Quem foi o relator do acórdão 00607/11.0BEAVR?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00607/11.0BEAVR?

O acórdão foi proferido em 29 de março de 2012.

00607/11.0BEAVR

Sumário

I – Apenas são atendíveis as irregularidades cometidas no âmbito do respectivo procedimento inspectivo, não sendo comunicáveis as delimitações da inspecção externa que deu origem ao procedimento inspectivo interno, respeitantes a sujeitos passivos distintos. II – Há lugar à avaliação indirecta da matéria colectável da matéria colectável quando o contribuinte evidencie manifestação de fortuna constante da tabela prevista no n.º 4 e declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela ali prevista – art. 89º-A-1 da LGT; III- Verificados os pressupostos legais de aplicação dos métodos indirectos, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados – art. 89º-A da LGT; IV – Mostrando-se incontornável a necessidade de desenvolver diligências instrutórias tendentes a esclarecer a determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados pelos Recorrentes para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litígio, cumpre determinar a baixa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para inquirição da testemunha que fora arrolada e realizações de todas as diligências de prova que se revelem necessários.* * Sumário elaborado pelo Relator

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: José…, contribuinte nº 1…, e Alda…, contribuinte nº 1…, ambos residentes na Rua…, Gafanha da Boa Hora, interpuseram recurso da decisão do Director de Finanças de Aveiro, que com avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, em sede de IRS lhes fixou para o ano de 2007 o rendimento tributável, no valor de 496.411,19 euros, nos termos do disposto no artº 146º B do CPPT, aplicável “ex vi” nº 7 do artº 89º A da LGT. No Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro foi proferida sentença, em 07.10.2011, que julgou improcedente o recurso, decisão com que os Recorrentes não se conformaram, tendo interposto o presente recurso jurisdicional. Alegaram, tendo formulado as seguintes conclusões: A) Erro quanto à aquisição do facto tributário que resultara não da análise à declaração de IRC reportada ao ano de 2007, mas adquirida no decurso da inspecção externa e, ainda aqui, por incursão ao exercício de 2007, numa situação em que a credencial – e respectiva Ordem de Serviço - apenas permitia a fiscalização ao ano de 2008. Aliás, na própria Declaração Anual de 2007 apenas se evidencia o total de “SUPRIMENTOS” do conjunto dos sócios sem qualquer individualização (Facto que assinalámos no decurso do direito de audição); B) Verificação de irregularidades várias ao nível da CREDENCIAÇÃO pois, o inspector tributário destacado para a fiscalização apenas vinha munido para inspeccionar o ano de 2008, alargando-o ao ano anterior – 2007 – sem dar cumprimento prévio ao artº 15º do RCPIT, violando deste modo o determinado no artº 63º da Lei Geral Tributária por coexistência de dois procedimentos de inspecção externa. Tal inobservância legal, inquinando todo o processo inspectivo, só pode conduzir à anulação do acto de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, enquanto acto consequente daquela inspecção; C) Erro de julgamento quanto à origem da VERBA de € 549.322,53 inscrita em “Suprimentos” na firma “A...” em nome de José…, seu sócio-gerente. Ao contrário do sustentado de que “as operações relativas à verba € 549.322,53 se esgotam na sociedade A...”, tal valor é proveniente do resgate do “Seguro Prime Invest” celebrado em tempos – 2002 – por José…, em seu nome individual; D) Erro de julgamento quanto à mobilização do valor resultante de empréstimo bancário com origem numa conta corrente caucionada em nome individual do ora recorrente e no montante de € 150.000,00; E) Erro de julgamento quanto ao empréstimo (€ 145.000, 00 + € 50 000, 00) efectuado, a título individual, pela firma “F...”, documentado em declaração escrita emitida pelo seu sócio gerente, que não pode ser legalmente contrariada pela apresentação de um extracto de conta corrente estranho a este movimento financeiro e, antes respeita a movimentos financeiros entre aquela firma e a “A...”; F) VERBA de € 59.880,00, Omissão de pronúncia – Correspondente a um erro cujo estorno fora efectuado em 2008. Como consequência do montante a justificar, há que deduzir esta mesma parcela. A sentença não se pronuncia; G) Desconsideração dos rendimentos declarados nos últimos cinco anos e que ascendem a mais de € 280 000, 00, ou pelo menos do ano dos três anteriores que ascendem a mais de € 235.000,00; H) Por último, ilegalidade do despacho que prescinde da testemunha apresentada e do “articulado apresentado pela parte”, - Requerimento de fls. 125 - enquanto elementos fundamentais para a descoberta da verdade material. Neste particular, requer-se que se mande baixar o respectivo processo à 1ª instância, em vista ao prosseguimento daquele desiderato. Nos termos e com os argumentos aduzidos e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, requerer-se a anulação da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro proferida no processo acima identificado e, em consequência, se decrete a anulação da tributação por métodos indirectos, nos termos do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, por vício de violação da lei decorrente de falta de credenciação da inspecção tributária na sua acção externa e por erro no preenchimento dos pressupostos de facto e de direito para a sua aplicação ou, caso assim não se entenda, seja ordenada a baixa dos autos para inquirição da testemunha arrolada e, cumulativamente, apreciado o requerimento rejeitado. O Director de Finanças de Aveiro apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma: 1º. Do elenco factual acima descrito, e tendo em conta a matéria controvertida nos autos, subjaz que os Recorrentes, não se conformando com a douta sentença que julgou improcedente o recurso da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, em sede de IRS e respeitante ao ano de 2007, interpuseram recurso para o venerando TCAN, alegando, em suma, erro de julgamento. 2º. Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis, razão pela qual deverá ser mantida a douta sentença proferida. 3º. No que concerne ao erro no apuramento da matéria de facto consignado na alínea G), recorta-se que o argumento invocado além de manifestamente infundado e desajustado da matéria de facto dada como assente na douta sentença, porque não identifica o erro em que alegadamente terá laborado a decisão, incorre na errada apreciação fáctica que está na génese do processo em análise. 4º. Como razão premente para refutar o argumento invocado, invoca-se desde logo, a inexistência de qualquer divergência entre a alínea G) dos factos provados na sentença e os factos plasmados no ponto n.º 17.º da oposição, apresentada pela entidade Recorrida. 5º. É manifesto que o ponto n.º 17 da oposição deduzida pela entidade Recorrida, corresponde ipsis verbis à alínea F) dos factos dados como provados e elencados na douta sentença tendo servido como facto relevante para a decisão da causa, inexistindo, qualquer divergência com a alínea G) dos factos provados. 6º. Na verdade as alíneas F) e G) reconduzem-se exclusivamente à prova documental carreada no âmbito do procedimento inspectivo efectuado à sociedade A..., e à prova constante da Declaração Anual Anexo A, apresentada pela antedita sociedade, na qual fez constar o montante de € 1.067.395,84, como suprimentos efectuados pelo 1.º Recorrente. 7º. Decorre do n.º 2 do Art.º 123.º do CPPT, quanto ao objecto da sentença que, “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, ou seja, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito -cfr. Art.º 508-A, n.º 1 alínea e), 511.º e 659.º do CPC (v.d. a este propósito o entendimento propugnado pelo Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de procedimento e Processo Tributário Vol. II, 6ª Edição pag. 321). 8º. O alegado erro de julgamento invocado pelo Recorrentes é despiciendo, porquanto, o conhecimento dos factos provados que tiveram relevância pelo douto tribunal a quo, para a decisão da causa, são os que foram alegados pelas partes e que foram elencados nas várias alíneas de A) a K) do probatório, razão por que decaem liminarmente os argumentos aduzidos. 9º. Constata-se ainda, que os Recorrentes laboram em erro quando alegam que a “incursão” (acção inspectiva interna) foi feita ao ano de 2007, quando a credencial e a respectiva Ordem de serviço da inspecção efectuada à sociedade, apenas permitia a fiscalização ao exercício de 2008. 10º. Resulta assente na douta sentença e da prova carreada nos autos, que a acção inspectiva realizada à sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC n.º 5…, através da OI201100831, de 18.03.2011, teve como extensão o exercício de 2008, tendo-se apurado que a conta POC #25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José… (1.º Recorrente), constava como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84. 11º. Aquando do preenchimento da Declaração Anual, mormente no Quadro 12 do Anexo A, a sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo o valor dos suprimentos efectuados pelo accionista JOSÉ… (1.º Recorrente), no exercício de 2007. 12º. Ficou provado que no ano de 2007, o 1.º Recorrente, na qualidade de Administrador da sociedade A..., SA, realizou suprimentos à sociedade no montante global de € 992.822,38 (v.d. Anexo A junto ao Relatório de Inspecção tributária). 13º. Foi com vista a analisar o cruzamento de valores declarados no ano de 2007 e os suprimentos efectuados pelos Recorrentes à sociedade A... no exercício de 2007, que se despoletou uma acção inspectiva interna, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201101109, com despacho de 15.04.2011, e tendo como âmbito de imposto – IRS – e extensão o ano de 2007, nos termos e para os efeitos no disposto na alínea a) do Art.º 13.º do RCPIT. 14º. Assim, a extensão do procedimento inspectivo interno atinente à Ordem de Serviço n.º OI201101109, reconduziu-se estritamente ao ano de 2007, não tendo sido solicitados quaisquer elementos respeitantes ao ano de 2008, decaindo os argumentos invocados pelos Recorrentes. 15º. Relativamente ao alegado erro no apuramento da matéria de facto consignado na alínea F) dos factos provados invocado pelos Recorrentes, radica na confusão encetada no que respeita ao procedimento inspectivo externo encetado junto da sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, cuja extensão se reporta ao exercício de 2008, e no procedimento inspectivo interno efectuado aos próprios Recorrentes, cuja extensão incide sobre o ano de 2007. 