00779/13.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I) No que concerne à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto; há, pois, um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

II) O tributo foi liquidado com base nos dados de que dispunha a entidade liquidadora sem que tivesse sido concedido ao contribuinte o direito de audição em desconformidade com o art.º 60.º da Lei Geral Tributária.

III) Apesar de poder ser censurável a omissão do contribuinte de declarar a área, o legislador não a sanciona com a retirada do seu direito de audição antes da liquidação, pelo que não pode a entidade liquidadora aplicar tal sanção por não se encontrar prevista na lei.

IV) É um dever legal liquidar o tributo a quem deva ser exigido, nos termos da lei, mas esse dever não se preenche sempre que se apura uma taxa, ele só se cumpre quando se liquida a taxa devida.

V) Em face do que ficou exposto, não vislumbramos a mínima possibilidade de sanação do acto por (in)demonstração da absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da aqui Recorrida.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 02-03-2017, que julgou procedente a pretensão deduzida por “V…, S.A.”, na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação relativa ao ano de 2012 da “Taxa de Segurança Alimentar Mais” (TSAM), criada pelo Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho, no montante total de € 8.151,84.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 246-249), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. Se, como se afirma na decisão recorrida, a AT se limitou a aplicar as normas legais vigentes e não se vislumbra qualquer possibilidade de alteração do decidido no caso concreto se tivesse sido concedido o direito de audiência prévia.”, a ilação a tirar deveria ser a de que a formalidade supostamente omitida se degradaria em formalidade não essencial o que, por sua vez, determinaria, por via do princípio do aproveitamento do ato, a «manutenção» da liquidação impugnada;

2. E não, como se decidiu, a anulação da mesma;

3. Por outro lado se, como afirma a sentença recorrida, não existiu comunicação do contribuinte no que concerne à área e esta foi determinada pela Administração de acordo com o disposto na lei, não se entende como se pode concluir pela existência da apontada invalidade;

4. Adiante-se, contudo, que não foi omitida nenhuma formalidade na liquidação impugnada e muito menos a apontada falta de audiência prévia;

5. De facto, nos termos da Portaria n.º 215/2012, a área tributável apura-se ou por recurso aos dados fornecidos pelo contribuinte ou, na sua ausência, àqueles de que disponha a entidade liquidadora;

6. No caso, a Impugnante não comunicou esses dados, pelo que a DGAV lançou mão daqueles de que dispunha, as listagens da DGAE (n.º 4 e 5, do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012);

7. Este mecanismo substitutivo torna dispensável, para efeitos de determinação da área sujeita a tributação, a intervenção do contribuinte quando este não toma a iniciativa de comunicar à DGAV os dados referentes à área do estabelecimento;

8. O procedimento de liquidação da TSAM é relativamente simples: na ausência de comunicação do contribuinte prevista no n.º 4, do artigo 5.º, da Portaria n.º 215/2012 (ou da comunicação prevista no n.º 3, do artigo 10.º) a DGAV procede ao apuramento da área socorrendo-se dos elementos que lhe foram comunicados nos ternos do n.º 2, do artigo 9.º, pela DGAE;

9. Aplicando depois às áreas assim comunicadas os coeficientes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributária que multiplicada pelo valor da taxa para o ano de 2013 (artigo 4.º, da Portaria n.º 215/2012), resulta no montante a cobrar, resultado que comunica ao contribuinte nos termos do n.º 3, do artigo 5.º;

10. O procedimento desenrolou-se, pois, de acordo com as regras aplicáveis e designadamente de acordo com o que se dispõe nos artigos 54.º e seguintes da LGT, não ocorrendo qualquer situação que demandasse a chamada da ora Impugnante ao procedimento para nele ser ouvida antes da liquidação da «Taxa;

11. O facto de a Impugnante ter indicado, agora e apenas neste processo, a área tributável, não torna a liquidação ilegal nem, por esta via, se lhe pode atribuir postumamente qualquer invalidade e muito menos aquela que resultaria da omissão de uma formalidade que não era, nesse procedimento, necessária;

12. A decisão recorrida violou o disposto nos artigos 5.º, 9.º e 10.º da Portaria n.º 215/2012, e no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012.

Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por V. Exas., concedendo-se provimento a este recurso,

Deverá revogar-se a sentença, considerando-se improcedente a impugnação.”

A recorrida apresentou contra-alegações (cfr. fls. 253 a 265), tendo concluído da seguinte forma:

“A- Entre os vícios considerados na sentença recorrida está o de preterição de formalidades legais, por referência ao direito de audição prévia, nada resultando das conclusões, que enformam o objecto do recurso, quanto a este alegado vício, não bastando uma impugnação geral da sentença recorrida.

B- Das alegações produzidas pela Recorrente, não resulta que tenha sido colocado em causa o sobredito vício, o que sempre impedirá que seja a Recorrente convidada a aperfeiçoar as suas alegações de recurso, nos termos dos n.ºs 6 e 7 do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como do número 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável; pelo que se requer seja rejeitado o recurso, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 641.º do Código de Processo Civil.

C- O Tribunal a quo, no que diz respeito à ilegalidade da Taxa de Segurança Alimentar Mais, para além de fazer uma correcta interpretação e aplicação das normas e princípios do procedimento tributário, aplicou imaculadamente as regras quanto às consequências previstas no caso de preterição de formalidades essenciais.

D- O entendimento da Fazenda Pública segundo o qual era dispensável a audiência prévia prévio à liquidação porque a Recorrida não forneceu os dados referentes à área do estabelecimento é, no mínimo, enviesada, por olvidar os princípios enformadores do procedimento tributário, designadamente os princípios do inquisitório e da participação, não sendo a liquidação dotada de certeza sobre a realidade tributária.

E- Do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22-05-2017 (Proc. n.º 216/17-30) resulta o seguinte, que ora se transcreve: “este entendimento expresso pela recorrente considera que, havendo elementos que permitam a liquidação da taxa, certos ou errados, não importa, liquida-se a taxa, sem mais, e, exige-se o pagamento. Trata-se de uma visão estreita do cumprimento dos deveres públicos, mesmo tributários, quando se foca toda a energia e atenção, em liquidar para cobrar, sem olhar a quê, e sem curar dos custos para o erário público que decorrem de liquidações ilegais. É um dever legal liquidar este tributo a quem deva ser exigido, nos termos da lei, mas esse dever não se preenche sempre que se apura uma taxa, ele só se cumpre quando se liquida a taxa devida, nem mais, nem menos, pelo que, mesmo que não existisse a obrigação legal de a administração chamar os contribuintes a participarem no procedimento de liquidação de tributos, sempre o dever público que impende sobre a entidade liquidadora é de liquidar apenas o que é devido, devendo, neste caso, assegurar-se de que se estava a ter em conta a área correcta. Essa cautela quanto ao apuramento dos elementos que integram o cálculo para o apuramento do tributo, tem que atravessar de forma consistente todos os procedimentos para evitar o desperdício de recursos públicos com que aqui nos deparamos.”

F- No entanto, ao contrário do que pretende fazer crer, a ausência de comunicação do contribuinte não torna dispensável a participação do sujeito passivo para se obter a certeza jurídica sobre a realidade tributária.

G- A actuação da Recorrente ofende cada um dos princípios contidos no artigo 55.º da Lei Geral Tributária e, em especial, o princípio do inquisitório, porquanto deveria aquela ter diligenciado no sentido de procurar saber qual a área tributável do estabelecimento comercial da Recorrida; e, mesmo que não tivesse diligenciado neste sentido, sempre poderia a Recorrente notificar a Recorrida para o exercício do direito de audição prévia contido no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, permitindo que esta demonstrasse qual a efectiva área tributável em sede de taxa de segurança alimentar mais.

