Quem foi o relator do acórdão 0770/15?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0770/15?

O acórdão foi proferido em 15 de junho de 2016.

0770/15 - STA

Sumário

I - A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia o Banco recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si recebidas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos seus balcões a favor de uma determinada Seguradora. II - Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS).

Texto

1-Relatório: O Banco A………………, SA veio recorrer da sentença do TAF do Porto de 24.10.2014 que julgou improcedente a impugnação que o mesmo deduziu da liquidação do imposto de selo sobre comissões de mediação de seguros por si cobradas, no montante de € 93.689,00. Apresentou alegações com as seguintes conclusões a fls. 123 a 129 «(a) A sentença recorrida padece do vício de nulidade, decorrente da falta de observância da fase processual das alegações de direito previstas no artigo 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pelo que deverá ser revogada, nos termos do disposto no número 2 do artigo 195.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com as legais consequências. (b) A sentença recorrida é omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que, após enunciar os factos que considerava provados, o tribunal a quo partiu para a enunciação do que considerará ser fundamentação de direito, não procedendo à explicação crítica dos factos em causa, que é fundamental para o exercício do direito de recurso e para que o tribunal de recurso se possa pronunciar. (c) A sentença recorrida é igualmente omissa quanto à especificação da matéria de direito, na medida em que não menciona, sequer indicia, porque é que se considera que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, e não menciona, sequer indicia, porque é que se considera que a isenção de Imposto do Selo prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não se aplica a “operações de seguro”, sendo apenas aplicável ao que é designado por “operações financeiras stricto sensu (sic)”. (d) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada. (e) Por força da (aliás singular) técnica legislativa adoptada pelo legislador do Imposto do Selo, é possível que o mesmo acto ou operação seja subsumível a mais do que um artigo da Tabela Geral do Imposto do Selo, desta forma existindo cumulação de taxas. (f) É este o caso da mediação de seguros em discussão no presente processo, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível ao (actual) artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”, já que, se, por um lado, estamos perante comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros, por outro lado estamos também perante comissões cobradas em operações financeiras realizadas por uma instituição de crédito. (g) Seriam assim devidos os dois impostos: o imposto sobre a mediação de seguros, à taxa de 2%, e o imposto sobre os serviços prestados por instituições de crédito, à taxa de 4%. (h) No entanto, o legislador do Imposto do Selo estabeleceu a proibição da cumulação de taxas, prevendo, no artigo 22.º do Código do imposto em causa que, “quando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.” (i) Perante o teor inequívoco daquela disposição, haverá que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada apenas era devido o imposto previsto no artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%). (j) A liquidação de imposto impugnada é assim ilegal, porque não era aplicável, no caso concreto, o Imposto do Selo a que a mesma respeita. O facto tributário em causa consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros a outra instituição financeira, pelo que era subsumível nas duas normas de incidência em análise, prevalecendo a do artigo 17.3.4 por contemplar uma taxa mais alta. (k) Ao decidir que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral (incorrectamente identificado como artigo 17.2.4) sem, aparentemente, atribuir qualquer relevo à qualidade de quem o presta e que determina a subsunção a ambas as normas invocadas pelo Recorrente, a Mm.ª Juiz a quo incorreu num erro de julgamento. (l) Admite o Recorrente que a Mm.ª Juiz a quo tenha considerado que a mediação de seguros não pode ser considerada uma “operação financeira”, pelo que não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, eventualmente ancorando a sua convicção numa distinção entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito”, o último dos quais o conceito relevante para efeitos da norma referida e que não abrangeria nem as “operações de seguro”, nem as “operações de garantias de obrigações”. (m) A distinção que aparentemente terá sido considerada pela Mm. Juiz a quo não encontra apoio na lei, que refere expressamente (todas) as “operações financeiras”. (n) Não existe no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas a (actual) alínea m) do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras é taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver. (o) Por outro lado, considera a doutrina que as actividades financeiras no âmbito das quais são praticadas as operações financeiras abrange todas aquelas através das quais, directa ou indirectamente, se visa a captação e mobilização de capitais por forma a contribuir para o processo de financiamento e o regular funcionamento da economia, o que abrange as actividades relativas a seguros, como é o caso da mediação de seguros em discussão. (p) Não se vê assim como aceitar, nem a Mm.ª Juiz a quo procura justificar, a interpretação restritiva que aparentemente preconiza ao retirar do âmbito do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo as operações relativas a seguros. (q) Nem se diga que tal interpretação resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, que contemplaria uma distinção tripartida entre “operações de garantias de obrigações”, “operações financeiras em sentido estrito” e “operações de seguro”, subsumíveis, respectivamente, nos artigos 10, 17.3 e 22 da Tabela em causa, porque o legislador especifica que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados. (r) A sujeição a Imposto do Selo da operação propriamente dita decorre de outras normas (incluindo outras normas que “integram” o artigo 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo), não dependendo, as mais das vezes, de uma qualquer natureza específica das entidades envolvidas: é o caso, entre outros, da utilização de crédito, da prestação das garantias, da emissão de cheques ou da mediação de seguros. (s) A especificação da incidência sobre serviços remunerados por juros justifica-se pela necessidade sentida pelo legislador de exemplificar os serviços que aí se subsumem, enquanto a especificação da incidência sobre a prestação de garantias se justifica pela previsão de uma taxa diferente (3%, contra os 4% da taxa aplicável à remuneração dos restantes), tendo ambas as especificações implícita a qualificação do serviço prestado como serviço financeiro. (t) Acresce que as operações praticadas pelo Recorrente no âmbito agora relevante não são, conceptualmente, “operações de seguro”, porque o Recorrente não cobre o risco dos tomadores de seguros ou de outrem obrigando-se a realizar a prestação convencionada em caso de ocorrência do evento aleatório previsto no contrato mediante a remuneração traduzida no prémio. Por outro lado, o Recorrente não está sequer autorizado a praticar operações de seguros, actividade que, nos termos do artigo 5° do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, está reservada às empresas seguradoras. (u) Desta forma, não é válida a conclusão (que se admite ser a de que parte a Mm.ª Juiz a quo) de que a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente qualifique como “operações de seguro” e muito menos é válida a conclusão de que tal actividade não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo por não se traduzir em “operações financeiras em sentido estrito” a que se limitaria o âmbito de incidência da norma em causa. (v) Se, como ficou demonstrado, o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete fazê-lo. (w) Constituindo a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 por previsão expressa do legislador, a sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%). (x) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada com a consequente anulação da liquidação impugnada. (y) A título subsidiário, ainda que o imposto cuja liquidação contestou fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira, pelo que se subsumem à isenção em análise. (z) É que nada na letra ou do espírito da lei permite concluir no sentido da restrição da aplicação da isenção em análise às comissões cobradas por operações e serviços que a Mm.ª Juiz a quo qualifica como “operações financeiras em sentido estrito”: nem tal restrição é expressa ou implícita, nem uma interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo permitem tal conclusão, uma vez que, enquanto o artigo 17.3 do último diploma se refere a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, a alínea e) do número 1 do artigo 7.º do primeiro último refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam. (aa) É aliás evidente que o objectivo do legislador com a previsão da isenção é o de evitar o impacto que o Imposto do Selo poderia ter ao nível das entidades financeiras, as que, de outra forma, veriam a maioria dos recursos de que necessitam para a sua actividade onerados por um imposto não dedutível, que não onera os recursos de que necessitam as entidades que se dedicam à generalidade das restantes actividades, onerados com IVA, um imposto regra geral dedutível. (bb) Há assim que concluir que, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que o Recorrente foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B…………….., S.A., o que se invoca a título subsidiário. (cc) A sentença recorrida enferma assim de manifesto erro de julgamento também no que à argumentação subsidiária do Recorrente respeita, devendo ser revogada e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha a título subsidiário os argumentos de direito invocados pelo Recorrente. (dd) A sentença recorrida não se pronuncia sobre a questão do direito a juros indemnizatórios invocado pelo Recorrente, prejudicada pela decisão quanto às questões de direito. No entanto, uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido aquele direito. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se as nulidades acima invocadas, com as legais consequências, e apreciando-se o mérito do peticionado pelo Recorrente, dando provimento ao recurso. Subsidiariamente, caso se entenda não existir as nulidades suscitadas, sempre deverá dar-se provimento ao recurso, nos termos acima alegados, e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da impugnação, com as legais consequências.» Não foram apresentadas contra alegações O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls., pronunciando-se, pela improcedência do recurso no entendimento, no essencial, de que não ocorre erro na subsunção feita, das comissões cobradas pela recorrente, à verba 17.2.4, da TGISelo, e porque não é caso de aplicação do disposto no art.º 7.º, n.º 1, e), do CIS defendendo a manutenção do julgado. O Mº Pº junto deste STA emitiu parecer a fls. 149/151 defendo que não ocorre nulidade da sentença e que também não se verifica erro de julgamento expressando quanto à matéria da impugnação o seguinte: (…) No que respeita à questão de fundo, revejo-me inteiramente no conjunto de argumentos vertidos na sentença recorrida e no articulado de defesa da Fazenda Pública. É certo que a letra do ponto 17 da TGIS não distingue entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito” mas esse argumento, salvo melhor entendimento, não merece acolhimento uma vez que é o próprio diploma, cuja coerência intrínseca tem que se admitir, que demanda essa distinção ao segmentar em distintas verbas operações que, porventura, não poderiam deixar de ser incluídas no conceito mais alargado de “operações financeiras”. Incidindo o imposto de selo, nos termos do n.