Quem foi o relator do acórdão 01490/06.3BEVIS?

O relator foi Pedro Vergueiro, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01490/06.3BEVIS?

O acórdão foi proferido em 16 de outubro de 2014.

01490/06.3BEVIS

Sumário

I) A sentença é nula quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer” e, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado. II) O dever de conhecimento oficioso da prescrição da prescrição da obrigação tributária a que alude o art. 175º do CPPT não se estende ao Tribunal de recurso da decisão que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação correspondente com fundamento diverso. III) A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, sendo que para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. IV) A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente para permitir a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO “P…, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 05-03-2012, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO tendo como pano de fundo as liquidações n.º 02199074, 02199073 e 02199072, de IVA e juros compensatórios referentes ao exercício de 2000, no valor total de € 3.584,81. Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 53-68), as seguintes conclusões que se reproduzem: “(...) 1. A ora recorrente deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IVA e juros compensatórios, referente ao exercício de 2000, no montante de 3.584,81€. Ora, 2. A recorrente defendeu, em suma, que houve erro nos pressupostos de facto do acto tributário e que o Relatório não está fundamentado nos termos legalmente exigidos. Contudo, 3. O Tribunal a quo incorreu, salvo o devido respeito, em manifesto erro quanto à análise da falta de fundamentação. De facto, 4. A douta decisão recorrida considerou erradamente que os actos tributários em crise não padecem de falta de fundamentação. Pois, 5. O relatório dos SIT não concretiza a fundamentação das liquidações efectuadas. Na verdade, 6. Foram cometidas diversas ilegalidades por parte da Administração Tributária e prontamente denunciadas pelo sujeito passivo, quer em sede de reclamação graciosa, como em sede de recurso hierárquico e, por último, na impugnação judicial apresentada. Sendo certo que, 7. Não podem restar dúvidas de que estamos aqui cm presença de situações de falta de fundamentação. De facto, 8. Em todas prevalece a adopção de fundamentos irreais e insuficientes que, por obscuridade, não esclarecem, concretamente, a motivação do acto. Para além disso, 9. Ao acto tributário em causa, falta a fundamentação de facto e de direito, clara, suficiente, congruente e expressa, exigida no artigo 125. °, n.ºs 1 e 2 do CPA e n.º 3 do artigo 268.º da CRP. Assim, 10. O mesmo é nulo por lhe faltar a indicação correcta das verdadeiras razões de facto e de direito que levaram a administração tributária a efectuá-lo. Logo, 11. A ausência, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, traduz-se em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º, n.º 1 e 77º, n.º 1 e da LGT. Contudo, 12. A douta sentença de que ora se recorre considerou que “a fundamentação é clara, expressa e inteligível e permitiu, como se vê aliás da petição inicia à Impugnante conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto”. Todavia, 13. Não pode a recorrente conformar-se com a presente decisão. Pois, 14. A recorrente não pode ser penalizada por usar os meios de defesa que a lei coloca ao seu alcance. De facto, 15. A Lei disponibiliza uma série de mecanismos de defesa ao sujeito passivo, numa perspectiva de paridade entre os particulares e a Administração Tributária. E, como é por demais evidente, 16. Nesta óptica de igualdade entre particular e Administração Tributária também se inclui a sua posição no processo e os meios de defesa ao seu alcance. Contudo, 17. O Tribunal a quo ao decidir no sentido que se deixou supra expresso, decidiu claramente em detrimento injustificado do particular. Pois, 18. Pelo simples facto da recorrente ter usado os meios legalmente permitidos para se defender e, aliás, sempre em obediência á mais estrita legalidade, resulta a nefasta consequência de se concluir que a mesma teria de ter necessariamente alcançado uma fundamentação do acto tributário inexistente. De facto, 19. Em todos os meios de defesa usados pela ora recorrente, esta mais não fez do reafirmar, entre outras coisas, a falta de fundamentação do acto tributário. Assim, e salvo o devido respeito, 20. Não pode a recorrente conformar-se com o entendimento do Tribunal a quo, por considerar que houve claro erro de apreciação de facto e de direito da invocada ilegalidade da falta de fundamentação do acto tributário. Aliás, 21. A douta sentença ora crise viola mesmo o disposto nos artigos l3.º e 268.º, n.º 4 da CRP. Para além de que, 22. Não pode o Tribunal a quo tirar ilações negativas para a recorrente pelo simples facto de ela fazer uso de todos os meios de defesa ao seu alcance. Pois, 23. Um tal entendimento é claramente ofensivo dos princípios mais basilares de um Estado de Direito e da nossa Constituição da República Portuguesa. Acresce que, 24. A douta decisão de que ora se recorre não conheceu todos os aspectos que lhe cumpria conhecer. Pois, 25. A quantia em causa no presente processo referente a IVA de 2000, de acordo com o art. 48.º da LGT foi atingida pela prescrição. De facto, 26. Com a reclamação graciosa e o recurso hierárquico interrompeu-se o decurso do prazo da prescrição, nos termos do artigo 49.º, n.º 1 da LGT. E, 27. Por o processo ter estado parado por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo cessou o efeito da interrupção. Acresce que, 28. Para efeitos de interrupção da prescrição, são irrelevantes - por a lei não as contemplar - interrupções sucessivas, prevalecendo, por consequência, a primeira hipótese que tiver surgido. Assim, 29. A prescrição é um facto consumado. Pelo que, 30. Face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição seja conhecida oficiosamente, nos termos do artigo 175.º do CPPT. E, 31. O Tribunal a quo ao não conhecer esta questão incorreu claramente em omissão de pronúncia. O que, 32. Conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT. E, não podemos esquecer que, 33. O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo encontra-se adstrito à descoberta da verdade material, de acordo com o disposto no artigo 13.º, n.º 1 do CPPT e do art. 265.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT. Assim, 34. Temos de considerar que houve omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125.º do CPPT. Igualmente, 35. Se consideram violados os artigos 58.º e 99.º da LGT, o art. 13.º do CPPT e o art. 625.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT. Por outro lado, 36. Não foi assegurada a tutela jurisdicional efectiva dos interesses da impugnante, ora recorrente. E, 37. Por tudo isto, deverá a douta sentença aqui em crise ser substituída por outra que reponha a legalidade. Nestes termos e nos melhores de Direito, Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, ser revogada a douta decisão e substituída por outra que conheça da invocada prescrição com a consequente extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide ou - caso assim se não entenda que conheça das ilegalidades que se deixam invocadas. Assim se fazendo a acostumada Justiça!” A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso. Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo submetido à Conferência para julgamento. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e depois apreciar a matéria da prescrição com referência à dívida relacionada com as liquidações de IVA de 2000 e bem assim apreciar o invocado vício de falta de fundamentação no que concerne às aludidas liquidações. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. A Impugnante no ano de 2000 não exercia actividade ligada ao turismo. - facto admitido por acordo das partes. 2. Desde 8.3.1996, e no ano 2000, a Impugnante exerce a actividade de consultoria para os negócios e gestão, CAE 74140. - cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 3. No ano de 2002, em resultado da Ordem de Serviço n.º 28562, a Impugnante foi objecto de acção de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu. - cfr. docs. de fls.5 e ss. do p.a. apenso aos autos. 4. Na sequência da acção de fiscalização referida no ponto anterior foi elaborado relatório do qual consta no que aos autos concerne: “I. Conclusões da acção inspectiva […] IVA O imposto em falta resulta das correcções descritas no ponto III, e que constam do quadro seguinte: ExercícioTotalValor €Obs 2000666003$3.322,01Anexo n.º 7 […] III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável […] III.2) IVA Foi deduzido imposto relativo a despesas com viaturas ligeiras, que nos termos da alínea a) do art. 21.º não conferem direito à dedução. Foi também deduzido imposto, resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo). Nos termos do art. 19.º não poderia ter sido deduzido imposto. O total de imposto indevidamente deduzido foi de: ExercícioTotalObs. 2000666003$Anexo n.º 7 […]” - cfr. doc. de fls. 7 e ss. do p.a. apenso aos autos. 5. Consta do anexo n.º 7 ao relatório referido no ponto anterior, “IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE EXERCÍCIO DE 2000 MÊSDoc. n.ºDescriçãoImpostoObs. 170Recibo da empresa Vertica 27500$ a) 15Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado 3872$ a) 25Recibo da empresa Telecel 16381$ b) 356Despesa c/ viatura lig passageiros 24-58-LU 9350$ b) 478Recibo da empresa Relascópio 17000$ b) 1036Despesa c/ viatura lig passageiros 24-58-LU 1408$ b) 1042Despesa c/ viatura lig passageiros 14-56-ON 1445$ b) 1149Pneus p/ viatura ligeira 16837$ b) 12216Despesa c/ viatura lig passageiros 14-02-JC 452909$ b) 1227Despesa c/ viatura lig passageiros 71-45-OE 3401$ b) 12124Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado 5628$ a) 12166Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado 1169$ a) 12167Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado 7103$ a) 1231Duplicado da fact 21 de Pedro Jorge Ribeiro 102000$ a) TOTAL 666 003$ a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a)) b) Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 21.º o imposto suportado não é dedutível.” - cfr. doc. de fls. 32 do p.a. apenso aos autos. 6. As viaturas a que se refere o Anexo enunciado no ponto anterior e o ponto III. 2) do relatório indicado no ponto 4. do probatório, são viaturas ligeiras de passageiros e não utilizadas na actividade de turismo. - facto admitido por acordo das partes. 7. Na sequência das correcções resultantes do relatório referido nos pontos anteriores em 14.5.2002 foram emitidas as seguintes liquidações: - Liquidação n.º 02199074, de IVA do ano 2000, no valor de € 3.322,02; - Liquidação n.º 02199073, de juros compensatórios do período de 0012T, no valor de € 225,92; - Liquidação n.º 02199072, de juros compensatórios do período de 0003T, no valor de € 36,87. - cfr. doc. de fls. 34 do p.a. apenso aos autos. 8. As liquidações referidas no ponto anterior foram pagas em 31.7.2002. - cfr. docs. de fls. 35 a 37 do p.a. apenso aos autos. 9. Por escrito remetido por correio postal registado em 29.10.2002 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas no ponto 7. supra. - cfr. docs. de fls. 1 e ss. do p.a. apenso aos autos. 10. Na sequência de audição prévia ao projecto de decisão, em 13.12.2002 o Chefe do Serviço de Finanças de Viseu proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, notificada à Impugnante em 18.12.2002. - cfr. docs. de fls. 38 a 49 do p.a. apenso aos autos. 11. Por escrito remetido por correio registado em 16.1.2003 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida no ponto anterior. - cfr. docs. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 12. Por despacho de 5.6.2006 do subdirector-geral da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o recurso hierárquico foi indeferido, com os fundamentos da Informação n.º 1563 de 31.5.2006. - cfr. docs. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 13. A A. foi notificada da decisão referida no ponto anterior em 30.6.2006 e o seu mandatário em 2.8.2006. - cfr. docs. s/n do p.a. apenso aos autos. * A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam, e bem assim do acordo das partes, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da matéria em discussão nos autos, sendo certo que está cometida a este Tribunal a tarefa de indagar da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente aponta que a prescrição é um facto consumado, pelo que, face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição seja conhecida oficiosamente, nos termos do artigo 175.º do CPPT e, o Tribunal a quo ao não conhecer esta questão incorreu claramente em omissão de pronúncia, o que conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT. Segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, sendo que, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado. Assim sendo, apesar de a Recorrente aludir a omissão de pronúncia, temos que em relação à prescrição, a questão apenas é suscitada no âmbito do presente recurso, sendo ainda de notar que, embora se trate de matéria de conhecimento oficioso, a sua apreciação depende de existirem os necessários elementos para o efeito, não se colocando qualquer questão de nulidade da sentença. Com este pano de fundo, é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos. Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido. Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94). É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida. No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto. No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido. No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau). No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau). O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância. Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida. Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte. Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso. Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso. Do que se trata agora é de saber se o tribunal tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição. Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso. Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar em termos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide. Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.). Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil. No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26). Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide. Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher ou meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”. Perante a bondade do que fica exposto, sendo que também aqui não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente, além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, não podemos deixar de acompanhar o que ficou expresso no referido aresto. Diga-se ainda que não existe norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o processo executivo para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, pois o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal. O que, como já se salientou, não é o caso. Finalmente, cabe notar que esta análise em nada coloca em crise a posição da ora Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, terem sido instaurados processos de execução fiscal com referência às dívidas relacionadas com as liquidações descritas nos autos, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre a ora Recorrente poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, de eventual decisão de indeferimento. Nesta sequência, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas, temos que importa concluir no sentido de não se dever tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio. No que concerne à outra matéria que envolve o presente recurso, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro. Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). --- Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão. A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ). Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro. Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo. Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual. Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea. A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões. Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ). Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197. Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta. Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa. Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições: - A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto; - A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra. A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a. Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto. O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo. Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la. Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt). Na sentença recorrida, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, apontando-se que: “… Analisado o relatório de cujas correcções resultaram as liquidações impugnadas nos autos constata-se que as correcções em sede de IVA do exercício de 2000 no ponto III.2) vêm justificadas da seguinte forma: “Foi deduzido imposto relativo a despesas com viaturas ligeiras, que nos termos da alínea a) do art. 21.º não conferem direito à dedução” e que “Foi também deduzido imposto, resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo). Nos termos do art. 19.º não poderia ter sido deduzido imposto.”. Remete-se ainda para o teor do anexo n..º 7 no qual vêm discriminadas as despesas e respetivas faturas com as indicações quanto às despesas referentes às viaturas - “b) Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 21.º o imposto suportado não é dedutível.” – e quanto aos demais documentos ali discriminados “a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))”. No que se refere à não dedutibilidade das despesas com as viaturas ligeiras de passageiros apesar de sucinta a fundamentação é clara, expressa e inteligível e permitiu, como se vê aliás da petição inicial, à Impugnante conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, dando-lhe a conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Com efeito, ao contrário do sustentado pela Impugnante, o relatório esclarece que se tratam de viaturas ligeiras e é essa a razão, aliada à enunciação do art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA, de que decorre tratarem-se de “viaturas de turismo” para efeitos daquele normativo. Não sendo exigível que a AF tivesse reproduzido por inteiro o teor daquele normativo. De resto, é tão mais perceptível a fundamentação do acto quanto se verifica que a Impugnante se apercebeu, e contra isso se insurge nestes autos, que não foi aceite a dedução das despesas por se tratarem de “viaturas de turismo” nos termos daquele art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Discordando a Impugnante quanto à inclusão, pela AF, das suas viaturas no conceito de “viaturas de turismo”, em termos que se referem não à fundamentação formal do acto, mas sim à sua fundamentação material. E também não peca o relatório por falta de fundamentação no que se reporta às demais despesas, já que ali se esclarece que não poderia ter sido deduzido imposto “resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo)”, remetendo-se para o teor do anexo n.º 7 no qual se indicou, por referência a cada um dos documentos em causa, que “a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))”. Ou seja, é facilmente perceptível que estando em causa a contabilização em duplicado de documentos a operação titulada pelo duplicado não corresponde a uma operação que nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 1, al. a) do CIVA confira o direito à dedução. É certo que no relatório apenas vem a enunciação do art. 19.º, sem a indicação do número ou alínea em causa. Contudo, do anexo n.º 7 consta já a alínea a), verificando-se que o art. 19.º apenas contém alínea a) no seu n.º 1. Sendo assim, não se pode aceitar a conclusão da Impugnante de padecerem os actos tributários em crise de falta de fundamentação, já que o relatório da acção de fiscalização permite ao contribuinte o conhecimento integral do itinerário seguido para proceder às correcções à sua matéria tributável. Donde, improcede igualmente por este fundamento a presente impugnação. …”. A Recorrente contrapõe que a douta decisão recorrida considerou erradamente que os actos tributários em crise não padecem de falta de fundamentação, pois o relatório dos SIT não concretiza a fundamentação das liquidações efectuadas, sendo que foram cometidas diversas ilegalidades por parte da Administração Tributária e prontamente denunciadas pelo sujeito passivo, quer em sede de reclamação graciosa, como em sede de recurso hierárquico e, por último, na impugnação judicial apresentada. Sendo certo que, não podem restar dúvidas de que estamos aqui cm presença de situações de falta de fundamentação. De facto, em todas prevalece a adopção de fundamentos irreais e insuficientes que, por obscuridade, não esclarecem, concretamente, a motivação do acto. Para além disso, ao acto tributário em causa, falta a fundamentação de facto e de direito, clara, suficiente, congruente e expressa, exigida no artigo 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA e n.º 3 do artigo 268.º da CRP. Assim, o mesmo é nulo por lhe faltar a indicação correcta das verdadeiras razões de facto e de direito que levaram a administração tributária a efectuá-lo. Logo, a ausência, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, traduz-se em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º, n.