H- É inadmissível que a DGAV, enquanto entidade pública, entenda como dispensável a participação e colaboração do sujeito passivo para se obter a certeza jurídica sobre uma realidade tributária que esta desconhece, preferindo, ao invés, calcular o valor da taxa estabelecendo uma presunção com base em factos desconhecidos, ou, quanto muito, indemonstrados, tendo inteira noção de que possivelmente está longe de corresponder à verdade, o que é mais grave quando é cristalino que os factos concretos estão ao alcance da Recorrida.

I- A DGAV ao recorrer à aplicação do critério de quantificação previsto na Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, nos termos do artigo 5.º, n.º 5, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, está a estabelecer uma presunção da área de comércio dos produtos alimentares, sobre a qual incide o tributo em causa.

J- A participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes dizem respeito é uma exigência constitucional (artigo 267.º, n.º 5 da CRP), estando vertida, inclusivamente, no artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

K- Voltando à letra do lapidar Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22-05-2017 (Proc. n.º 216/17-30), cumpre citar, face à excelência analítica, o seguinte segmento textual: “Para além disso, impõe o artigo 60.º da Lei Geral Tributária, o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação, salvo quando a lei estabelecer em sentido diverso, o que nesta situação não acontece, de resto, como concretização do princípio do contraditório plasmado no artigo 5.º do Código de Processo e de Procedimento Tributário.”

L- Aqui chegados, cumpre citar o lapidar Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16-11-2011 (proc. n.º 0539/11), do qual resulta que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, pelo direito de audição antes da liquidação (artigos 267.º da CRP e 60.º da LGT). A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.”

M- Ora, do exposto supra resulta que a decisão final do procedimento de liquidação teria sido diferente se à Recorrida for conferida a hipótese de se pronunciar claramente em momento prévio ao da liquidação.

N- De resto, tendo por base a análise doutrinal e jurisprudencial que se faz do direito de audição prévia, também se dirá que a audição prévia dos interessados se configura como obrigatória nos procedimentos em que se verifica a existência de diligências instrutórias capazes de alterar a posição da Administração Tributária.

O- In casu, o procedimento tributário tendente à liquidação é composto por um ofício de notificação e uma factura que consubstanciam a liquidação em sentido técnico.

P- Como indica, e bem a sentença recorrida, “a nulidade advém, assim, não da omissão de certas formalidades mas da preterição das formalidades (e actos) que, no seu conjunto, formam um certo procedimento administrativo”.

Q- A taxa de segurança alimentar mais, de acordo com o artigo 54.º da Lei Geral Tributária, está dependente de um procedimento prévio, isto é, da sucessão de actos dirigidos à declaração de direitos tributários, sendo tal potenciado pela incerteza permanente que se vive quanto à sua natureza.

R- Seja como for, entende a sentença recorrida que se está perante uma contribuição especial e não perante uma mera taxa, pelo que se impõe um procedimento prévio à liquidação, de forma a serem respeitadas as garantias dos sujeitos passivos, levando ao procedimento as suas razões, que deverão necessariamente ponderadas pela Administração. Sucede que nada disto foi observado pela DGAV, que se limitou a fazer tábua rasa dos mais elementares direitos da Recorrida.

S- Assim, a taxa de segurança alimentar mais é composta pela área de venda de produtos alimentares, a qual é do conhecimento privilegiado do sujeito passivo, detendo este, em todo o momento, as ferramentas necessárias para conhecer da área de venda de produtos alimentares.

T- Tão ou mais importante é considerar que as isenções do artigo 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012, também obrigam à participação e colaboração do sujeito passivo para que se obtenha certeza jurídica sobre aquilo que deve – ou não - ser tributado.

U- Mais importante que tudo será considerar que a liquidação não é o resultado aritmético de meros cálculos matemáticos, mas antes um regime complexo na determinação da base tributável, devendo ser considerada a existência de um procedimento administrativo que apele à participação dos contribuintes.