16º. Do probatório vertido na douta sentença é patente que os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, procederam a uma acção inspectiva externa, junto da sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, através da OI201100831, de 18.03.2011, tendo como extensão o exercício de 2008, na qual se apurou que na contabilidade - conta POC #25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José… -, consta como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84, sendo que, como é consabido, o saldo de abertura respeitante ao exercício de 2008, deverá corresponder ao saldo final atinente ao exercício de 2007. 17º. Resulta ainda provado que, aquando do preenchimento da Declaração Anual, mormente no Quadro 12 do Anexo A, a sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo o valor dos suprimentos efectuados pelo 1.º Recorrente, no exercício de 2007. 18º. Foi com o fito de verificar a integralidade das demonstrações financeiras que se solicitou à antedita sociedade o extracto contabilístico relativamente àquela conta e àquele exercício, e posteriormente com vista a confrontar os Recorrentes com as divergências detectadas que foi encetado o procedimento inspectivo interno atinente à Ordem de Serviço n.º OI201101109, com despacho de 15.04.2011, e tendo como âmbito de imposto – IRS – e extensão o ano de 2007. 19º. Neste conspecto, encontra-se plenamente demonstrada a prova do conhecimento dos factos, sendo claramente infundados os argumentos invocados pelos Recorrentes. 20º. Quanto ao alegado erro por preterição de formalidades essenciais, resulta cristalinamente espelhado na douta sentença, que inexiste incumprimento da Recorrida no que se refere aos Art.ºs 37.º (Notificação) e Art.º 46.º (Credenciação) ambos do RCPIT, tendo em conta que estamos perante um procedimento inspectivo interno, a que alude o disposto na alínea a) do Art.º 13.º do RCPIT, não sendo, por esse facto aplicáveis os aludidos normativos legais, aplicáveis apenas e tão somente em sede de acção inspectiva externa, pelo que, também aqui falecem por completo os argumentos aventados pelos Recorrentes. 21º. Quanto ao alegado erro de julgamento respeitante à verba no valor de € 549.322,53, com data de registo de 31.10.2007, refira-se que os contornos da operação em causa com base na qual os Recorrentes pretendem justificar os aludidos suprimentos, falece desde logo, pelo facto de toda a motivação justificativa, se reconduzir à esfera societária. 22º. Ficou plenamente demonstrado na douta sentença, que a justificação para a entrada na sociedade do montante de valor de € 549.322,53, é efectuada mediante uma operação financeira que se esgota totalmente na esfera da sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA, ou seja, o montante de € 549.322,53, foi entregue a título de suprimento pelo 1.º Recorrente à aludida sociedade, todavia, impunha-se a demonstração da capacidade contributiva do fluxo financeiro que lhe permitiu efectuar tal entrega, não tendo logrado fazer tal prova. 23º. Os Recorrentes não justificaram de forma clara e notória, qual foi o fluxo financeiro que permitiu ao 1.º Recorrente, efectuar suprimentos à aludida sociedade no montante de € 549.322,53, quando se impunha de forma inequívoca em face do ónus de prova consagrado no Art.º 89-A n.º 3 da LGT, a demonstração da capacidade contributiva e concomitantemente do fluxo financeiro que lhe permitiu efectuar tal entrega. 24º. A justificação apresentada pelos Recorrentes, apenas se reconduz à alegada operação financeira, e aos movimentos contabilísticos e extractos bancários ocorridos com tal operação, na esfera da sociedade, (cfr. documentos n.º I a IV junto aos autos em sede de recurso interposto nos termos do Art.º 146.º do CPPT). 25º. Refira-se ainda que, os documentos juntos pelos Recorrentes não permitem demonstrar que a origem do montante dos suprimentos remontaria ao ano de 2002 (v.d. os documentos I a IV juntos em sede de recurso), porquanto, o contrato de empréstimo consignado no aludido documento I, foi celebrado em 20.09.2005, consignando os extractos bancários juntos (v.d. doc. II a IV), operações que são reportadas aos períodos de 14.09.2005 a 30.09.2005 (v.d. doc. n.º II), e de 29.09.2007 a 31.10.2007 (v.d. doc. n.º III e IV). 26º. Ora, é peremptório que os Recorrentes não fizeram prova de que as aludidas operações que estão na génese dos alegados suprimentos, terão tido origem no ano de 2002. 27º. Assim, face ao regime de tributação das manifestações de fortuna, impunha-se aos Recorrentes, comprovar concretamente a origem dos meios financeiros, e efectuar prova objectiva desses meios, à data dos factos, nomeadamente através de registos bancários reportados à data da aquisição do imóvel, não tendo logrado fazer tal prova. 28º. Quanto às verbas de € 20.000,00, 30.000,00 e € 115.000,00, a justificação apresentada pelos Recorrentes é manifestamente perfunctória, desde logo, porque, os valores correspondentes às referidas verbas (€ 20.000,00, 30.000,00 e € 115.000,00 = € 165.000,00) não perfazem o montante consagrado no contrato celebrado com CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA DE VAGOS, CRL, em 2002 no montante de € 150.000,00, e portanto, aquando da sua transferência para a sociedade em 11.01.2007, foram transferidos € 15.000,00 a mais do que o valor celebrado no contrato (conta corrente caucionada). 29º. Por outro lado, entre a data da celebração do contrato e disponibilização do crédito ocorrida em 2002, e a sua transferência para a sociedade A..., em 11.01.2007, passaram mais de 5 anos, desconhecendo-se qual o destino dado ao montante dos € 150.000,00, até porque, nos termos da clausula terceira do aludido contrato, este vigora por um período de um ano, vencendo-se em 05.04.2003. 30º. Também aqui os Recorrentes não comprovaram a origem dos meios financeiros, mediante prova objectiva desses meios, nem da capacidade contributiva para efectuar tal suprimento, à data dos factos. 31º. Quanto à justificação da verba entregue efectuada à sociedade F... o extracto da conta da sociedade F... – Empreendimentos Imobiliários AS, POC # 268102 – Outros devedores e Credores – Devedores e Credores Diversos – Devedores Diversos – A.../Terrenos Quinta B Hora/Vagos, nenhum dos movimentos aí incluídos obtém correspondência com a conta evidenciada na contabilidade referente aos suprimentos efectuados pelo Recorrente JOSÉ…– 1.º Recorrente. 32º. De acordo com o extracto da conta apresentado da contabilidade da sociedade F..., a responsabilidade efectuada por aqueles empréstimos subsiste perante a sociedade A..., e não perante o Recorrente JOSÉ…– 1.º Recorrente. 33º. Os argumentos aduzidos e a prova documental carreada pelos Recorrentes, não demonstra como lhes competia a proveniência e a mobilização dos recursos financeiros utilizados nos suprimentos efectuados à antedita sociedade (veja-se a este propósito o Acórdão do STA n.º 0579/09 de 08.09.2009). 34º. Atento ao exposto decaem in totum os argumentos aventados pelos Recorrentes. Nestes termos e nos mais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso, devendo manter –se a douta sentença recorrida. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. Com dispensa dos vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso. II – Fundamentação 1. De facto 1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância A) No âmbito de uma acção inspectiva interna aos aqui recorrentes, com a ordem de serviço nº 01201101109 foi determinada a avaliação indirecta da matéria colectável referente a IRS e respeitante ao ano de 2007, fixando rendimento a tributar em sede de categoria G, no montante de € 496.411,19 – PA apenso; B) No exercício de 2007, José…, na qualidade de Administrador da sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários SA, realizou suprimentos à sociedade em questão no montante global de € 992.822,38 – cf. Relatório anexo ao PA apenso – anexo 1; C) Os rendimentos brutos declarados nos últimos 5 anos foram: - Exercício de 2003 – rendimento € 42.212,38; - Exercício de 2004 – rendimento € 51.515,40; - Exercício de 2005 – rendimento € 59.964,29; - Exercício de 2006 – rendimento € 60.555,08; - Exercício de 2007 – rendimento € 63.414,16; todos provenientes das categorias A – Trabalho dependente e E – Capitais; - PA apenso; D) Do relatório constante do PA apenso consta que: “Deste modo, verifica-se que, no ano 2007, declararam um rendimento inferior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão, que nos termos do nº 4 do artigo 89º A da Lei Geral Tributária (LGT), corresponde a 50% dos suprimentos ou empréstimos, ou seja, no caso em apreciação, € 496.411,03….” E) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro procederam a uma acção inspectiva externa com a ordem de serviço nº 01201100831 de 18.03.2011, relativa ao exercício de 2008, junto da sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários, SA – anexo 4 do PA apenso; F) No decurso da acção inspectiva referida em E) constatou-se na contabilidade, na conta POC # 25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José…, consta como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84 (cfr. anexo 4 do relatório apenso); G) Da declaração anual, quadro 12 do anexo A, a Sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários SA, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo suprimentos efectuados pelo accionista José…, exercício de 2007; H) No anexo 3 do PA apenso consta o extracto da conta da sociedade F... – Empreendimentos Imobiliários as, POC # 268102 – Outros devedores e credores- Devedores e credores diversos – devedores diversos A.../terrenos Quinta B Hora/Vagu, que aqui se dão por integralmente reproduzidos; I) Por ofício datado de 19 de Abril de 2011, oficio nº 8304559, foram os recorrentes notificados para exercer o direito de audição sobre o projecto de avaliação indirecta da matéria colectável – anexo 2 do PA apenso; J) Em 02.05.2011 o aqui recorrente José… apresentou no Serviço de Finanças de Vagos requerimento exercendo o seu direito de audição – anexo 3 do PA apenso; K) Em 05 de Abril de 2002 foi celebrado um contrato entre os recorrentes e a Caixa de Crédito Agrícola de Vagos, CRL no montante de € 150,000,00; 1.2. Factos não provados e Fundamentação: “Para assentar a matéria de facto provada, alicerçou-se a convicção do Tribunal nos documentos juntos aos autos e não impugnados e no compulso do PA apenso. Não se provou que os movimentos contabilísticos e extractos bancários juntos aos autos correspondem aos suprimentos efectuados pelo recorrente José….” 2. Apreciando José… e mulher Alda… notificados da fixação, pelo Director de Finanças de Aveiro, dos rendimentos sujeitos a IRS do ano de 2007, com recurso aplicação de métodos indirectos, no montante de € 496.411,19 (rendimento padrão 50% 992.822,38 €, em sede da correspondente categoria G, nos termos do disposto na al. d) do n.