0575/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Os elementos novos suscitados em sede de direito de audição são obrigatoriamente levados em conta na fundamentação da decisão (nº 7 do art. 60º da LGT). Se, apesar de a audição prévia não ser legalmente imposta, a AT procedeu a tal diligência, então impõe-se-lhe que cumpra integralmente as regras prescritas para tal procedimento.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A……….., Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou improcedente a reclamação deduzida, nos termos dos artigos 276º e seguintes do CPPT, contra o acto do Chefe do Serviço de Finanças de Tondela de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal. 1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A. O presente processo respeita a uma reclamação apresentada pela A………. contra o indeferimento, por parte do Serviço de Finanças de Tondela, de um pedido de dispensa de prestação de garantia em que não foi realizada a audição do contribuinte prévia a esse indeferimento, em violação do disposto nos artigos 267.º, n.º 5, da CRP, 60º da LGT e 45º do CPPT. Da efectiva falta de fundamentação da decisão do OEF reclamada nos autos: B. Ao invés do que o Tribunal a quo veio a considerar na sentença recorrida, o conteúdo da decisão do OEF reclamada nos autos atém-se por uma consideração genérica, vaga e não aplicada ao caso concreto, em relação ao pedido formulado e respectiva prova, que, por isso, em nada fundamenta a decisão de indeferimento e que não poderá senão equivaler a uma falta de fundamentação. C. A “fundamentação” a que a AF recorre para indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado pela A……….. vem a ser, simplesmente, uma reprodução de normas legais e de um ofício-circulado – cf. teor do acto de indeferimento reclamado nos autos. D. Falta – ostensivamente – na decisão reclamada nos presentes autos, uma apreciação do caso concreto, que passa incontornavelmente por uma apreciação dos elementos invocados no pedido de dispensa e então juntos, o que não sucedeu, verificando-se, em consequência, uma absoluta ausência de fundamentação de facto na decisão reclamada. E. Ao considerar que a decisão em apreço cumpria os imperativos de fundamentação, em especial, no que respeita à enunciação de razões de facto, o Tribunal a quo violou o disposto no nº 3 do artigo 269º CRP, nos artigos 36º e 37º do CPPT, no artigo 77º da LGT e mesmo nos artigos 124º e 125º CPA, devendo a sentença proferida ser revogada em conformidade. Da ilegalidade decorrente da falta de apreciação de elementos novos invocados pela A………. em sede de audição prévia: F. A Administração Fiscal não considerou os elementos novos trazidos aos autos no exercício do direito de audição prévia pela A………. (elementos que, aliás, tinham relevância para a decisão do pedido em causa, na medida em que preenchiam e concretizavam os requisitos de tal dispensa de prestação de garantia), nem sobre eles sequer se pronunciou, – como o próprio Tribunal a quo acaba por reconhecer ((8) Conforme se pode ler no primeiro parágrafo da página 43 da sentença recorrida: “ainda que a AF não tenha cumprido integralmente como disposto no art. 60º, nº 7 da LGT...” (sublinhado nosso).) –, razão pela qual ocorreu vício de violação de lei (por violação do disposto no artigo 60º, nº 7, da LGT), o que inquinava a decisão final reclamada de ilegalidade, ao invés do que foi decidido em 1ª instância. a) Da necessidade de cumprimento do disposto no artigo 60º, nº 7, da LGT: G. Ainda que a audição prévia não fosse obrigatória no caso do pedido dos autos – no que não se concede e não se aceita, como adiante se demonstrará –, uma vez dada essa possibilidade pela Administração Tributária à A……….., sempre teria que ser cumprido o previsto no nº 7 do art. 60º da LGT. H. Caso contrário, estaríamos perante uma situação perversa em que Administração Tributária concedia a possibilidade de exercício de um direito ao contribuinte, mas depois tirava-lhe todo o efeito útil ao desconsiderar – legalmente, na posição defendida pelo Tribunal a quo – os elementos novos trazidos ao processo. I. Após ter concedido esse direito à A……….., permitindo que participasse na formação da decisão em causa, a AT ficou, consequentemente, vinculada aos termos por que deve ser exercido esse direito, nomeadamente, ficou vinculada à obrigatoriedade de ter em conta na fundamentação da decisão final os elementos novos suscitados pela A……….. em sede de audição prévia, de acordo com o disposto no nº 7 do artigo 60º da LGT, J. O que, não tendo sucedido na decisão final reclamada nos presentes autos – que não se pronunciou, em absoluto, sobre os elementos apontados em sede de audição prévia, não concluindo em que medida é que os mesmos não contribuíram para que o sentido da decisão fosse alterado –, determina que semelhante decisão não se encontre devidamente fundamentada, ao invés do decidido em 1.ª instância. b) da obrigatoriedade de audição prévia no caso dos autos: K. De todo o modo, no caso dos autos, a audição prévia ao indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia em causa nos autos, impunha-se, com efeito, nos termos legais. L. A sentença recorrida (acolhendo e transcrevendo o teor do Acórdão deste STA de 26.09.2012) acompanha a corrente que qualifica o acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia como um acto de natureza administrativa – cf., em particular, páginas 42 e 43 da sentença aqui posta em crise. M. Consubstanciando a decisão de indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia um acto administrativo em matéria tributária e, como tal, sujeito ao regime previsto na LGT para os procedimentos tributários (e, em particular, ao princípio da participação contido no artigo 60º do mesmo diploma), não se pode aventar, no modesto entendimento da A……….., a possibilidade da sua não observância ou simples dispensa, como acabou por concluir o Tribunal a quo para justificar a não observância do dever de fundamentação previsto no nº 7 do artigo 60º da LGT. N. Não parece ser legalmente admissível recorrer a uma possibilidade de dispensa de audição prévia prevista ou (i) num regime de aplicação supletiva (in casu, o regime previsto no CPA) ou (ii) num regime criado ad hoc (em concreto, um regime resultante da consideração de que o requerimento de dispensa de garantia, por dever ser fundamentado e instruído com prova, consubstancia, em si, a audição prévia do interessado), quando a própria Lei Geral Tributária não se mostra omissa quanto à matéria. O. A aplicação do Código de Procedimento Administrativo às relações jurídico-tributárias, nos termos do disposto na alínea c) do artigo 2º da LGT, mostra-se de carácter supletivo: é a Lei Geral Tributária que se aplica em primeira linha à solução das questões postas ao intérprete-aplicador, só sendo legítimo o recurso aos restantes diplomas enunciados no artigo 2º da LGT em caso de lacuna da mesma Lei. P. A Lei Geral Tributária não contém qualquer lacuna quanto ao exercício de audição prévia ao indeferimento de um pedido de dispensa de garantia, que possibilite ou autorize o recurso a regimes especiais previstos em legislação subsidiária ou interpretativamente criados para a situação concreta. Bem pelo contrário: a LGT claramente ordena que previamente ao indeferimento de um pedido apresentado pelo contribuinte à Administração Fiscal – como vem a ser