W- O direito de audição vem estabelecido e regulado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, estando as situações de dispensa contidas no número 2, cabendo referir que:

- quanto à alínea a), a Recorrente efectuou a liquidação em causa sem ter por base qualquer declaração do contribuinte, não tendo existido qualquer decisão, em sede de procedimento;

- quanto à alínea b), tratou-se de uma liquidação oficiosa, sem que, contudo, esta tenha sido efectuada com base em critérios e objectivos previstos na lei, nem tão pouco foi a Recorrida notificada para apresentar qualquer declaração ou dado em falta.

V- Ora, a liquidação impugnada assentou em elementos indemonstrados obtidos na sequência de colaboração entre a DGAV e as entidades competentes, nomeadamente a Direcção-Geral das Actividades Económicas, nos termos do artigo 9.º, n.º 2 da Portaria 215/2012, de 17 de Julho.

Y- Na medida em que o exercício do direito de audiência prévia teria permitido à Recorrida, não só acompanhar e controlar a actuação da DGAV, mas acima de tudo, participar na formação da decisão de liquidação, contribuindo, com os seus conhecimentos, naturalmente, privilegiados sobre qual a sua área afecta à comercialização de produtos alimentares, isto é, qual a área deveria ter sido tomada em consideração para o cálculo do tributo em questão.

X- O que importa a nulidade do acto de liquidação, por omissão de uma formalidade essencial do procedimento, correspondente à falta de forma, ao abrigo da alínea g) do número 2 do artigo 161.º do Código de Procedimento Administrativo.

Z- Pelo que se conclui conforme o disposto pela douta sentença do TAF de Braga que apreciou e julgou a presente impugnação judicial, “trata-se, pois, não da simples omissão de uma formalidade essencial, mas da falta total do procedimento que conduz ao acto de liquidação, o que corresponde, como vimos, a uma absoluta falta de forma, subsumível na alínea f) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA (actual artigo 161.º, n.º 2, alínea g)).”

Nestes Termos,

Deverão V. Exas. negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida que determinou a nulidade do acto de liquidação, por preterição das formalidades legais que no seu conjunto formariam o procedimento tributário legalmente exigido,

Assim sendo feita inteira e sã justiça!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso – cfr. fls. 304 a 306.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em averiguar da necessidade ou não de audiência prévia no que concerne à liquidação relacionada com o procedimento em causa, e as consequências da sua omissão, sem olvidar o eventual aproveitamento do acto.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A agora Impugnante é uma empresa do sector da distribuição de produtos alimentares e outros, que detém e gere o estabelecimento que se apresenta com a insígnia “E…”, no qual exerce a atividade de comércio a retalho de produtos alimentares e outros – artigo 1º e 2º não impugnado;

2. O dito estabelecimento é um estabelecimento comercial misto com uma área total de 1998,00 m 2 sendo que 1.622,64 m2 são de área física de vendas de produtos alimentares – artigo 3º p.i. não impugnado;

3. Nele, à semelhança do que sucede com estabelecimentos idênticos, a Impugnante comercializa “produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados” – facto público e notório, não impugnado;

4. Pelo ofício nº 019187, de 13-11-2012, cujo aviso de recção foi assinado em 15-11-2012 a Direcção-Geral de Agricultura e Veterinária (DGAV), notificou a agora Impugnante para pagar, a “Taxa de Segurança Alimentar Mais” criada pelo Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho, relativa ao ano 2012, conforme fatura anexada, n.º 72/F de 07-11-2012, no montante de € 8.151,84 – fls 1 a 3 do PA apenso e fls 19 dos autos;

5. Em 07-01-2013 o montante referido em 4) foi pago na totalidade –cfr. Doc nº 2 junto aos autos a fls 20;

6. Em 15-04-2013 foi enviada por correio para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga a petição inicial – fls. 30 dos autos;

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram, de acordo com os elementos essenciais do processo de execução fiscal incorporados nos presentes Autos, quaisquer outros factos relevantes para a decisão a proferir.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA apenso, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”