º 1 do art. 9º do CIRS), interpuseram, nos termos dos nº4 do art. 146º do CPPT, recurso daquela decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro julgou o recurso improcedente ao determinar correcto o valor a considerar como rendimento tributável da categoria G para efeitos de IRS de 2007, de 496.411,19 €, que corresponde ao rendimento padrão – 50% do valor dos suprimentos efectuados de 992.822,38 €, atentos os rendimentos brutos declarados nos últimos 5 anos em sede de IRS (2007 – 63.414,16 €) e, ao não considerar demonstrado pelos recorrentes a origem ou a proveniência dos montante aplicados – não comprovaram a origem dos meios financeiros nem da capacidade contributiva para efectuar aqueles suprimentos, como lhes competia. Interpuseram recurso desta sentença, os particulares. A questão que aqui se controverte consiste em saber se, estando, a Administração Tributária, legitimada a recorrer à metodologia de avaliação indirecta na determinação do rendimento colectável dos recorrentes, em sede de IRS e com referência ao ano de 2007, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A, da LGT, em virtude de ter declarado, com referência a tal ano, rendimentos sujeitos a tributação no valor de 60.555,08 € e de, nesse mesmo ano, ter o recorrente marido realizado suprimentos à sociedade A..., na qualidade de administrador, no valor de 992.822,38 €, os recorrentes, lograram fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra, nos termos do que preceituava o art. 89.º-A, da LGT, designadamente o seu n.º 3, e se ocorrem irregularidades ao nível da credenciação dos serviços e ilegalidade do despacho que prescinde da testemunha apresentada em sede de petição. 2.1. O objecto de recurso é delimitado pela conclusões dos recorrentes, e numa leitura da mesmas podemos sintetizar a questão a apreciar no presente recurso inerente as conclusões A) e B), do erro quanto à aquisição do facto tributário porquanto a inspecção externa, credencial – e respectiva Ordem de Serviço - apenas permitia a fiscalização ao ano de 2008, pelo que o mesmo não podia ter sido alargado ao ano de 2007 sem dar cumprimento prévio ao art. 15º do RCPIT, violando deste modo o determinado no art. 63º da Lei Geral Tributária por coexistência de dois procedimentos de inspecção externa. Vejamos: O procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributável. No entanto tal não prejudica o direito de impugnação das medidas procedimentais ou de quaisquer outros actos, nos termos da lei. O carácter meramente preparatório ou acessório atribuído ao procedimento de inspecção significa que, regra geral, as ilegalidades nele cometidas ou dele decorrente, são sindicáveis apenas na impugnação da liquidação – princípio da impugnação unitária (veja-se acórdão do TCASul, de 28.10.2008, proferido no processo n.º 2587/08 e Ac. do STA de 24.09.2008, proferido no processo 0342/08). Todos os actos preparatórios praticados e dirigidos à concretização do acto final de liquidação, porque não são a decisão final, não podem ser autonomamente impugnáveis, deverão ser postos em causa na impugnação que venha a ocorrer do acto definitivo, excepto se o mesmo vier a revestir natureza de acto destacado (com especial relevo para condicionar a decisão final). O procedimento de inspecção tributária está regulado no RCPIT, aprovado pelo Decreto lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, o qual definiu os princípios e regras aplicáveis aos actos de inspecção tendo em vista essencialmente “… a organização do sistema e, consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.” Quanto ao “lugar” onde a inspecção se desenrola, estabelece a lei (art. 13º do RCPIT) uma classificação/designação de inspecções internas e inspecções externas, sendo que internas são aquelas em cujos actos de inspecção se desenrolam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência de documentos. E, externas, por contraposição, são aquelas cujos actos de inspecção são realizados total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro lugar que administração tenha acesso. O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários mediante uma ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção. A credenciação é uma garantia da entidade inspeccionada, pois visa assegurar que o procedimento de inspecção é efectuado por quem esteja legalmente habilitado. A ordem de serviço conterá o âmbito e a extensão da acção de inspecção (art. 46º do RCPIT). Tecidas estas considerações gerais, atenhamo-nos ao caso dos autos. Laboram desde logo os recorrentes em erro ao alegarem a coexistência de dois processos de inspecção externa. Efectivamente, conforme resulta do probatório (factos A), E), F) e I)) estamos perante a coexistência de dois processo inspectivos, um interno e um externo, decorrentes de ordens de serviço distintas, dirigidas a sujeitos passivos distintos, sendo que a avaliação indirecta da matéria colectável aqui impugnada decorre única e exclusivamente da acção inspectiva interna, por ter na sua génese informações obtidas no âmbito da acção inspectiva externa. Estabelecendo uma ordem cronológica dos factos, temos que: - Pela inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro foi levada a cabo uma acção de inspectiva externa com a ordem de serviço n.º 01201100831 de 18.03.2011, relativa ao exercício de 2008 junto da sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários, SA, no decurso da mesma constatou-se na contabilidade, na conta POC # 25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José…, consta como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84 e da declaração anual, a Sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários SA, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo suprimentos efectuados pelo accionista José…, exercício de 2007; - Pela inspecção tributária foi levada a cabo uma acção inspectiva interna aos aqui recorrentes, com a ordem de serviço n.º 01201101109 de 15.04.2011 de âmbito parcial (al. b) do art. 14º do RCPIT), respeitante a IRS exercício de 2007; - Por ofício datado de 19 de Abril de 2011, ofício n.º 8304559, foram os recorrentes notificados para exercer o direito de audição sobre o projecto de avaliação indirecta da matéria colectável. Perante tais elementos, cumpre apenas referenciar que a irregularidade acometida pelos recorrentes ao procedimento não ocorre. Dispõem o art. 15º do RCPIT que “1-Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.”, a violação de tal disposição por inexistência de despacho de fundamentação (alterar o âmbito e extensão da inspecção externa) teria como premissa a existência de uma única inspecção, um único sujeito passivo, o que não aconteceu, apenas podendo ser atendíveis irregularidades cometidas ao procedimento inspectivo interno, este sim respeitante ao aqui recorrente. Improcede pois o recurso nesta parte. 2.2. Recapitulando, em causa nos presentes autos está a decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, efectuada ao abrigo do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, por virtude de a Administração Tributária (AT) ter verificado uma desproporção superior a 50% para menos em relação ao rendimento padrão resultante da tabela do nº 4 do citado preceito legal. Com efeito, a AT constatou manifestações de fortuna em 2007, por parte dos ora Recorrentes, por força da realização de suprimentos à sociedade de que era accionista/administrador o recorrente, marido, no montante de €992.822,38, sem que, relativamente a esse ano, eles tivessem apresentado rendimentos superiores a metade do rendimento padrão calculado de acordo com o disposto no artigo 89°-A da LGT (já que, nesse ano, eles declararam, para efeitos de IRS, rendimentos de € 63.414,16), constatação que permitiu à AT obter o rendimento padrão para esses Sujeitos Passivos no montante de € 496.411,03 (€ 992.822,38 x 50% = € 496.411,03) e, consequentemente, fixar o rendimento tributável para efeitos de IRS desse ano, no citado montante de €496.411,03. Imputam os recorrentes a sentença sob recurso erro de julgamento quanto ao apuramento da matéria de facto, quer quanto aquisição dos mesmos, quer quanto à justificação fornecida pelo contribuinte das entradas sob a forma de suprimentos, mais considera que a inquirição da testemunha por si arrolada releva enquanto elemento fundamental para a descoberta da verdade. Os recorrentes discordam, desde logo, do juízo formulado pelo Mmª Juiz do Tribunal “a quo” ao julgar que: “Quanto á justificação que os recorrentes alegam para os suprimentos efectuados no ano de 2007, o certo é que as operações relativas á verba de € 549.322,53 se esgotam na sociedade A..., ou seja o referido montante foi entregue a titulo de suprimento pelo recorrente á sociedade mas impunha-se a este a demonstração da capacidade contributiva e do fluxo financeiro que lhe permitiu efectuar tal entrega, o que não se vislumbra da análise dos documentos juntos. Os movimentos relativos ás operações financeiras denominada conta compensada incidem exclusivamente sobre a contabilidade e fluxos financeiros da sociedade. Mais, os valores que os recorrentes pretendem justificar e atribuem á verba de € 20.000,00; € 30.000,00 e € 115,000,00 com o contrato celebrado com a Caixa de Crédito Agrícola de Vagos, CRL, em 2002 no montante de € 150,000,00 só foram transferidos em 11.01.2007, foram transferidos € 15.000,00 a mais do que o valor celebrado no contrato e passaram entretanto mais de 5 anos, sendo certo que o referido contrato vigora pelo período de 1 ano, vencendo-se em 05.04.2003. Quanto á justificação da verba entregue á sociedade F... o certo é que nenhum dos movimentos incluídos na conta POC # 268102 obtém correspondência com a conta evidenciada na contabilidade referente aos suprimentos efectuados pelo recorrente. Além disso o extracto da conta apresentado na contabilidade F... é da responsabilidade da sociedade A... e não do recorrente. Assim sendo toda a documentação junta não comprova a origem dos meios financeiros nem da capacidade contributiva para efectuar tal suprimento á data dos factos.” Vejamos: O facto de os recorrentes não terem conseguido obstar ao procedimento de fixação, por não terem apresentado, em sede de audiência prévia, perante a AT prova suficiente para a convencer de que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e de que era outra a fonte de fortuna evidenciada, não obsta a que essa prova seja feita perante o Tribunal, no recurso judicial da decisão que fixou o rendimento por métodos indirectos, pela demonstração de que os suprimentos não correspondem aquele valor e/ou que os rendimentos necessários à realização de suprimentos teve por fonte, rendimentos que eles não estão obrigados a declarar, a mobilização de capital próprio