º 1 do art. 1.º do CIS, sobre os factos previstos na TGIS e estando nesta especificamente prevista uma verba relativa às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros será esse o dispositivo a ter em conta para efeitos de tributação em imposto de selo, como no caso ocorreu. Por outro lado, como resulta do preceito, não são todas e quaisquer comissões aquelas que se mostram abrangidas pela norma de isenção do art. 7.°, n.º 1, al. e) do CIS mas apenas aquelas referentes ou conexionadas com operações de concessão de crédito, o que não é o caso das comissões de mediação de seguros em causa nos presentes autos, perfeitamente autonomizadas na economia do diploma, relativamente às comissões decorrentes da concessão de crédito ou outras operações financeiras. Concluo, assim, sem mais delongas, pela total improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado. É o meu parecer.» 2- FUNDAMENTAÇÃO: Factos dados como provados na decisão do TAF do Porto a) O Impugnante é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007. b) A “B………………….. SA” procedeu à liquidação de Imposto de Selo sobre as comissões cobradas pela impugnante por serviços de mediação de seguros pelo montante de €93.689,00. c) O valor referido em b), corresponde às comissões cobradas pelo Impugnante no terceiro trimestre de 2012, no montante total de €4.776.137,00 (cf. fls. 19 a 39 dos autos). d) O imposto foi entregue nos cofres do Estado a através das guias de pagamento n° 880328442976 (agosto de 2012) nº 80330775286 (Setembro de 2012) e 80334448247 (Outubro de 2012) tal como lhe foi comunicado pela “B………………, SA” (cf. fls. 41 a 44 dos autos). e) A petição foi remetida ao tribunal, por correio registado com a referência RDO81155053PT, em 23/11/2012 (cf. fls. 50 dos autos). 3- DO DIREITO: Matéria de direito da decisão do TAF do Porto que se apresenta por súmula. Assente que se mostra a factualidade com interesse para a decisão da causa cumpre, agora, efectuar a sua subsunção jurídica. Com a presente impugnação pretende o impugnante a restituição do imposto de Selo que lhe foi liquidado pela “B……………….., SA”, no montante de €93.689,00, sobre comissões de serviços de mediação de seguros. Para tanto, o impugnante defende que a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições de crédito da verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo, doravante, apenas, TGIS, e a aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo.-- Com esta posição não concorda a Fazenda pública pelos motivos que resultam da sua contestação. Vejamos. As liquidações impugnadas resultam da aplicação de 2% sobre os valores das comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros, actividade que é desenvolvida pelo impugnante, nos termos do disposto no artigo 22.2 da TGIS. Para o que aqui interesse importa centrar-nos no referido artigo 22.2 da TGIS, no artigo 17.2.4 da TGIS, bem como, no artigo 7º, nº 1 alínea e) do Código do Imposto do Selo, os quais dispõem da seguinte forma: (…) Comecemos, então, pela alegada a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições de crédito da verba 22.2 da TGIS, uma vez que o impugnante considera que a mediação de seguros deveria ser tributada de acordo com a verba 7.2.4 da TGIS e não, como ocorreu, pela verba 22.2 da dita tabela. Resulta do artº 1º nº 1 do CIS que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras stricto sensu (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS). Resulta dos preceitos acima transcritos que a verba 17.2.4 da TGIS refere-se a operações financeiras que incluem no âmbito de incidência do imposto de selo, para o que aqui importa, o pagamento de comissões por serviços financeiros (sublinhado e negrito nosso).-- Por outra banda, também resulta claro que a verba 22.2 reporta-se a operações de seguros concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros (sublinhado nosso). Assim, mostrando-se a actividade do impugnante desenvolvida no âmbito da intermediação de seguros, podemos, com a certeza necessária, afiançar que a cobrança de comissões nesta actividade enquadra-se nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS.-- Destarte, não assiste razão ao impugnante quando pugna pela aplicação da verba 17.2.4 da TGIS em detrimento da verba 22.2 da mesma tabela, estando o imposto bem liquidado. Apreciemos, agora, da alegada aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo. Efectivamente, o impugnante defende que a liquidação é ilegal, uma vez que as comissões cobradas por uma instituição de crédito (o impugnante) a uma instituição financeira (a B………………., SA) estão isentas de imposto. Uma vez mais, pela análise do preceito legal, resulta que ali se visa isentar as operações financeiras em sentido estrito e operações de garantia de obrigações, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos previstos nas verbas 10 e 17 da TGIS Resuma do que vem dito que a verba 22.2 da TGIS não está abrangida no campo de aplicação da isenção a que alude o art. 7°, n° 1 alínea e) do CIS.-- Em suma, apenas podemos concluir que não ocorre quando ilegalidade na liquidação operada, pelo que, falece razão ao impugnante estando, por conseguinte, a impugnação votada ao insucesso. 5-DECISÃO Ante o exposto, e sem mais delongas, julgo a presente impugnação improcedente, por não provada, mantendo as liquidações impugnadas. DECIDINDO NESTE STA: Assaca a sociedade recorrente vários vícios à sentença recorrida que no seu modo de ver implicam a sua nulidade. Mas não lhe assiste razão. Refere a ocorrência de nulidade por inobservância da fase processual das alegações de direito (art. 120.° do CPPT) e por ser omissa quanto à especificação da matéria de facto e especificação da matéria de direito, enfermando ainda de erro de julgamento. Ora, nos termos do n.º 1 do art. 113.° do CPPT, junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª edição, vol. 1, págs. 818, “(d)evendo ser assegurado o contraditório no processo de impugnação judicial [art. 3.º n.º 3, do CPC, subsidiariamente aplicável, nos termos do art. 2.º alínea e), deste Código], a possibilidade de conhecimento imediato dependerá de não haver controvérsia sobre os factos relevantes para a decisão ou ambas as partes se terem pronunciado sobre a prova produzida em relação a eles. E, como bem refere o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, no caso vertente, inexistia qualquer controvérsia sobre os factos relevantes e necessários para a decisão que o processo inquestionavelmente já fornecia. A questão era essencialmente de direito. Aliás, na sua Contestação, a fls. 56 a 61, a Exma. Representante da Fazenda Pública apenas referencia um documento e esse é o Doc. n.º 3 junto com a petição de impugnação. É certo que a Fazenda Pública juntou o PA em apenso e, quando tal ocorre não poderá, em regra, como adverte Jorge Lopes de Sousa (cfr., ob. e passagem citadas) haver conhecimento imediato do pedido, tendo de passar-se à fase de alegações, mesmo que não haja outra prova a produzir. Todavia, no caso em apreço, como facilmente é verificável, o PA não comporta quaisquer elementos de facto que exorbitem ou contradigam aqueles que foram juntos com a p.i. sendo apenas na prova produzida pela impugnante que se fundamenta o probatório da sentença. Assim, atento o exposto, podia o meritíssimo Juiz conhecer logo do pedido, nos termos do disposto no art. 113.º, n.º 1 do CPPT, inexistindo por consequência qualquer omissão geradora de nulidade. Também não padece a decisão recorrida, das nulidades alegadas nas Conclusões b) a d) da Alegação de Recurso. Com efeito, só a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão é susceptível de gerar a nulidade prevista no n.º 1 do art. 125.º do CPPT e, no caso vertente, são adequadamente discriminados no probatório da sentença os factos que servem de fundamento à decisão, factos esses, aliás, não controvertidos nem demandando especial análise sendo, por outro lado, perfeitamente claro e esclarecedor o tratamento da questão de direito, ou seja, a razão pela qual se entendeu, que a situação em causa se enquadrava nas operações de seguro sujeita à verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.2.4 e porque não era aplicável a norma de isenção prevista na al. e), do n.º 1 do art. 7.° do CIS. Assim sendo não passa de uma miríade a alegada nulidade da sentença recorrida nas várias vertentes apresentadas. Improcedem pois todas as conclusões alusivas à nulidade da sentença recorrida. Aqui chegados vejamos agora se ocorre erro de direito na consideração efectuada pela decisão de 1ª instância do acerto da liquidação realizada pela Administração fiscal. Está em causa o acerto da liquidação efectuada ao Banco impugnante por ter operado como mediador de seguros, legalmente autorizado, no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, a favor da B……………………. SA a qual procedeu à liquidação de Imposto de Selo no montante de €93.689,00 sobre as comissões por si pagas ao dito Banco, devidas pelo seu serviço de mediador no terceiro trimestre de 2012, que totalizaram €4.776.137,00, o que corresponde à aplicação de 2% sobre este último valor. O impugnante defende a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições crédito no âmbito do seu serviço de mediação de seguros da verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo, (TGIS), e a aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo ou a verba 7.2.4 da TGIS. O quadro legislativo é o seguinte e pode ser consultado no site da Autoridade Tributária em: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/32419936.../CIS.pdf CÓDIGO DO IMPOSTO DO SELO (CIS). Última atualização: Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. A negrito destacam-se os trechos normativos que mais interessam para a solução do presente recurso. Artigo 1.º Incidência objectiva 1 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. (Redação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro) 2 - Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas. 3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto: a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; b) Bens móveis sujeitos a registo, matrícula ou inscrição; c) Participações sociais, valores mobiliários e direitos de crédito associados, ainda que transmitidos autonomamente, títulos e certificados da dívida pública, bem como valores monetários, ainda que objecto de depósito em contas bancárias; (Redação dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07) d) Estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas; e) Direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos; f) Direitos de crédito dos sócios sobre prestações pecuniárias não comerciais associadas à participação social, independentemente da designação, natureza ou forma do acto constitutivo ou modificativo, designadamente suprimentos, empréstimos, prestações suplementares de capital e prestações acessórias pecuniárias, bem como quaisquer outros adiantamentos ou abonos à sociedade; g) Aquisição derivada de invalidade, distrate, renúncia ou desistência, resolução, ou revogação da doação entre vivos com ou sem reserva de usufruto, salvo nos casos previstos nos artigos 970.º e 1765.º do Código Civil, relativamente aos bens e direitos enunciados nas alíneas antecedentes. h) Os valores distribuídos em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias a sujeitos passivos que não as constituíram. (Aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro) 4 - São consideradas simultaneamente como aquisições a título oneroso e gratuito as constantes do artigo 3.