3. 2 DE DIREITO

Nas suas alegações, a Recorrente começa por dizer que se, como se afirma na decisão recorrida, a AT se limitou a aplicar as normas legais vigentes e não se vislumbra qualquer possibilidade de alteração do decidido no caso concreto se tivesse sido concedido o direito de audiência prévia”, a ilação a tirar deveria ser a de que a formalidade supostamente omitida se degradaria em formalidade não essencial o que, por sua vez, determinaria, por via do princípio do aproveitamento do ato, a «manutenção» da liquidação impugnada e não, como se decidiu, a anulação da mesma.

Na verdade, numa primeira análise, a consideração do exposto sugere a existência de uma oposição da oposição entre os fundamentos e a decisão embora a Recorrente não tenha elegido tal nulidade como fundamento do presente recurso, integrando a realidade em apreço no âmbito do que denominou nulidade por preterição de formalidades.

Como é sabido, o vício em questão apenas ocorre quando a decisão (sentença) padece de uma contradição intrínseca que consiste numa incompatibilidade da subsunção, da factualidade dada por provada e tida por relevante à decisão final que veio a ser tomada, ao quadro jurídico aplicável, na medida em que aquela – factualidade - impunha sentido decisório diferente e oposto ao que veio a ser acolhido; Numa palavra, a contradição tem de se verificar entre os fundamentos invocados em suporte da decisão e o sentido decisório desta última.

Na linha do que se vem de referir doutrinava o Dr. RBastos (1) que “A oposição referida na alínea c) do n.º 1 é a que se verifica no processo lógico, que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisão a proferir.”; No mesmo sentido ensinava o Prof. A. dos Reis (2), ao dissertar sobre esta temática e por cotejo com as contradições decorrentes de mero lapso material, que, no caso considerado no art.º 668.º, n.º 3, do CPC de 1939, - substancialmente similar ao art.º 668.º, n.º 1, al. c), do CPC actual -, «(…) a contradição não é apenas aparente, é real; o juiz escreveu o que queria escrever; o que sucede é que a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto.».

Esta doutrina mantém toda a actualidade, como se encontra reflectido, entre outros e a título meramente exemplificativo, no Ac. da 1.ª Secção, do STA, de 04-06-2009, tirado no processo n.º 0438/09 e onde e além do mais se consigna, com relevância à presente questão, que «Como é jurisprudência assente, esta nulidade só se verifica quando existe uma contraditoriedade lógico formal entre os pressupostos enunciados para a decisão e esta última (v. a título exemplificativo ac. do S.T.A. de 6/2/2007, rec. 575/06; ac. de 11/9/07 p.º 59/07).

Tal nulidade “reporta-se ao plano interno da sentença, a um vício lógico na construção da decisão, que só existirá se entre esta e os seus motivos houver falta de congruência em termos tais que os fundamentos invocados pelo juiz devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao expresso na decisão” (citado ac. de 11/9/07)».

Na situação dos autos, embora a sequência e o discurso utilizados não sejam os mais felizes, cremos que a crítica da Recorrente não pode colher, na sua essência, porquanto, não corresponde a uma autêntica oposição nos termos reclamados.

Isto porque, a decisão recorrida, após citar vários arestos a propósito da questão da omissão de audiência prévia à liquidação acaba por inverter os termos da análise da questão, situação que está na origem da tal aparente contradição.

Na verdade, quando se aprecia a matéria da violação do direito de audiência prévia, tal passa, em termos naturais, pela afirmação da existência de tal direito e depois pela verificação da omissão no que concerne ao cumprimento de tal direito, ou seja, só depois de se concluir pela existência desse direito e da omissão do mesmo é que se pode colocar a questão do aproveitamento do acto, elemento que está subjacente à alegação da Recorrente no ponto 1. das suas alegações de recurso.