º 1 e 77º, n.º 1 e da LGT. Contudo, a douta sentença de que ora se recorre considerou que “a fundamentação é clara, expressa e inteligível e permitiu, como se vê aliás da petição inicia à Impugnante conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto”. Todavia, não pode a recorrente conformar-se com a presente decisão, na medida em que a recorrente não pode ser penalizada por usar os meios de defesa que a lei coloca ao seu alcance. De facto, a Lei disponibiliza uma série de mecanismos de defesa ao sujeito passivo, numa perspectiva de paridade entre os particulares e a Administração Tributária e, como é por demais evidente, nesta óptica de igualdade entre particular e Administração Tributária também se inclui a sua posição no processo e os meios de defesa ao seu alcance. Ora, o Tribunal a quo ao decidir no sentido que se deixou supra expresso, decidiu claramente em detrimento injustificado do particular, porquanto, pelo simples facto da recorrente ter usado os meios legalmente permitidos para se defender e, aliás, sempre em obediência á mais estrita legalidade, resulta a nefasta consequência de se concluir que a mesma teria de ter necessariamente alcançado uma fundamentação do acto tributário inexistente. De facto, em todos os meios de defesa usados pela ora recorrente, esta mais não fez do reafirmar, entre outras coisas, a falta de fundamentação do acto tributário, de modo que, e salvo o devido respeito, não pode a recorrente conformar-se com o entendimento do Tribunal a quo, por considerar que houve claro erro de apreciação de facto e de direito da invocada ilegalidade da falta de fundamentação do acto tributário. Que dizer? Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT. Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo». Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente para permitir a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração. Com efeito, embora se conceda que a fundamentação em apreço não é particularmente exuberante, cremos que a sentença recorrida faz uma leitura acutilante da situação quando refere que, ao contrário do sustentado pela Impugnante, o relatório esclarece que se tratam de viaturas ligeiras e é essa a razão, aliada à enunciação do art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA, de que decorre tratarem-se de “viaturas de turismo” para efeitos daquele normativo, não sendo exigível que a AF tivesse reproduzido por inteiro o teor daquele normativo. De resto, continua a decisão recorrida, é tão mais perceptível a fundamentação do acto quanto se verifica que a Impugnante se apercebeu, e contra isso se insurge nestes autos, que não foi aceite a dedução das despesas por se tratarem de “viaturas de turismo” nos termos daquele art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Discordando a Impugnante quanto à inclusão, pela AF, das suas viaturas no conceito de “viaturas de turismo”, em termos que se referem não à fundamentação formal do acto, mas sim à sua fundamentação material e também não peca o relatório por falta de fundamentação no que se reporta às demais despesas, já que ali se esclarece que não poderia ter sido deduzido imposto “resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo)”, remetendo-se para o teor do anexo n.º 7 no qual se indicou, por referência a cada um dos documentos em causa, que “a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))”, ou seja, é facilmente perceptível que estando em causa a contabilização em duplicado de documentos a operação titulada pelo duplicado não corresponde a uma operação que nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 1, al. a) do CIVA confira o direito à dedução. A decisão recorrida alude ainda que no relatório apenas vem a enunciação do art. 19.º, sem a indicação do número ou alínea em causa. Contudo, do anexo n.º 7 consta já a alínea a), verificando-se que o art. 19.º apenas contém alínea a) no seu n.º 1, o que levou à improcedência da questão suscitada pela ali Impugnante. A partir daqui, e tendo presente o teor das alegações de recurso, para além de generalidades, o epicentro da crítica da Recorrente prende-se com a alusão feita na sentença recorrida ao facto de o Recorrente se ter apercebido da matéria em causa, tendo mesmo apresentado a presente impugnação, reclamando o ora Recorrente que o uso dos meios de defesa não o pode prejudicar. Neste ponto, embora o princípio apontado pelo Recorrente mereça total apreço por este Tribunal, a situação não é assim tão linear, na medida que a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. Ora, esta percepção é fundamental para o destinatário decidir pela aceitação do acto ou pelo uso dos meios legais para reagir contra o mesmo, o que significa que em situações que se prestam a alguma controvérsia sobre o alcance da fundamentação externada, a análise da posição assumida pelo destinatário, quando reage contra o mesmo, pode auxiliar o julgador a dissipar eventuais dúvidas nesse domínio. Isto significa que, não está em causa qualquer princípio no sentido de que se o destinatário reagir será penalizado nos termos sugeridos pelo Recorrente, ou seja, não existe nenhuma violação da Lei Fundamental, mas a forma como o destinatário aborda a matéria em causa é um elemento que pode ser integrado nesta análise e contribuir para a decisão a tomar neste âmbito. Ora, o Recorrente, nas suas alegações, começa por dizer que defendeu, em suma, que houve erro nos pressupostos de facto do acto tributário e que o Relatório não está fundamentado nos termos legalmente exigidos. Pois bem, esta afirmação destrói completamente a pretensão do ora Recorrente, pois que a partir do momento em que aponta que o acto está inquinado por erro nos pressupostos de facto, tal significa que teve condições para apreender o sentido e alcance do acto tributário. Com efeito, não é possível atacar um acto por vício de fundo, quando não se tem condições para compreender o teor e alcance do mesmo. Aliás, seria algo insólito que o Tribunal tivesse apreciado o invocado erro nos pressupostos de facto, tendo concluído pela não verificação desse vício e depois fosse concluir pela falta de fundamentação do mesmo. Daí que, não pode deixar de se estranhar a posição do Recorrente quando, no âmbito do presente recurso, não dirige qualquer crítica à decisão desfavorável quanto ao vício de fundo - direito à dedução do IVA - e continue a discutir o citado vício de forma, ou seja, aparentemente, o Recorrente conforma-se que o acto tenha sido considerado legal em termos de substância, mas não desiste de afirmar que o mesmo nem sequer se percebe. Como quer que seja, perante a matéria em análise no âmbito do presente recurso, e tendo presente que o discurso da decisão recorrida é muito mais do que a simples alusão ao facto de o ora Recorrente ter apresentado a presente impugnação, mostrando um discurso estruturado e devidamente fundamentado, não merecendo qualquer censura, o que implica o natural naufrágio do presente recurso. Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências. Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional. [[IMG:2]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:3]] Porto, 16 de Outubro de 2014 Ass. Pedro Vergueiro Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina Bento