ou o recurso ao crédito. E essa prova tanto pode ser feita através de elementos probatórios oferecidos pelos próprios interessados (sabido que por força do disposto no art. 146º-B do CPPT, aplicável “ex vi” do disposto art. 89º-A nº 7 da LGT, o contribuinte deve justificar sumariamente, na petição do recurso, as razões da discordância com o despacho recorrido, e juntar os respectivos elementos de prova), como pode ser feita pela AT, sabido que esta deve, no âmbito da descoberta da verdade material, providenciar, oficiosamente, pela junção de todos os elementos de que disponha com interesse para a decisão da causa, designadamente aqueles que tenham sido expressamente evocados pelo contribuinte. Por outro lado, o próprio Tribunal pode e deve diligenciar (oficiosamente, a requerimento, ou por sugestão das partes), pela obtenção de todos os elementos probatórios que revelem ter interesse para a boa decisão da causa, poder que dimana ou provém do princípio do inquisitório que vigora, como princípio estruturante, no processo judicial tributário e que significa que o Juiz não só pode, como deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, designadamente o de ordenar a junção de todos os documentos necessários para a apreciação das questões postas no processo, princípio esse que hoje tem consagração expressa no art. 99º da LGT e no art. 13º do CPPT. É neste contexto que importa analisar a questão colocada e que acima deixámos equacionada. Como é sabido, o conceito de suprimentos corresponde aos montantes em dinheiro ou bens de natureza fungível, que a título de mútuo, o sócio ou os sócios emprestam à sociedade, ficando esta obrigada a restituição idêntica, em quantidade, género e qualidade. Tem também a natureza de suprimento a dilação aceite de um crédito de um sócio sobre a sociedade, desde que o prazo de reembolso seja superior a um ano – cfr. art. 243º, nºs 1 e 2, do Código das Sociedades Comerciais. Os suprimentos são, pois, uma forma de combater a subcapitalização nominal das empresas. Efectuam-se, normalmente, para acorrer a necessidades temporárias de falta de liquidez. Presumem-se verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos contribuintes, nos termos do art. 75º, nº 1, da LGT. Na contabilidade da sociedade A..., da qual o Recorrente é administrador, consta que este, no ano de 2007, realizou suprimentos num montante global de € 992.882,38 e o rendimento bruto declarado para aquele ano de 2007 foi, apenas, de € 63.414,16, por conseguinte, um rendimento inferior a 50% para menos em relação ao rendimento padrão correspondente aos citados suprimentos que, no caso em apreço, ascendia a € 496.411,19 - cfr. nº 5 da tabela prevista no n.° 4 do art. 89°-A da LGT. Para prova de que correspondia à realidade o rendimento declarado, alegaram os recorrentes que: - Quanto à origem da verba de € 549.322,53 inscrita em “Suprimentos” na firma “A...” em nome de José…, seu sócio-gerente“, ao contrário do que viria a ser afirmado na sentença sob recurso de que “as operações relativas à verba € 549.322,53 se esgotam na sociedade A...”, tal valor é proveniente do resgate do “Seguro Prime Invest” celebrado em tempos – 2002 – por José…, em seu nome individual; - Quanto à mobilização do valor resultante de empréstimo bancário com origem numa conta corrente caucionada em nome individual do ora recorrente e no montante de € 150.000,00, datada de 2002, ao contrário do afirmado no segmento decisório em causa, aquelas são automaticamente renovadas; - Quanto ao empréstimo (€ 145.000,00 + € 50 000,00) efectuado, a título individual, pela firma “F...”, documentado em declaração escrita emitida pelo seu sócio gerente, que não pode ser legalmente contrariada pela apresentação de um extracto de conta corrente estranho a este movimento financeiro e, antes respeita a movimentos financeiros entre aquela firma e a “A...”; Na matéria das conclusões C) a H) das suas conclusões do recurso, insurgem-se os recorrente com a sentença recorrida, por esta padecer de défice instrutório relativamente às questões articuladas e tendentes a apurar de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada, nomeadamente crédito, conta corrente com outra empresa e resgate de seguro existente em nome pessoal, e em que a sentença recorrida decidiu manter a fixação do rendimento tributável incorrendo em erro de julgamento, descurando dos elementos juntos e da inquirição da testemunha arrolada, enquanto elemento fundamental para a descoberta da verdade material. A que acresce, a não concretização e fundamentação, por mínima que seja, pela Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, ao dar como não provado “que os movimentos contabilísticos e extractos bancários juntos aos autos correspondem aos suprimentos efectuados pelo recorrente José…” e ao apuramento da matéria de facto levada ao probatório, em função do alegado e documentação junta aos autos pelos recorrente, nomeadamente, e que havia dispensado a inquirição da testemunha arrolada, por considerar que a documentação junta não havia sido impugnada, pelo que não havia necessidade em aferir da veracidade dos mesmos e em esclarecê-los (veja-se despacho de fls. 124 dos autos). Nos termos do disposto no art.º 712.º, n.º4 do CPC, a decisão recorrida pode ser anulada, mesmo oficiosamente pelo Tribunal, quando seja necessário ampliar a matéria de facto em ordem a conhecer das questões suscitadas pelas partes ou de conhecimento oficioso, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, faculdade que a parte vencida, até por maioria de razão, não poderá também deixar de possuir, em ordem à defesa do seu direito a um julgamento justo e equitativo, conforme preceitua desde logo, a norma do art.º 20.º, n.º4 da CRP. No caso, pretendiam os ora recorrentes provar a proveniência e a mobilização dos recursos financeiros utilizados nos suprimentos em questão, tendo para o efeito, para além dos documentos juntos, arrolado uma testemunha, à qual não veio a ser inquirida, por o M.ª Juiz do Tribunal “a quo”, pelo seu despacho de fls. 124 dos autos, ter entendido que “o processo continha todos os elementos necessários a uma decisão conscienciosa”, tendo assim, desde logo, ordenado a vista ao MP para parecer pré-sentencial, proferindo a sentença final, ora recorrida. Alegaram os recorrentes que as manifestações de fortuna evidenciadas, o foram com recurso a capital próprio (não declarável nesse ano – resgate de seguro constituído em 2002), a crédito, e conta corrente com outra firma decorrente de empréstimo e contrato de promessa realizado, sendo que a lei expressamente lhes acomete o ónus probatório, pelo que a inquirição da testemunha arrolada se não poderia deixar de levar a efeito, na falta de prova documental “suficiente” careada para os autos, como viria a entender-se na sentença recorrida, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada , pelo que não aceitar esta prova testemunhal seria impossibilitar desde logo ao ora recorrente de satisfazer o ónus da prova que a lei lhe acomete. Por outro lado, do teor da própria sentença, resulta a necessidade de os autos serem instruídos, senão vejamos: - Existem nos autos dois documentos que atestam que a verba de 549.322,53 € inscrita em “suprimentos” na firma A... em nome do recorrente marido, é proveniente do resgate do “Seguro Prime Invest” celebrado por aquele – cfr. extracto consolidado de fls. 17 e 18, por isso se dúvidas existiam, competia ao tribunal de 1ª instância diligenciar pela junção aos autos da apólice de seguro referenciada e seu valor; - Quanto ao recurso ao crédito bancário, com origem numa conta corrente caucionada em nome individual do ora recorrente José…, existe igualmente deficit instrutório, cumpria solicitar junto da respectiva instituição bancária (Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Vagos, C.R.L.) informação sobre se o contrato de empréstimo em conta corrente celebrado em 2002 ainda se encontrava em vigor em 2007, por força das renovações sucessivas previstas na clausula segunda do mesmo, e se as notas de débito juntas correspondem a transferências efectuadas por conta daquela conta corrente caucionada – vejam-se fls. 20 a 26 dos autos; - No que tange as verbas de 150.000,00 € e de 50.000,00 € é alegado pelos recorrentes que os mesmos surgem na sequência de uma transferência de 345.000,00 € da firma “F...” (extracto da conta da sociedade –F... – Empreendimentos Imobiliários AS, POC # 268102 – outros devedores e credores – devedores e credores diversos – A... /terrenos Quinta B Hora/ Vagu), conforme nota de contabilidade e registo no extracto bancário da “A...” (Montepio), como participação num contrato promessa e empréstimo e que teriam passado directamente pela conta pessoal do recorrente, os mesmo foram desconsiderados por tais movimentos não obterem correspondência com a conta evidenciada na contabilidade referente aos suprimentos efectuados, esclarecimentos que sem dúvida ninguém melhor do que o TOC da firma para esclarecê-los e dissipar as dúvidas existentes sobre a responsabilidade daqueles empréstimos, testemunha arrolada pelos recorrentes para o efeitos e dispensada. Assim sendo, verifica-se uma incontornável necessidade de desenvolver diligências instrutórias tendentes a esclarecer aqueles pontos que assinalámos e respeitantes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados pelos Recorrentes para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litígio. O que equivale a dizer que os autos não dispõem de todos os elementos de prova indispensáveis a que este Tribunal Central Administrativo reaprecie o julgamento da matéria de facto. Dúvidas não temos, pois, que os autos padecem de défice instrutório, sendo de anular nesta parte a sentença recorrida e de ordenar a baixa dos autos para serem instruídos, inquirida a testemunha arrolada relativamente a estas matérias em causa, e bem assim que sejam produzidos outros meios de prova que, eventualmente, se revelem necessários ao mesmo fim, e não sendo de conhecer de quaisquer outros fundamentos deste recurso, por prejudicados – cfr. art.º 660.º, n.º2 do CPC, ex vi do art.º 713.º, n.º2, do mesmo Código. III. DECISÃO Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: a) Manter a sentença recorrida nos termos atrás expostos em 2.1.; b) Revogar a decisão recorrida no demais; c) Ordenar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a fim de aí se determinar a realização das diligências de prova tidas por relevantes tendo em vista o esclarecimento das questões fácticas referidas na fundamentação do presente acórdão e, após, ser proferida nova decisão. Sem custas. Porto, 29 de Março de 2012 Ass. Irene Isabel Gomes das Neves Ass. Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia Ass. Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro

Sumário

I- Apenas são atendíveis as irregularidades cometidas no âmbito do respectivo procedimento inspectivo, não sendo comunicáveis as delimitações da inspecção externa que deu origem ao procedimento inspectivo interno, respeitantes a sujeitos passivos distintos.

II- Há lugar à avaliação indirecta da matéria colectável da matéria colectável quando o contribuinte evidencie manifestação de fortuna constante da tabela prevista no n.º 4 e declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela ali prevista – art. 89º-A-1 da LGT;

III- Verificados os pressupostos legais de aplicação dos métodos indirectos, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados – art. 89º-A da LGT;

IV- Mostrando-se incontornável a necessidade de desenvolver diligências instrutórias tendentes a esclarecer a determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados pelos Recorrentes para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litígio, cumpre determinar a baixa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para inquirição da testemunha que fora arrolada e realizações de todas as diligências de prova que se revelem necessários.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

José…, contribuinte nº 1…, e Alda…, contribuinte nº 1…, ambos residentes na Rua…, Gafanha da Boa Hora, interpuseram recurso da decisão do Director de Finanças de Aveiro, que com avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, em sede de IRS lhes fixou para o ano de 2007 o rendimento tributável, no valor de 496.411,19 euros, nos termos do disposto no artº 146º B do CPPT, aplicável “ex vi” nº 7 do artº 89º A da LGT.

No Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro foi proferida sentença, em 07.10.2011, que julgou improcedente o recurso, decisão com que os Recorrentes não se conformaram, tendo interposto o presente recurso jurisdicional.

Alegaram, tendo formulado as seguintes conclusões:

A) Erro quanto à aquisição do facto tributário que resultara não da análise à declaração de IRC reportada ao ano de 2007, mas adquirida no decurso da inspecção externa e, ainda aqui, por incursão ao exercício de 2007, numa situação em que a credencial – e respectiva Ordem de Serviço - apenas permitia a fiscalização ao ano de 2008. Aliás, na própria Declaração Anual de 2007 apenas se evidencia o total de “SUPRIMENTOS” do conjunto dos sócios sem qualquer individualização (Facto que assinalámos no decurso do direito de audição);

B) Verificação de irregularidades várias ao nível da CREDENCIAÇÃO pois, o inspector tributário destacado para a fiscalização apenas vinha munido para inspeccionar o ano de 2008, alargando-o ao ano anterior – 2007 – sem dar cumprimento prévio ao artº 15º do RCPIT, violando deste modo o determinado no artº 63º da Lei Geral Tributária por coexistência de dois procedimentos de inspecção externa. Tal inobservância legal, inquinando todo o processo inspectivo, só pode conduzir à anulação do acto de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, enquanto acto consequente daquela inspecção;

C) Erro de julgamento quanto à origem da VERBA de € 549.322,53 inscrita em “Suprimentos” na firma “A...” em nome de José…, seu sócio-gerente. Ao contrário do sustentado de que “as operações relativas à verba € 549.322,53 se esgotam na sociedade A...”, tal valor é proveniente do resgate do “Seguro Prime Invest” celebrado em tempos – 2002 – por José…, em seu nome individual;

D) Erro de julgamento quanto à mobilização do valor resultante de empréstimo bancário com origem numa conta corrente caucionada em nome individual do ora recorrente e no montante de € 150.000,00;

E) Erro de julgamento quanto ao empréstimo (€ 145.000, 00 + € 50 000, 00) efectuado, a título individual, pela firma “F...”, documentado em declaração escrita emitida pelo seu sócio gerente, que não pode ser legalmente contrariada pela apresentação de um extracto de conta corrente estranho a este movimento financeiro e, antes respeita a movimentos financeiros entre aquela firma e a “A...”;

F) VERBA de € 59.880,00, Omissão de pronúncia – Correspondente a um erro cujo estorno fora efectuado em 2008. Como consequência do montante a justificar, há que deduzir esta mesma parcela.