Pois bem, a decisão recorrida começa por produzir uma afirmação sem qualquer contextualização relacionada com a situação final descrita, ou seja, com uma situação susceptível de convocar o princípio do aproveitamento do acto (embora não aluda expressamente a este princípio), referindo depois que “A entidade Impugnada reconhece que o tributo incide, em regra, apenas sobre a área de comércio dos produtos alimentares em causa, que relevará quando for cumprido o dever declarativo a que alude o artigo 5º, nº4, em conjugação com o artigo 10º, nº3, da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho. Pelo que só nos casos de incumprimento desse dever declarativo, como no caso dos autos, a AT recorre à aplicação do critério de quantificação previsto no artigo 1º da Portaria nº 200/2013, de 31 de maio, nos termos do artigo 5º, nº5, da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho. Pelo que o sujeito passivo pode ilidir essa “presunção” se cumprisse “o dever de declaração, que sobre si impende (artigo 5º e 10º da Portaria nº 215/2012) ou se, mesmo omitindo-o num primeiro momento, o viesse a corrigir posteriormente”.

Com este pano de fundo, temos que o Tribunal a quo acaba a concluir que se verificou a preterição de formalidades legais, o que significa que entende que existe aqui campo para permitir a intervenção do contribuinte, sendo que estando em causa a possibilidade de ilidir a presunção acima descrita, não se vislumbra como compaginar tal afirmação com a consideração do tal princípio do aproveitamento do acto, o que quer dizer que ao inverter os dados da questão, o Tribunal recorrido após a análise vertida no parágrafo anterior, como que abandonou a ponderação anterior relativa ao aproveitamento do acto, porquanto, apreendeu que tal não faria sentido em função da posição assumida sobre o alcance do conteúdo do direito de audição, podendo ter sido mais acutilante no desenho e enquadramento dos termos do problema.

Tal significa que não tendo sido invocada a nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão, importa apreciar toda a realidade em apreço ao nível do erro de julgamento, indagando da existência ao não do direito em apreço, da sua violação e no final, do eventual aproveitamento do acto, o que nos remete para a questão essencial no âmbito do presente recurso.

Nas suas alegações, a Recorrente defende que não foi omitida nenhuma formalidade na liquidação impugnada e muito menos a apontada falta de audiência prévia, pois que, nos termos da Portaria n.º 215/2012, a área tributável apura-se ou por recurso aos dados fornecidos pelo contribuinte ou, na sua ausência, àqueles de que disponha a entidade liquidadora e no caso, a Impugnante não comunicou esses dados, pelo que a DGAV lançou mão daqueles de que dispunha, as listagens da DGAE (n.º 4 e 5, do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012), verificando-se que este mecanismo substitutivo torna dispensável, para efeitos de determinação da área sujeita a tributação, a intervenção do contribuinte quando este não toma a iniciativa de comunicar à DGAV os dados referentes à área do estabelecimento.

Assim, o procedimento de liquidação da TSAM é relativamente simples: na ausência de comunicação do contribuinte prevista no n.º 4, do artigo 5.º, da Portaria n.º 215/2012 (ou da comunicação prevista no n.º 3, do artigo 10.º) a DGAV procede ao apuramento da área socorrendo-se dos elementos que lhe foram comunicados nos ternos do n.º 2, do artigo 9.º, pela DGAE e aplicando depois às áreas assim comunicadas os coeficientes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributária que multiplicada pelo valor da taxa para o ano de 2013 (artigo 4.º, da Portaria n.º 215/2012), resulta no montante a cobrar, resultado que comunica ao contribuinte nos termos do n.º 3, do artigo 5.º, o que significa que o procedimento desenrolou-se, pois, de acordo com as regras aplicáveis e designadamente de acordo com o que se dispõe nos artigos 54.º e seguintes da LGT, não ocorrendo qualquer situação que demandasse a chamada da ora Impugnante ao procedimento para nele ser ouvida antes da liquidação da «Taxa e o facto de a Impugnante ter indicado, agora e apenas neste processo, a área tributável, não torna a liquidação ilegal nem, por esta via, se lhe pode atribuir postumamente qualquer invalidade e muito menos aquela que resultaria da omissão de uma formalidade que não era, nesse procedimento, necessária.