º do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT). 5 - Para efeitos da verba 1.2 da tabela geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: (Redação da Lei n.º64-A/2008, de 31 de Dezembro) a) O abono de família em dívida à morte do titular, os créditos provenientes de seguros de vida e as pensões e subsídios atribuídos, ainda que a título de subsídio por morte, por sistemas de segurança social; (Redação dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07) b) De valores aplicados em fundos de poupança-reforma, fundos de poupança-educação, fundos de poupança-reforma-educação, fundos de poupança-ações, fundos de pensões, fundos de investimento mobiliário e imobiliário ou sociedades de investimento mobiliário e imobiliário; (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01) c) Donativos efectuados nos termos da Lei do Mecenato; d) Donativos conforme os usos sociais, de bens ou valores não incluídos nas alíneas anteriores, até ao montante de (euro) 500; e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas; f) Bens de uso pessoal ou doméstico. 6 - Para efeitos do presente Código, o conceito de prédio é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI). 7 - Os valores e dinheiro depositados em contas conjuntas, guardados em cofres de aluguer ou confiados a qualquer pessoa ou entidade, consideram-se pertencentes em partes iguais aos respectivos titulares, salvo prova em contrário, tanto da Fazenda Nacional como dos interessados. (Aditado pela Lei 39-A/2005, de 29/07) 8 - O disposto no n.º 2 não se aplica às situações previstas na verba n.º 11.2 da Tabela Geral. (Redação dada pelo art.º 97.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril) Artº 7º do CIS Outras isenções Artigo 7.º Outras isenções 1 - São também isentos do imposto: a) Os prémios recebidos por resseguros tomados a empresas operando legalmente em Portugal; b) Os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»; c) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril) d) As garantias inerentes a operações realizadas, registadas, liquidadas ou compensadas através de entidade gestora de mercados regulamentados ou através de entidade por esta indicada ou sancionada no exercício de poder legal ou regulamentar, ou ainda por entidade gestora de mercados organizados registados na CMVM, que tenham por objecto, directa ou indirectamente, valores mobiliários, de natureza real ou teórica, direitos a eles equiparados, contratos de futuros, taxas de juro, divisas ou índices sobre valores mobiliários, taxas de juro ou divisas; (Redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro) e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças; (Redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro) f) As garantias prestadas ao Estado no âmbito da gestão da respectiva dívida pública directa com a exclusiva finalidade de cobrir a sua exposição a risco de crédito; g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a (euro) 5 000 000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo; (Redação da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro) h) As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período; i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros, quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10 % e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida durante aquele período; (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) j) Os mútuos constituídos no âmbito do regime legal do crédito à habitação até ao montante do capital em dívida, quando deles resulte mudança da instituição de crédito ou sub-rogação nos direitos e garantias do credor hipotecário, nos termos do artigo 591.º do Código Civil; l) Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria; m) O reporte de valores mobiliários ou direitos equiparados realizado em bolsa de valores; (Redação dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro) n) O crédito concedido por meio de conta poupança-ordenado, na parte em que não exceda, em cada mês, o montante do salário mensalmente creditado na conta; o) Os actos, contratos e operações em que as instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos sejam intervenientes ou destinatários; p) O jogo do bingo e os jogos organizados por instituições de solidariedade social, pessoas coletivas legalmente equiparadas ou pessoas coletivas de utilidade pública que desempenhem, única e exclusiva ou predominantemente, fins de caridade, de assistência ou de beneficência, quando a receita se destine aos seus fins estatutários ou, nos termos da lei, reverta obrigatoriamente a favor de outras entidades; (Redação da Lei 66-B/2012,de 31/12) q) (Revogado pela Lei n.º64-A/2008, de 31 de Dezembro) r) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril) s) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril) t) As aquisições onerosas ou a título gratuito de imóveis por entidades públicas empresariais responsáveis pela rede pública de escolas, destinadas directa ou indirectamente à realização dos seus fins estatutários. (Aditado pela Lei n.º55-A/2010, de 31 de Dezembro) u) A constituição de garantias a favor do Estado ou das instituições de segurança social, no âmbito da aplicação do artigo 196.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do Decreto-Lei n.º 42/2001, de 9 de fevereiro. (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) 2 - O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional, com excepção das situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional. 3 - O disposto nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. (Redação da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro) 4 - O disposto na alínea p) do n.º 1 não se aplica quando se trate de imposto devido nos termos das verbas n.os 11.2, 11.3 e 11.4 da Tabela Geral. (Redação da Lei 66-B/2012, de 31/12) 5 - Mantêm-se em vigor as isenções nas transmissões gratuitas, constantes de acordos entre o Estado e quaisquer pessoas, de direito público ou privado. (Anterior n.º 4.) 6 - São ainda aplicáveis às situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral as isenções previstas no artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (Aditado pela Lei n.º55-A/2012, de 29 de outubro) 7 - O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea. (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) (A redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tem natureza interpretativa) Nota: De acordo com o nº 2 do artº 36º da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro, a nova Redação das alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, tem carácter interpretativo. A redacção da Tabela do Imposto de Selo na parte que interessa é a seguinte: Artigo 17.3 e 4: «17.3 - Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado. (Redacção dada pela Lei nº 12-A/2010 de 30/06) 17.3.1 - Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito «por crédito sem liquidação……………. 4% 17.3.2. Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……. 4% 17.3.3 - Comissões por garantias prestadas…………. 3% 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ……. 4% (Redação da Lei nº 7-A/2016 de 30 de Março a qual tem natureza interpretativa). Anota-se que a redacção anterior aplicável à data dos factos a que se referem os presentes autos referia apenas: “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros…….4%” Artigo 22°: «22 - Seguros: 22.1 - Apólices de seguros - sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receitas das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado: 22.7.1 - Seguros do ramo «Caução» ……………………………………….3% 22.1.2 - Seguros dos ramos «Acidentes», «Doenças» e «Crédito» e das modalidades de seguro «Agrícola e pecuário» …………………………………..5% 22.1,3 - Seguros do ramo «Mercadorias transportadas» ……………………….. 5% 22.1.4 - Seguros de «Embarcações» e de «Aeronaves»…………………..……. 5% 22.1.5 - Seguros de quaisquer outros ramos……………………………………. 9% 22.2 - Comissões cobradas pela actividade de mediação - sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo …………………………………….2% Vejamos então a melhor e legal solução. Prescreve o art. 1°, n° 1 do CIS que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS). Como resulta dos termos legais a verba 17.3.4 da TGIS refere-se a operações financeiras e a verba 22.2 da mesma TGIS reporta-se a operações de seguros concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros. À data dos factos a que se referem os presentes autos já estava em vigor o Regime Jurídico do Contrato de Seguro, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 72/2008, de 16 de Abril com as declarações de rectificação n.º 32-A/2008, de 13 de Junho, e n.° 39/2008, de 23 de Julho cujo artigo primeiro estipula que: “Por efeito do contrato de seguro, o segurador cobre um risco determinado do tomador do seguro ou de outrem, obrigando-se a realizar a prestação convencionada em caso de ocorrência do evento aleatório previsto no contrato, e o tomador do seguro obriga-se a pagar o prémio correspondente”. Daí que na doutrina de que se destaca José Vasques (em “ Contrato de Seguro pag. 126) O contrato de seguro é aquele «[…] pelo qual a seguradora, mediante retribuição, se obriga, a favor do segurado ou de terceiro, à indemnização de prejuízos resultantes, ou ao pagamento de valor pré-definido, em função da realização de um determinado evento futuro e incerto». São elementos essenciais, a identificação dos seus intervenientes (seguradora e tomador do seguro), as respectivas obrigações (retribuição do prémio a cargo do tomador do seguro e indemnização a realizar pela seguradora) e o seu objecto (risco da seguradora e interesse na indemnização da pessoa segura). E, dos artigos 28 a 31 do Regime Jurídico do Contrato de Seguro (dito Decreto-Lei n.º 72/2008, de 16 de Abril) e bem assim do regime jurídico de acesso e de exercício da actividade de mediação de seguros (Decreto-Lei nº 144/2006 de 31 de Julho de 2006), face aos direitos e obrigações, dos mediadores de seguros, resulta que a razão de ser da sua existência (e à semelhança de outros ramos de actividade em que surge a figura do mediador) consiste em facilitar a concretização do contrato de seguro entre a seguradora e o tomador do seguro, não sendo, ele mesmo, mediador, interveniente e interessado no contrato final de seguro (Já assim era na vigência do art.º 7.º, do DL n.