Sumário

II) O dever de conhecimento oficioso da prescrição da prescrição da obrigação tributária a que alude o art. 175º do CPPT não se estende ao Tribunal de recurso da decisão que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação correspondente com fundamento diverso.

III) A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, sendo que para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

IV) A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente para permitir a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

“P…, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 05-03-2012, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO tendo como pano de fundo as liquidações n.º 02199074, 02199073 e 02199072, de IVA e juros compensatórios referentes ao exercício de 2000, no valor total de € 3.584,81.

Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 53-68), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(...)

1. A ora recorrente deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IVA e juros compensatórios, referente ao exercício de 2000, no montante de 3.584,81€. Ora,

2. A recorrente defendeu, em suma, que houve erro nos pressupostos de facto do acto tributário e que o Relatório não está fundamentado nos termos legalmente exigidos.

Contudo,

3. O Tribunal a quo incorreu, salvo o devido respeito, em manifesto erro quanto à análise da falta de fundamentação. De facto,

4. A douta decisão recorrida considerou erradamente que os actos tributários em crise não padecem de falta de fundamentação. Pois,

5. O relatório dos SIT não concretiza a fundamentação das liquidações efectuadas.

Na verdade,

6. Foram cometidas diversas ilegalidades por parte da Administração Tributária e prontamente denunciadas pelo sujeito passivo, quer em sede de reclamação graciosa, como em sede de recurso hierárquico e, por último, na impugnação judicial apresentada. Sendo certo que,

7. Não podem restar dúvidas de que estamos aqui cm presença de situações de falta de fundamentação. De facto,

8. Em todas prevalece a adopção de fundamentos irreais e insuficientes que, por obscuridade, não esclarecem, concretamente, a motivação do acto. Para além disso,

9. Ao acto tributário em causa, falta a fundamentação de facto e de direito, clara, suficiente, congruente e expressa, exigida no artigo 125. °, n.ºs 1 e 2 do CPA e n.º 3 do artigo 268.º da CRP. Assim,

10. O mesmo é nulo por lhe faltar a indicação correcta das verdadeiras razões de facto e de direito que levaram a administração tributária a efectuá-lo. Logo,

11. A ausência, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, traduz-se em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º, n.º 1 e 77º, n.º 1 e da LGT.

Contudo,

12. A douta sentença de que ora se recorre considerou que “a fundamentação é clara, expressa e inteligível e permitiu, como se vê aliás da petição inicia à Impugnante conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto”.

Todavia,

13. Não pode a recorrente conformar-se com a presente decisão.

Pois,

14. A recorrente não pode ser penalizada por usar os meios de defesa que a lei coloca ao seu alcance. De facto,

15. A Lei disponibiliza uma série de mecanismos de defesa ao sujeito passivo, numa perspectiva de paridade entre os particulares e a Administração Tributária.

E, como é por demais evidente,

16. Nesta óptica de igualdade entre particular e Administração Tributária também se inclui a sua posição no processo e os meios de defesa ao seu alcance. Contudo,

17. O Tribunal a quo ao decidir no sentido que se deixou supra expresso, decidiu claramente em detrimento injustificado do particular.

Pois,

18. Pelo simples facto da recorrente ter usado os meios legalmente permitidos para se defender e, aliás, sempre em obediência á mais estrita legalidade, resulta a nefasta consequência de se concluir que a mesma teria de ter necessariamente alcançado uma fundamentação do acto tributário inexistente.

De facto,

19. Em todos os meios de defesa usados pela ora recorrente, esta mais não fez do reafirmar, entre outras coisas, a falta de fundamentação do acto tributário.

Assim, e salvo o devido respeito,

20. Não pode a recorrente conformar-se com o entendimento do Tribunal a quo, por considerar que houve claro erro de apreciação de facto e de direito da invocada ilegalidade da falta de fundamentação do acto tributário.

Aliás,

21. A douta sentença ora crise viola mesmo o disposto nos artigos l3.º e 268.º, n.º 4 da CRP.

Para além de que,

22. Não pode o Tribunal a quo tirar ilações negativas para a recorrente pelo simples facto de ela fazer uso de todos os meios de defesa ao seu alcance.

Pois,

23. Um tal entendimento é claramente ofensivo dos princípios mais basilares de um Estado de Direito e da nossa Constituição da República Portuguesa.

Acresce que,

24. A douta decisão de que ora se recorre não conheceu todos os aspectos que lhe cumpria conhecer.

Pois,

25. A quantia em causa no presente processo referente a IVA de 2000, de acordo com o art. 48.º da LGT foi atingida pela prescrição.

De facto,

26. Com a reclamação graciosa e o recurso hierárquico interrompeu-se o decurso do prazo da prescrição, nos termos do artigo 49.º, n.º 1 da LGT.

27. Por o processo ter estado parado por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo cessou o efeito da interrupção.

Acresce que,

28. Para efeitos de interrupção da prescrição, são irrelevantes - por a lei não as contemplar - interrupções sucessivas, prevalecendo, por consequência, a primeira hipótese que tiver surgido.

Assim,

29. A prescrição é um facto consumado.

Pelo que,

30. Face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição seja conhecida oficiosamente, nos termos do artigo 175.º do CPPT.

31. O Tribunal a quo ao não conhecer esta questão incorreu claramente em omissão de pronúncia.

O que,

32. Conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT.

E, não podemos esquecer que,

33. O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo encontra-se adstrito à descoberta da verdade material, de acordo com o disposto no artigo 13.º, n.º 1 do CPPT e do art. 265.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.

Assim,

34. Temos de considerar que houve omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125.º do CPPT.

Igualmente,

35. Se consideram violados os artigos 58.º e 99.º da LGT, o art. 13.º do CPPT e o art. 625.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.

