jul. 84, AD 288 pág. 1386, acórdão STA 4 Mar. 87, AD 319, pág. 849, acórdão 15 Dez. 87, AD 318 pág. 813, acórdão STA 21 Mar. 91, recurso 25.426, acórdão 28 Abr. 94, recurso 32.352, acórdão 30 Jan. 2002, recurso 44.288 e acórdão 7 Mar. 2002, recurso 48.369.

In casu, tal como já referido supra relativamente a vício diversio , a AT limitou-se a proceder à liquidação, rectius , à determinação do quantum a pagar de imposto com base nos valores declarados pelos contribuintes na respectiva declaração (de substituição) de rendimentos em sede de IRS.

Dito de forma diversa, a fundamentação subjacente ao acto tributário posto em crise, ou seja as razões de facto e de direito que conduziram à liquidação impugnada não careciam de ser levadas ao conhecimento destes uma vez que são eles que, em primeira mão os utilização aquando do cumprimento das suas obrigações declarativas., e tanto assim é e se revela consentâneo com a realidade quanto, isso mesmo resulta evidenciado na petição inicial da presente impugnação, a qual demonstra encontrarem-se os impetrantes munidos dos elementos essenciais para poder “atacar” a liquidação, o que só se mostra possível pelo conhecimento que manifestam(e declararam previamente perante a AT) dos factos concretos considerados pela AT, permitindo-lhe argumentar pelo conhecimento que revelam dos critérios valorativos da Administração sobre esses factos, de forma a discuti-los e apresentar outros critérios valorativos e, finalmente, em face das normas legais invocadas, vir discutir a sua violação in casu.

Salvo opinião diversa, confunde a Impugnante errónea e/ou falta de fundamentação, com discordância com o teor dessa mesma fundamentação, o que são duas realidades absolutamente distintas, uma vez que, do conspecto da petição inicial, depreende-se que, quanto ao vício de fundamentação imputado à liquidação em causa, a impugnante aduz argumentos atinentes não à ausência de fundamentação formal, mas à sua discordância quanto à fundamentação substancial.

Ora, nesta sede o que importava era saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a conduziram a actuar no sentido em que o fez e as razões em que fundou a sua actuação é questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, situação diversa é aquela que cai no âmbito da validade substancial do acto, ou seja, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, vide Vieira de Andrade, in”O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, segundo o qual a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».

Ora, os Impugnantes não revelaram dificuldade alguma em compreender os motivos por que a AT entendeu liquidar o imposto no montante em que o fez, dele revelando, aliás, perfeito conhecimento. Alegaram, sim, que foram desconsiderados outros custos (nomeadamente os custos com a construção emergentes do contrato de empreitada) que, alegadamente, deviam ter sido computados no calculo do imposto a pagar, e tanto assim é que os Recorrentes refazem as cálculos agora com os valores que entendem dever ser considerados.

Destarte, entendido o dever de fundamentação na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso subjudice, os Recorrentes apreenderam as razões de facto e de direito que estão na base da liquidação, não carecendo de lhes ser notificada autonomamente, porque já na sua esfera de conhecimento.

Improcedendo, assim, igualmente, o alegado vício de falta de fundamentação.

Da violação do artigo 46º nº3 do CIRS

Como já referido, no caso vertente está em causa está uma liquidação adicional de IRS efectuada com base na declaração de substituição de rendimentos em sede de IRS apresentada pelos ora Recorrentes, resultante de mais valias decorrentes da vendade um imóvel em 2001.

Em concreto, o que os Recorrentes questionam é a não consideração, por parte da Administração Tributária (e confirmada pelo Tribunal a quo), de determinados custos incorridos com a construção da moradia unifamiliar no lote de terreno propriedade da impugnante mulher, os quais, em seu entendimento, deveriam ser acrescidos ao valor de aquisição do terreno para efeitos do cálculo da mais-valia realizada.

Vejamos, antes de mais, o quadro legal aplicável, fazendo apelo aos normativos na sua redacção à data dos factos.

Nos termos do disposto no artigo 10°, n° 1, al. a) do CIRS, constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

De acordo com o nº4, al. a) do mesmo preceito legal, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

Por seu turno, o artigo 44° do CIRS (actual 46º) estabelecia que:

1. No caso da alínea a) do n° 1 do artigo 10º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

2. Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3. O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (sublinhado e negrito nossos).

4. Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n°1 e 2 deste artigo.