A sentença não se pronuncia;

G) Desconsideração dos rendimentos declarados nos últimos cinco anos e que ascendem a mais de € 280 000, 00, ou pelo menos do ano dos três anteriores que ascendem a mais de € 235.000,00;

H) Por último, ilegalidade do despacho que prescinde da testemunha apresentada e do “articulado apresentado pela parte”, - Requerimento de fls. 125 - enquanto elementos fundamentais para a descoberta da verdade material. Neste particular, requer-se que se mande baixar o respectivo processo à 1ª instância, em vista ao prosseguimento daquele desiderato.

Nos termos e com os argumentos aduzidos e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, requerer-se a anulação da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro proferida no processo acima identificado e, em consequência, se decrete a anulação da tributação por métodos indirectos, nos termos do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, por vício de violação da lei decorrente de falta de credenciação da inspecção tributária na sua acção externa e por erro no preenchimento dos pressupostos de facto e de direito para a sua aplicação ou, caso assim não se entenda, seja ordenada a baixa dos autos para inquirição da testemunha arrolada e, cumulativamente, apreciado o requerimento rejeitado.

O Director de Finanças de Aveiro apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:

1º Do elenco factual acima descrito, e tendo em conta a matéria controvertida nos autos, subjaz que os Recorrentes, não se conformando com a douta sentença que julgou improcedente o recurso da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, em sede de IRS e respeitante ao ano de 2007, interpuseram recurso para o venerando TCAN, alegando, em suma, erro de julgamento.

2º Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis, razão pela qual deverá ser mantida a douta sentença proferida.

3º No que concerne ao erro no apuramento da matéria de facto consignado na alínea G), recorta-se que o argumento invocado além de manifestamente infundado e desajustado da matéria de facto dada como assente na douta sentença, porque não identifica o erro em que alegadamente terá laborado a decisão, incorre na errada apreciação fáctica que está na génese do processo em análise.

4º Como razão premente para refutar o argumento invocado, invoca-se desde logo, a inexistência de qualquer divergência entre a alínea G) dos factos provados na sentença e os factos plasmados no ponto n.º 17.º da oposição, apresentada pela entidade Recorrida.

5º É manifesto que o ponto n.º 17 da oposição deduzida pela entidade Recorrida, corresponde ipsis verbis à alínea F) dos factos dados como provados e elencados na douta sentença tendo servido como facto relevante para a decisão da causa, inexistindo, qualquer divergência com a alínea G) dos factos provados.

6º Na verdade as alíneas F) e G) reconduzem-se exclusivamente à prova documental carreada no âmbito do procedimento inspectivo efectuado à sociedade A..., e à prova constante da Declaração Anual Anexo A, apresentada pela antedita sociedade, na qual fez constar o montante de € 1.067.395,84, como suprimentos efectuados pelo 1.º Recorrente.

7º Decorre do n.º 2 do Art.º 123.º do CPPT, quanto ao objecto da sentença que, “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, ou seja, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito -cfr. Art.º 508-A, n.º 1 alínea e), 511.º e 659.º do CPC (v.d. a este propósito o entendimento propugnado pelo Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de procedimento e Processo Tributário Vol. II, 6ª Edição pag. 321).

8º O alegado erro de julgamento invocado pelo Recorrentes é despiciendo, porquanto, o conhecimento dos factos provados que tiveram relevância pelo douto tribunal a quo, para a decisão da causa, são os que foram alegados pelas partes e que foram elencados nas várias alíneas de A) a K) do probatório, razão por que decaem liminarmente os argumentos aduzidos.

9º Constata-se ainda, que os Recorrentes laboram em erro quando alegam que a “incursão” (acção inspectiva interna) foi feita ao ano de 2007, quando a credencial e a respectiva Ordem de serviço da inspecção efectuada à sociedade, apenas permitia a fiscalização ao exercício de 2008.

10º Resulta assente na douta sentença e da prova carreada nos autos, que a acção inspectiva realizada à sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC n.º 5…, através da OI201100831, de 18.03.2011, teve como extensão o exercício de 2008, tendo-se apurado que a conta POC #25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José… (1.º Recorrente), constava como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84.

11º Aquando do preenchimento da Declaração Anual, mormente no Quadro 12 do Anexo A, a sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo o valor dos suprimentos efectuados pelo accionista JOSÉ… (1.º Recorrente), no exercício de 2007.

12º Ficou provado que no ano de 2007, o 1.º Recorrente, na qualidade de Administrador da sociedade A..., SA, realizou suprimentos à sociedade no montante global de € 992.822,38 (v.d. Anexo A junto ao Relatório de Inspecção tributária).

13º Foi com vista a analisar o cruzamento de valores declarados no ano de 2007 e os suprimentos efectuados pelos Recorrentes à sociedade A... no exercício de 2007, que se despoletou uma acção inspectiva interna, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201101109, com despacho de 15.04.2011, e tendo como âmbito de imposto – IRS – e extensão o ano de 2007, nos termos e para os efeitos no disposto na alínea a) do Art.º 13.º do RCPIT.

14º Assim, a extensão do procedimento inspectivo interno atinente à Ordem de Serviço n.º OI201101109, reconduziu-se estritamente ao ano de 2007, não tendo sido solicitados quaisquer elementos respeitantes ao ano de 2008, decaindo os argumentos invocados pelos Recorrentes.

15º Relativamente ao alegado erro no apuramento da matéria de facto consignado na alínea F) dos factos provados invocado pelos Recorrentes, radica na confusão encetada no que respeita ao procedimento inspectivo externo encetado junto da sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, cuja extensão se reporta ao exercício de 2008, e no procedimento inspectivo interno efectuado aos próprios Recorrentes, cuja extensão incide sobre o ano de 2007.

16º Do probatório vertido na douta sentença é patente que os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, procederam a uma acção inspectiva externa, junto da sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, através da OI201100831, de 18.03.2011, tendo como extensão o exercício de 2008, na qual se apurou que na contabilidade - conta POC #25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José… -, consta como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84, sendo que, como é consabido, o saldo de abertura respeitante ao exercício de 2008, deverá corresponder ao saldo final atinente ao exercício de 2007.

17º Resulta ainda provado que, aquando do preenchimento da Declaração Anual, mormente no Quadro 12 do Anexo A, a sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA NIPC N.º 5…, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo o valor dos suprimentos efectuados pelo 1.º Recorrente, no exercício de 2007.

18º Foi com o fito de verificar a integralidade das demonstrações financeiras que se solicitou à antedita sociedade o extracto contabilístico relativamente àquela conta e àquele exercício, e posteriormente com vista a confrontar os Recorrentes com as divergências detectadas que foi encetado o procedimento inspectivo interno atinente à Ordem de Serviço n.º OI201101109, com despacho de 15.04.2011, e tendo como âmbito de imposto – IRS – e extensão o ano de 2007.

19º Neste conspecto, encontra-se plenamente demonstrada a prova do conhecimento dos factos, sendo claramente infundados os argumentos invocados pelos Recorrentes.

20º Quanto ao alegado erro por preterição de formalidades essenciais, resulta cristalinamente espelhado na douta sentença, que inexiste incumprimento da Recorrida no que se refere aos Art.ºs 37.º (Notificação) e Art.º 46.º (Credenciação) ambos do RCPIT, tendo em conta que estamos perante um procedimento inspectivo interno, a que alude o disposto na alínea a) do Art.º 13.º do RCPIT, não sendo, por esse facto aplicáveis os aludidos normativos legais, aplicáveis apenas e tão somente em sede de acção inspectiva externa, pelo que, também aqui falecem por completo os argumentos aventados pelos Recorrentes.

21º Quanto ao alegado erro de julgamento respeitante à verba no valor de

€ 549.322,53, com data de registo de 31.10.2007, refira-se que os contornos da operação em causa com base na qual os Recorrentes pretendem justificar os aludidos suprimentos, falece desde logo, pelo facto de toda a motivação justificativa, se reconduzir à esfera societária.

22º Ficou plenamente demonstrado na douta sentença, que a justificação para a entrada na sociedade do montante de valor de € 549.322,53, é efectuada mediante uma operação financeira que se esgota totalmente na esfera da sociedade A... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, SA, ou seja, o montante de € 549.322,53, foi entregue a título de suprimento pelo 1.º Recorrente à aludida sociedade, todavia, impunha-se a demonstração da capacidade contributiva do fluxo financeiro que lhe permitiu efectuar tal entrega, não tendo logrado fazer tal prova.

23º Os Recorrentes não justificaram de forma clara e notória, qual foi o fluxo financeiro que permitiu ao 1.º Recorrente, efectuar suprimentos à aludida sociedade no montante de € 549.322,53, quando se impunha de forma inequívoca em face do ónus de prova consagrado no Art.º 89-A n.º 3 da LGT, a demonstração da capacidade contributiva e concomitantemente do fluxo financeiro que lhe permitiu efectuar tal entrega.