º 388/91) . Este último regime jurídico define no seu artº 5º al. e) o mediador de seguros como “qualquer pessoa singular ou colectiva que inicie ou exerça, mediante remuneração, a actividade de mediação de seguros” e nos seus artigos 28º e 29 estabelecem-se os seus direitos e deveres. Assim, mostrando-se a actividade do Banco impugnante que foi tributada, no caso dos autos, desenvolvida legalmente no âmbito da intermediação de seguros (matéria de facto que não vem contestada), a cobrança de comissões a terceiros no desenvolvimento desta actividade enquadra-se a nosso ver nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.3.4 da actual TGIS cujo conteúdo (parcial) antes estava alinhado sob a verba 17.2.4, o que se descortina desde logo pela interpretação literal dos preceitos em causa reforçada pela natureza interpretativa da Lei 7-A/2016 de 30 de Março consabido que a norma interpretativa ou norma sobre normas, é editada pelo próprio legislador, visando traduzir o significado de um determinado texto normativo ou parte dele e daí que possa ser denominada de interpretação autêntica. De resto a qualidade de mediador de seguros, realizando, autorizadamente, por consequência, operações de natureza eminentemente comercial remuneradas com as comissões em causa, à semelhança do que sucede com um qualquer agente (de seguros) «[…] incumbido da colocação de seguros de determinada empresa seguradora no mercado […]», é determinativa da sujeição passiva a imposto de selo nos mesmos termos em que o são outros operadores que tenham essa actividade em exclusivo (o que não é o caso do Banco recorrente) e que se encontram sujeitos à taxa de 2%, nos termos da verba 22.2 da TGIS que é a única que se refere especificamente à actividade de “mediação” por referência o título da verba 22 que é “Seguros”. Não podemos falar aqui de operações acessórias da prestação de serviços financeiros, sujeitas a Imposto de Selo segundo a verba 17.2.4, da mesma TGIS, como o Banco recorrente defende por estar em causa uma factologia completamente distinta da que foi considerada no Ac. do TCA SUL de 21/09/2010 tirado no recurso 02754/08. A nosso ver a Seguradora que pagou as comissões ao Banco ora recorrente devidas pelo seu serviço de angariação de seguros a favor daquela e que actuou na qualidade de substituta tributária e ao efectuar a retenção de imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da TGIS fez já na altura a melhor interpretação do preceito, afigurando-se-nos acertada a liquidação do montante que entregou nos cofres do Estado. Cumpre no entanto observar que caso fosse de considerar a actividade do Banco recorrente a favor da Seguradora para a qual prestou serviço de mediação como uma actividade financeira enquadrável na verba 17.2.4 aquele ficaria sujeito a uma taxa superior (o dobro) e que extravasa o conceito de comissões sendo mais abrangente ao referir “quaisquer contraprestações” e daí ter alargado o âmbito de incidência relativamente ao artigo 120-A da tabela anterior que limitava tal âmbito a comissões. E sobre a incidência do imposto (2%) sobre as comissões dos mediadores de seguros vide dos mesmos autores: Quanto à alegada aplicabilidade ao caso, da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo (que se nos afigura isenção objectiva) não colhe a argumentação do impugnante pois que ali se visa isentar as operações financeiras em sentido estrito (definidas conceitualmente como operações com vista a gerar recursos financeiros por entidades financeiras) e operações de garantia de obrigações, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos previstos nas verbas 10 e 17 da TGIS. (nesta mesma linha de entendimento vide J. Silvério Marques e L. Corvelo de Freitas in O imposto de Selo (Engifisco) fls. 583.) Estes autores ali referem o seguinte: (…) N.° 1, alínea e). Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras às sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados “paraísos fiscais.” A isenção abrange, além da concessão de crédito, outras operações financeiras não necessariamente com ela conexas realizadas pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, no âmbito da sua actividade, desde que tenham como destinatárias as entidades referidas nesta norma. Segundo o artigo 2.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, são instituições de crédito as empresas cuja actividade consista em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica. Segundo o artigo 3.º do mesmo diploma, são espécies de instituições de crédito: os bancos, as caixas económicas, a Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, as caixas de crédito agrícola mútuo, as instituições financeiras de crédito, as sociedades de investimento, as sociedades de locação financeira, as sociedades de factoring, as sociedades financeiras para aquisições a créditos as sociedades de garantia mútua, as instituições de moeda electrónica, bem assim, quaisquer outras empresas que como tal sejam qualificadas pela lei. São sociedades financeiras, conforme definição do artigo 5º do citado diploma, as empresas que não sendo instituições de crédito tenham como actividade principal uma ou mais das actividades reservadas àquelas. São espécies de sociedades financeiras: as sociedades financeiras de corretagem, sociedades corretagem, sociedades correctoras sociedades mediadoras dos mercados monetários ou de câmbios, sociedades gestoras de fundos de investimento, sociedades emitentes ou gestoras de cartões de crédito, sociedades gestoras de patrimónios, sociedades de desenvolvimento regional, sociedades gestora de fundos de titularização de créditos bem como quaisquer outras que como tal sejam qualificadas pela lei. São, pois estas as entidades concedentes do crédito ou titulares das comissões abrangidas pela isenção. Quanto às entidades utilizadoras do crédito ou dos serviços pelas quais sejam devidas as comissões, destacam-se as sociedades de capital de risco. Estas sociedades reguladas pelo Decreto-Lei n.º 433/91, de 7 de Novembro, alterado pelos Decretos n.º 175/94, de 27 de Junho e 230/98, de 22 de Julho, têm por principal objecto o apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projectos de empresas, através da participação temporária no respectivo capital social. Os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras comunitárias encontram-se descritos, essencialmente, na Directiva 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e ao seu exercício. No que respeita às entidades excluídas do âmbito desta isenção veja-se lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, em anexo (…)”. Mas o Banco impugnante no caso dos autos no seu relacionamento com a substituta tributária não actuou enquanto tal (enquanto instituição de crédito não praticou operações financeiras com as sociedades financeiras referidas na citada alínea e). E, esta norma de isenção não inclui no seu campo de aplicação, a nosso ver, operações de mediação de seguros e respectivas comissões cobradas ou seja a falada verba 22.2 da TGIS. Ou seja não é qualquer comissão recebida pelo Banco recorrente que está isenta de imposto de selo mas apenas as comissões derivadas da concessão de crédito e operações financeiras, sendo limitado o conjunto das entidades envolvidas - instituições financeiras, instituições de crédito e sociedades financeiras-. Concordamos com o que foi expresso no Ac. do TCA Sul supra referido de que: “ (…) De facto, não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que, apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objecto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias. - Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do, ali determinado, estariam isentas. - Mas mais relevantemente do que isto é que se tornaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. (…). Assim sendo, também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a sentença recorrida pelo que se torna despiciendo analisar a verificação ou não dos requisitos subjectivos alegados nas conclusões de recurso pois que temos logo de concluir que não se tratando, no caso, da concessão de qualquer tipo de crédito, nem, muito menos, o tipo de instituições elencadas na lei, não estavam as comissões aqui em causa isentas de Imposto de Selo, a coberto do mencionado art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS. Mais uma vez nos permitimos citar a obra de Silvério Marques e Corvelo de Freitas que referenciam o início da incidência do imposto sobre a actividade de mediação e de forma cristalina explicam a forma do seu cálculo. Referem a fls. : (…) 5. A incidência do imposto do selo sobre as comissões dos mediadores de seguros foi introduzida no actual Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro e vigora deste 1 de Março de 2000. Anteriormente, estas comissões não eram sujeitas a qualquer tipo de tributação indirecta, porquanto, embora abrangidas pela incidência do imposto sobre o valor acrescentado beneficiavam, e continuam a beneficiar, de isenção deste imposto ao abrigo do n.º 29.º do artigo 9.º do respectivo Código, conforme mais detalhadamente se refere no ponto 8 destas anotações. O regime de acesso e exercício da actividade de mediação de seguros consta do Decreto-Lei n ° 388/91, de 10 de Outubro. Segundo definição constante do artigo 2.°, n.º 2, deste diploma, a mediação de seguros é a actividade remunerada tendente à realização, através da apreciação dos riscos em causa, e assistência, ou apenas a assistência, dos contratos e operações de seguros. O conceito de contratos e operações de seguros consta do n.º 1 do artigo 1.º do referido diploma nele se incluindo os contratos de seguro directo celebrados nos termos da legislação aplicável, cobrindo riscos situados em Portugal bem como as operações de capitalização e de fundos de pensões, realizadas nos termos legais e normativos em vigor, por seguradoras ou sociedades gestoras de fundos de pensões operando em Portugal. A actividade de mediação, cujo exercício, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo diploma, dependente da inscrição como mediador no Instituto de Seguros de Portugal, pode ser desenvolvida por pessoas singulares ou colectivas residentes em Portugal, sucursais estabelecidas em Portugal de agentes ou corretores sediados num outro Estado-Membro da União Europeia e mediadores estabelecidos noutros Estados-Membros, em regime de livre prestação de serviços. A comissão é, segundo a alínea d) do n.º 2 do artigo 1.º, a remuneração do mediador no valor resultante da aplicação de uma percentagem sobre os prémios, líquidos de encargos e adicionais efectivamente pagos. De acordo com o artigo 12.º as comissões podem revestir as formas de comissões de mediação, de corretagem e de cobrança. A comissão de mediação é a remuneração atribuída aos agentes e angariadores pelo exercício das funções de mediação, a comissão de corretagem é a remuneração atribuída ao corretor pelo exercício das funções de corretagem e a comissão de cobrança é a remuneração atribuída ao mediador em relação aos prémios de seguro por este efectivamente cobrados, desde que lhe tenham ciclo atribuídas funções de cobrança pela seguradora. São estas, pois, as comissões abrangidas pela incidência do imposto do selo que, de acordo com a alínea o) do nº 3 do artigo 3° constituem encargo do mediador. Sobre o regime de substituição tributária que caracteriza a tributação em imposto do selo destas comissões, veja-se a alínea e) do n.º 1 do artigo 2° e respectiva anotação. 6. Como decorre desta verba e do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do Código, a base tributável das comissões de mediação de seguros é o valor das próprias comissões, líquidas do imposto do selo. Pode este ser calculado por recurso à seguinte fórmula: IS= C x T: (100 + T) Em que: IS = imposto do selo C = valor bruto das comissões T = Taxa Exemplo prático: A seguradora “A” tem a pagar ao mediador “B” € 15 000 de comissões de mediação sujeitas a imposto do selo. Operando com a fórmula acima referida poderá apurar directamente o valor do imposto. Assim, ter-se-á: € 15 000 x 2 : (100 + 2) = € 294,12. O valor tributável será, pois, € 14705,88, correspondente à diferença entre € 15000 e € 294,12.(…)” A finalizar cumpre manifestar a concordância com a fundamentação expressa no parecer do Sr. Procurador Geral da República neste STA, supra destacado, que para aqui aportamos e no geral mostra-se também correcta e acertada a fundamentação jurídica da decisão recorrida, tudo determinando que a mesma deva ser confirmada. Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições: a) A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia o Banco recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si recebidas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos seus balcões a favor de uma determinada Seguradora. b) Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS). Falece assim, total razão ao impugnante, improcedendo totalmente o recurso por si apresentado. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo do recorrente. Lisboa, 15 de Junho de 2016. - Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.

Sumário

I- A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia o Banco recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si recebidas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos seus balcões a favor de uma determinada Seguradora.

II- Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS).

Texto Integral

1- Relatório:

O Banco A………………, SA veio recorrer da sentença do TAF do Porto de 24.10.2014 que julgou improcedente a impugnação que o mesmo deduziu da liquidação do imposto de selo sobre comissões de mediação de seguros por si cobradas, no montante de € 93.689,00.

Apresentou alegações com as seguintes conclusões a fls. 123 a 129

«(a) A sentença recorrida padece do vício de nulidade, decorrente da falta de observância da fase processual das alegações de direito previstas no artigo 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pelo que deverá ser revogada, nos termos do disposto no número 2 do artigo 195.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com as legais consequências.

(b) A sentença recorrida é omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que, após enunciar os factos que considerava provados, o tribunal a quo partiu para a enunciação do que considerará ser fundamentação de direito, não procedendo à explicação crítica dos factos em causa, que é fundamental para o exercício do direito de recurso e para que o tribunal de recurso se possa pronunciar.

(c) A sentença recorrida é igualmente omissa quanto à especificação da matéria de direito, na medida em que não menciona, sequer indicia, porque é que se considera que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, e não menciona, sequer indicia, porque é que se considera que a isenção de Imposto do Selo prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não se aplica a “operações de seguro”, sendo apenas aplicável ao que é designado por “operações financeiras stricto sensu (sic)”.

(d) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada.

(e) Por força da (aliás singular) técnica legislativa adoptada pelo legislador do Imposto do Selo, é possível que o mesmo acto ou operação seja subsumível a mais do que um artigo da Tabela Geral do Imposto do Selo, desta forma existindo cumulação de taxas.

(f) É este o caso da mediação de seguros em discussão no presente processo, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível ao (actual) artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”, já que, se, por um lado, estamos perante comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros, por outro lado estamos também perante comissões cobradas em operações financeiras realizadas por uma instituição de crédito.

(g) Seriam assim devidos os dois impostos: o imposto sobre a mediação de seguros, à taxa de 2%, e o imposto sobre os serviços prestados por instituições de crédito, à taxa de 4%.

(h) No entanto, o legislador do Imposto do Selo estabeleceu a proibição da cumulação de taxas, prevendo, no artigo 22.º do Código do imposto em causa que, “quando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.”

(i) Perante o teor inequívoco daquela disposição, haverá que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada apenas era devido o imposto previsto no artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(j) A liquidação de imposto impugnada é assim ilegal, porque não era aplicável, no caso concreto, o Imposto do Selo a que a mesma respeita. O facto tributário em causa consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros a outra instituição financeira, pelo que era subsumível nas duas normas de incidência em análise, prevalecendo a do artigo 17.3.4 por contemplar uma taxa mais alta.

(k) Ao decidir que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral (incorrectamente identificado como artigo 17.2.4) sem, aparentemente, atribuir qualquer relevo à qualidade de quem o presta e que determina a subsunção a ambas as normas invocadas pelo Recorrente, a Mm.ª Juiz a quo incorreu num erro de julgamento.

(l) Admite o Recorrente que a Mm.ª Juiz a quo tenha considerado que a mediação de seguros não pode ser considerada uma “operação financeira”, pelo que não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, eventualmente ancorando a sua convicção numa distinção entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito”, o último dos quais o conceito relevante para efeitos da norma referida e que não abrangeria nem as “operações de seguro”, nem as “operações de garantias de obrigações”.

(m) A distinção que aparentemente terá sido considerada pela Mm. Juiz a quo não encontra apoio na lei, que refere expressamente (todas) as “operações financeiras”.

(n) Não existe no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas a (actual) alínea m) do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras é taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver.

(o) Por outro lado, considera a doutrina que as actividades financeiras no âmbito das quais são praticadas as operações financeiras abrange todas aquelas através das quais, directa ou indirectamente, se visa a captação e mobilização de capitais por forma a contribuir para o processo de financiamento e o regular funcionamento da economia, o que abrange as actividades relativas a seguros, como é o caso da mediação de seguros em discussão.

(p) Não se vê assim como aceitar, nem a Mm.ª Juiz a quo procura justificar, a interpretação restritiva que aparentemente preconiza ao retirar do âmbito do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo as operações relativas a seguros.

(q) Nem se diga que tal interpretação resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, que contemplaria uma distinção tripartida entre “operações de garantias de obrigações”, “operações financeiras em sentido estrito” e “operações de seguro”, subsumíveis, respectivamente, nos artigos 10, 17.3 e 22 da Tabela em causa, porque o legislador especifica que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados.

(r) A sujeição a Imposto do Selo da operação propriamente dita decorre de outras normas (incluindo outras normas que “integram” o artigo 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo), não dependendo, as mais das vezes, de uma qualquer natureza específica das entidades envolvidas: é o caso, entre outros, da utilização de crédito, da prestação das garantias, da emissão de cheques ou da mediação de seguros.

(s) A especificação da incidência sobre serviços remunerados por juros justifica-se pela necessidade sentida pelo legislador de exemplificar os serviços que aí se subsumem, enquanto a especificação da incidência sobre a prestação de garantias se justifica pela previsão de uma taxa diferente (3%, contra os 4% da taxa aplicável à remuneração dos restantes), tendo ambas as especificações implícita a qualificação do serviço prestado como serviço financeiro.

(t) Acresce que as operações praticadas pelo Recorrente no âmbito agora relevante não são, conceptualmente, “operações de seguro”, porque o Recorrente não cobre o risco dos tomadores de seguros ou de outrem obrigando-se a realizar a prestação convencionada em caso de ocorrência do evento aleatório previsto no contrato mediante a remuneração traduzida no prémio. Por outro lado, o Recorrente não está sequer autorizado a praticar operações de seguros, actividade que, nos termos do artigo 5° do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, está reservada às empresas seguradoras.

(u) Desta forma, não é válida a conclusão (que se admite ser a de que parte a Mm.ª Juiz a quo) de que a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente qualifique como “operações de seguro” e muito menos é válida a conclusão de que tal actividade não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo por não se traduzir em “operações financeiras em sentido estrito” a que se limitaria o âmbito de incidência da norma em causa.

(v) Se, como ficou demonstrado, o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete fazê-lo.

(w) Constituindo a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 por previsão expressa do legislador, a sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral

(2%).

(x) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada com a consequente anulação da liquidação impugnada.

(y) A título subsidiário, ainda que o imposto cuja liquidação contestou fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira, pelo que se subsumem à isenção em análise.

(z) É que nada na letra ou do espírito da lei permite concluir no sentido da restrição da aplicação da isenção em análise às comissões cobradas por operações e serviços que a Mm.ª Juiz a quo qualifica como “operações financeiras em sentido estrito”: nem tal restrição é expressa ou implícita, nem uma interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo permitem tal conclusão, uma vez que, enquanto o artigo 17.3 do último diploma se refere a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, a alínea e) do número 1 do artigo 7.º do primeiro último refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam.

(aa) É aliás evidente que o objectivo do legislador com a previsão da isenção é o de evitar o impacto que o Imposto do Selo poderia ter ao nível das entidades financeiras, as que, de outra forma, veriam a maioria dos recursos de que necessitam para a sua actividade onerados por um imposto não dedutível, que não onera os recursos de que necessitam as entidades que se dedicam à generalidade das restantes actividades, onerados com IVA, um imposto regra geral dedutível.

(bb) Há assim que concluir que, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que o Recorrente foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B…………….., S.A., o que se invoca a título subsidiário.

(cc) A sentença recorrida enferma assim de manifesto erro de julgamento também no que à argumentação subsidiária do Recorrente respeita, devendo ser revogada e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha a título subsidiário os argumentos de direito invocados pelo Recorrente.

(dd) A sentença recorrida não se pronuncia sobre a questão do direito a juros indemnizatórios invocado pelo Recorrente, prejudicada pela decisão quanto às questões de direito. No entanto, uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido aquele direito.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se as nulidades acima invocadas, com as legais consequências, e apreciando-se o mérito do peticionado pelo Recorrente, dando provimento ao recurso.

Subsidiariamente, caso se entenda não existir as nulidades suscitadas, sempre deverá dar-se provimento ao recurso, nos termos acima alegados, e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da impugnação, com as legais consequências.»

Não foram apresentadas contra alegações

O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls., pronunciando-se, pela improcedência do recurso no entendimento, no essencial, de que não ocorre erro na subsunção feita, das comissões cobradas pela recorrente, à verba 17.2.4, da TGISelo, e porque não é caso de aplicação do disposto no art.º 7.º, n.º 1, e), do CIS defendendo a manutenção do julgado.

O Mº Pº junto deste STA emitiu parecer a fls. 149/151 defendo que não ocorre nulidade da sentença e que também não se verifica erro de julgamento expressando quanto à matéria da impugnação o seguinte:

(…) No que respeita à questão de fundo, revejo-me inteiramente no conjunto de argumentos vertidos na sentença recorrida e no articulado de defesa da Fazenda Pública.

É certo que a letra do ponto 17 da TGIS não distingue entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito” mas esse argumento, salvo melhor entendimento, não merece acolhimento uma vez que é o próprio diploma, cuja coerência intrínseca tem que se admitir, que demanda essa distinção ao segmentar em distintas verbas operações que, porventura, não poderiam deixar de ser incluídas no conceito mais alargado de “operações financeiras”. Incidindo o imposto de selo, nos termos do n.º 1 do art. 1.º do CIS, sobre os factos previstos na TGIS e estando nesta especificamente prevista uma verba relativa às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros será esse o dispositivo a ter em conta para efeitos de tributação em imposto de selo, como no caso ocorreu.

Por outro lado, como resulta do preceito, não são todas e quaisquer comissões aquelas que se mostram abrangidas pela norma de isenção do art. 7.°, n.º 1, al. e) do CIS mas apenas aquelas referentes ou conexionadas com operações de concessão de crédito, o que não é o caso das comissões de mediação de seguros em causa nos presentes autos, perfeitamente autonomizadas na economia do diploma, relativamente às comissões decorrentes da concessão de crédito ou outras operações financeiras.

Concluo, assim, sem mais delongas, pela total improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado.

É o meu parecer.»

2- FUNDAMENTAÇÃO:

Factos dados como provados na decisão do TAF do Porto

a) O Impugnante é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007.

b) A “B………………….. SA” procedeu à liquidação de Imposto de Selo sobre as comissões cobradas pela impugnante por serviços de mediação de seguros pelo montante de €93.689,00.

c) O valor referido em b), corresponde às comissões cobradas pelo Impugnante no terceiro trimestre de 2012, no montante total de €4.776.137,00 (cf. fls. 19 a 39 dos autos).

d) O imposto foi entregue nos cofres do Estado a através das guias de pagamento n° 880328442976 (agosto de 2012) nº 80330775286 (Setembro de 2012) e 80334448247 (Outubro de 2012) tal como lhe foi comunicado pela “B………………, SA” (cf. fls. 41 a 44 dos autos).

e) A petição foi remetida ao tribunal, por correio registado com a referência RDO81155053PT, em 23/11/2012 (cf. fls. 50 dos autos).

3- DO DIREITO:

Matéria de direito da decisão do TAF do Porto que se apresenta por súmula.

Assente que se mostra a factualidade com interesse para a decisão da causa cumpre, agora, efectuar a sua subsunção jurídica.

Com a presente impugnação pretende o impugnante a restituição do imposto de Selo que lhe foi liquidado pela “B……………….., SA”, no montante de €93.689,00, sobre comissões de serviços de mediação de seguros.

Para tanto, o impugnante defende que a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições de crédito da verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo, doravante, apenas, TGIS, e a aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo.-- Com esta posição não concorda a Fazenda pública pelos motivos que resultam da sua contestação.

Vejamos.

As liquidações impugnadas resultam da aplicação de 2% sobre os valores das comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros, actividade que é desenvolvida pelo impugnante, nos termos do disposto no artigo 22.2 da TGIS.

Para o que aqui interesse importa centrar-nos no referido artigo 22.2 da TGIS, no artigo 17.2.4 da TGIS, bem como, no artigo 7º, nº 1 alínea e) do Código do Imposto do Selo, os quais dispõem da seguinte forma:

(…)

Comecemos, então, pela alegada a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições de crédito da verba 22.2 da TGIS, uma vez que o impugnante considera que a mediação de seguros deveria ser tributada de acordo com a verba 7.2.4 da TGIS e não, como ocorreu, pela verba 22.2 da dita tabela.

Resulta do artº 1º nº 1 do CIS que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras stricto sensu (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS).

Resulta dos preceitos acima transcritos que a verba 17.2.4 da TGIS refere-se a operações financeiras que incluem no âmbito de incidência do imposto de selo, para o que aqui importa, o pagamento de comissões por serviços financeiros (sublinhado e negrito nosso).-- Por outra banda, também resulta claro que a verba 22.2 reporta-se a operações de seguros concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros (sublinhado nosso).

Assim, mostrando-se a actividade do impugnante desenvolvida no âmbito da intermediação de seguros, podemos, com a certeza necessária, afiançar que a cobrança de comissões nesta actividade enquadra-se nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS.-- Destarte, não assiste razão ao impugnante quando pugna pela aplicação da verba 17.2.4 da TGIS em detrimento da verba 22.2 da mesma tabela, estando o imposto bem liquidado.

Apreciemos, agora, da alegada aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo.

Efectivamente, o impugnante defende que a liquidação é ilegal, uma vez que as comissões cobradas por uma instituição de crédito (o impugnante) a uma instituição financeira (a B………………., SA) estão isentas de imposto.

Uma vez mais, pela análise do preceito legal, resulta que ali se visa isentar as operações financeiras em sentido estrito e operações de garantia de obrigações, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos previstos nas verbas 10 e 17 da TGIS

Resuma do que vem dito que a verba 22.2 da TGIS não está abrangida no campo de aplicação da isenção a que alude o art. 7°, n° 1 alínea e) do CIS.-- Em suma, apenas podemos concluir que não ocorre quando ilegalidade na liquidação operada, pelo que, falece razão ao impugnante estando, por conseguinte, a impugnação votada ao insucesso.

5- DECISÃO

Ante o exposto, e sem mais delongas, julgo a presente impugnação improcedente, por não provada, mantendo as liquidações impugnadas.

DECIDINDO NESTE STA:

Assaca a sociedade recorrente vários vícios à sentença recorrida que no seu modo de ver implicam a sua nulidade.

Mas não lhe assiste razão.

Refere a ocorrência de nulidade por inobservância da fase processual das alegações de direito (art. 120.° do CPPT) e por ser omissa quanto à especificação da matéria de facto e especificação da matéria de direito, enfermando ainda de erro de julgamento.

Ora, nos termos do n.º 1 do art. 113.° do CPPT, junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª edição, vol. 1, págs. 818, “(d)evendo ser assegurado o contraditório no processo de impugnação judicial [art. 3.º n.º 3, do CPC, subsidiariamente aplicável, nos termos do art. 2.º alínea e), deste Código], a possibilidade de conhecimento imediato dependerá de não haver controvérsia sobre os factos relevantes para a decisão ou ambas as partes se terem pronunciado sobre a prova produzida em relação a eles.

E, como bem refere o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, no caso vertente, inexistia qualquer controvérsia sobre os factos relevantes e necessários para a decisão que o processo inquestionavelmente já fornecia. A questão era essencialmente de direito. Aliás, na sua Contestação, a fls. 56 a 61, a Exma. Representante da Fazenda Pública apenas referencia um documento e esse é o Doc. n.º 3 junto com a petição de impugnação. É certo que a Fazenda Pública juntou o PA em apenso e, quando tal ocorre não poderá, em regra, como adverte Jorge Lopes de Sousa (cfr., ob. e passagem citadas) haver conhecimento imediato do pedido, tendo de passar-se à fase de alegações, mesmo que não haja outra prova a produzir. Todavia, no caso em apreço, como facilmente é verificável, o PA não comporta quaisquer elementos de facto que exorbitem ou contradigam aqueles que foram juntos com a p.i. sendo apenas na prova produzida pela impugnante que se fundamenta o probatório da sentença.

Assim, atento o exposto, podia o meritíssimo Juiz conhecer logo do pedido, nos termos do disposto no art. 113.º, n.º 1 do CPPT, inexistindo por consequência qualquer omissão geradora de nulidade.

Também não padece a decisão recorrida, das nulidades alegadas nas Conclusões b) a d) da Alegação de Recurso.

Com efeito, só a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão é susceptível de gerar a nulidade prevista no n.º 1 do art. 125.º do CPPT e, no caso vertente, são adequadamente discriminados no probatório da sentença os factos que servem de fundamento à decisão, factos esses, aliás, não controvertidos nem demandando especial análise sendo, por outro lado, perfeitamente claro e esclarecedor o tratamento da questão de direito, ou seja, a razão pela qual se entendeu, que a situação em causa se enquadrava nas operações de seguro sujeita à verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.2.4 e porque não era aplicável a norma de isenção prevista na al. e), do n.º 1 do art. 7.° do CIS.

Assim sendo não passa de uma miríade a alegada nulidade da sentença recorrida nas várias vertentes apresentadas. Improcedem pois todas as conclusões alusivas à nulidade da sentença recorrida.

Aqui chegados vejamos agora se ocorre erro de direito na consideração efectuada pela decisão de 1ª instância do acerto da liquidação realizada pela Administração fiscal.

Está em causa o acerto da liquidação efectuada ao Banco impugnante por ter operado como mediador de seguros, legalmente autorizado, no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, a favor da B……………………. SA a qual procedeu à liquidação de Imposto de Selo no montante de €93.689,00 sobre as comissões por si pagas ao dito Banco, devidas pelo seu serviço de mediador no terceiro trimestre de 2012, que totalizaram €4.776.137,00, o que corresponde à aplicação de 2% sobre este último valor.

O impugnante defende a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições crédito no âmbito do seu serviço de mediação de seguros da verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo, (TGIS), e a aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo ou a verba 7.2.4 da TGIS.

O quadro legislativo é o seguinte e pode ser consultado no site da Autoridade Tributária em: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/32419936.../CIS.pdf CÓDIGO DO IMPOSTO DO SELO (CIS). Última atualização: Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.

A negrito destacam-se os trechos normativos que mais interessam para a solução do presente recurso.

Artigo 1.º

Incidência objectiva

1- O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. (Redação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro)

2- Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas.

3- Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:

a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;

b) Bens móveis sujeitos a registo, matrícula ou inscrição;

c) Participações sociais, valores mobiliários e direitos de crédito associados, ainda que transmitidos autonomamente, títulos e certificados da dívida pública, bem como valores monetários, ainda que objecto de depósito em contas bancárias;

(Redação dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07)

d) Estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas;

e) Direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos;

f) Direitos de crédito dos sócios sobre prestações pecuniárias não comerciais associadas à participação social, independentemente da designação, natureza ou forma do acto constitutivo ou modificativo, designadamente suprimentos, empréstimos, prestações suplementares de capital e prestações acessórias pecuniárias, bem como quaisquer outros adiantamentos ou abonos à sociedade;

g) Aquisição derivada de invalidade, distrate, renúncia ou desistência, resolução, ou revogação da doação entre vivos com ou sem reserva de usufruto, salvo nos casos previstos nos artigos 970.º e 1765.º do Código Civil, relativamente aos bens e direitos enunciados nas alíneas antecedentes.

h) Os valores distribuídos em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias a sujeitos passivos que não as constituíram. (Aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro)

4- São consideradas simultaneamente como aquisições a título oneroso e gratuito as constantes do artigo 3.º do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).

5- Para efeitos da verba 1.2 da tabela geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: (Redação da Lei n.º64-A/2008, de 31 de Dezembro)

a) O abono de família em dívida à morte do titular, os créditos provenientes de seguros de vida e as pensões e subsídios atribuídos, ainda que a título de subsídio por morte, por sistemas de segurança social; (Redação dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07)

b) De valores aplicados em fundos de poupança-reforma, fundos de poupança-educação, fundos de poupança-reforma-educação, fundos de poupança-ações, fundos de pensões, fundos de investimento mobiliário e imobiliário ou sociedades de investimento mobiliário e imobiliário; (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01)

c) Donativos efectuados nos termos da Lei do Mecenato;

d) Donativos conforme os usos sociais, de bens ou valores não incluídos nas alíneas anteriores, até ao montante de (euro) 500;

e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas;

f) Bens de uso pessoal ou doméstico.

6- Para efeitos do presente Código, o conceito de prédio é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

7- Os valores e dinheiro depositados em contas conjuntas, guardados em cofres de aluguer ou confiados a qualquer pessoa ou entidade, consideram-se pertencentes em partes iguais aos respectivos titulares, salvo prova em contrário, tanto da Fazenda Nacional como dos interessados.

(Aditado pela Lei 39-A/2005, de 29/07)

8- O disposto no n.º 2 não se aplica às situações previstas na verba n.º 11.2 da Tabela Geral. (Redação dada pelo art.º 97.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

Artº 7º do CIS

Outras isenções

Artigo 7.º

Outras isenções

1- São também isentos do imposto:

a) Os prémios recebidos por resseguros tomados a empresas operando legalmente em Portugal;

b) Os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»;

c) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

d) As garantias inerentes a operações realizadas, registadas, liquidadas ou compensadas através de entidade gestora de mercados regulamentados ou através de entidade por esta indicada ou sancionada no exercício de poder legal ou regulamentar, ou ainda por entidade gestora de mercados organizados registados na CMVM, que tenham por objecto, directa ou indirectamente, valores mobiliários, de natureza real ou teórica, direitos a eles equiparados, contratos de futuros, taxas de juro, divisas ou índices sobre valores mobiliários, taxas de juro ou divisas; (Redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro)

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças; (Redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro)

f) As garantias prestadas ao Estado no âmbito da gestão da respectiva dívida pública directa com a exclusiva finalidade de cobrir a sua exposição a risco de crédito;

g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a (euro) 5 000 000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo; (Redação da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro)

h) As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período;

i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros, quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10 % e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida durante aquele período; (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março)

j) Os mútuos constituídos no âmbito do regime legal do crédito à habitação até ao montante do capital em dívida, quando deles resulte mudança da instituição de crédito ou sub-rogação nos direitos e garantias do credor hipotecário, nos termos do artigo 591.º do Código Civil;

l) Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria;

m) O reporte de valores mobiliários ou direitos equiparados realizado em bolsa de valores; (Redação dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro)

n) O crédito concedido por meio de conta poupança-ordenado, na parte em que não exceda, em cada mês, o montante do salário mensalmente creditado na conta;

o) Os actos, contratos e operações em que as instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos sejam intervenientes ou destinatários;

p) O jogo do bingo e os jogos organizados por instituições de solidariedade social, pessoas coletivas legalmente equiparadas ou pessoas coletivas de utilidade pública que desempenhem, única e exclusiva ou predominantemente, fins de caridade, de assistência ou de beneficência, quando a receita se destine aos seus fins estatutários ou, nos termos da lei, reverta obrigatoriamente a favor de outras entidades; (Redação da Lei 66-B/2012,de 31/12)

q) (Revogado pela Lei n.º64-A/2008, de 31 de Dezembro)

r) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

s) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

t) As aquisições onerosas ou a título gratuito de imóveis por entidades públicas empresariais responsáveis pela rede pública de escolas, destinadas directa ou indirectamente à realização dos seus fins estatutários. (Aditado pela Lei n.º55-A/2010, de 31 de Dezembro)

u) A constituição de garantias a favor do Estado ou das instituições de segurança social, no âmbito da aplicação do artigo 196.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do Decreto-Lei n.º 42/2001, de 9 de fevereiro. (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março)

2- O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional, com excepção das situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

3- O disposto nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. (Redação da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro)

4- O disposto na alínea p) do n.º 1 não se aplica quando se trate de imposto devido nos termos das verbas n.os 11.2, 11.3 e 11.4 da Tabela Geral. (Redação da Lei 66-B/2012, de 31/12)

5- Mantêm-se em vigor as isenções nas transmissões gratuitas, constantes de acordos entre o Estado e quaisquer pessoas, de direito público ou privado. (Anterior n.º 4.)

6- São ainda aplicáveis às situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral as isenções previstas no artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (Aditado pela Lei n.º55-A/2012, de 29 de outubro)

7- O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea. (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) (A redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tem natureza interpretativa)

Nota: De acordo com o nº 2 do artº 36º da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro, a nova Redação das alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, tem carácter interpretativo.

A redacção da Tabela do Imposto de Selo na parte que interessa é a seguinte:

Artigo 17.3 e 4:

«17.3- Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado. (Redacção dada pela Lei nº 12-A/2010 de 30/06)

17.3.1- Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito «por crédito sem liquidação……………. 4%

17.3.2. Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……. 4%

17.3.3- Comissões por garantias prestadas…………. 3%

17.3.4- Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ……. 4% (Redação da Lei nº 7-A/2016 de 30 de Março a qual tem natureza interpretativa).

Anota-se que a redacção anterior aplicável à data dos factos a que se referem os presentes autos referia apenas: “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros…….4%”

Artigo 22°:

«22- Seguros:

22.1- Apólices de seguros - sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receitas das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado:

22.7.1- Seguros do ramo «Caução» ……………………………………….3%

22.1.2- Seguros dos ramos «Acidentes», «Doenças» e «Crédito» e das modalidades de seguro «Agrícola e pecuário» …………………………………..5%

22. 1,3 - Seguros do ramo «Mercadorias transportadas» ……………………….. 5%

22.1.4- Seguros de «Embarcações» e de «Aeronaves»…………………..……. 5%

22.1.5- Seguros de quaisquer outros ramos……………………………………. 9%

22.2- Comissões cobradas pela actividade de mediação - sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo …………………………………….2%

Vejamos então a melhor e legal solução.

Prescreve o art. 1°, n° 1 do CIS que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS).

Como resulta dos termos legais a verba 17.3.4 da TGIS refere-se a operações financeiras e a verba 22.2 da mesma TGIS reporta-se a operações de seguros concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros.

À data dos factos a que se referem os presentes autos já estava em vigor o Regime Jurídico do Contrato de Seguro, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 72/2008, de 16 de Abril com as declarações de rectificação n.º 32-A/2008, de 13 de Junho, e n.° 39/2008, de 23 de Julho cujo artigo primeiro estipula que: “Por efeito do contrato de seguro, o segurador cobre um risco determinado do tomador do seguro ou de outrem, obrigando-se a realizar a prestação convencionada em caso de ocorrência do evento aleatório previsto no contrato, e o tomador do seguro obriga-se a pagar o prémio correspondente”.

Daí que na doutrina de que se destaca José Vasques (em “ Contrato de Seguro pag. 126) O contrato de seguro é aquele «[…] pelo qual a seguradora, mediante retribuição, se obriga, a favor do segurado ou de terceiro, à indemnização de prejuízos resultantes, ou ao pagamento de valor pré-definido, em função da realização de um determinado evento futuro e incerto». São elementos essenciais, a identificação dos seus intervenientes (seguradora e tomador do seguro), as respectivas obrigações (retribuição do prémio a cargo do tomador do seguro e indemnização a realizar pela seguradora) e o seu objecto (risco da seguradora e interesse na indemnização da pessoa segura).

E, dos artigos 28 a 31 do Regime Jurídico do Contrato de Seguro (dito Decreto-Lei n.º 72/2008, de 16 de Abril) e bem assim do regime jurídico de acesso e de exercício da actividade de mediação de seguros (Decreto-Lei nº 144/2006 de 31 de Julho de 2006), face aos direitos e obrigações, dos mediadores de seguros, resulta que a razão de ser da sua existência (e à semelhança de outros ramos de actividade em que surge a figura do mediador) consiste em facilitar a concretização do contrato de seguro entre a seguradora e o tomador do seguro, não sendo, ele mesmo, mediador, interveniente e interessado no contrato final de seguro (Já assim era na vigência do art.º 7.º, do DL n.º 388/91) . Este último regime jurídico define no seu artº 5º al. e) o mediador de seguros como “qualquer pessoa singular ou colectiva que inicie ou exerça, mediante remuneração, a actividade de mediação de seguros” e nos seus artigos 28º e 29 estabelecem-se os seus direitos e deveres.

Assim, mostrando-se a actividade do Banco impugnante que foi tributada, no caso dos autos, desenvolvida legalmente no âmbito da intermediação de seguros (matéria de facto que não vem contestada), a cobrança de comissões a terceiros no desenvolvimento desta actividade enquadra-se a nosso ver nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.3.4 da actual TGIS cujo conteúdo (parcial) antes estava alinhado sob a verba 17.2.4, o que se descortina desde logo pela interpretação literal dos preceitos em causa reforçada pela natureza interpretativa da Lei 7-A/2016 de 30 de Março consabido que a norma interpretativa ou norma sobre normas, é editada pelo próprio legislador, visando traduzir o significado de um determinado texto normativo ou parte dele e daí que possa ser denominada de interpretação autêntica.

De resto a qualidade de mediador de seguros, realizando, autorizadamente, por consequência, operações de natureza eminentemente comercial remuneradas com as comissões em causa, à semelhança do que sucede com um qualquer agente (de seguros) «[…] incumbido da colocação de seguros de determinada empresa seguradora no mercado […]», é determinativa da sujeição passiva a imposto de selo nos mesmos termos em que o são outros operadores que tenham essa actividade em exclusivo (o que não é o caso do Banco recorrente) e que se encontram sujeitos à taxa de 2%, nos termos da verba 22.2 da TGIS que é a única que se refere especificamente à actividade de “mediação” por referência o título da verba 22 que é “Seguros”. Não podemos falar aqui de operações acessórias da prestação de serviços financeiros, sujeitas a Imposto de Selo segundo a verba 17.2.4, da mesma TGIS, como o Banco recorrente defende por estar em causa uma factologia completamente distinta da que foi considerada no Ac. do TCA SUL de 21/09/2010 tirado no recurso 02754/08.

A nosso ver a Seguradora que pagou as comissões ao Banco ora recorrente devidas pelo seu serviço de angariação de seguros a favor daquela e que actuou na qualidade de substituta tributária e ao efectuar a retenção de imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da TGIS fez já na altura a melhor interpretação do preceito, afigurando-se-nos acertada a liquidação do montante que entregou nos cofres do Estado. Cumpre no entanto observar que caso fosse de considerar a actividade do Banco recorrente a favor da Seguradora para a qual prestou serviço de mediação como uma actividade financeira enquadrável na verba 17.2.4 aquele ficaria sujeito a uma taxa superior (o dobro) e que extravasa o conceito de comissões sendo mais abrangente ao referir “quaisquer contraprestações” e daí ter alargado o âmbito de incidência relativamente ao artigo 120-A da tabela anterior que limitava tal âmbito a comissões. E sobre a incidência do imposto (2%) sobre as comissões dos mediadores de seguros vide dos mesmos autores:

Quanto à alegada aplicabilidade ao caso, da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo (que se nos afigura isenção objectiva) não colhe a argumentação do impugnante pois que ali se visa isentar as operações financeiras em sentido estrito (definidas conceitualmente como operações com vista a gerar recursos financeiros por entidades financeiras) e operações de garantia de obrigações, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos previstos nas verbas 10 e 17 da TGIS. (nesta mesma linha de entendimento vide J. Silvério Marques e L. Corvelo de Freitas in O imposto de Selo (Engifisco) fls. 583.)

Estes autores ali referem o seguinte: (…) N.° 1, alínea e). Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras às sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados “paraísos fiscais.” A isenção abrange, além da concessão de crédito, outras operações financeiras não necessariamente com ela conexas realizadas pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, no âmbito da sua actividade, desde que tenham como destinatárias as entidades referidas nesta norma. Segundo o artigo 2.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, são instituições de crédito as empresas cuja actividade consista em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica. Segundo o artigo 3.º do mesmo diploma, são espécies de instituições de crédito: os bancos, as caixas económicas, a Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, as caixas de crédito agrícola mútuo, as instituições financeiras de crédito, as sociedades de investimento, as sociedades de locação financeira, as sociedades de factoring, as sociedades financeiras para aquisições a créditos as sociedades de garantia mútua, as instituições de moeda electrónica, bem assim, quaisquer outras empresas que como tal sejam qualificadas pela lei. São sociedades financeiras, conforme definição do artigo 5º do citado diploma, as empresas que não sendo instituições de crédito tenham como actividade principal uma ou mais das actividades reservadas àquelas. São espécies de sociedades financeiras: as sociedades financeiras de corretagem, sociedades corretagem, sociedades correctoras sociedades mediadoras dos mercados monetários ou de câmbios, sociedades gestoras de fundos de investimento, sociedades emitentes ou gestoras de cartões de crédito, sociedades gestoras de patrimónios, sociedades de desenvolvimento regional, sociedades gestora de fundos de titularização de créditos bem como quaisquer outras que como tal sejam qualificadas pela lei. São, pois estas as entidades concedentes do crédito ou titulares das comissões abrangidas pela isenção.

Quanto às entidades utilizadoras do crédito ou dos serviços pelas quais sejam devidas as comissões, destacam-se as sociedades de capital de risco. Estas sociedades reguladas pelo Decreto-Lei n.º 433/91, de 7 de Novembro, alterado pelos Decretos n.º 175/94, de 27 de Junho e 230/98, de 22 de Julho, têm por principal objecto o apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projectos de empresas, através da participação temporária no respectivo capital social.

Os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras comunitárias encontram-se descritos, essencialmente, na Directiva 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e ao seu exercício.

No que respeita às entidades excluídas do âmbito desta isenção veja-se lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, em anexo (…)”.

Mas o Banco impugnante no caso dos autos no seu relacionamento com a substituta tributária não actuou enquanto tal (enquanto instituição de crédito não praticou operações financeiras com as sociedades financeiras referidas na citada alínea e). E, esta norma de isenção não inclui no seu campo de aplicação, a nosso ver, operações de mediação de seguros e respectivas comissões cobradas ou seja a falada verba 22.2 da TGIS.

Ou seja não é qualquer comissão recebida pelo Banco recorrente que está isenta de imposto de selo mas apenas as comissões derivadas da concessão de crédito e operações financeiras, sendo limitado o conjunto das entidades envolvidas - instituições financeiras, instituições de crédito e sociedades financeiras-.

Concordamos com o que foi expresso no Ac. do TCA Sul supra referido de que:

“(…) De facto, não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que, apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objecto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias.

- Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do, ali determinado, estariam isentas.

- Mas mais relevantemente do que isto é que se tornaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. (…).

Assim sendo, também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a sentença recorrida pelo que se torna despiciendo analisar a verificação ou não dos requisitos subjectivos alegados nas conclusões de recurso pois que temos logo de concluir que não se tratando, no caso, da concessão de qualquer tipo de crédito, nem, muito menos, o tipo de instituições elencadas na lei, não estavam as comissões aqui em causa isentas de Imposto de Selo, a coberto do mencionado art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS. Mais uma vez nos permitimos citar a obra de Silvério Marques e Corvelo de Freitas que referenciam o início da incidência do imposto sobre a actividade de mediação e de forma cristalina explicam a forma do seu cálculo.

Referem a fls. : (…) 5. A incidência do imposto do selo sobre as comissões dos mediadores de seguros foi introduzida no actual Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro e vigora deste 1 de Março de 2000. Anteriormente, estas comissões não eram sujeitas a qualquer tipo de tributação indirecta, porquanto, embora abrangidas pela incidência do imposto sobre o valor acrescentado beneficiavam, e continuam a beneficiar, de isenção deste imposto ao abrigo do n.º 29.º do artigo 9.º do respectivo Código, conforme mais detalhadamente se refere no ponto 8 destas anotações.

O regime de acesso e exercício da actividade de mediação de seguros consta do Decreto-Lei n ° 388/91, de 10 de Outubro. Segundo definição constante do artigo 2.°, n.º 2, deste diploma, a mediação de seguros é a actividade remunerada tendente à realização, através da apreciação dos riscos em causa, e assistência, ou apenas a assistência, dos contratos e operações de seguros. O conceito de contratos e operações de seguros consta do n.º 1 do artigo 1.º do referido diploma nele se incluindo os contratos de seguro directo celebrados nos termos da legislação aplicável, cobrindo riscos situados em Portugal bem como as operações de capitalização e de fundos de pensões, realizadas nos termos legais e normativos em vigor, por seguradoras ou sociedades gestoras de fundos de pensões operando em Portugal. A actividade de mediação, cujo exercício, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo diploma, dependente da inscrição como mediador no Instituto de Seguros de Portugal, pode ser desenvolvida por pessoas singulares ou colectivas residentes em Portugal, sucursais estabelecidas em Portugal de agentes ou corretores sediados num outro Estado-Membro da União Europeia e mediadores estabelecidos noutros Estados-Membros, em regime de livre prestação de serviços. A comissão é, segundo a alínea d) do n.º 2 do artigo 1.º, a remuneração do mediador no valor resultante da aplicação de uma percentagem sobre os prémios, líquidos de encargos e adicionais efectivamente pagos. De acordo com o artigo 12.º as comissões podem revestir as formas de comissões de mediação, de corretagem e de cobrança. A comissão de mediação é a remuneração atribuída aos agentes e angariadores pelo exercício das funções de mediação, a comissão de corretagem é a remuneração atribuída ao corretor pelo exercício das funções de corretagem e a comissão de cobrança é a remuneração atribuída ao mediador em relação aos prémios de seguro por este efectivamente cobrados, desde que lhe tenham ciclo atribuídas funções de cobrança pela seguradora. São estas, pois, as comissões abrangidas pela incidência do imposto do selo que, de acordo com a alínea o) do nº 3 do artigo 3° constituem encargo do mediador. Sobre o regime de substituição tributária que caracteriza a tributação em imposto do selo destas comissões, veja-se a alínea e) do n.º 1 do artigo 2° e respectiva anotação.

6. Como decorre desta verba e do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do Código, a base tributável das comissões de mediação de seguros é o valor das próprias comissões, líquidas do imposto do selo. Pode este ser calculado por recurso à seguinte fórmula:

IS= C x T: (100 + T)

Em que:

IS = imposto do selo

C = valor bruto das comissões

T = Taxa

Exemplo prático:

A seguradora “A” tem a pagar ao mediador “B” € 15 000 de comissões de mediação sujeitas a imposto do selo.

Operando com a fórmula acima referida poderá apurar directamente o valor do imposto. Assim, ter-se-á: € 15 000 x 2 : (100 + 2) = € 294,12. O valor tributável será, pois, € 14705,88, correspondente à diferença entre € 15000 e € 294,12.(…)”

A finalizar cumpre manifestar a concordância com a fundamentação expressa no parecer do Sr. Procurador Geral da República neste STA, supra destacado, que para aqui aportamos e no geral mostra-se também correcta e acertada a fundamentação jurídica da decisão recorrida, tudo determinando que a mesma deva ser confirmada.

Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:

a) A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia o Banco recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si recebidas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos seus balcões a favor de uma determinada Seguradora.

b) Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS).

Falece assim, total razão ao impugnante, improcedendo totalmente o recurso por si apresentado.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo do recorrente.

Lisboa, 15 de Junho de 2016. - Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.

Referências Legais

Legislação Nacional

TGIS ART22.2 ART17.2.4 ART17.3.4.
CIS ART1 ART7.
CPPT ART120 ART113 ART125.
DL 72/2008 ART1 ART28 ART31.

Doutrina

JORGE LOPES DE SOUSA - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO 5ED VOLI PAG818.
JOSÉ VASQUES - CONTRATO SEGURO PAG126.
J. SILVÉRIO MARQUES E L. CORVELO DE FREITAS - IMPOSTO DE SELO PAG583.

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5- DECISÃO

4- DECISÃO:

Referências Legais

Legislação Nacional

Doutrina