Por outro lado,

36. Não foi assegurada a tutela jurisdicional efectiva dos interesses da impugnante, ora recorrente.

37. Por tudo isto, deverá a douta sentença aqui em crise ser substituída por outra que reponha a legalidade.

Nestes termos e nos melhores de Direito, Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, ser revogada a douta decisão e substituída por outra que conheça da invocada prescrição com a consequente extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide ou - caso assim se não entenda que conheça das ilegalidades que se deixam invocadas.

Assim se fazendo a acostumada Justiça!”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e depois apreciar a matéria da prescrição com referência à dívida relacionada com as liquidações de IVA de 2000 e bem assim apreciar o invocado vício de falta de fundamentação no que concerne às aludidas liquidações.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A Impugnante no ano de 2000 não exercia actividade ligada ao turismo. - facto admitido por acordo das partes.

2. Desde 8.3.1996, e no ano 2000, a Impugnante exerce a actividade de consultoria para os negócios e gestão, CAE 74140. - cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

3. No ano de 2002, em resultado da Ordem de Serviço n.º 28562, a Impugnante foi objecto de acção de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu. - cfr. docs. de fls.5 e ss. do p.a. apenso aos autos.

4. Na sequência da acção de fiscalização referida no ponto anterior foi elaborado relatório do qual consta no que aos autos concerne:

“I. Conclusões da acção inspectiva

[…]

IVA

O imposto em falta resulta das correcções descritas no ponto III, e que constam do quadro seguinte:

ExercícioTotalValor €Obs

2000666003$3.322,01Anexo n.º 7

[…]

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

[…]

III. 2) IVA

Foi deduzido imposto relativo a despesas com viaturas ligeiras, que nos termos da alínea a) do art. 21.º não conferem direito à dedução.

Foi também deduzido imposto, resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo). Nos termos do art. 19.º não poderia ter sido deduzido imposto.

O total de imposto indevidamente deduzido foi de:

ExercícioTotalObs.

2000666003$Anexo n.º 7

[…]”

- cfr. doc. de fls. 7 e ss. do p.a. apenso aos autos.

5. Consta do anexo n.º 7 ao relatório referido no ponto anterior,

“IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE

EXERCÍCIO DE 2000

MÊSDoc. n.ºDescriçãoImpostoObs.

170Recibo da empresa Vertica

27500$

15Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado

3872$

25Recibo da empresa Telecel

16381$

356Despesa c/ viatura lig passageiros 24-58-LU

9350$

478Recibo da empresa Relascópio

17000$

1036Despesa c/ viatura lig passageiros 24-58-LU

1408$

1042Despesa c/ viatura lig passageiros 14-56-ON

1445$

1149Pneus p/ viatura ligeira

16837$

12216Despesa c/ viatura lig passageiros 14-02-JC

452909$

1227Despesa c/ viatura lig passageiros 71-45-OE

3401$

12124Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado

5628$

12166Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado

1169$

12167Diferença entre o IVA do doc. e o IVA contabilizado

7103$

1231Duplicado da fact 21 de Pedro Jorge Ribeiro

102000$

TOTAL

666 003$

a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))

b) Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 21.º o imposto suportado não é dedutível.”

- cfr. doc. de fls. 32 do p.a. apenso aos autos.

6. As viaturas a que se refere o Anexo enunciado no ponto anterior e o ponto III. 2) do relatório indicado no ponto 4. do probatório, são viaturas ligeiras de passageiros e não utilizadas na actividade de turismo. - facto admitido por acordo das partes.

7. Na sequência das correcções resultantes do relatório referido nos pontos anteriores em 14.5.2002 foram emitidas as seguintes liquidações:

- Liquidação n.º 02199074, de IVA do ano 2000, no valor de € 3.322,02;

- Liquidação n.º 02199073, de juros compensatórios do período de 0012T, no valor de € 225,92;

- Liquidação n.º 02199072, de juros compensatórios do período de 0003T, no valor de € 36,87.

- cfr. doc. de fls. 34 do p.a. apenso aos autos.

8. As liquidações referidas no ponto anterior foram pagas em 31.7.2002. - cfr. docs. de fls. 35 a 37 do p.a. apenso aos autos.

9. Por escrito remetido por correio postal registado em 29.10.2002 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas no ponto 7. supra. - cfr. docs. de fls. 1 e ss. do p.a. apenso aos autos.

10. Na sequência de audição prévia ao projecto de decisão, em 13.12.2002 o Chefe do Serviço de Finanças de Viseu proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, notificada à Impugnante em 18.12.2002. - cfr. docs. de fls. 38 a 49 do p.a. apenso aos autos.

11. Por escrito remetido por correio registado em 16.1.2003 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida no ponto anterior. - cfr. docs. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

12. Por despacho de 5.6.2006 do subdirector-geral da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o recurso hierárquico foi indeferido, com os fundamentos da Informação n.º 1563 de 31.5.2006. - cfr. docs. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

13. A A. foi notificada da decisão referida no ponto anterior em 30.6.2006 e o seu mandatário em 2.8.2006. - cfr. docs. s/n do p.a. apenso aos autos.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam, e bem assim do acordo das partes, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da matéria em discussão nos autos, sendo certo que está cometida a este Tribunal a tarefa de indagar da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente aponta que a prescrição é um facto consumado, pelo que, face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição seja conhecida oficiosamente, nos termos do artigo 175.º do CPPT e, o Tribunal a quo ao não conhecer esta questão incorreu claramente em omissão de pronúncia, o que conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT.

Segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, sendo que, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Assim sendo, apesar de a Recorrente aludir a omissão de pronúncia, temos que em relação à prescrição, a questão apenas é suscitada no âmbito do presente recurso, sendo ainda de notar que, embora se trate de matéria de conhecimento oficioso, a sua apreciação depende de existirem os necessários elementos para o efeito, não se colocando qualquer questão de nulidade da sentença.