No caso vertente, pretendiam os Impugnantes, ora Recorrentes, que na determinação do valor de aquisição do bem alienado a AT,para além de considerar custos declarados (no valor de 11.058,87€), tivesse computado valor da aquisição das parcela de terreno onde foi edificada a moradia (de Esc. 2.200.000$00) bem como os custos de construção em que alegadamente incorreram com a edificação da moradia unifamiliar na referida parcela de terreno (Esc. 13.600.000$00)valor este relativo ao pagamento da empreitada.

Nos termos do disposto no artigo 44º, nº3 do CIRS (actual, 46º, nº3), o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

Como resulta claramente do regime ínsito no preceito em apreço, a comprovação dos custos de construção, que os Recorrentes pretendem ver acrescidos ao valor de aquisição, recai sobre os sujeitos passivos, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil).

Acresce salientar, no âmbito da obrigação de comprovar os elementos das declarações estabelece o CIRS (anteriormente no artigo 119º e actualmente no artigo 128º) que as pessoas sujeitas a IRS devem apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respectiva declaração, quando a Direcção-Geral dos Impostos os exija.

Ora, no caso, como referido, pretenderam os Recorrentes fazer essa prova com apoio no contrato de empreitada e, complementarmente, com recurso à prova testemunhal.

Como vimos atrás, aquando da apreciação da decisão sobre a matéria de facto, a manifesta falta de prova é a razão pela qual se entendeu que os Impugnantes não demonstraram os alegados custos de construção da moradia unifamiliar na parcela de terreno que detinham. Remetemos, pois, para o que ficou dito como justificação para a sua não comprovação ou, como refere o artigo 46º, nº3 do CIRS, as razões pelas quais os mesmos não se podem considerar devidamente comprovados.

Assim, não logrando os Impugnantes, ora Recorrentes, demonstrar os custos de construção da moradia unifamiliar que pretendia ver acrescidos ao valor do terreno, para efeitos de cálculo do respectivo valor de aquisição, como, sublinhe-se, lhe competia, impõe-se concluir que bem andou a Administração Tributária quando os desconsiderou ao abrigo do artigo 46º, nº 3 do CIRS.

Destarte, não enferma de qualquer ilegalidade a liquidação impugnada que, sujeitando a IRS - categoria G/ mais -valias - os rendimentos constituídos pelo ganho obtido em resultado da alienação onerosa, em 2001 de uma moradia, tomou em consideração como valor de aquisição o declarado pelos sujeitos passivos (de €11,058,86), desconsiderando os alegados custos de construção (Esc.13.600.000$00), por os mesmos não se mostrarem devidamente comprovados.

Eis quantum sufficit para concluir que a liquidação sindicada é conforme à lei, devendo pois ser mantida.

Improcedem, pois, todas as conclusões das alegações de recurso, mantendo-se a sentença recorrida que, com acerto, julgou a impugnação judicial improcedente.

CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

i) No que concerne à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto, ou seja, existe um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

ii) A contradição relevante em termos da nulidade prevista no artigo 668º nº1 alínea c) do CPC é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento;

iii) O que distingue esta invocada nulidade do correspondente erro de julgamento é que ela é vício formal, ostensivo, detectável com relativa facilidade pelo próprio julgador, de tal forma que pode ser ele mesmo a supri-la, enquanto o erro de julgamento tem a ver com a interpretação e aplicação das normas legais convocadas, traduzindo-se em possível, mas eventualmente errada, subsunção dos respectivos factos ao direito. Por isso mesmo, esgotado que está o poder jurisdicional do tribunal a quo, este erro de julgamento apenas poderá ser remediado pelo tribunal ad quem em sede de recurso jurisdicional.

iv) A nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo art. 660º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

v) Após a entrada em vigor da LGT a A.Fiscal está vinculada ao cumprimento do dever de audiência prévia, sendo inaplicável o regime acolhido pelo CPA quanto à dispensa de audição, porém , é dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ( cf. nº2 al. a) do artigo 60º da LGT).

vi) Nos termos do disposto no artigo 10°, n° 1, al. a) do CIRS, conjugado com o nº4, al. a) do mesmo preceito legal, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

vii) Nos termos do disposto no artigo 44º, nº3 do CIRS (actual, 46º, nº3), o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

viii) A comprovação dos custos de construção, que o Recorrente pretende ver acrescidos ao valor de aquisição, recai sobre o sujeito passivo, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil)

ix) Não logrando os Impugnantes, ora Recorrentes, demonstrar os custos de construção da moradia unifamiliar que pretendiam ver acrescidos ao valor do terreno, para efeitos de cálculo do respectivo valor de aquisição, como, sublinhe-se, lhe competia, não merece censura a actuação da Administração Tributária quando os desconsiderou ao abrigo do artigo 46º, nº 3 do CIRS.

DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

Porto, 18 de Dezembro de 2014

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Vital Lopes