Que dizer?

Antes de mais, crê-se pertinente a aludir ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015, de 20/10/2015, de acordo com o qual a obrigação em apreço foi qualificada não como taxa mas sim como contribuição financeira, aí se ponderando que:

“…

No caso vertente, poderá afirmar-se que a "taxa de segurança alimentar mais" não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.

Mas a "taxa de segurança alimentar mais" não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.

Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei 119/2012, de 15 de junho, a "taxa" de segurança alimentar mais" é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida "taxa" não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.

E não obsta a essa qualificação o facto de o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, a favor do qual reverte o produto da "taxa de segurança alimentar mais", não dispor de personalidade jurídica. A contribuição a que alude o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), é designada como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e, enquanto categoria tributária autónoma, o que a distingue dos impostos é que se destina, não a financiar as despesas públicas em geral, mas a financiar despesas associadas a certos serviços públicos, por cuja execução são diretamente responsáveis determinadas entidades públicas. Trata-se, por isso, de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais)” …”.

Voltando à questão concreta dos autos, diga-se que é sabido que o direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no art. 60º nº 1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art. 267º, nº 5, da CRP).

No entanto, estando em causa vícios procedimentais geradores de mera anulabilidade, como é o caso da violação do art. 60º da LGT, admite-se, por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, que, por razões de segurança jurídica e, sobretudo, de economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação” ou “quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve qualquer influência na decisão” (Prof. Vieira de Andrade, Lições de Direito Administrativo, 2ª ed., Coimbra, 2011, pág. 179.)

Ora, a taxa de segurança alimentar mais, encontra-se definida no art. 9º do D.L. nº 119/2012, como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devida pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura». Estão isentos do pagamento dessa taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas em certas situações para aqui sem relevo.

A fixação anual da taxa mostra-se regulamentada pela Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho que no seu artigo 5.º define as regras de liquidação do seguinte modo:

1- Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

2- A Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social;

b) NIF;

c) Morada do estabelecimento;

d) Área de venda do estabelecimento.

3- A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o nº 9 do artigo 19º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.

4- Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no nº 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.

5- Em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do nº 2 do artigo 9º …”

Numa leitura meramente literal de norma em apreço, nada se retira no que concerne à necessidade de cumprimento do dever de audição a que alude o art. 60º LGT onde se fala da a formação das decisões que disserem respeito aos contribuintes e sempre que a lei não prescrever em sentido diverso.

No entanto, a questão está longe de estar fechada, na medida em que, tal como se refere no Ac. do S.T.A. de 05-07-2017, Proc. nº 0273/17, www.dgsi.pt, “… Como decorre de todo o processo e é mesmo confirmado pelas alegações de recurso dúvidas não há de que o tributo aqui em discussão foi liquidado com base nos dados de que dispunha a entidade liquidadora sem que tivesse sido concedido ao contribuinte o direito de audição. Bem certo que o contribuinte tinha obrigação de comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais. Não consta da matéria provada que haja omitido tal obrigação, como não consta que a haja cumprido, nem se esclarece que dados dispunha a entidade liquidadora sobre a área do estabelecimento com relevância para a determinação da taxa. A recorrente considera que:« (…) a Impugnante não comunicou esses dados, pelo que a DGAV lançou mão daqueles de que dispunha, as listagens da DGAE (n.º 4 e 5 do art.º 5.º da Portaria n.º 215/2012).

Este mecanismo substitutivo torna dispensável, para efeitos de determinação da área sujeita a tributação, a intervenção do contribuinte quando este não toma a iniciativa de comunicar à DGAV os dados referentes à área do estabelecimento».