Com este pano de fundo, é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos.

Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.

Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94).

É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.

No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto.

No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.

No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).

No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau).

O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.

Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida.

Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte.

Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.

Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso. Do que se trata agora é de saber se o tribunal tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição.

Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar em termos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.

Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.

E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).

Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil.

No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).

Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide.

Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher ou meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”.

Perante a bondade do que fica exposto, sendo que também aqui não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente, além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, não podemos deixar de acompanhar o que ficou expresso no referido aresto.

Diga-se ainda que não existe norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o processo executivo para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, pois o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal. O que, como já se salientou, não é o caso.

Finalmente, cabe notar que esta análise em nada coloca em crise a posição da ora Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, terem sido instaurados processos de execução fiscal com referência às dívidas relacionadas com as liquidações descritas nos autos, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre a ora Recorrente poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, de eventual decisão de indeferimento.

Nesta sequência, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas, temos que importa concluir no sentido de não se dever tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.

No que concerne à outra matéria que envolve o presente recurso, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.

Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137).

Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.

A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).

Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.

Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.

Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.

Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.

A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.

Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).

Na sentença recorrida, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, apontando-se que:

“…

Analisado o relatório de cujas correcções resultaram as liquidações impugnadas nos autos constata-se que as correcções em sede de IVA do exercício de 2000 no ponto III.2) vêm justificadas da seguinte forma: “Foi deduzido imposto relativo a despesas com viaturas ligeiras, que nos termos da alínea a) do art. 21.º não conferem direito à dedução” e que “Foi também deduzido imposto, resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo). Nos termos do art. 19.º não poderia ter sido deduzido imposto.”. Remete-se ainda para o teor do anexo n..º 7 no qual vêm discriminadas as despesas e respetivas faturas com as indicações quanto às despesas referentes às viaturas - “b) Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 21.º o imposto suportado não é dedutível.” – e quanto aos demais documentos ali discriminados “a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))”.

No que se refere à não dedutibilidade das despesas com as viaturas ligeiras de passageiros apesar de sucinta a fundamentação é clara, expressa e inteligível e permitiu, como se vê aliás da petição inicial, à Impugnante conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, dando-lhe a conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

Com efeito, ao contrário do sustentado pela Impugnante, o relatório esclarece que se tratam de viaturas ligeiras e é essa a razão, aliada à enunciação do art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA, de que decorre tratarem-se de “viaturas de turismo” para efeitos daquele normativo. Não sendo exigível que a AF tivesse reproduzido por inteiro o teor daquele normativo.

De resto, é tão mais perceptível a fundamentação do acto quanto se verifica que a Impugnante se apercebeu, e contra isso se insurge nestes autos, que não foi aceite a dedução das despesas por se tratarem de “viaturas de turismo” nos termos daquele art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Discordando a Impugnante quanto à inclusão, pela AF, das suas viaturas no conceito de “viaturas de turismo”, em termos que se referem não à fundamentação formal do acto, mas sim à sua fundamentação material.

E também não peca o relatório por falta de fundamentação no que se reporta às demais despesas, já que ali se esclarece que não poderia ter sido deduzido imposto “resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo)”, remetendo-se para o teor do anexo n.º 7 no qual se indicou, por referência a cada um dos documentos em causa, que “a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))”.

Ou seja, é facilmente perceptível que estando em causa a contabilização em duplicado de documentos a operação titulada pelo duplicado não corresponde a uma operação que nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 1, al. a) do CIVA confira o direito à dedução.

É certo que no relatório apenas vem a enunciação do art. 19.º, sem a indicação do número ou alínea em causa. Contudo, do anexo n.º 7 consta já a alínea a), verificando-se que o art. 19.º apenas contém alínea a) no seu n.º 1.

Sendo assim, não se pode aceitar a conclusão da Impugnante de padecerem os actos tributários em crise de falta de fundamentação, já que o relatório da acção de fiscalização permite ao contribuinte o conhecimento integral do itinerário seguido para proceder às correcções à sua matéria tributável.

Donde, improcede igualmente por este fundamento a presente impugnação. …”.

A Recorrente contrapõe que a douta decisão recorrida considerou erradamente que os actos tributários em crise não padecem de falta de fundamentação, pois o relatório dos SIT não concretiza a fundamentação das liquidações efectuadas, sendo que foram cometidas diversas ilegalidades por parte da Administração Tributária e prontamente denunciadas pelo sujeito passivo, quer em sede de reclamação graciosa, como em sede de recurso hierárquico e, por último, na impugnação judicial apresentada. Sendo certo que, não podem restar dúvidas de que estamos aqui cm presença de situações de falta de fundamentação. De facto, em todas prevalece a adopção de fundamentos irreais e insuficientes que, por obscuridade, não esclarecem, concretamente, a motivação do acto. Para além disso, ao acto tributário em causa, falta a fundamentação de facto e de direito, clara, suficiente, congruente e expressa, exigida no artigo 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA e n.º 3 do artigo 268.º da CRP. Assim, o mesmo é nulo por lhe faltar a indicação correcta das verdadeiras razões de facto e de direito que levaram a administração tributária a efectuá-lo. Logo, a ausência, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, traduz-se em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º, n.º 1 e 77º, n.º 1 e da LGT.

Contudo, a douta sentença de que ora se recorre considerou que “a fundamentação é clara, expressa e inteligível e permitiu, como se vê aliás da petição inicia à Impugnante conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto”.

Todavia, não pode a recorrente conformar-se com a presente decisão, na medida em que a recorrente não pode ser penalizada por usar os meios de defesa que a lei coloca ao seu alcance. De facto, a Lei disponibiliza uma série de mecanismos de defesa ao sujeito passivo, numa perspectiva de paridade entre os particulares e a Administração Tributária e, como é por demais evidente, nesta óptica de igualdade entre particular e Administração Tributária também se inclui a sua posição no processo e os meios de defesa ao seu alcance.