24º A justificação apresentada pelos Recorrentes, apenas se reconduz à alegada operação financeira, e aos movimentos contabilísticos e extractos bancários ocorridos com tal operação, na esfera da sociedade, (cfr. documentos n.º I a IV junto aos autos em sede de recurso interposto nos termos do Art.º 146.º do CPPT).

25º Refira-se ainda que, os documentos juntos pelos Recorrentes não permitem demonstrar que a origem do montante dos suprimentos remontaria ao ano de 2002 (v.d. os documentos I a IV juntos em sede de recurso), porquanto, o contrato de empréstimo consignado no aludido documento I, foi celebrado em 20.09.2005, consignando os extractos bancários juntos (v.d. doc. II a IV), operações que são reportadas aos períodos de 14.09.2005 a 30.09.2005 (v.d. doc. n.º II), e de 29.09.2007 a 31.10.2007 (v.d. doc. n.º III e IV).

26º Ora, é peremptório que os Recorrentes não fizeram prova de que as aludidas operações que estão na génese dos alegados suprimentos, terão tido origem no ano de 2002.

27º Assim, face ao regime de tributação das manifestações de fortuna, impunha-se aos Recorrentes, comprovar concretamente a origem dos meios financeiros, e efectuar prova objectiva desses meios, à data dos factos, nomeadamente através de registos bancários reportados à data da aquisição do imóvel, não tendo logrado fazer tal prova.

28º Quanto às verbas de € 20.000,00, 30.000,00 e € 115.000,00, a justificação apresentada pelos Recorrentes é manifestamente perfunctória, desde logo, porque, os valores correspondentes às referidas verbas (€ 20.000,00, 30.000,00 e € 115.000,00 = € 165.000,00) não perfazem o montante consagrado no contrato celebrado com CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA DE VAGOS, CRL, em 2002 no montante de € 150.000,00, e portanto, aquando da sua transferência para a sociedade em 11.01.2007, foram transferidos € 15.000,00 a mais do que o valor celebrado no contrato (conta corrente caucionada).

29º Por outro lado, entre a data da celebração do contrato e disponibilização do crédito ocorrida em 2002, e a sua transferência para a sociedade A..., em 11.01.2007, passaram mais de 5 anos, desconhecendo-se qual o destino dado ao montante dos € 150.000,00, até porque, nos termos da clausula terceira do aludido contrato, este vigora por um período de um ano, vencendo-se em 05.04.2003.

30º Também aqui os Recorrentes não comprovaram a origem dos meios financeiros, mediante prova objectiva desses meios, nem da capacidade contributiva para efectuar tal suprimento, à data dos factos.

31º Quanto à justificação da verba entregue efectuada à sociedade F... o extracto da conta da sociedade F... – Empreendimentos Imobiliários AS, POC # 268102 – Outros devedores e Credores – Devedores e Credores Diversos – Devedores Diversos – A.../Terrenos Quinta B Hora/Vagos, nenhum dos movimentos aí incluídos obtém correspondência com a conta evidenciada na contabilidade referente aos suprimentos efectuados pelo Recorrente JOSÉ…– 1.º Recorrente.

32º De acordo com o extracto da conta apresentado da contabilidade da sociedade F..., a responsabilidade efectuada por aqueles empréstimos subsiste perante a sociedade A..., e não perante o Recorrente JOSÉ…– 1.º Recorrente.

33º Os argumentos aduzidos e a prova documental carreada pelos Recorrentes, não demonstra como lhes competia a proveniência e a mobilização dos recursos financeiros utilizados nos suprimentos efectuados à antedita sociedade (veja-se a este propósito o Acórdão do STA n.º 0579/09 de 08.09.2009).

34º Atento ao exposto decaem in totum os argumentos aventados pelos Recorrentes.

Nestes termos e nos mais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso, devendo manter –se a douta sentença recorrida.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

II- Fundamentação

1. De facto

1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância

A) No âmbito de uma acção inspectiva interna aos aqui recorrentes, com a ordem de serviço nº 01201101109 foi determinada a avaliação indirecta da matéria colectável referente a IRS e respeitante ao ano de 2007, fixando rendimento a tributar em sede de categoria G, no montante de € 496.411,19 – PA apenso;

B) No exercício de 2007, José…, na qualidade de Administrador da sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários SA, realizou suprimentos à sociedade em questão no montante global de € 992.822,38 – cf. Relatório anexo ao PA apenso – anexo 1;

C) Os rendimentos brutos declarados nos últimos 5 anos foram:

- Exercício de 2003 – rendimento € 42.212,38;

- Exercício de 2004 – rendimento € 51.515,40;

- Exercício de 2005 – rendimento € 59.964,29;

- Exercício de 2006 – rendimento € 60.555,08;

- Exercício de 2007 – rendimento € 63.414,16; todos provenientes das categorias A – Trabalho dependente e E – Capitais; - PA apenso;

D) Do relatório constante do PA apenso consta que: “Deste modo, verifica-se que, no ano 2007, declararam um rendimento inferior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão, que nos termos do nº 4 do artigo 89º A da Lei Geral Tributária (LGT), corresponde a 50% dos suprimentos ou empréstimos, ou seja, no caso em apreciação, € 496.411,03….”

E) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro procederam a uma acção inspectiva externa com a ordem de serviço nº 01201100831 de 18.03.2011, relativa ao exercício de 2008, junto da sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários, SA – anexo 4 do PA apenso;

F) No decurso da acção inspectiva referida em E) constatou-se na contabilidade, na conta POC # 25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José…, consta como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84 (cfr. anexo 4 do relatório apenso);

G) Da declaração anual, quadro 12 do anexo A, a Sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários SA, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo suprimentos efectuados pelo accionista José…, exercício de 2007;

H) No anexo 3 do PA apenso consta o extracto da conta da sociedade F... – Empreendimentos Imobiliários as, POC # 268102 – Outros devedores e credores- Devedores e credores diversos – devedores diversos A.../terrenos Quinta B Hora/Vagu, que aqui se dão por integralmente reproduzidos;

I) Por ofício datado de 19 de Abril de 2011, oficio nº 8304559, foram os recorrentes notificados para exercer o direito de audição sobre o projecto de avaliação indirecta da matéria colectável – anexo 2 do PA apenso;

J) Em 02.05.2011 o aqui recorrente José… apresentou no Serviço de Finanças de Vagos requerimento exercendo o seu direito de audição – anexo 3 do PA apenso;

K) Em 05 de Abril de 2002 foi celebrado um contrato entre os recorrentes e a Caixa de Crédito Agrícola de Vagos, CRL no montante de € 150,000,00;

1.2. Factos não provados e Fundamentação:

“Para assentar a matéria de facto provada, alicerçou-se a convicção do Tribunal nos documentos juntos aos autos e não impugnados e no compulso do PA apenso.

Não se provou que os movimentos contabilísticos e extractos bancários juntos aos autos correspondem aos suprimentos efectuados pelo recorrente José….”

2. Apreciando

José… e mulher Alda… notificados da fixação, pelo Director de Finanças de Aveiro, dos rendimentos sujeitos a IRS do ano de 2007, com recurso aplicação de métodos indirectos, no montante de € 496.411,19 (rendimento padrão 50% 992.822,38 €, em sede da correspondente categoria G, nos termos do disposto na al. d) do n.º 1 do art. 9º do CIRS), interpuseram, nos termos dos nº4 do art. 146º do CPPT, recurso daquela decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro julgou o recurso improcedente ao determinar correcto o valor a considerar como rendimento tributável da categoria G para efeitos de IRS de 2007, de 496.411,19 €, que corresponde ao rendimento padrão – 50% do valor dos suprimentos efectuados de 992.822,38 €, atentos os rendimentos brutos declarados nos últimos 5 anos em sede de IRS (2007 – 63.414,16 €) e, ao não considerar demonstrado pelos recorrentes a origem ou a proveniência dos montante aplicados – não comprovaram a origem dos meios financeiros nem da capacidade contributiva para efectuar aqueles suprimentos, como lhes competia.

Interpuseram recurso desta sentença, os particulares.

A questão que aqui se controverte consiste em saber se, estando, a Administração Tributária, legitimada a recorrer à metodologia de avaliação indirecta na determinação do rendimento colectável dos recorrentes, em sede de IRS e com referência ao ano de 2007, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A, da LGT, em virtude de ter declarado, com referência a tal ano, rendimentos sujeitos a tributação no valor de 60.555,08 € e de, nesse mesmo ano, ter o recorrente marido realizado suprimentos à sociedade A..., na qualidade de administrador, no valor de 992.822,38 €, os recorrentes, lograram fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra, nos termos do que preceituava o art. 89.º-A, da LGT, designadamente o seu n.º 3, e se ocorrem irregularidades ao nível da credenciação dos serviços e ilegalidade do despacho que prescinde da testemunha apresentada em sede de petição.