Este entendimento expresso pela recorrente considera que, havendo elementos que permitam a liquidação da taxa, certos ou errados, não importa, liquida-se a taxa sem mais e exige-se o pagamento. Trata-se de uma visão estreita do cumprimento dos deveres públicos, mesmo tributários quando se foca toda a energia e atenção em liquidar para cobrar, sem olhar a quê, e sem curar dos custos para o erário público que decorrem de liquidações ilegais. É um dever legal liquidar este tributo a quem deva ser exigido, nos termos da lei, mas esse dever não se preenche sempre que se apura uma taxa, ele só se cumpre quando se liquida a taxa devida, nem mais, nem menos, pelo que, mesmo que não existisse a obrigação legal de a administração fazer os contribuintes participarem no procedimento de liquidação de tributos, sempre o dever público que impende sobre a entidade liquidadora era de liquidar apenas o que era devido, devendo, neste caso, assegurar-se de que estava a ter em conta a área correcta. Essa cautela quanto ao apuramento dos elementos que integram o cálculo para apuramento do tributo tem que atravessar de forma consistente todos os procedimentos para evitar o desperdício de recursos públicos com que aqui nos deparamos.

Para além disso, impõe o art.º 60.º da Lei Geral Tributária o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação, salvo quando a lei estabelecer em sentido diverso, o que nesta situação não acontece, de resto como concretização do princípio do contraditório plasmado no art.º 5.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

Esta formalidade foi frontalmente preterida. Apesar de poder ser censurável a omissão do contribuinte de declarar a área, o legislador não a sanciona com a retirada do seu direito de audição antes da liquidação, pelo que não pode a entidade liquidadora aplicar tal sanção por não prevista na lei.

Se cumprido o direito de audição o contribuinte nada tivesse dito quanto à área do estabelecimento, então teria que funcionar o «tal mecanismo substitutivo» a que se refere a recorrente de «a liquidação ser efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º». Se tal tivesse acontecido e a taxa tivesse sido erradamente liquidada, então a entidade liquidadora haveria dado cumprimento a todos os preceitos legais e só ao contribuinte poderia ser imputado qualquer erro que ainda pudesse estar contido na liquidação.

A entidade liquidadora tem que ter no procedimento uma conduta exemplar de rigoroso cumprimento da lei sejam os contribuintes cumpridores ou relapsos. Muitas, ou pelo menos algumas das omissões dos contribuintes devem-se a situações particulares de cada um que muitas vezes estão longe de condutas dolosas ou de evasão fiscal. Mas, em todo o caso, o poder sancionatório dessas condutas que num primeiro olhar parecem de incumprimento, reside no legislador e só ele pode definir sanções para cada incumprimento que, são diversos da liquidação dos tributos.

Estamos perante a preterição de uma formalidade essencial, porque prevista na lei e, tão essencial quanto pode determinar alterações no montante da taxa a liquidar, com a correspondente afectação do património do contribuinte, com consequências sobre a validade do acto subsequente de liquidação cuja conformação só foi possível com base em tal omissão de formalidade essencial do procedimento com violação de direitos fundamentais dos contribuintes, art.º 267.º da Constituição da República Portuguesa. …”

Aplicando a jurisprudência Superior exposto, não restam dúvidas de que a liquidação da taxa deveria ter sido precedida da audição do interessado e nem o facto de a Impugnante não ter comunicado os dados relativos à área tributável torna dispensável a participação do contribuinte, ao contrário do que defende a Recorrente.

Por outro lado, em face do que ficou exposto, não vislumbramos a mínima possibilidade de sanação do acto por (in)demonstração da absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da aqui Recorrida.

A sentença recorrida não enferma, pois, do erro de julgamento que lhe era apontado tendo feito uma adequada aplicação dos preceitos legais ao caso concreto, a determinar a sua confirmação, com a presente fundamentação.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida, com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Porto, 11 de Outubro de 2017

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

(1) Cfr. Notas ao Código de Processo Civil, 2.ª ed., vol III, 246.

(2) Cfr. Código de Processo Civil Anotado, vol. V, 141.