um pedido de dispensa de prestação de garantia – seja aquele ouvido e convidado a participar na formação da decisão final – cf. artigo 60º, nº 1, alínea b), da LGT –, sendo que os nºs. 2 e 3 do mesmo artigo 60º da LGT vêm indicar, peremptoriamente, as situações em que poderá ocorrer a dispensa de audição prévia no âmbito das relações jurídico-tributárias, nos quais não se inclui o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia. Q. Ao fazer-se apelo a um regime previsto no Código de Procedimento Administrativo (ou mesmo a um regime que decorre da interpretação de que a própria petição fundamentada afastará a audição prévia) para justificar a possibilidade de dispensa de audição prévia no caso, está-se, em bom rigor, a revogar semelhante disposição da Lei Geral Tributária, aditando-lhe outras possibilidades de dispensa de audição prévia, que o legislador fiscal manifestamente não consagrou. R. Ainda que se aceitasse a aplicação subsidiária da possibilidade de dispensa de audiência prévia, prevista no CPA para os casos em que a decisão se mostra urgente, às situações de indeferimento de pedido de dispensa de garantia – no que não se concede –, sempre importará notar que a urgência da decisão invocável para justificar esta dispensa de audiência prévia em procedimentos administrativos «não são razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão do processo ou com a necessidade de prevenir o aparecimento de actos tácitos que podem ser invocadas para justificar o preenchimento do pressuposto da urgência da decisão.» - cf. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, op cit. S. A urgência da decisão deverá ser justificada e fundamentada por referência à situação material existente, devendo resultar objectivamente do acto e das suas circunstâncias (cf., neste sentido, Ac. STA de 28-05-2002, proc. 048378, disponível em www.dgsi.pt), não já por referência à situação procedimental de cumprimento de determinado prazo estipulado para a conclusão do procedimento ((9) Nas expressivas palavras do Exmo. Senhor Dr. Juiz Conselheiro Lino Ribeiro, em voto de vencido ao entendimento que fez maioria no mencionado Ac. deste STA de 26.09.2012: «O prazo de 10 dias para decidir o dito “procedimento” é assim meramente ordenador ou disciplinador, sem quaisquer consequências negativas para o requerente. Daí que não nos devemos impressionar com a alegação de que tal prazo determina a natureza urgente do procedimento, pois, pelo menos na perspectiva do executado, não há uma correlação necessária entre o prazo de decisão e a urgência na resolução da pretensão. Além disso, a aplicar-se as normas do CPA, seria sempre de exigir um “despacho” a justificar a urgência da decisão».), que vem a ser, afinal, a justificação em que se escuda o Tribunal a quo (acolhendo o teor do mencionado Acórdão deste Venerando STA) para considerar que este regime da dispensa de audiência prévia nas decisões urgentes dos procedimentos administrativos deverá ser aplicado ao pedido de dispensa de prestação de garantia em causa nos autos. T. Por outro lado, não poderá igualmente colher o entendimento de que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando as razões que a justificam e juntando os respectivos elementos de prova documental, acabe por desempenhar a função de audição prévia do contribuinte ou por precludir a necessidade de realização da mesma, no sentido de atenuar «a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça» – cf. Ac. STA de 26.9.2012, reproduzido na página 42 da sentença recorrida. U. Se assim fosse, em todas as situações de apresentação de um pedido ou petição devidamente fundamentados e instruídos com prova documental à Administração Tributária, teria de se aplicar esta interpretação de que semelhante petição inicial daquele procedimento jurídico-tributário precludia a necessidade de realização de audição prévia, pelo que os contribuintes, sempre que apresentassem tais petições devidamente fundamentadas e instruídas com prova documental, não teriam a possibilidade de, previamente ao respectivo indeferimento pela Administração Tributária, virem participar na formação da decisão e, assim, virem obviar a eventuais erros por parte da Administração e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos. V. Por outro lado, apesar de o pedido de dispensa de prestação de garantia dever ser instruído, nos termos legais, com a prova documental necessária (cf. artigo 170º, nº 3, do CPPT), é certo que com esta referência a «prova documental necessária», o legislador não está a excluir outros meios de prova admitidos em Direito, o que redundaria numa restrição materialmente inconstitucional, nas situações em que esses outros meios de prova se mostram imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo contribuinte no seu pedido de dispensa ((10) «No CPPT, quando se estabelecem restrições probatórias (que têm carácter excepcional, como se infere dos arts. 72º da LGT e 50º e 115º, nº 1, do CPPT), é utilizada uma referência explícita nesse sentido, como se constata nos arts. 146º-B, nº 3, 204º, nº 1, alínea i), e 246º do CPPT» - cf. Jorge Lopes de Sousa, op. cit. -, o que não sucede no caso do pedido de dispensa de prestação de garantia.). W. São cogitáveis situações em que os factos alegados pelo contribuinte para demonstrar, por exemplo, a falta de culpa na insuficiência de bens para prestar garantia ou o prejuízo irreparável que lhe advirá da prestação de uma garantia, não se alcançam unicamente através de meios documentais, carecendo-se, por exemplo, de prova testemunhal. X. A prova dos requisitos de que depende a dispensa de prestação de garantia poderá – e muitas vezes, apenas poderá – ser feita por recurso a outros meios de prova que não a documental – em especial tratando-se de prova de um facto negativo –, pelo que não deverá vingar o entendimento de que a petição inicial de dispensa de garantia desempenhe já a função de audição prévia do contribuinte ou precluda automaticamente a necessidade de realização dessa audição prévia, pois terão lugar diligências instrutórias e poderão surgir novos elementos sobre os quais o contribuinte nunca se pronunciou, em violação, inclusivamente, do princípio do contraditório em matéria de procedimento e processo tributário consagrado no artigo 45º do CPPT. Y. O contribuinte tem a possibilidade legal (e constitucional) de, conhecendo a apreciação da Administração Tributária feita sobre as provas apresentadas e/ou produzidas no procedimento de dispensa de prestação de garantia, vir juntar novos elementos e sobre as mesmas se pronunciar. Z. Esta é a solução que se impõe no apuramento da verdade material e cabal esclarecimento dos factos alegados que incumbe à Administração Tributária e, bem assim, a solução que mais se coaduna com o preceituado no nº 5 do artigo 267º da CRP e no artigo 45º do CPPT. AA. No caso concreto, o argumento que se funda no curto prazo de 10 dias do procedimento para afastar a necessidade ou possibilidade legal de audição prévia a esse indeferimento, é particularmente inexpressivo, pois que o pedido de dispensa de prestação de garantia foi apresentado pela A………….. em 2 de Março de 2010 (cf. ponto n.º 5 da matéria de facto dada como provada) e veio a ser decidido, apenas, por despacho de 16 de Fevereiro de 2011 (cf. ponto n.º 11 dos factos provados). BB. Se a lei prevê um prazo que, na prática, é meramente ordenador ou disciplinador, e que, no caso dos autos (que é o que aqui nos interessa) foi largamente incumprido, não se aceita que se retire a conclusão de que, in casu, a atribuição do carácter urgente que possibilita, na teoria acolhida na sentença recorrida, a dispensa da audição prévia com uma aplicação subsidiária do CPA encontre, sequer, justificação material. CC. A audição prévia ao indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia impunha-se nos presentes autos, pelo que, por um lado, bem andou o Serviço de Finanças ao notificar a A………. para exercer o seu direito de audição prévia, e, por outro lado, mostrando-se a mesma obrigatória nos termos explicados e tendo tido lugar essa audição prévia, com junção de elementos novos por parte da A………..,, é forçoso concluir que, ao invés do que o Tribunal a quo decidiu, assistia à A………… o direito de audição prévia e recaía sobre a AT o especial dever de fundamentação a que se reporta o artigo 60º, nº 7, da LGT. Da irreparabilidade do prejuízo decorrente da prestação de garantia: DD. Resulta manifesto, das regras da experiência comum, que o valor da garantia a prestar nos presentes – que ascende, relembre-se, a mais de dezoito milhões de euros – é, por si só, suficientemente expressivo da irreparabilidade do prejuízo da respectiva prestação (caso a mesma fosse possível, o que, atenta a corrente situação económico-financeira da A……….., não se afigura sequer possível). EE. Actualmente, e pelo menos desde fins de 2010, por força da conjuntura económica, o acesso ao crédito bancário revela-se mais difícil e mais caro, com menor abertura das instituições financeiras à concessão de novos créditos e estipulação de maiores encargos e exigências contratuais. FF. Os bancos baseiam-se, para a concessão de garantias bancárias ou financiamentos, nas demonstrações financeiras das empresas, sendo que, no caso da A……….., os respectivos balanços espelham a situação difícil por que atravessa (cf. doc. de fls. 227 e ss. dos autos) GG. A A………… - como a esmagadora maioria das empresas comerciais – necessita de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua actividade e giro comercial e, bem assim, necessita de prestar garantias junto dos seus fornecedores para comprar as mercadorias que depois vende. HH. A exigência de uma garantia de mais de dezoito milhões de euros – ou mesmo a mera tentativa de a obter – enfraqueceria ainda mais a posição da A………… junto da banca, pois o seu crédito bancário – refira-se, mais uma vez, essencial à prossecução da sua actividade – seria imediatamente diminuído em igual montante, dificultando e encarecendo o acesso ao mesmo. II. Caso a A………… deixe de ter acesso ao financiamento ou às garantias bancárias que usa necessária e habitualmente (até por imposição dos seus fornecedores - cf. ponto 39 dos factos provados), a sua actividade terá que necessariamente paralisar, o que a arrastará, inelutavelmente, para uma situação de insolvência – um prejuízo irreparável. JJ. O montante de garantias já prestadas, superior a quatro milhões de euros, é revelador da incapacidade da A………. para prestar uma outra garantia, no valor superior a dezoito milhões de euros, KK. Atenta a actual situação económico-financeira da empresa e o contexto já descrito, a prestação de uma tão avultada garantia pela A………., para além de não se afigurar sequer possível, necessariamente deixará a empresa numa situação de imediata asfixia financeira, atento o montante em causa. LL. Não se pode aceitar que não se mostre demonstrada a irreparabilidade do prejuízo decorrente da prestação de uma garantia nos presentes autos por não terem sido quantificados os custos da prestação da garantia em causa – como o faz o julgamento proferido em 1.ª instância –, quando o elevado valor do montante em questão (€18.679.811,02) constitui, em si mesmo, e desde logo, factor demonstrativo dessa irreparabilidade do prejuízo (irreparabilidade que o Tribunal, perante o valor da garantia em causa e os elementos contabilísticos de que dispõe, deve concluir) – entendimento já corroborado pelo Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 2 de Março de 2005, referente ao Processo n.º 101/05, nos termos do qual veio considerar que «nos autos a dívida em causa é de € 212.684,98 (mais de 40.000 contos na moeda antiga) pelo que é de entender estarem causa, hoc sensu, um prejuízo irreparável […] «dados os valores envolvidos, a sua falência ou, ao menos, uma situação de tesouraria muito grave e geradora de perda, sempre irrecuperável no curto/médio prazos» […]. Circunstâncias que, pelo seu conhecimento e senso comum, nem carecem.., de particulares demonstrações». M.M. Os encargos financeiros decorrentes da prestação de mais uma garantia nos presentes autos, no montante de €18.679.811,02, pela A……… – se tal lhe fosse possível –, no contexto económico-financeiro da empresa que se conhece e se explicou perante o Tribunal a quo, necessariamente impossibilita a A……….. de fazer face aos compromissos de que depende a manutenção e desenvolvimento da actividade económica por si levada a cabo, o que consubstancia uma situação de prejuízo irreparável. Termos em que, deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida. 1.3. Contra-alegou o recorrido IFAP – Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP, nos termos que constam de fls. 754 e segs., que se dão aqui por integralmente reproduzidos, suscitando a questão da incompetência deste Supremo Tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por este não versar exclusivamente matéria de direito e, sem conceder, pugnando pela manutenção da sentença recorrida. 1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «1. A……….., Lda. recorre da sentença proferida em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação apresentada quanto ao acto praticado pelo órgão de execução fiscal (O.E.F.) de pedido de indeferimento de dispensa de garantia. Naquela decidiu-se que aquele acto não padece de falta de fundamentação e que a reclamante não tinha invocado, nem demonstrou não estarem reunidos os pressupostos para a requerida dispensa ser concedida. No recurso interposto a reclamante continua a invocar a falta de fundamentação e ilegalidade quanto à falta de apreciação de elementos novos que tinham sido invocados, em face da audição prévia que tinha sido concedida e que defende ser obrigatória pese embora o decidido em acórdão do S.T.A. de 26-9-2012 ((1) Acórdão de uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nº 5/2012 D.R. n.º 204, Série I de 2012-10-22.), e irreparabilidade decorrente da prestação da garantia. 2. Ora, o M. P. em 1ª instância já emitiu parecer em que nomeadamente se considerou que a reclamante apenas provou documentalmente uma diminuição do seu património, bem como que a reclamação devia ser indeferida. É de manter o sentido do parecer emitido, pese embora o doutamente alegado pela reclamante, entendendo-se ser de acrescentar ainda apenas o seguinte: 2.1 A fundamentação dos elementos novos suscitados na audição têm de ser obrigatoriamente levados em conta na fundamentação da decisão, conforme previsto no art. 60º nº 7 da L.G.T.. Contudo, quanto ao acto tributário que a recorrente defende que acto praticado também é, encontra-se previsto no art. 77º nº 1 que possa consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas. Ora, conforme consta da sentença proferida, foi verificado que aqueles elementos tinham sido levados em conta na apreciação efectuada, segundo ficou a constar nos pontos 7 e 11 do probatório, sendo que neste último consta ter sido mantido o quadro factual pese embora os elementos que tinham sido ainda invocados. Apenas no caso de verificada quando no caso de faltarem elementos que devam ser de considerar como essenciais, conforme decorre da referência feita ao pelo nº 2 do art. 133º do C.P.A., ao seu nº 1, disposições a que subsidiariamente haveria de se recorrer no caso de se entender faltarem elementos na fundamentação que devam ser de considerar como essenciais, seria possível concluir pela alegada falta de fundamentação e existência de vício de forma e anulabilidade do acto praticado. E que a sua falta possa integrar vício de forma e não outro, é o que se afigura ser ainda de considerar em face do valor científico que se tem admitido em face da teoria estabelecida com base no desaparecido art. 15º da Lei Orgânica do S.T.A. (e tendo o próprio conceito de acto definitivo e executório sido substituído pelo de acto lesivo). Parece ainda não ocorrer a violação constitucional que, a propósito, é invocada pela recorrente, decorrente da falta assinalada poder integrar acto lesivo, decorrente de “direitos e interesses legalmente protegidos” – art. 268º nºs 3, 4 e 5 da C.R.P.. 2.2. Irrelevante se torna o que a recorrente alega no sentido de dever ter sido dado lugar a audição prévia, a qual no caso foi concedida, nomeadamente, quando alega: - não poderem ser razões ligadas à necessidade de cumprimento do prazo legal para a conclusão do processo – “10 dias após a sua apresentação”, segundo o previsto no art. 170º nº 4 do C.P.P.T. – a servir para justificar a urgência da decisão, a qual deve ser justificada por referência à situação material existente, e citando em abono dessa posição a doutrina de Mário Esteves de Oliveira e outros, bem como o de acórdão do S.T.A. de 28-5-02, proc. 048378, e votos de vencido do referido acórdão de uniformização; - não poderem ser as razões invocadas no requerimento apresentado, a pedir a dita dispensa, a servir para atenuar “a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça”, bem como à participação na formação da decisão serve ainda para obviar a eventuais erros da Administração e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos, apresentando novos elementos; e - não poder ser ainda o previsto no art. 170º nº 3 do C.P.P.T. em que se prevê que o pedido deva ser instruído com a “prova documental necessária” – e que deve ser entendido como não excluindo ainda outros meios de prova, nomeadamente, testemunhal –, a servir para afastar tal, sob pena de ocorrer uma violação do princípio do contraditório consagrado no art. 45º do C.P.P.T., e bem assim no nº 5 do art. 267º da C.R.P. - e bem assim que, tendo o pedido de dispensa de garantia sido decidido vários meses depois sobre a respectiva apresentação, e resultar, assim, que o referido prazo seja meramente ordenador e não de urgência, não sendo por isso considerar que exista um dever especial de fundamentação a que se reporta o já apreciado quanto à aplicação efectuada do art. 60. n.º 7, da L.G.T.. E se acaba por invocar a irreparabilidade do prejuízo decorrente da prestação da garantia, certo é que não contraria que o decidido quanto à não invocação, nem demonstração dos pressupostos de que depende a dispensa de garantia. 3. Concluindo, parece que o recurso é de improceder.» 1.5. Com dispensa de Vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe deliberar. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1. A Reclamante interpôs no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra recurso contencioso do despacho do INGA que ordenou a reposição dos subsídios atribuídos no âmbito das “Restituições à Exportação”, das campanhas de 1995/1996, 1996/1997 e 1997/1998, o qual veio a culminar com o Acórdão do STA, proferido em 25.05.2006, no processo 2037/02-11, que julgou o recurso improcedente. - factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções por consulta ao SITAF. 2. Em 6.5.2008 foi instaurado contra a Reclamante, no Serviço de Finanças de Tondela, o processo de execução fiscal n.º 2704200801004956, com vista à cobrança coerciva de dívidas ao IFAP relativas a reposição de subsídios atribuídos no âmbito das restituições às exportações de vinho, campanhas de 1995/1006, 1996/1997 a 1997/1998, e juros de mora, tudo no valor total de € 14.471.594,05. – cfr. docs. de fls. 3 e ss. do processo n.º 1107/08.1BEVIS apenso aos autos. 3. A Reclamante foi citada para a execução fiscal referida no ponto anterior em 7.5.2008. – cfr. docs. de fls. 44 do processo n.º 1107/08.1BEVIS apenso aos autos. 4. A Reclamante apresentou oposição à execução fiscal referida em 1. supra em 5.6.2008., que correu termos neste Tribunal sob o número de processo 996/08.4BEVIS, admitida liminarmente em 16.7.2008, tendo sido proferida sentença em 3.12.2012 não transitada em julgado. - cfr. doc. de fls. 49 e ss. do processo nº 1107/08.1BEVIS apenso aos autos; factos de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções por consulta ao SITAF. 5. Em 2.3.2010 a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Tondela pedido de dispensa de prestação de garantia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, alegando, em síntese, que a prestação de garantia lhe causará um prejuízo irreparável, pois, • O acesso ao crédito bancário encontra-se atualmente muito difícil e mais caro, acrescendo que a solicitação de uma garantia bancária enfraquece sua posição perante a Banca; • A Reclamante encontra-se a ser executada em diversos processos de execução fiscal, cujo montante global ascende a € 24.631.749,12, tendo já prestado garantias no valor de € 3.131.919,35; • A exigência de mais garantias bancárias causa prejuízos para o desenvolvimento da sua atividade, podendo conduzir a uma situação de insolvência; • A sua situação patrimonial não lhe permite obter garantias, já que: tem um ativo bruto real de € 77.796.744,09, em contrapartida de um passivo exigível de € 73.566.740,15; do lado do ativo as mercadorias estão avaliadas a um preço de mercado de € 30.920.902,90, mas cujos preços cairão para metade fruto da fraca posição negocial da requerente; em tal situação, os créditos dos clientes, que somam os montantes de € 40.038.012,53 e € 3.287.171,31, denotariam também um decréscimo de 50% (ratio de liquidez); do lado do passivo, a atrofia financeira poderá precipitar os credores na exigência dos seus créditos, pelo que a Reclamante se veria confrontada com o pagamento de um passivo de € 73.566.740,15, a que acresce o valor de € 24.631.749,12, em execução fiscal, a que terá de fazer face com um ativo depreciado de € 40.673.700,72; com o crédito arruinado, não poderia recorrer a capitais alheios; apresenta um rácio de autonomia financeira (capital próprio/ativo líquido) de 8%, o que denota elevada dependência de créditos e financiamento externo; e um rácio de solvabilidade total (fundos próprios/fundos alheios) abaixo dos 50%; (vi) o elevado valor dos montantes em dívida (€ 29.517.726,21) demonstra por si o prejuízo irreparável. - cfr. doc. de fls. 535 e ss. do processo n.º 1107/08.1BEVIS apenso aos autos. 6. Em anexo ao requerimento referido no ponto anterior juntou os seguintes documentos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido: a. Documento interno com listagem dos montantes em execução fiscal; b. Relatório e contas do exercício de 2008 do qual consta, entre o mais, [[IMG:0]] c. Balanço e Demonstração de resultados reportados a 31.12.2008 com o seguinte teor, [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] - cfr. doc. de fls. 535 e ss. do processo n.º 1107/08.1BEVIS apenso aos autos. 7. Em 5.1.2011 o Serviço de Finanças de Tondela proferiu informação como seguinte teor, [[IMG:6]] - cfr. doc. de fls. 113 dos autos. 8. Na sequência da informação referida no ponto anterior, em 17.1.2011 o Chefe do Serviço de Finanças de Tondela proferiu projeto de decisão com o seguinte teor, [[IMG:7]] [[IMG:8]] - cfr. doc. de fls. 111 e ss. dos autos. 9. Notificada para o efeito, em 31.1.2011 a Reclamante exerceu o direito de audição relativamente ao projeto de decisão referido no ponto anterior alegando, em suma: os dispositivos legais exigem que o requerente quando formule o pedido de dispensa deve instruir o seu pedido com os documentos necessários à prova de certos factos ou realidades, mas não ditam que tudo quanto é alegado é carecido de prova documental; existem factos, como é o caso da dificuldade de acesso ao crédito, que não são objeto de prova documental sem que daí possa resultar a sua desconsideração e indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia; o elevado valor dos montantes em dívida constitui por si factor demonstrativo da irreparabilidade do prejuízo; a exigência das quantias exequendas, que ascendem a € 29.517.726,21, constitui valor suficientemente indiciador do prejuízo irreparável que advirá do prosseguimento das execuções e da exigência de prestação de garantia e que conduzirá a Reclamante a uma situação de insolvência irreparável; as dívidas exequendas devem ser perspetivadas como um todo, pelo que o valor que deve ser tido em consideração para decidir o pedido de dispensa de prestação de garantia, é o de todas as quantias exequendas; ainda que disponha de património que permite a laboração, se não for deferida a dispensa ocorrerá um bloqueamento de tesouraria que leva à paralisação da atividade; não tem responsabilidade na insuficiência ou inexistência de bens para a prestação de garantia, já que a mesma não resultou de dissipação de património, mas tão só do valor diminuto dos bens do seu património e das circunstâncias excecionais para a obtenção de crédito; balançando os custos e proveitos da sua atividade, o resultado do exercício líquido do exercício de 2009 não ultrapassa os € 23.277,10, muito longe dos 40 milhões de euros de proveitos. - cfr. doc. de fls. 86 e ss. dos autos. 10. Em anexo ao requerimento referido no ponto anterior juntou certidão da qual constam: as dívidas em nome da Reclamante cobradas coercivamente em processos de execução fiscal, totalizando a quantia exequenda € 29.517.726,21, juros de mora de € 5.251.654,61 e custas de € 303.657,038; garantias prestadas nos processos de execução fiscal, incluindo duas garantias bancárias, uma no valor de € 93.574,82 (execução fiscal n.º 2704200701014617) e outra no valor de € 3.131.919,55 (execução fiscal n.º 2704200701014625), e outras garantias no valor de € 152.878,29 (execução fiscal n.º 2704200401002570), € 670.000,00 (execução fiscal n.º 2704200501017586) e € 2.094,78 (execução fiscal n.º 2704200801001949); 11. Em 16.2.2011 o Chefe do Serviço de Finanças de Tondela proferiu o seguinte despacho, [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] - cfr. doc. de fls. 82 e ss. dos autos. 12. A Reclamante foi notificada do despacho referido no ponto anterior e para no prazo de 15 dias prestar garantia, com vista à suspensão do processo de execução fiscal. - cfr. docs. de fls. 79 e ss. dos autos. 13. A garantia a prestar pela Reclamante com vista à suspensão do processo de execução fiscal referido em 1. ascende a € 18.679.811,02. – cfr. doc. de fls. 81 dos autos. 14. Em 7.3.2011 a Reclamante remeteu, por via postal registada, a presente reclamação para o Serviço de Finanças de Tondela. - cfr. docs. de fls. 3 e ss. dos autos. Mais se provou que, 15. Por escritura pública de compra e venda realizada em 11.8.2005 a Reclamante declarou vender à C…………, S.A., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de € 900.000,00 o prédio misto, composto por casa térrea e parte de andar, onde se encontra instalada uma fábrica de saboaria, cortes de gado, terreno lavradio junto, com videiras, árvores de fruto, poço e mais pertenças, sito nos Carvalhos de Baixo, freguesia de Pedroso, concelho de Vila Nova de Gaia, inscrito na matriz sob os artigos 845 (urbano), 2503 e 3192 (rústico), com o valor patrimonial de € 8.174,85. – cfr. doc. de fls. 408 e ss. dos autos. 16. Na mesma data entre a Reclamante e a C…………., S.A., foi celebrado um acordo escrito denominado de «Acordo de Compensação de Créditos», no qual a primeira declarou ser «titular de um crédito no montante de 900.000,000 €» sobre a segunda «resultante de empréstimo de acionista de igual valor que detém sobre a mesma» e a segunda declarou «ser credora da representada dos primeiros outorgantes por igual valor de 900.000,000 € (novecentos mil euros) da venda que lhe fez hoje do prédio misto (...)», acordando «compensar entre si os créditos resultantes do empréstimo acionista e da compra e venda do prédio aludidos nas cláusulas anteriores, dando mútua quitação.». - cfr. docs. de fls. 415 e ss. dos autos. 17. Por escritura pública realizada em 28.12.2005 a Reclamante declarou vender à D…………, S.A., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de € 1.915.000,00 os seguintes imóveis: prédio rústico correspondente ao artigo matricial 5365, sito na freguesia de Lageosa do Dão, Tondela, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 1.128,90, pelo valor de € 360.000,00; prédio urbano, composto de três casas para armazém e atividade industrial e logradouro, correspondente aos artigos matriciais 1554, 1555 e 1556, sito na freguesia de Olhaívo, Alenquer, com o valor patrimonial global para efeitos de IMT de € 271.074,70, pelo valor de € 1.499.000,00; prédio rústico correspondente ao artigo matricial 19 – secção M, sito na freguesia de Aldeia Gavinha, Alenquer, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 379,99, pelo valor de € 56.000,00. – cfr. doc. de fls. 397 e ss. dos autos. 18. Por escritura pública de doação e compra e venda realizada em 14.3.2006: B………… e E……….. declararam doar à Reclamante a parcela de terreno com 24,90 m2, do prédio rústico omisso mas atualmente inscrito na matriz urbana sob o artigo 9910, atribuindo-lhe o valor de € 249,00; a Reclamante declarou vender à D…………, S.A., que por sua vez aceitou a venda, pelo preço total já recebido de € 860.000,00, o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 2179, com o valor patrimonial de € 144.000,00, após a anexação da parcela a ser constituído por edifício de cave, rés do chão, primeiro andar e logradouro destinado a escritórios e laboratórios, com a superfície coberta de 531 m2 e a descoberta a 1089,40 m2. - cfr. doc. de fls. 402 e ss. dos autos. 19. Em 31.7.2006 a D…………, S.A. procedeu à transferência, de uma conta de que é titular numa instituição bancária, das quantias de € 860.000,000 e € 1.915.000,00, para uma conta titulada pela Reclamante. - cfr. docs. de fls. 411 e ss. dos autos. 20. As alienações referidas em 15., 17. e 18. supra ocorreram no âmbito de um processo de reestruturação do grupo de empresas em que a Reclamante se insere. 21. Em 29.2.2008 B………… e esposa constituíram hipoteca a favor da Caixa Geral de Depósitos, S.A. sobre os imóveis m.i. a fls. 388 e ss. dos autos para garantia do capital máximo de € 3.750.000,00, juros, sobretaxa e despesas, emergentes do contrato de prestação de garantia bancária, a favor do Serviço de Finanças de Tondela, até ao valor de € 3.131.919,55 e € 93.574,82, celebrado entre esta instituição bancária e a Reclamante. - cfr. doc. de fls. 386 e ss. dos autos. 22. Consta do Balanço provisório da Reclamante reportado a 31.12.2009, [[IMG:12]] [[IMG:13]] - cfr. doc. de fls. 71 e ss. dos autos. 23. Em 16.3.2010 a F………… celebrou contrato de abertura de crédito – mútuo com hipoteca com a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo Terras de Viriato, CRL, pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu um crédito até à quantia de € 1.500.000,00, no âmbito e para garantia do qual a G……….., S.A. constituiu uma hipoteca sobre o imóvel m.i. a fls. 360 dos autos. - cfr. docs. de fls. 357 e ss. dos autos. 24. Em 16.9.2010 a F……….. celebrou contrato de abertura de crédito com aval e hipoteca autónoma com a Caixa Central – Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, CRL, pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu um crédito até à quantia de € 2.400.000,00, titulado por uma livrança em branco subscrita pela F………… e avalizada por B………., no âmbito e para garantia do qual a H………., S.A. constituiu uma hipoteca sobre o imóvel m.i. a fls. 366 dos autos. - cfr. docs. de fls. 365 e ss. dos autos. 25. Em 19.1.2011 a Reclamante tinha pendentes vários processos de execução fiscal, nos quais é cobrado coercivamente o valor total de € 35.073.038,61, correspondente a € 29.517.726,21 a quantia exequenda, € 5.251.654,61 a juros de mora e € 303.657,038 de custas. - cfr. docs. de fls. 52 e ss. dos autos. 26. No âmbito desses processos de execução fiscal a Reclamante prestou as seguintes garantias: garantia bancária no valor de € 93.574,82 (execução fiscal n.º 2704200701014617); garantia bancária no valor de € 3.131.919,55 (execução fiscal n.º 2704200701014625; outras garantias no valor de € 152.878,29 (execução fiscal n.º 2704200401002570), € 670.000,00 (execução fiscal n.º 2704200501017586) e € 2.094,78 (execução fiscal n.º 2704200801001949). - cfr. docs. de fls. 52 e ss. dos autos. 27. A Reclamante e as empresas do seu grupo começaram a ser pressionadas pela Banca para garantirem os créditos da Reclamante nas instituições financeiras, sob pena de execução dos avalistas. 28. Em reunião da assembleia geral da F……….., S.A. (doravante F………..) de 25.1.2011 foi deliberado por unanimidade aprovar a proposta de obtenção de financiamento junto do Banco Comercial Português, S.A. no valor de € 9.650.000,00 destinado a amortizar o valor do papel comercial e empréstimos lançados a descoberto na conta de depósitos à ordem da Reclamante e afetação de um depósito à ordem no valor de 7.000.000,00 USD de que a F………… é titular naquele Banco para garantia do montante de € 4.800.000,00 de que a Reclamante é devedora àquele Banco, acrescido ao financiamento de € 6.500.000,00 que a F……….. obteve junto da CC-CCCAM para garantir as responsabilidades da Reclamante junto daquela entidade, para o qual a F………… “terá de recorrer à constituição de hipotecas por parte das suas participadas C………., S.A., H……….., S.A. e G……….., S.A. sobre imóveis propriedade destas” e, em contrapartida da qual, a Reclamante “obrigou-se e terá de obrigar-se perante a sociedade a reembolsá-la de tudo quanto esta desembolse em capital, juros, remuneratórios ou moratórios, comissões e despesas e, para garantia do cumprimento de tais obrigações, a constituir a seu favor e das suas mencionadas participadas, C………., S.A., H………., S.A. e G………, S.A., penhor mercantil sobre o seu património mobiliário, nomeadamente equipamentos e existências de vinhos”. - cfr. doc. de fls. 281 e ss. dos autos. 29. Em 10.2.2011 a F……….., S.A. (doravante F…………) constituiu a favor do Banco Comercial Português, S.A. (doravante BCP) penhor sobre o depósito a prazo de que é titular naquele Banco, no valor de 7.000.000,00 USD, para garantia do cumprimento das responsabilidades assumidas pela F……….. perante o Banco até ao limite de € 5.280.000,00. – cfr. doc. de fls. 284 e ss. dos autos. 30. Na mesma data a F……….. e o BCP celebraram contrato de empréstimo pelo qual aquele Banco concedeu à F……….. um financiamento no montante de € 9.200.000,00 destinado a liquidar as responsabilidades enquanto avalista da Reclamante. - cfr. doc. de fls. 344 e ss. dos autos. 31. Para garantia do contrato referido no ponto anterior a F………… subscreveu uma livrança em branco avalizada por B………. e B……….. e esposa e C………., S.A. constituíram a favor do BCP hipoteca sobre os imóveis m.i. a fls. 325 e ss. dos autos. - cfr. docs. de fls. 324 e ss. dos autos. 32. Em 15.2.2011 a Reclamante constituiu a favor de F……….., S.A., H………….., S.A., C……….., S.A. e G………., S.A., penhor mercantil sobre os bens m.i. a fls. 259 e ss. dos autos, a saber, stocks de vinho e equipamentos, com os valores totais, respetivamente, de € 23.256.049,36 e € 931.725,10, estabelecendo-se, entre o mais, que, [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] - cfr. docs. de fls. 253 e ss. dos autos. 33. Em 11.4.2011 a Reclamante reforçou a garantia prestada no âmbito de contrato de abertura de crédito em conta corrente e entrega para cobrança de cheques pré-datados, celebrado em 1.12.2007, com a Caixa Geral de Depósitos no valor reforçado de € 12.000.000,00, mediante penhor de crédito no valor de € 3.250.000,00 sobre conta de depósito a prazo naquele Banco da F………. - cfr. doc. de fls. 464 e ss. dos autos. 34. Em 13.4.2011 a F………. celebrou contrato de abertura de crédito – mútuo com hipoteca com a Caixa Geral de Depósitos, pelo qual esta instituição bancária lhe concedeu empréstimo até ao montante de € 3.250.000,00, pelo prazo de 6 meses, no âmbito do qual a D……….., S.A. constituiu uma hipoteca sobre os imóveis m.i. a fls. 362 e ss. dos autos, com o valor de € 3.650.000,00 para garantia do capital mutuado, juros e despesas, e titulado por uma livrança em branco subscrita pela F………… e avalizada por B……….. - cfr. docs. de fls. 360 e ss. dos autos. 35. Consta do balanço e demonstração de resultados da Reclamante reportado a 31.12.2011, [[IMG:17]] [[IMG:18]] - cfr. doc. de fls. 227 e ss. dos autos. 36. Consta do relatório e contas da Reclamante do exercício de 2011, entre o mais, o seguinte, “[…] [[IMG:19]] [[IMG:20]] […]”. - cfr. doc. de fls. 227 e ss. dos autos 37. A rubrica de ativos fixos intangíveis do balanço da Reclamante no ano de 2010, no valor de € 737.792,25 e no ano de 2011 de € 606.539,35, abrange equipamento básico e benfeitorias feitas no armazém. 38. Atualmente, e pelo menos desde fins de 2010, por força da conjuntura económica, o acesso ao crédito bancário revela-se mais difícil e mais caro, com menor abertura das instituições financeiras à concessão de novos créditos e a estipulação de maiores encargos e exigências contratuais. 39. A Reclamante necessita de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua atividade e giro comercial, designadamente para prestar garantias para as compras de mercadorias aos seus fornecedores espanhóis. 40. Em 2010 os principais credores da Reclamante eram instituições financeiras, cifrando-se as dívidas em € 29.500.000,00, e fornecedores. 41. Em 2011 os maiores credores da Reclamante eram o acionista maioritário – F………. – e instituições financeiras. 42. Em 2011 a dívida da Reclamante a acionistas cifra-se em € 40.000.000,00. 43. Não é previsível que, no imediato, a F……….. venha a exigir à Reclamante o pagamento dos seus créditos. 44. A Reclamante está integrada num grupo de sociedades, com duas áreas operacionais – imobiliária e vinhos – sendo detida pela F……….. 3.1. Tendo o OEF indeferido um pedido (efectuado na sequência de oposição, por parte da executada e ora recorrente, à execução fiscal nº 2704200801004956 do SF de Tondela) de dispensa de prestação de garantia para suspensão desse processo de execução fiscal, aquela reclamou de tal decisão (de indeferimento) para o Mmo. Juiz do TAF de Viseu, invocando, entre outros fundamentos, a falta de fundamentação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, e que foi omitida a formalidade essencial de audição prévia antes do indeferimento do pedido. O Mmo. Juiz julgou a reclamação improcedente, considerando, no que ora releva, que a decisão do OEF está fundamentada e também não havia que conceder à executada a possibilidade de, em sede de audição prévia, se pronunciar sobre o projecto de decisão sobre o pedido de dispensa de garantia. Discordando do assim decidido, a recorrente alega, em síntese, que a sentença enferma de erro de julgamento, dado que ocorre a invocada falta de fundamentação e dado que a lei não permite dispensar o exercício do direito de audição, sendo até que, na sequência da notificação a efectuar para esse efeito, poderia apresentar outros meios de prova. Por seu lado, o IFAP – Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP., suscitou a questão da incompetência do STA, em razão da hierarquia, para apreciar o presente recurso, dado que o mesmo não versa exclusivamente matéria de direito. 3.2. As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a invocada incompetência e, em caso negativo, se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a decisão proferida pelo OEF está fundamentada, quando decidiu não haver que facultar à executada o exercício do direito de audição previamente à decisão de indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia e se, não lhe tendo sido facultado o exercício desse direito, tal decisão enferma de vício por preterição de formalidade essencial, a determinar a sua anulação. Vejamos. 4.1. Quanto à questão da competência deste Supremo Tribunal para conhecer do objecto do recurso: Sustenta o IFAP que uma vez que a recorrente pretende, basicamente, que a decisão recorrida seja alterada de forma a considerar indevidamente fundamentado o acto do OEF que indeferiu o pedido de prestação da garantia, que tendo sido realizada a audição prévia e tendo o requerente invocado novos factos, se considere que a AT tinha obrigação de sobre eles se pronunciar na resposta ao pedido e que se considere demonstrada a irreparabilidade do prejuízo quer por referência aos elementos demonstrados nos autos, quer pelas regras da experiência comum. Ora, atentando nas conclusões das alegações de recurso, verifica-se que nelas não vem questionada matéria de facto, sendo que as questões controvertidas também se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas. Aliás a recorrente também em lado algum alega que tenha havido incorrecta apreciação e valoração da matéria factual por parte da sentença recorrida, sendo que, no que se refere à alegação de irreparabilidade do prejuízo decorrente da prestação da garantia (Conclusões DD a MM) tal alegação assenta na matéria de facto constante, nomeadamente, dos nºs. 37 a 44 do Probatório. Assim, porque o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, o STA é o competente em razão da hierarquia para dele conhecer, ex vi do disposto nos arts. 26º al. b) e 38º al. a) do ETAF e 280º, nº 1 do CPPT, improcedendo a questão prévia suscitada pelo IFAP. 4.2. Refira-se, desde já, que a questão da não exigência legal do direito de audição previamente à decisão de indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia, nos termos em que a recorrente a suscita (sendo, aliás, idênticos os sujeitos processuais e semelhantes também os pressuposto de facto), foi já apreciada nos acórdãos desta Secção do STA, no rec. nº 521/13, de 30/4/2013, no rec. nº 288/13, de 13/3/2013, e nos recs. nºs. 520/13 e 522/13, ambos de 23/4/2013. Em tais arestos não se colocava, porém, a questão da falta de fundamentação, ora também invocada. Ora, quanto a esta falta de fundamentação da decisão do OEF de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia e à invocada ilegalidade por falta de apreciação de elementos novos que tinham sido invocados, em face da audição prévia que tinha sido concedida, alega a recorrente que o conteúdo da decisão do OEF reclamada nos autos se atém por uma consideração genérica, vaga e não aplicada ao caso concreto, em relação ao pedido formulado e respectiva prova, que, por isso, em nada fundamenta a decisão de indeferimento e que não poderá senão equivaler a uma falta de fundamentação, sendo que a fundamentação utilizada é uma simples reprodução de normas legais e de um ofício-circulado, faltando manifestamente uma apreciação em concreto. E mais alega que a AT também não considerou os elementos novos trazidos aos autos pela recorrente, no exercício do direito de audição prévia (elementos que tinham relevância para a decisão do pedido em causa, na medida em que preenchiam e concretizavam os requisitos de tal dispensa de prestação de garantia), nem sobre eles sequer se pronunciou, – como a própria decisão recorrida acaba por reconhecer, sendo que ainda que a audição prévia não fosse obrigatória no caso do pedido dos autos, uma vez que foi dada essa possibilidade pela AT, então sempre teria que ser cumprido o previsto no nº 7 do art. 60º da LGT. Vejamos, pois. 4.3. Não sofre dúvida que a fundamentação deve ser «contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto», nem sofre dúvida, igualmente, que «o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02)» ( Cfr. ac. de 3/11/2010, proc. nº 0784/10, que relatámos. ) No caso presente, como se refere na sentença, analisando o despacho em causa (despacho de 16/2/2011), constata-se que após referir o exercício do direito de audição prévia, considerando o processo suficientemente instruído, o OEF procede ao enquadramento legal da pretensão da reclamante subsumindo-a ao disposto na 1ª parte do nº 4 do art. 52º da LGT, passando, em seguida, à análise dos pressupostos de cujo preenchimento depende o provimento do pedido, por referência aos normativos legais e ao entendimento da AT sobre os mesmos vertido no Ofício Circulado que parcialmente transcreve. E o despacho equaciona, igualmente, o conceito de prejuízo irreparável – «entendendo, como tal, as situações em que “em resultado dos encargos financeiros impostos pela prestação da garantia, deixa de poder fazer face aos compromissos económico-financeiros de que depende a manutenção e desenvolvimento da atividade económica por si levada a cabo” – e à irresponsabilidade na inexistência e insuficiência dos bens – densificando-a como a que “não possa resultar da atuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa”. Acrescenta que o ónus da prova recai sobre o requerente, entendendo “que, no caso presente não se encontra, da ótica destes serviços, cumprido”. Prossegue na explanação dos tipos de garantia e nos deveres da AF nesta sede. Concluiu, então, à luz da concretização exposta e veiculado naquele Ofício Circulado, pelo indeferimento do pedido, com base “na falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executada, e, por outro, da falta de produção de prova da irresponsabilidade da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens». Ora, apesar de concordarmos com a sentença recorrida quando exara que a fundamentação «… integrada no próprio ato de indeferimento, contém uma sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, sendo expressa, acessível, clara, suficiente e congruente, pois permite e permitiu à aqui Reclamante compreender com precisão as razões que levaram à conclusão tomada pela AF, ou seja, que a Reclamante não fez prova do prejuízo irreparável que lhe causa a prestação da garantia, certo que este deve ser apto a impedir o normal e regular desenvolvimento da sua atividade –, e da ausência de irresponsabilidade na inexistência ou insuficiência dos bens – por esta inexistência e insuficiência não poder resultar de uma atuação empresarial resultante da vontade da administração», já não concordamos com a sentença quando conclui, no que respeita à questão de os elementos novos suscitados na audição terem de ser obrigatoriamente levados em conta na fundamentação da decisão (nº 7 do art. 60º da LGT), que no caso presente não tinha a AT que proceder a tal fundamentação. 4.4. Com efeito, na PI da reclamação a reclamante invocara falta de fundamentação do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia no que respeita aos elementos novos trazidos pela recorrente em sede de audição prévia e em face do projecto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, a recorrente exerceu o seu direito de audição prévia, alegando que «as dívidas em execução não podem ser vistas de forma atomista e que existem factos que não serão provados por documentos, mas tal não poderá acarretar, sem mais, a sua desconsideração para efeitos da procedência do pedido - é o que sucede, por exemplo, com a dificuldade de acesso ao crédito, facto de tal maneira ostensivo e global que não carece de especial prova» que, por outro lado, não foram praticados por ela recorrente «quaisquer actos voluntariamente dirigidos à diminuição da sua capacidade patrimonial, apenas se revelando manifestamente insuficiente tudo aquilo que presentemente - e, com efeito, desde há vários anos - tem à sua disposição no seu activo patrimonial em confronto com o valor global das dívidas exequenda» e que a referência por parte da AT de que se «está perante um contribuinte que, em média, declara proveitos superiores a 40 milhões de euros, é absolutamente descabida, porquanto a Administração Fiscal olvida-se dos custos necessários e associados à produção desses proveitos, que têm ascendido em média a montantes próximos desses 40 milhões. É por essa razão que, balançando os proveitos e os custos necessários à geração de tais proveitos, o resultado líquido do exercício da A………… não ultrapassa, por exemplo, no exercício de 2009, os € 23.277,10, sendo este o valor relevante para efeitos de aferir a capacidade para (não) prestar garantia da Requerente, valor bem distante dos supostos 40 milhões apontados pela Administração Fiscal.» Porém, apesar de aceitar que estes factos consubstanciam elementos novos, trazidos ao processo pela reclamante no exercício do seu direito de audição prévia, a decisão final de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia não apreciou, nem considerou, estes elementos novos relevantes. E também a sentença recorrida, embora reconhecendo que a AT não considerou tais elementos novos, nem sobre eles sequer se pronunciou, considerou que não estamos perante vício invalidante, porquanto «a fundamentação exigida pelo artigo 60°, n° 7, da LGT tem o seu campo de aplicação delimitado às situações em que há (obrigatoriamente) lugar à audição prévia». Ora, na nossa interpretação, apesar de a audição prévia não ser, no caso e face ao pedido (dispensa de prestação de garantia), obrigatória, se a AT procedeu a tal audição, então impõe-se-lhe que cumpra integralmente as regras que a lei prescreve para tal procedimento. Sob pena de durante o procedimento serem praticados actos regulados por regras procedimentais atípicas e sob pena de se esvaziar o sentido útil da norma constante do citado nº 7 do art. 60° da LGT, da qual se depreende uma intenção legislativa no sentido de conferir aos contribuintes uma efectiva participação na formação das decisões que lhes digam respeito, impondo-se que a AT tenha obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão final os elementos novos suscitados na audição pelo contribuinte. Aliás, e como bem refere a recorrente, se os elementos novos nunca fossem susceptíveis de ser tidos em conta quando a audição prévia não fosse obrigatória, não se imagina qualquer outra razão lógica para a AT conferir ao contribuinte a possibilidade de exercer tal direito. Daí que, não tendo a decisão do OEF reclamada emitido pronúncia sobre os elementos novos aportados pela contribuinte em sede de audição prévia (não concluindo, sequer, em que medida é que os mesmos não contribuíram para que o sentido da decisão fosse alterado) mas tendo, por sua vez, a sentença recorrida concluído que, apesar de a AT não ter considerado aqueles elementos novos não estamos perante vício invalidante, porquanto «a fundamentação exigida pelo artigo 60°, n° 7, da LGT tem o seu campo de aplicação delimitado às situações em que há (obrigatoriamente) lugar à audição prévia» não se acompanhe a decisão recorrida nesta parte. Acresce que, embora o MP sustente, no seu douto Parecer, que «conforme consta da sentença proferida, foi verificado que aqueles elementos tinham sido levados em conta na apreciação efectuada, segundo ficou a constar nos pontos 7 e 11 do probatório, sendo que neste último consta ter sido mantido o quadro factual pese embora os elementos que tinham sido ainda invocados», não se vê que tal conste da sentença recorrida: nesta o que se exara é que «… ainda que a AF não tenha cumprido integralmente com o disposto no art. 60°, nº 7 da LGT, tal facto não tem relevância invalidante - pois que nem sequer assistia à Reclamante o direito de audição prévia…»; por outro lado, atentando nos mencionados nºs 7 e 11 do Probatório, também deles não resulta que os elementos novos trazidos pela recorrente à audição prévia hajam sido tomados em conta na decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação da garantia. A sentença recorrida enferma pois, nesta medida, do erro de julgamento que lhe vem imputado pela recorrente (na Conclusão F do recurso), carecendo de ser revogada. E face ao sentido da decisão, fica, consequentemente, prejudicada apreciação das demais questões também suscitadas no recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a presente reclamação de acto do órgão de execução fiscal (art. 276º do CPPT), anulando-se, por vício decorrente da respectiva falta de fundamentação, o despacho reclamado, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia. Custas pela recorrida, que contra-alegou no recurso. Lisboa, 8 de Maio de 2013. – Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Fernanda Maçãs.