Ora, o Tribunal a quo ao decidir no sentido que se deixou supra expresso, decidiu claramente em detrimento injustificado do particular, porquanto, pelo simples facto da recorrente ter usado os meios legalmente permitidos para se defender e, aliás, sempre em obediência á mais estrita legalidade, resulta a nefasta consequência de se concluir que a mesma teria de ter necessariamente alcançado uma fundamentação do acto tributário inexistente.

De facto, em todos os meios de defesa usados pela ora recorrente, esta mais não fez do reafirmar, entre outras coisas, a falta de fundamentação do acto tributário, de modo que, e salvo o devido respeito, não pode a recorrente conformar-se com o entendimento do Tribunal a quo, por considerar que houve claro erro de apreciação de facto e de direito da invocada ilegalidade da falta de fundamentação do acto tributário.

Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.

Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente para permitir a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.

Com efeito, embora se conceda que a fundamentação em apreço não é particularmente exuberante, cremos que a sentença recorrida faz uma leitura acutilante da situação quando refere que, ao contrário do sustentado pela Impugnante, o relatório esclarece que se tratam de viaturas ligeiras e é essa a razão, aliada à enunciação do art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA, de que decorre tratarem-se de “viaturas de turismo” para efeitos daquele normativo, não sendo exigível que a AF tivesse reproduzido por inteiro o teor daquele normativo.

De resto, continua a decisão recorrida, é tão mais perceptível a fundamentação do acto quanto se verifica que a Impugnante se apercebeu, e contra isso se insurge nestes autos, que não foi aceite a dedução das despesas por se tratarem de “viaturas de turismo” nos termos daquele art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA. Discordando a Impugnante quanto à inclusão, pela AF, das suas viaturas no conceito de “viaturas de turismo”, em termos que se referem não à fundamentação formal do acto, mas sim à sua fundamentação material e também não peca o relatório por falta de fundamentação no que se reporta às demais despesas, já que ali se esclarece que não poderia ter sido deduzido imposto “resultante da contabilização em duplicado de vários documentos (original e duplicado – factura e recibo)”, remetendo-se para o teor do anexo n.º 7 no qual se indicou, por referência a cada um dos documentos em causa, que “a) O documento não corresponde a qualquer operação realizada, não confere portanto o direito à dedução (art. 19.º, al. a))”, ou seja, é facilmente perceptível que estando em causa a contabilização em duplicado de documentos a operação titulada pelo duplicado não corresponde a uma operação que nos termos do disposto no art. 19.º, n.º 1, al. a) do CIVA confira o direito à dedução.

A decisão recorrida alude ainda que no relatório apenas vem a enunciação do art. 19.º, sem a indicação do número ou alínea em causa. Contudo, do anexo n.º 7 consta já a alínea a), verificando-se que o art. 19.º apenas contém alínea a) no seu n.º 1, o que levou à improcedência da questão suscitada pela ali Impugnante.

A partir daqui, e tendo presente o teor das alegações de recurso, para além de generalidades, o epicentro da crítica da Recorrente prende-se com a alusão feita na sentença recorrida ao facto de o Recorrente se ter apercebido da matéria em causa, tendo mesmo apresentado a presente impugnação, reclamando o ora Recorrente que o uso dos meios de defesa não o pode prejudicar.

Neste ponto, embora o princípio apontado pelo Recorrente mereça total apreço por este Tribunal, a situação não é assim tão linear, na medida que a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Ora, esta percepção é fundamental para o destinatário decidir pela aceitação do acto ou pelo uso dos meios legais para reagir contra o mesmo, o que significa que em situações que se prestam a alguma controvérsia sobre o alcance da fundamentação externada, a análise da posição assumida pelo destinatário, quando reage contra o mesmo, pode auxiliar o julgador a dissipar eventuais dúvidas nesse domínio.

Isto significa que, não está em causa qualquer princípio no sentido de que se o destinatário reagir será penalizado nos termos sugeridos pelo Recorrente, ou seja, não existe nenhuma violação da Lei Fundamental, mas a forma como o destinatário aborda a matéria em causa é um elemento que pode ser integrado nesta análise e contribuir para a decisão a tomar neste âmbito.

Ora, o Recorrente, nas suas alegações, começa por dizer que defendeu, em suma, que houve erro nos pressupostos de facto do acto tributário e que o Relatório não está fundamentado nos termos legalmente exigidos.

Pois bem, esta afirmação destrói completamente a pretensão do ora Recorrente, pois que a partir do momento em que aponta que o acto está inquinado por erro nos pressupostos de facto, tal significa que teve condições para apreender o sentido e alcance do acto tributário.

Com efeito, não é possível atacar um acto por vício de fundo, quando não se tem condições para compreender o teor e alcance do mesmo.

Aliás, seria algo insólito que o Tribunal tivesse apreciado o invocado erro nos pressupostos de facto, tendo concluído pela não verificação desse vício e depois fosse concluir pela falta de fundamentação do mesmo.

Daí que, não pode deixar de se estranhar a posição do Recorrente quando, no âmbito do presente recurso, não dirige qualquer crítica à decisão desfavorável quanto ao vício de fundo - direito à dedução do IVA - e continue a discutir o citado vício de forma, ou seja, aparentemente, o Recorrente conforma-se que o acto tenha sido considerado legal em termos de substância, mas não desiste de afirmar que o mesmo nem sequer se percebe.

Como quer que seja, perante a matéria em análise no âmbito do presente recurso, e tendo presente que o discurso da decisão recorrida é muito mais do que a simples alusão ao facto de o ora Recorrente ter apresentado a presente impugnação, mostrando um discurso estruturado e devidamente fundamentado, não merecendo qualquer censura, o que implica o natural naufrágio do presente recurso.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Porto, 16 de Outubro de 2014

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Bento

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO