Quem foi o relator do acórdão 1095/07.1 BESNT?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1095/07.1 BESNT?

O acórdão foi proferido em 30 de novembro de 2023.

1095/07.1 BESNT

Sumário

I. Para que não ocorra caducidade do direito à liquidação, é necessário que esta seja notificada dentro do prazo previsto para o efeito, implicando a falta de notificação, nestes casos, ineficácia invalidante do ato emitido. II. Se a notificação da liquidação, apesar de poder conter irregularidades, der a conhecer ao destinatário a existência da liquidação, tal é suficiente para obstar à caducidade do direito à liquidação do imposto. III. No entanto, as irregularidades mencionadas em II. não podem ser aquelas que o próprio CPPT comina com a nulidade da notificação. IV. Omitindo o ato notificado a indicação do respetivo autor, a notificação do mesmo é nula. V. Sendo nula a notificação e não tendo havido qualquer notificação válida até ao termo do prazo de caducidade, na ausência de quaisquer causas de suspensão deste, conclui-se que se verifica uma situação de caducidade do direito à liquidação.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO D., SGPS, SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 21.11.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinente ao exercício de 2000. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “A. O presente recurso tem como objeto a decisão proferida pelo Tribunal a quo, em 21.11.2017, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada, na qual se discutia a legalidade da liquidação de IRC n.° 8310027889, do ano de 2000. B. A referida liquidação foi emitida na sequência da ação de inspecção efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço n.° 33518, de 25.02.2004. C. À data dos fatos, a ora Recorrente era a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao regime de tributação pelo lucro consolidado, tendo a AT procedido a correcções: • Ao lucro tributável da D. C., no valor de € 1.578.834,36, que resultaram da não aceitação como custo fiscal de uma menos-valia resultante da alienação da participação social detida na sociedade T., S.A., bem como dos créditos resultantes de empréstimos efetuados à referida sociedade; e • Ao lucro tributável da D., MC, Lda., no valor de € 29.120,20, que resultaram da não aceitação da constituição de provisão para créditos de cobrança duvida, por falta de cumprimento dos requisitos previstos no artigo 34.° do Código do IRC. D. Em 02.12.2004, foi emitido o Ofício n.° 58205, tendente à notificação da ora Recorrente do RIT, onde, relativamente à correção efetuada ao lucro tributável apurado pela D. C., a AT se limita a concluir, sem qualquer justificação, que as menos-valias realizadas não cumprem os requisitos do artigo 23.° do Código do IRC. E. Em 30.12.2004, a ora Recorrente foi notificada, na pessoa do seu TOC, de um documento que a AT considera ser a liquidação definitiva de imposto. F. Contudo, a Recorrente considera, pelos motivos acima melhor explanados, que o referido documento não poderá ser considerado como uma verdadeira liquidação de imposto, desde logo porque consta do próprio documento que se trata apenas de uma liquidação provisória. G. Posteriormente, em 06.01.2005, a Recorrente foi notificada da demonstração de compensação n.° 2004 00013276005, de 30.12.2004, no valor de € 679.402,64, na qual é referida a liquidação de imposto n.° 2004 8310027889, bem como da demonstração de liquidação de juros n.° 2004 00002171475, no valor de € 113.402,23. H. Em 01.04.2005, a ora Recorrente apresentou uma reclamação graciosa por forma a contestar a legalidade da liquidação de imposto n.° 2004 8310027889, tendo posteriormente apresentado impugnação judicial do ato de indeferimento da mesma. I. Em sede de impugnação judicial, a Recorrente invocou (i) a caducidade do direito à liquidação; (ii) violação do ónus da prova e falta de fundamentação das correções que originaram a liquidação ora em causa; e (iii) o erróneo entendimento da AT quanto ao sentido e âmbito de aplicação do artigo 23.° do Código do IRC, pedindo, em consequência, a anulação da liquidação de IRC ora em causa e, consequentemente, a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa. J. A impugnação judicial supra referida foi objeto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de que ora se recorre, por a Recorrente considerar que a mesma padece de vício de violação de lei, por assentar em errados pressupostos de facto e de direito. K. O Tribunal a quo concluiu não ser de proceder a excepção invocada pela ora Recorrente em sede de impugnação judicial, por considerar que o documento notificado à Recorrente em 30.12.2004 constitui uma verdadeira liquidação de imposto. L. Contudo, a Recorrente considera que até ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação de IRC do ano de 2000 não lhe foi notificada qualquer liquidação de imposto validamente elaborada, na medida em que considera que o documento que lhe foi notificado em 30.12.2004 não configura uma verdadeira liquidação de imposto, M. uma vez que o próprio documento refere que se trata de uma liquidação provisória, bem como contém um conjunto de valores iguais separados por duas colunas - valores declarados e valores calculados, o que não permite compreender qualquer liquidação adicional de imposto. N. Por outro lado, na eventualidade de se considerar que o documento notificado em 30.12.2004 constitui uma liquidação de imposto - o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, sem conceder - sempre se dirá que o mesmo não foi validamente notificado, porquanto a respetiva notificação não cumpre os requisitos legais das notificações previstos no artigo 36.° do CPPT, não contendo, nomeadamente, qualquer identificação dos meios de reação contra a alegada liquidação. O. Em consequência do vício de notificação acima identificado, dever-se-á considerar ineficaz a alegada liquidação ora em causa, porquanto a sua válida notificação é condição da sua eficácia. P. Por outro lado, a Recorrente considera ainda que a liquidação de imposto ora em causa deve ser anulada, por falta de fundamentação, na medida em que a AT, no RIT, se limita a desconsiderar o custo, sem, em nenhum momento, justificar a sua decisão. Q. Em resultado, a Recorrente considera que o RIT não cumpre as exigências legais de fundamentação previstas no n.° 3 do artigo 268.° da CRP e no n.° 1 do artigo 77.° da LGT. R. Em face do exposto, a Recorrente considera que a decisão a quo padece de erro de julgamento por não considerar a existência de falta de fundamentação do RIT, devendo, por isso, ser anulada. S. Acresce que, a Recorrente considera que a decisão a quo padece de erro de julgamento por errada aplicação do Direito, na medida em que a mesma se parece basear num entendimento que padece de uma certa confusão entre a exigência de fundamentação do RIT e a exigência de prova da pertinência do custo ora em causa para efeitos fiscais. T. A Recorrente considera que tem que se fazer uma distinção clara entre as exigências de fundamentação do RIT - que recaem sobre a AT - e o alegado ónus da prova da indispensabilidade do gasto ora em causa - o qual recai, alegadamente, sobre a ora Recorrente. U. Com efeito, a Recorrente considera que o comportamento (ilegal) da AT ao não fundamentar devidamente o relatório que fundamenta a liquidação de imposto ora em causa - e, em consequência, ao violar o disposto no n.° 3, do artigo 268.° da CRP, bem como o n.° 1 do artigo 77.° da LGT -, não pode, de forma alguma, ser desconsiderado em resultado de uma alegada violação do ónus da prova que recaia sobre a ora Recorrente. V. Acresce que, ficou igualmente demonstrados que os custos em causa deverão ser considerados como aceites fiscalmente nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, na redacção à data em vigor. W. Com efeito, ficou devidamente comprovado nos presentes autos que na esfera da D. C. e por referência ao período de tributação de 2000, o custo de aquisição da participação no capital da T., S.A. era de € 93.828,87 e o valor nominal dos empréstimos concedidos a esta última sociedade ascendia a € 1.501.714,66. X. Bem como que, o preço de venda acordado entre a D. C. e a Te., S.A. para a alienação da participação no capital da T., S.A. e dos créditos por empréstimos concedidos a esta última foi de € 16.709,17. Y. Resulta ainda inequívoco dos autos que a D. C., como consequência da referida alienação a favor da Te., S.A., reconheceu uma variação patrimonial negativa via resultados, registada na conta #6941001 - Alienação imobilizações financeiras, no valor de € 1.578.834,36. Z. Também não pode deixar de considerar-se como provado que a D. C., questionada pela Autoridade Tributária para justificar as razões pelas quais a menos-valia resultante da alienação em causa deveria ser considerada como custo fiscal, demonstrou, de modo inequívoco, que, tendo efetuado uma alienação dentro do escopo da sua atividade: (i) o custo de aquisição dos ativos alienados foi € 1.595.543,54, conforme historicamente evidenciado na contabilidade da D. C. e documentalmente provado com a disponibilização pela D. C. do documento que consubstancia o aviso de lançamento efetuado na sua contabilidade e onde está evidenciado o custo de aquisição da participação no capital da T., S.A. e dos créditos por empréstimos concedidos a esta última; (ii) o preço de venda estabelecido com a Te., S.A. para a transmissão em apreço foi de € 16.709,17, conforme resulta do contrato de compra e venda de ações e créditos disponibilizado pela D. C. à Autoridade Tributária durante a inspeção tributária realizada ao período de tributação de 2000; (iii) a situação patrimonial da T., S.A. era deficitária, justificando assim que o valor de mercado das ações e dos créditos detidos pela D. C. sobre a mesma fosse efetivamente inferior ao respetivo valor de aquisição despendido muito anos antes pela D. C., sendo prova disso mesmo a correspondência disponibilizada pela D. C. à Autoridade Tributária. AA. Assim, resultam evidente as razões pelas quais a D. C. apurou uma menos-valia - efetuou um investimento financeiro na T., S.A. que ascendeu a um total de € 1.595.543,54 e, em virtude do mau desempenho económico/fmanceiro desta última ao longo de muitos anos (espelhado nos diversos relatórios e contas da sociedade que foram sendo depositados na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa e reportados no âmbito apresentação periódica da Declaração Anual de Elementos Contabilísticos e Fiscais a que a Autoridade Tributária sempre teve acesso) e justificado pelas vicissitudes do mercado, que apenas recuperou em parte esse mesmo investimento no âmbito da alienação das respetivas ações e dos créditos sobre a mesma à Te., S.A. BB. Pelo que, tendo a Autoridade Tributária recorrido ao artigo 23.° do Código do IRC para efectuar a correcção em causa, nunca a mesma logrou demonstrar a razão pela quais tais custos não poderiam ser aceites como fiscalmente dedutíveis! CC. Tendo a Recorrente demonstrado ao longo de todo o procedimento e processo tributários as razões pelas quais o custo em questão era uma menos-valia, inclusive através da junção de documentos, pelo que também por esta razão não se entende a decisão do tribunal a quo devendo este Tribunal proceder à respectiva anulação. DD. Assim sendo, a alegação da falta fundamentação invocada na impugnação judicial a respeito do suporte da correção promovida por parte da Autoridade Tributária advém precisamente do facto provado de que, os elementos essenciais passíveis de justificar a dedutibilidade da perda, não só foram apresentados à Autoridade Tributária, como são perfeitamente balizáveis nos requisitos exigíveis à luz do supra citado artigo 23.° do Código do IRC. EE. De facto, ao contrário do sindicado pelo Tribunal a quo, tendo a Recorrente sustentado adequadamente a dedutibilidade da perda fiscal em resultado de circunstâncias normais dos negócios realizados e, bem assim, logrado comprovar adequadamente em termos documentais, não compreende como pode legalmente prevalecer a sua desconsideração por parte da Autoridade Tributária sem que tenha sido apresentado um único argumento que contradissesse as evidências e as provas documentais apresentadas pela Recorrente. FF. Reitere-se que a dedutibilidade das menos-valias realizadas se encontra expressamente compreendida no âmbito da própria norma invocada para, paradoxalmente, promover a liquidação adicional de IRC cuja legalidade se encontra a ser dirimida. GG. Termos em que, sem lhe apontar objetivamente qualquer vício e limitando-se a citar o estatuído no número 1 do artigo 23.° do Código do IRC, não se compreende efetivamente como é possível que, sem mais, conclua a Autoridade Tributária, e o Tribunal a quo não o denuncie, que “(…) o custo acima descrito resultante da alienação dos ativos financeiros não obedece àquelas condições (...)”. HH. Com efeito, a Autoridade Tributária com a corroboração do Tribunal a quo desconsiderou um custo fiscal, como se fosse assente que uma perda apurada na alienação de participações financeiras e créditos não pudesse ser aceite fiscalmente nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC. II. De facto, a Autoridade Tributária limitou-se a alegar o disposto a título genérico no artigo 23.° do Código do IRC para qualificar a menos-valia supra mencionada, no montante de € 1.578.834,36, como não dedutível e, por conseguinte, acrescê-la ao lucro tributável. JJ. Pelo que, perante a insuficiência dos argumentos vertidos no relatório de inspecção tributária, veio a Recorrente alegar, na impugnação judicial e como acima deixou explicitado, que a simples afirmação de que determinado custo não é essencial para a formação do lucro tributável ou para a manutenção da fonte produtora não é por si só justificativa da correcção então apresentada. KK. Com efeito, nunca a Autoridade Tributária demonstrou, e consequentemente a decisão que se pretende anular no presente recurso, a razão pela qual uma perda apurada na alienação de investimentos financeiros não podia ser dedutível em sede de IRC, ao abrigo da redação do artigo 23.° do Código do IRC, em vigor à data dos factos. LL. Na verdade, e atentos os factos provados e a documentação junta aos autos, ficou demonstrado que a perda incorrida decorria do exercício da atividade desenvolvida, como também, e de modo voluntário, disponibilizou no âmbito da inspecção tributária os elementos que, na sua óptica, permitiriam caracterizar os contornos da operação, quer em termos legais, como inclusivamente a nível económico-financeiro. MM. Atento o exposto, é inequívoca a conclusão de que que a menos-valia apurada pela recorrente é um custo fiscal que deveria ter sido aceite nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC e que a Autoridade Tributária não fundamentou a correcção em questão, sendo que para a questão da ausência de fundamentação por parte da Autoridade Tributária se remete para tudo o que foi acima expressamente referido. NN. Acresce ainda referir que além da falta de fundamentação tout court, a Autoridade Tributária também recorreu à apelidada fundamentação a posteriori, razão que também deveria ter conduzido o tribunal a quo a uma decisão diferente da que ora se recorre. OO. Nesta medida, a referida posição da Autoridade Tributária é tão mais atentatória da realidade subjacente quanto é ela própria que; (i) numa primeira instância abusa da posição que assume na relação com o contribuinte e, não tendo solicitado qualquer informação adicional, corrige a perda apurada meramente refugiando-se no princípio geral da dedutibilidade dos custos e perdas estatuído no artigo 23.° do Código do IRC e, (ii) subsequentemente, nem sequer apresenta qualquer dúvida relativamente à documentação e factos descritos pela Recorrente. PP. A este respeito, atente-se que, perante o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.° da LGT, a Autoridade Tributária deveria encontrar-se adstrita ao apuramento da verdade material dos factos e, para tal, deveria lançar mão dos meios legais que tem ao seu dispor. QQ. Pelo que, também por esta razão de direito, a douta sentença a quo deve ser anulada, pois ficou devidamente comprovados nos autos que a liquidação de IRC de 2000 padecia dos referidos vícios de lei. Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, anulando-se a sentença aqui em causa por incorrer em vício de erro de julgamento, por assentar em errados fundamentos de facto e de direito, tudo com todas com as demais consequências legais”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Existe erro de julgamento, porquanto se verifica caducidade do direito à liquidação? b) Há erro de julgamento, em virtude de a correção sob escrutínio padecer de falta de fundamentação? c) Há erro de julgamento, em virtude de se ter demonstrado a indispensabilidade do custo em causa? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “a) A impugnante foi alvo de inspecção interna, em cumprimento de ordem de serviço n.º33518, de 25/02/2004 (cfr. ponto II.A do relatório de inspecção, de fls. 63 e ss. do PAT); b) Da acção de inspecção, a AT concluiu ser de proceder à correcção ao lucro tributável do exercício de 2000, no valor de 1.607.954,56euros, tal resultando num valor de lucro tributável após correcções de 2.561.737,72euros (cfr. despacho e quadro resumo, de fls. 62 do PAT); c) A 2/12/2004 foi emitido ofício n.º54557, tendente à notificação da impugnante, do projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária (cfr. oficio de fls. 100 do PAT); d) A 2/12/2004 foi lavrada certidão de notificação, onde se lê, além do mais “certifico que notifiquei hoje, dia 2/12/2004, pelas 15horas, o contribuinte D., SGPS, Lda, NIPC …09, no domicílio fiscal sito na R. Dr. A., n.º..º, 1.-.. Algés, na pessoa de Sr. C. D., na qualidade do TOC do conteúdo do ofício notificado n.º54557 de 2/12/2004, da Direcção de Finanças de Lisboa, relativo ao projecto de relatório de Inspecção Tributária referente ao exercício de 2000 (cfr. certidão de notificação, de fls. 59 dos autos); e) Lê-se do relatório de inspecção, além do mais, o seguinte (cfr. relatório de inspecção de fls. 63 e ss. do PAT); “2 - ANÁLISE CONTABÍLISTICO-FISCAL Do exame efectuado e da análise interna das declarações Mod. 22 do IRC de 2000 de cada uma das empresas que compõem o grupo resultaram as correcções, que tiveram repercussões na determinação do lucro consolidado corrigido, que a seguir se descrevem. 2.1. – D. C., C. ., SA. Outros encargos não dedutíveis para efeitos fiscais A empresa alienou a participação no capital e os empréstimos que possuía na "T., SA ambos classificados na sua contabilidade como Investimentos Financeiros. Daquela operação resultou, para a D., uma perda no montante de €1.578.834,36 (316.527.871$00): Imagem: Original nos autos O sujeito passivo procedeu ao registo contabilístico dessa perda, como custo do exercício, na conta "6941001 - Alienação imobilizações financeiras". Questionado sobre as razões pelas quais a menos-valia resultante da alienação em causa deveria ser considerada como custo fiscal, o sujeito passivo enviou cópia do aviso de lançamento na contabilidade, cópia do acordo entre a D. (C.) (vendedora) e a TE. (compradora) relativamente à alienação dos activos em causa e cópia da correspondência trocada entre a D. e a T. (duas cartas, de 1997) em que a D. solicita a amortização do empréstimo de 301.066.759$30 e a T. informa ser-lhe impossível o pagamento por se encontrar "financeiramente esgotada". De acordo com o artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis poro o realização dos proveitos ou ganhos sujeitos o imposto ou poro o manutenção do fonte produtora". Logo, e na medida em que o custo acima descrito resultante do alienação dos activos financeiros não obedece àquelas condições, o valor respectivo foi acrescido ao resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação do lucro tributável, no quadro 07 da declaração de rendimentos (DR) modelo 22, o que não aconteceu. [[IMG:0]] f) A 20/12/2004 foi emitido ofício n.º58205, tendente à notificação da impugnante, do relatório de inspecção tributária (cfr. oficio de fls. 58 do PAT); g) A 20/12/2004 foi lavrada certidão de notificação, onde se lê, além do mais “certifico que notifiquei hoje, dia 20/12/2004, pelas17.53horas, o contribuinte D., SGPS, Lda, NIPC …09, no domicílio fiscal sita na R. Dr. A., n.º...º, 1.-… Algés, na pessoa de Sr. C. D., na qualidade do TOC do conteúdo do ofício notificado n.º58205 de 20/12/2004, da Direcção de Finanças de Lisboa, relativo ao relatório de Inspecção Tributária referente ao exercício de 2000 (cfr. certidão de notificação, de fls. 59 dos autos); h) A 29/12/2004 foi emitida a liquidação de IRC n.º20048310027889, sendo esta a liquidação aqui impugnada, originando um valor a pagar de 679.402,24euros (cfr. documento de fls. 47 do PAT); i) A 30/12/2004, foi lavrada certidão de notificação, onde se lê, além do mais, que “notifiquei hoje, pelas 11.50horas, o sujeito passivo D.-SGPS NIPC …09, na pessoa de C. D., NIF …70 na qualidade de Técnico de contas, do conteúdo do Mandado n.º1082/04 – liquidação de IRC n.º8310027889, de29/12/04, relativo à do exercício de 2000 (…) (cfr. certidão de notificação, de fls. 46 dos autos); j) Ao TOC da sociedade, na data identificada na alínea anterior, foi entregue documento com o seguinte teor (cfr. documento de fls. 47 dos autos): Imagem: Original nos autos k) A 1/04/2005 a impugnante reclamou graciosamente contra o acto de liquidação, aqui impugnando (cfr. reclamação graciosa, de fls. 2 do PAT respectivo); l) A 16/10/2007 foi indeferido a RG (cfr. despacho de fls. 151 do PAT); m) A 25/10/2007 a impugnante recebeu o ofício tendente à sua notificação relativa ao indeferimento da RG (cfr. pesquisa de objectos, de fls. 103 do PAT, ofício de fls. 154, e AR de fls. 155 do PAT relativo à reclamação graciosa)”. II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida: “Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório”. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a notificação ocorrida em 30.12.2004 não pode ser considerada notificação da liquidação definitiva do imposto, pelo que se verifica caducidade do direito à liquidação. Vejamos, então. O direito de a administração tributária (AT) liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade. Como referido por Saldanha Sanches(1), “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”. Nos termos do art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, contado, no caso dos impostos periódicos, desde o termo do ano em que se verificou o facto tributário. Na contagem deste prazo, há ainda que ter em conta as causas de suspensão do mesmo, o que, considerando a disciplina vigente à época, nos remete para o art.º 46.º da LGT, nos termos do qual: “1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação. 2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão; b) Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios; c) Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição; d) Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão. 3 - Em caso de aplicação de sanções da perda de benefícios fiscais de qualquer natureza, o prazo de caducidade suspende-se desde o início do respetivo procedimento criminal, fiscal ou contraordenacional até ao trânsito em julgado da decisão final”. Feito este introito, passemos ao caso dos autos. In casu, estando em causa a liquidação de IRC (imposto periódico) relativa ao exercício de 2000, o respetivo prazo de caducidade conta-se a partir de 31.12.2000. A questão controvertida passa por saber se o documento notificado a 30.12.2004 pode ou não ser considerado como sendo notificação válida da liquidação controvertida. Como é jurisprudência pacífica, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, tem sido entendido que, ainda que a notificação possa ter algumas irregularidades, a mesma pode ser suficiente para obstar ao decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação. A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.03.2022 (Processo: 01214/07.8BEPRT – e jurisprudência no mesmo citada), onde se refere: “[T]em-se entendido que, fora dos casos previstos no n.º 9 do artigo 39.º, a notificação sem todos os requisitos exigidos não deixa de valer como ato de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo que comunicou, se o destinatário usar da faculdade prevista no artigo 37.º. Ou seja, a notificação insuficiente, que não seja cominada com a nulidade (n.º 9, do artigo 39.º), não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, e apenas não produzir efeitos para que é inidónea, os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa, se o interessado não usar da faculdade prevista no artigo 37.º - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/10/2014, processo 01381/12. Na verdade, o legislador apenas cominou com a nulidade, as notificações em que falta a indicação do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data, o que aponta para que as outras que padeçam de outras insuficiências possam produzir os seus efeitos, com exceção de dar inicio ao prazo de impugnação administrativo ou contenciosa, por efeito do n.º 2 do artigo 37.º, e apenas quando tal faculdade for exercida. Por outro, o n.º 2 do artigo 37.º não determina que se realize uma nova notificação com todos os elementos previstos na lei mas tão-só que sejam notificados os elementos em falta, o que aponta para que a primeira notificação produz efeitos. De notar ainda que se a faculdade prevista no artigo 37.º não for usada, a notificação da liquidação produz todos os seus efeitos. É certo que nos termos da lei apenas uma notificação validamente efetuada é considerada para os efeitos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT. Contudo, a validade a que se reporta a norma deve ser entendida como respeitando à forma como é efetuada a notificação, ou seja, às garantias de que o ato chegou ao conhecimento do destinatário, e não quanto ao seu conteúdo - cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22/01/2014, proferido no processo 01108/13 (e acórdãos do mesmo Tribunal nele citados) e de 29/10/2014, proferido no processo 01381/12”. Revertendo ao caso em concreto, temos que, no documento referido em i) do probatório, é mencionado que é objeto do mandado a liquidação de IRC n.º 8310027889, de 29.12.2004, relativa ao exercício de 2000. O documento que foi entregue à Impugnante é aquele a que respeita a alínea j) do probatório, que a Recorrente refere não poder verdadeiramente considerar-se uma liquidação e que, de todo o modo, a notificação não respeita as exigências prescritas pelo art.º 36.º do CPPT. Desde logo, não pode deixar de se acolher o entendimento da Recorrente, quando refere que o documento mencionado em j), print do sistema da AT, faz menção a uma liquidação provisória. Ademais, a notificação efetuada não cumpre com os requisitos legais referidos no art.º 36.º, n.º 2, do CPPT, como refere a Recorrente. Ainda que, como já referimos, a falta de menção de alguns dos requisitos legais da notificação possa não afetar a sua pertinência para efeitos de caducidade, este entendimento, como decorre da jurisprudência citada supra, não abrange as situações que o legislador comina com a nulidade da notificação. Ora, o n.º 2 do art.º 36.º do CPPT exige que seja indicado o autor do ato e o então n.º 9 (atual n.º 12) do art.º 39.º do mesmo código sanciona com a nulidade a notificação que omita o autor do ato. Considerando, in casu, que não há uma mínima indicação do autor do ato, exigência do n.º 2 do art.º 36.º do CPPT, cuja ausência implica nulidade da notificação, a notificação praticada a 30.12.2004 é nula – logo, não produz quaisquer efeitos. Inexistindo quaisquer causas de suspensão da caducidade do direito à liquidação (a inspeção realizada foi interna, o que implica não ser de aplicar a suspensão prevista no art.º 46.º, n.º 1, da LGT), conclui-se, pois, que, até ao termo do respetivo prazo, ou seja, até 31.12.2004, a liquidação em causa não foi notificada à Recorrente. Sendo certo que, regra geral, ao nível do direito administrativo, a notificação afeta não a validade do ato notificado, mas apenas a respetiva eficácia, atendendo ao teor do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, subsiste uma exceção neste domínio, ao regime regra dos atos administrativos, dado que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa, esta disposição legal “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489). Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do ato em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto. Não tendo tal ocorrido, pelos motivos já assinalados, verifica-se que ocorreu caducidade do direito à liquidação. Como tal, assiste razão à Recorrente, verificando-se caducidade do direito à liquidação, resultando, por este motivo, prejudicada a apreciação das demais questões alegadas. Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado [art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)]. Cumpre, ainda, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. No caso, tendo em conta a simplicidade da questão apreciada, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular os atos impugnados; b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.; c) Registe e notifique. Lisboa, 30 de novembro de 2023 (Tânia Meireles da Cunha) (Maria Cardoso) (Luísa Soares) 1) Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 259.

Sumário

II. Se a notificação da liquidação, apesar de poder conter irregularidades, der a conhecer ao destinatário a existência da liquidação, tal é suficiente para obstar à caducidade do direito à liquidação do imposto.

III. No entanto, as irregularidades mencionadas em II. não podem ser aquelas que o próprio CPPT comina com a nulidade da notificação.

IV. Omitindo o ato notificado a indicação do respetivo autor, a notificação do mesmo é nula.

V. Sendo nula a notificação e não tendo havido qualquer notificação válida até ao termo do prazo de caducidade, na ausência de quaisquer causas de suspensão deste, conclui-se que se verifica uma situação de caducidade do direito à liquidação.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

D. , SGPS, SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 21.11.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinente ao exercício de 2000.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. O presente recurso tem como objeto a decisão proferida pelo Tribunal a quo, em 21.11.2017, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada, na qual se discutia a legalidade da liquidação de IRC n.° 8310027889, do ano de 2000.

B. A referida liquidação foi emitida na sequência da ação de inspecção efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço n.° 33518, de 25.02.2004.

C. À data dos fatos, a ora Recorrente era a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao regime de tributação pelo lucro consolidado, tendo a AT procedido a correcções:

• Ao lucro tributável da D. C., no valor de € 1.578.834,36, que resultaram da não aceitação como custo fiscal de uma menos-valia resultante da alienação da participação social detida na sociedade T., S.A., bem como dos créditos resultantes de empréstimos efetuados à referida sociedade; e

• Ao lucro tributável da D., MC, Lda., no valor de € 29.120,20, que resultaram da não aceitação da constituição de provisão para créditos de cobrança duvida, por falta de cumprimento dos requisitos previstos no artigo 34.° do Código do IRC.

D. Em 02.12.2004, foi emitido o Ofício n.° 58205, tendente à notificação da ora Recorrente do RIT, onde, relativamente à correção efetuada ao lucro tributável apurado pela D. C., a AT se limita a concluir, sem qualquer justificação, que as menos-valias realizadas não cumprem os requisitos do artigo 23.° do Código do IRC.

E. Em 30.12.2004, a ora Recorrente foi notificada, na pessoa do seu TOC, de um documento que a AT considera ser a liquidação definitiva de imposto.

F. Contudo, a Recorrente considera, pelos motivos acima melhor explanados, que o referido documento não poderá ser considerado como uma verdadeira liquidação de imposto, desde logo porque consta do próprio documento que se trata apenas de uma liquidação provisória.

G. Posteriormente, em 06.01.2005, a Recorrente foi notificada da demonstração de compensação n.° 2004 00013276005, de 30.12.2004, no valor de € 679.402,64, na qual é referida a liquidação de imposto n.° 2004 8310027889, bem como da demonstração de liquidação de juros n.° 2004 00002171475, no valor de € 113.402,23.

H. Em 01.04.2005, a ora Recorrente apresentou uma reclamação graciosa por forma a contestar a legalidade da liquidação de imposto n.° 2004 8310027889, tendo posteriormente apresentado impugnação judicial do ato de indeferimento da mesma.

I. Em sede de impugnação judicial, a Recorrente invocou (i) a caducidade do direito à liquidação; (ii) violação do ónus da prova e falta de fundamentação das correções que originaram a liquidação ora em causa; e (iii) o erróneo entendimento da AT quanto ao sentido e âmbito de aplicação do artigo 23.° do Código do IRC, pedindo, em consequência, a anulação da liquidação de IRC ora em causa e, consequentemente, a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

J. A impugnação judicial supra referida foi objeto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de que ora se recorre, por a Recorrente considerar que a mesma padece de vício de violação de lei, por assentar em errados pressupostos de facto e de direito.

K. O Tribunal a quo concluiu não ser de proceder a excepção invocada pela ora Recorrente em sede de impugnação judicial, por considerar que o documento notificado à Recorrente em 30.12.2004 constitui uma verdadeira liquidação de imposto.

L. Contudo, a Recorrente considera que até ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação de IRC do ano de 2000 não lhe foi notificada qualquer liquidação de imposto validamente elaborada, na medida em que considera que o documento que lhe foi notificado em 30.12.2004 não configura uma verdadeira liquidação de imposto,

M. uma vez que o próprio documento refere que se trata de uma liquidação provisória, bem como contém um conjunto de valores iguais separados por duas colunas - valores declarados e valores calculados, o que não permite compreender qualquer liquidação adicional de imposto.

N. Por outro lado, na eventualidade de se considerar que o documento notificado em 30.12.2004 constitui uma liquidação de imposto - o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, sem conceder - sempre se dirá que o mesmo não foi validamente notificado, porquanto a respetiva notificação não cumpre os requisitos legais das notificações previstos no artigo 36.° do CPPT, não contendo, nomeadamente, qualquer identificação dos meios de reação contra a alegada liquidação.

O. Em consequência do vício de notificação acima identificado, dever-se-á considerar ineficaz a alegada liquidação ora em causa, porquanto a sua válida notificação é condição da sua eficácia.

P. Por outro lado, a Recorrente considera ainda que a liquidação de imposto ora em causa deve ser anulada, por falta de fundamentação, na medida em que a AT, no RIT, se limita a desconsiderar o custo, sem, em nenhum momento, justificar a sua decisão.

Q. Em resultado, a Recorrente considera que o RIT não cumpre as exigências legais de fundamentação previstas no n.° 3 do artigo 268.° da CRP e no n.° 1 do artigo 77.° da LGT.

R. Em face do exposto, a Recorrente considera que a decisão a quo padece de erro de julgamento por não considerar a existência de falta de fundamentação do RIT, devendo, por isso, ser anulada.

S. Acresce que, a Recorrente considera que a decisão a quo padece de erro de julgamento por errada aplicação do Direito, na medida em que a mesma se parece basear num entendimento que padece de uma certa confusão entre a exigência de fundamentação do RIT e a exigência de prova da pertinência do custo ora em causa para efeitos fiscais.

T. A Recorrente considera que tem que se fazer uma distinção clara entre as exigências de fundamentação do RIT - que recaem sobre a AT - e o alegado ónus da prova da indispensabilidade do gasto ora em causa - o qual recai, alegadamente, sobre a ora Recorrente.

U. Com efeito, a Recorrente considera que o comportamento (ilegal) da AT ao não fundamentar devidamente o relatório que fundamenta a liquidação de imposto ora em causa - e, em consequência, ao violar o disposto no n.° 3, do artigo 268.° da CRP, bem como o n.° 1 do artigo 77.° da LGT -, não pode, de forma alguma, ser desconsiderado em resultado de uma alegada violação do ónus da prova que recaia sobre a ora Recorrente.

V. Acresce que, ficou igualmente demonstrados que os custos em causa deverão ser considerados como aceites fiscalmente nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, na redacção à data em vigor.

W. Com efeito, ficou devidamente comprovado nos presentes autos que na esfera da D. C. e por referência ao período de tributação de 2000, o custo de aquisição da participação no capital da T., S.A. era de € 93.828,87 e o valor nominal dos empréstimos concedidos a esta última sociedade ascendia a € 1.501.714,66.

X. Bem como que, o preço de venda acordado entre a D. C. e a Te., S.A. para a alienação da participação no capital da T., S.A. e dos créditos por empréstimos concedidos a esta última foi de € 16.709,17.

Y. Resulta ainda inequívoco dos autos que a D. C., como consequência da referida alienação a favor da Te., S.A., reconheceu uma variação patrimonial negativa via resultados, registada na conta #6941001 - Alienação imobilizações financeiras, no valor de € 1.578.834,36.

Z. Também não pode deixar de considerar-se como provado que a D. C., questionada pela Autoridade Tributária para justificar as razões pelas quais a menos-valia resultante da alienação em causa deveria ser considerada como custo fiscal, demonstrou, de modo inequívoco, que, tendo efetuado uma alienação dentro do escopo da sua atividade:

(i) o custo de aquisição dos ativos alienados foi € 1.595.543,54, conforme historicamente evidenciado na contabilidade da D. C. e documentalmente provado com a disponibilização pela D. C. do documento que consubstancia o aviso de lançamento efetuado na sua contabilidade e onde está evidenciado o custo de aquisição da participação no capital da T., S.A. e dos créditos por empréstimos concedidos a esta última;

(ii) o preço de venda estabelecido com a Te., S.A. para a transmissão em apreço foi de € 16.709,17, conforme resulta do contrato de compra e venda de ações e créditos disponibilizado pela D. C. à Autoridade Tributária durante a inspeção tributária realizada ao período de tributação de 2000;

(iii) a situação patrimonial da T., S.A. era deficitária, justificando assim que o valor de mercado das ações e dos créditos detidos pela D. C. sobre a mesma fosse efetivamente inferior ao respetivo valor de aquisição despendido muito anos antes pela D. C., sendo prova disso mesmo a correspondência disponibilizada pela D. C. à Autoridade Tributária.

AA. Assim, resultam evidente as razões pelas quais a D. C. apurou uma menos-valia - efetuou um investimento financeiro na T., S.A. que ascendeu a um total de € 1.595.543,54 e, em virtude do mau desempenho económico/fmanceiro desta última ao longo de muitos anos (espelhado nos diversos relatórios e contas da sociedade que foram sendo depositados na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa e reportados no âmbito apresentação periódica da Declaração Anual de Elementos Contabilísticos e Fiscais a que a Autoridade Tributária sempre teve acesso) e justificado pelas vicissitudes do mercado, que apenas recuperou em parte esse mesmo investimento no âmbito da alienação das respetivas ações e dos créditos sobre a mesma à Te., S.A.

BB. Pelo que, tendo a Autoridade Tributária recorrido ao artigo 23.° do Código do IRC para efectuar a correcção em causa, nunca a mesma logrou demonstrar a razão pela quais tais custos não poderiam ser aceites como fiscalmente dedutíveis!

CC. Tendo a Recorrente demonstrado ao longo de todo o procedimento e processo tributários as razões pelas quais o custo em questão era uma menos-valia, inclusive através da junção de documentos, pelo que também por esta razão não se entende a decisão do tribunal a quo devendo este Tribunal proceder à respectiva anulação.

DD. Assim sendo, a alegação da falta fundamentação invocada na impugnação judicial a respeito do suporte da correção promovida por parte da Autoridade Tributária advém precisamente do facto provado de que, os elementos essenciais passíveis de justificar a dedutibilidade da perda, não só foram apresentados à Autoridade Tributária, como são perfeitamente balizáveis nos requisitos exigíveis à luz do supra citado artigo 23.° do Código do IRC.

EE. De facto, ao contrário do sindicado pelo Tribunal a quo, tendo a Recorrente sustentado adequadamente a dedutibilidade da perda fiscal em resultado de circunstâncias normais dos negócios realizados e, bem assim, logrado comprovar adequadamente em termos documentais, não compreende como pode legalmente prevalecer a sua desconsideração por parte da Autoridade Tributária sem que tenha sido apresentado um único argumento que contradissesse as evidências e as provas documentais apresentadas pela Recorrente.

FF. Reitere-se que a dedutibilidade das menos-valias realizadas se encontra expressamente compreendida no âmbito da própria norma invocada para, paradoxalmente, promover a liquidação adicional de IRC cuja legalidade se encontra a ser dirimida.

GG. Termos em que, sem lhe apontar objetivamente qualquer vício e limitando-se a citar o estatuído no número 1 do artigo 23.° do Código do IRC, não se compreende efetivamente como é possível que, sem mais, conclua a Autoridade Tributária, e o Tribunal a quo não o denuncie, que “(…) o custo acima descrito resultante da alienação dos ativos financeiros não obedece àquelas condições (...)”.

HH. Com efeito, a Autoridade Tributária com a corroboração do Tribunal a quo desconsiderou um custo fiscal, como se fosse assente que uma perda apurada na alienação de participações financeiras e créditos não pudesse ser aceite fiscalmente nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC.

II. De facto, a Autoridade Tributária limitou-se a alegar o disposto a título genérico no artigo 23.° do Código do IRC para qualificar a menos-valia supra mencionada, no montante de € 1.578.834,36, como não dedutível e, por conseguinte, acrescê-la ao lucro tributável.

JJ. Pelo que, perante a insuficiência dos argumentos vertidos no relatório de inspecção tributária, veio a Recorrente alegar, na impugnação judicial e como acima deixou explicitado, que a simples afirmação de que determinado custo não é essencial para a formação do lucro tributável ou para a manutenção da fonte produtora não é por si só justificativa da correcção então apresentada.

KK. Com efeito, nunca a Autoridade Tributária demonstrou, e consequentemente a decisão que se pretende anular no presente recurso, a razão pela qual uma perda apurada na alienação de investimentos financeiros não podia ser dedutível em sede de IRC, ao abrigo da redação do artigo 23.° do Código do IRC, em vigor à data dos factos.

LL. Na verdade, e atentos os factos provados e a documentação junta aos autos, ficou demonstrado que a perda incorrida decorria do exercício da atividade desenvolvida, como também, e de modo voluntário, disponibilizou no âmbito da inspecção tributária os elementos que, na sua óptica, permitiriam caracterizar os contornos da operação, quer em termos legais, como inclusivamente a nível económico-financeiro.

MM. Atento o exposto, é inequívoca a conclusão de que que a menos-valia apurada pela recorrente é um custo fiscal que deveria ter sido aceite nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC e que a Autoridade Tributária não fundamentou a correcção em questão, sendo que para a questão da ausência de fundamentação por parte da Autoridade Tributária se remete para tudo o que foi acima expressamente referido.

NN. Acresce ainda referir que além da falta de fundamentação tout court, a Autoridade Tributária também recorreu à apelidada fundamentação a posteriori, razão que também deveria ter conduzido o tribunal a quo a uma decisão diferente da que ora se recorre.

OO. Nesta medida, a referida posição da Autoridade Tributária é tão mais atentatória da realidade subjacente quanto é ela própria que; (i) numa primeira instância abusa da posição que assume na relação com o contribuinte e, não tendo solicitado qualquer informação adicional, corrige a perda apurada meramente refugiando-se no princípio geral da dedutibilidade dos custos e perdas estatuído no artigo 23.° do Código do IRC e, (ii) subsequentemente, nem sequer apresenta qualquer dúvida relativamente à documentação e factos descritos pela Recorrente.

PP. A este respeito, atente-se que, perante o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.° da LGT, a Autoridade Tributária deveria encontrar-se adstrita ao apuramento da verdade material dos factos e, para tal, deveria lançar mão dos meios legais que tem ao seu dispor.

QQ. Pelo que, também por esta razão de direito, a douta sentença a quo deve ser anulada, pois ficou devidamente comprovados nos autos que a liquidação de IRC de 2000 padecia dos referidos vícios de lei.

Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, anulando-se a sentença aqui em causa por incorrer em vício de erro de julgamento, por assentar em errados fundamentos de facto e de direito, tudo com todas com as demais consequências legais”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Existe erro de julgamento, porquanto se verifica caducidade do direito à liquidação?

b) Há erro de julgamento, em virtude de a correção sob escrutínio padecer de falta de fundamentação?

c) Há erro de julgamento, em virtude de se ter demonstrado a indispensabilidade do custo em causa?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A impugnante foi alvo de inspecção interna, em cumprimento de ordem de serviço n.º33518, de 25/02/2004 (cfr. ponto II.A do relatório de inspecção, de fls. 63 e ss. do PAT);

b) Da acção de inspecção, a AT concluiu ser de proceder à correcção ao lucro tributável do exercício de 2000, no valor de 1.607.954,56euros, tal resultando num valor de lucro tributável após correcções de 2.561.737,72euros (cfr. despacho e quadro resumo, de fls. 62 do PAT);

c) A 2/12/2004 foi emitido ofício n.º54557, tendente à notificação da impugnante, do projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária (cfr. oficio de fls. 100 do PAT);

d) A 2/12/2004 foi lavrada certidão de notificação, onde se lê, além do mais “certifico que notifiquei hoje, dia 2/12/2004, pelas 15horas, o contribuinte D., SGPS, Lda, NIPC …09, no domicílio fiscal sito na R. Dr. A., n.º..º, 1.-.. Algés, na pessoa de Sr. C. D., na qualidade do TOC do conteúdo do ofício notificado n.º54557 de 2/12/2004, da Direcção de Finanças de Lisboa, relativo ao projecto de relatório de Inspecção Tributária referente ao exercício de 2000 (cfr. certidão de notificação, de fls. 59 dos autos);

e) Lê-se do relatório de inspecção, além do mais, o seguinte (cfr. relatório de inspecção de fls. 63 e ss. do PAT);

“2- ANÁLISE CONTABÍLISTICO-FISCAL

Do exame efectuado e da análise interna das declarações Mod. 22 do IRC de 2000 de cada uma das empresas que compõem o grupo resultaram as correcções, que tiveram repercussões na determinação do lucro consolidado corrigido, que a seguir se descrevem.

2.1. – D. C., C. ., SA.

Outros encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

A empresa alienou a participação no capital e os empréstimos que possuía na "T., SA ambos classificados na sua contabilidade como Investimentos Financeiros. Daquela operação resultou, para a D., uma perda no montante de €1.578.834,36 (316.527.871$00):

Imagem: Original nos autos

O sujeito passivo procedeu ao registo contabilístico dessa perda, como custo do exercício, na conta "6941001 - Alienação imobilizações financeiras".

Questionado sobre as razões pelas quais a menos-valia resultante da alienação em causa deveria ser considerada como custo fiscal, o sujeito passivo enviou cópia do aviso de lançamento na contabilidade, cópia do acordo entre a D. (C.) (vendedora) e a TE. (compradora) relativamente à alienação dos activos em causa e cópia da correspondência trocada entre a D. e a T. (duas cartas, de 1997) em que a D. solicita a amortização do empréstimo de 301.066.759$30 e a T. informa ser-lhe impossível o pagamento por se encontrar "financeiramente esgotada".

De acordo com o artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis poro o realização dos proveitos ou ganhos sujeitos o imposto ou poro o manutenção do fonte produtora".

Logo, e na medida em que o custo acima descrito resultante do alienação dos activos financeiros não obedece àquelas condições, o valor respectivo foi acrescido ao resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação do lucro tributável, no quadro 07 da declaração de rendimentos (DR) modelo 22, o que não aconteceu.

f) A 20/12/2004 foi emitido ofício n.º58205, tendente à notificação da impugnante, do relatório de inspecção tributária (cfr. oficio de fls. 58 do PAT);

g) A 20/12/2004 foi lavrada certidão de notificação, onde se lê, além do mais “certifico que notifiquei hoje, dia 20/12/2004, pelas17.53horas, o contribuinte D., SGPS, Lda, NIPC …09, no domicílio fiscal sita na R. Dr. A., n.º...º, 1.-… Algés, na pessoa de Sr. C. D., na qualidade do TOC do conteúdo do ofício notificado n.º58205 de 20/12/2004, da Direcção de Finanças de Lisboa, relativo ao relatório de Inspecção Tributária referente ao exercício de 2000 (cfr. certidão de notificação, de fls. 59 dos autos);

h) A 29/12/2004 foi emitida a liquidação de IRC n.º20048310027889, sendo esta a liquidação aqui impugnada, originando um valor a pagar de 679.402,24euros (cfr. documento de fls. 47 do PAT);

i) A 30/12/2004, foi lavrada certidão de notificação, onde se lê, além do mais, que “notifiquei hoje, pelas 11.50horas, o sujeito passivo D.-SGPS NIPC …09, na pessoa de C. D., NIF …70 na qualidade de Técnico de contas, do conteúdo do Mandado n.º1082/04 – liquidação de IRC n.º8310027889, de29/12/04, relativo à do exercício de 2000 (…) (cfr. certidão de notificação, de fls. 46 dos autos);

j) Ao TOC da sociedade, na data identificada na alínea anterior, foi entregue documento com o seguinte teor (cfr. documento de fls. 47 dos autos):

Imagem: Original nos autos

k) A 1/04/2005 a impugnante reclamou graciosamente contra o acto de liquidação, aqui impugnando (cfr. reclamação graciosa, de fls. 2 do PAT respectivo);

l) A 16/10/2007 foi indeferido a RG (cfr. despacho de fls. 151 do PAT);

m) A 25/10/2007 a impugnante recebeu o ofício tendente à sua notificação relativa ao indeferimento da RG (cfr. pesquisa de objectos, de fls. 103 do PAT, ofício de fls. 154, e AR de fls. 155 do PAT relativo à reclamação graciosa)”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação

Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a notificação ocorrida em 30.12.2004 não pode ser considerada notificação da liquidação definitiva do imposto, pelo que se verifica caducidade do direito à liquidação.

Vejamos, então.

O direito de a administração tributária (AT) liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade.

Como referido por Saldanha Sanches(1), “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

Nos termos do art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, contado, no caso dos impostos periódicos, desde o termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Na contagem deste prazo, há ainda que ter em conta as causas de suspensão do mesmo, o que, considerando a disciplina vigente à época, nos remete para o art.º 46.º da LGT, nos termos do qual:

“1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

2- O prazo de caducidade suspende-se ainda:

a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;

b) Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios;

c) Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição;

d) Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.

3- Em caso de aplicação de sanções da perda de benefícios fiscais de qualquer natureza, o prazo de caducidade suspende-se desde o início do respetivo procedimento criminal, fiscal ou contraordenacional até ao trânsito em julgado da decisão final”.

Feito este introito, passemos ao caso dos autos.

In casu, estando em causa a liquidação de IRC (imposto periódico) relativa ao exercício de 2000, o respetivo prazo de caducidade conta-se a partir de 31.12.2000.

A questão controvertida passa por saber se o documento notificado a 30.12.2004 pode ou não ser considerado como sendo notificação válida da liquidação controvertida.

Como é jurisprudência pacífica, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, tem sido entendido que, ainda que a notificação possa ter algumas irregularidades, a mesma pode ser suficiente para obstar ao decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação.

A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.03.2022 (Processo: 01214/07.8BEPRT – e jurisprudência no mesmo citada), onde se refere:

“[T] em-se entendido que, fora dos casos previstos no n.º 9 do artigo 39.º, a notificação sem todos os requisitos exigidos não deixa de valer como ato de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo que comunicou, se o destinatário usar da faculdade prevista no artigo 37.º. Ou seja, a notificação insuficiente, que não seja cominada com a nulidade (n.º 9, do artigo 39.º), não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, e apenas não produzir efeitos para que é inidónea, os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa, se o interessado não usar da faculdade prevista no artigo 37.º - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/10/2014, processo 01381/12.

Na verdade, o legislador apenas cominou com a nulidade, as notificações em que falta a indicação do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data, o que aponta para que as outras que padeçam de outras insuficiências possam produzir os seus efeitos, com exceção de dar inicio ao prazo de impugnação administrativo ou contenciosa, por efeito do n.º 2 do artigo 37.º, e apenas quando tal faculdade for exercida. Por outro, o n.º 2 do artigo 37.º não determina que se realize uma nova notificação com todos os elementos previstos na lei mas tão-só que sejam notificados os elementos em falta, o que aponta para que a primeira notificação produz efeitos. De notar ainda que se a faculdade prevista no artigo 37.º não for usada, a notificação da liquidação produz todos os seus efeitos.

É certo que nos termos da lei apenas uma notificação validamente efetuada é considerada para os efeitos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT. Contudo, a validade a que se reporta a norma deve ser entendida como respeitando à forma como é efetuada a notificação, ou seja, às garantias de que o ato chegou ao conhecimento do destinatário, e não quanto ao seu conteúdo - cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22/01/2014, proferido no processo 01108/13 (e acórdãos do mesmo Tribunal nele citados) e de 29/10/2014, proferido no processo 01381/12”.

Revertendo ao caso em concreto, temos que, no documento referido em i) do probatório, é mencionado que é objeto do mandado a liquidação de IRC n.º 8310027889, de 29.12.2004, relativa ao exercício de 2000.

O documento que foi entregue à Impugnante é aquele a que respeita a alínea j) do probatório, que a Recorrente refere não poder verdadeiramente considerar-se uma liquidação e que, de todo o modo, a notificação não respeita as exigências prescritas pelo art.º 36.º do CPPT.

Desde logo, não pode deixar de se acolher o entendimento da Recorrente, quando refere que o documento mencionado em j), print do sistema da AT, faz menção a uma liquidação provisória.

Ademais, a notificação efetuada não cumpre com os requisitos legais referidos no art.º 36.º, n.º 2, do CPPT, como refere a Recorrente.

Ainda que, como já referimos, a falta de menção de alguns dos requisitos legais da notificação possa não afetar a sua pertinência para efeitos de caducidade, este entendimento, como decorre da jurisprudência citada supra, não abrange as situações que o legislador comina com a nulidade da notificação.

Ora, o n.º 2 do art.º 36.º do CPPT exige que seja indicado o autor do ato e o então n.º 9 (atual n.º 12) do art.º 39.º do mesmo código sanciona com a nulidade a notificação que omita o autor do ato.

Considerando, in casu, que não há uma mínima indicação do autor do ato, exigência do n.º 2 do art.º 36.º do CPPT, cuja ausência implica nulidade da notificação, a notificação praticada a 30.12.2004 é nula – logo, não produz quaisquer efeitos.

Inexistindo quaisquer causas de suspensão da caducidade do direito à liquidação (a inspeção realizada foi interna, o que implica não ser de aplicar a suspensão prevista no art.º 46.º, n.º 1, da LGT), conclui-se, pois, que, até ao termo do respetivo prazo, ou seja, até 31.12.2004, a liquidação em causa não foi notificada à Recorrente.

Sendo certo que, regra geral, ao nível do direito administrativo, a notificação afeta não a validade do ato notificado, mas apenas a respetiva eficácia, atendendo ao teor do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, subsiste uma exceção neste domínio, ao regime regra dos atos administrativos, dado que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa, esta disposição legal “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489).

Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do ato em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto.

Não tendo tal ocorrido, pelos motivos já assinalados, verifica-se que ocorreu caducidade do direito à liquidação.

Como tal, assiste razão à Recorrente, verificando-se caducidade do direito à liquidação, resultando, por este motivo, prejudicada a apreciação das demais questões alegadas.

Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado [art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)].

Cumpre, ainda, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, tendo em conta a simplicidade da questão apreciada, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular os atos impugnados;

b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 30 de novembro de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Maria Cardoso)

(Luísa Soares)

1) Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 259.