2.1. O objecto de recurso é delimitado pela conclusões dos recorrentes, e numa leitura da mesmas podemos sintetizar a questão a apreciar no presente recurso inerente as conclusões A) e B), do erro quanto à aquisição do facto tributário porquanto a inspecção externa, credencial – e respectiva Ordem de Serviço - apenas permitia a fiscalização ao ano de 2008, pelo que o mesmo não podia ter sido alargado ao ano de 2007 sem dar cumprimento prévio ao art. 15º do RCPIT, violando deste modo o determinado no art. 63º da Lei Geral Tributária por coexistência de dois procedimentos de inspecção externa.

Vejamos:

O procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributável. No entanto tal não prejudica o direito de impugnação das medidas procedimentais ou de quaisquer outros actos, nos termos da lei.

O carácter meramente preparatório ou acessório atribuído ao procedimento de inspecção significa que, regra geral, as ilegalidades nele cometidas ou dele decorrente, são sindicáveis apenas na impugnação da liquidação – princípio da impugnação unitária (veja-se acórdão do TCASul, de 28.10.2008, proferido no processo n.º 2587/08 e Ac. do STA de 24.09.2008, proferido no processo 0342/08). Todos os actos preparatórios praticados e dirigidos à concretização do acto final de liquidação, porque não são a decisão final, não podem ser autonomamente impugnáveis, deverão ser postos em causa na impugnação que venha a ocorrer do acto definitivo, excepto se o mesmo vier a revestir natureza de acto destacado (com especial relevo para condicionar a decisão final).

O procedimento de inspecção tributária está regulado no RCPIT, aprovado pelo Decreto lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, o qual definiu os princípios e regras aplicáveis aos actos de inspecção tendo em vista essencialmente “… a organização do sistema e, consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.”

Quanto ao “lugar” onde a inspecção se desenrola, estabelece a lei (art. 13º do RCPIT) uma classificação/designação de inspecções internas e inspecções externas, sendo que internas são aquelas em cujos actos de inspecção se desenrolam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência de documentos. E, externas, por contraposição, são aquelas cujos actos de inspecção são realizados total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro lugar que administração tenha acesso.

O início do procedimento externo de inspecção depende da credenciação dos funcionários mediante uma ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção.

A credenciação é uma garantia da entidade inspeccionada, pois visa assegurar que o procedimento de inspecção é efectuado por quem esteja legalmente habilitado. A ordem de serviço conterá o âmbito e a extensão da acção de inspecção (art. 46º do RCPIT).

Tecidas estas considerações gerais, atenhamo-nos ao caso dos autos. Laboram desde logo os recorrentes em erro ao alegarem a coexistência de dois processos de inspecção externa. Efectivamente, conforme resulta do probatório (factos A), E), F) e I)) estamos perante a coexistência de dois processo inspectivos, um interno e um externo, decorrentes de ordens de serviço distintas, dirigidas a sujeitos passivos distintos, sendo que a avaliação indirecta da matéria colectável aqui impugnada decorre única e exclusivamente da acção inspectiva interna, por ter na sua génese informações obtidas no âmbito da acção inspectiva externa.

Estabelecendo uma ordem cronológica dos factos, temos que:

- Pela inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro foi levada a cabo uma acção de inspectiva externa com a ordem de serviço n.º 01201100831 de 18.03.2011, relativa ao exercício de 2008 junto da sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários, SA, no decurso da mesma constatou-se na contabilidade, na conta POC # 25511 Accionistas (Sócios) – Empréstimos – José…, consta como saldo de abertura no exercício de 2008, o montante de € 1.067.395,84 e da declaração anual, a Sociedade A... – Empreendimentos Imobiliários SA, fez constar o montante de € 1.067.395,84, como sendo suprimentos efectuados pelo accionista José…, exercício de 2007;

- Pela inspecção tributária foi levada a cabo uma acção inspectiva interna aos aqui recorrentes, com a ordem de serviço n.º 01201101109 de 15.04.2011 de âmbito parcial (al. b) do art. 14º do RCPIT), respeitante a IRS exercício de 2007;

- Por ofício datado de 19 de Abril de 2011, ofício n.º 8304559, foram os recorrentes notificados para exercer o direito de audição sobre o projecto de avaliação indirecta da matéria colectável.

Perante tais elementos, cumpre apenas referenciar que a irregularidade acometida pelos recorrentes ao procedimento não ocorre. Dispõem o art. 15º do RCPIT que “1-Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.”, a violação de tal disposição por inexistência de despacho de fundamentação (alterar o âmbito e extensão da inspecção externa) teria como premissa a existência de uma única inspecção, um único sujeito passivo, o que não aconteceu, apenas podendo ser atendíveis irregularidades cometidas ao procedimento inspectivo interno, este sim respeitante ao aqui recorrente.

Improcede pois o recurso nesta parte.

2.2. Recapitulando, em causa nos presentes autos está a decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, efectuada ao abrigo do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, por virtude de a Administração Tributária (AT) ter verificado uma desproporção superior a 50% para menos em relação ao rendimento padrão resultante da tabela do nº 4 do citado preceito legal.

Com efeito, a AT constatou manifestações de fortuna em 2007, por parte dos ora Recorrentes, por força da realização de suprimentos à sociedade de que era accionista/administrador o recorrente, marido, no montante de €992.822,38, sem que, relativamente a esse ano, eles tivessem apresentado rendimentos superiores a metade do rendimento padrão calculado de acordo com o disposto no artigo 89°-A da LGT (já que, nesse ano, eles declararam, para efeitos de IRS, rendimentos de € 63.414,16), constatação que permitiu à AT obter o rendimento padrão para esses Sujeitos Passivos no montante de € 496.411,03 (€ 992.822,38 x 50% = € 496.411,03) e, consequentemente, fixar o rendimento tributável para efeitos de IRS desse ano, no citado montante de €496.411,03.

Imputam os recorrentes a sentença sob recurso erro de julgamento quanto ao apuramento da matéria de facto, quer quanto aquisição dos mesmos, quer quanto à justificação fornecida pelo contribuinte das entradas sob a forma de suprimentos, mais considera que a inquirição da testemunha por si arrolada releva enquanto elemento fundamental para a descoberta da verdade.

Os recorrentes discordam, desde logo, do juízo formulado pelo Mmª Juiz do Tribunal “a quo” ao julgar que:

“Quanto á justificação que os recorrentes alegam para os suprimentos efectuados no ano de 2007, o certo é que as operações relativas á verba de € 549.322,53 se esgotam na sociedade A..., ou seja o referido montante foi entregue a titulo de suprimento pelo recorrente á sociedade mas impunha-se a este a demonstração da capacidade contributiva e do fluxo financeiro que lhe permitiu efectuar tal entrega, o que não se vislumbra da análise dos documentos juntos.

Os movimentos relativos ás operações financeiras denominada conta compensada incidem exclusivamente sobre a contabilidade e fluxos financeiros da sociedade.

Mais, os valores que os recorrentes pretendem justificar e atribuem á verba de € 20.000,00; € 30.000,00 e € 115,000,00 com o contrato celebrado com a Caixa de Crédito Agrícola de Vagos, CRL, em 2002 no montante de € 150,000,00 só foram transferidos em 11.01.2007, foram transferidos € 15.000,00 a mais do que o valor celebrado no contrato e passaram entretanto mais de 5 anos, sendo certo que o referido contrato vigora pelo período de 1 ano, vencendo-se em 05.04.2003.

Quanto á justificação da verba entregue á sociedade F... o certo é que nenhum dos movimentos incluídos na conta POC # 268102 obtém correspondência com a conta evidenciada na contabilidade referente aos suprimentos efectuados pelo recorrente. Além disso o extracto da conta apresentado na contabilidade F... é da responsabilidade da sociedade A... e não do recorrente.

Assim sendo toda a documentação junta não comprova a origem dos meios financeiros nem da capacidade contributiva para efectuar tal suprimento á data dos factos.”

Vejamos:

O facto de os recorrentes não terem conseguido obstar ao procedimento de fixação, por não terem apresentado, em sede de audiência prévia, perante a AT prova suficiente para a convencer de que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e de que era outra a fonte de fortuna evidenciada, não obsta a que essa prova seja feita perante o Tribunal, no recurso judicial da decisão que fixou o rendimento por métodos indirectos, pela demonstração de que os suprimentos não correspondem aquele valor e/ou que os rendimentos necessários à realização de suprimentos teve por fonte, rendimentos que eles não estão obrigados a declarar, a mobilização de capital próprio ou o recurso ao crédito.

E essa prova tanto pode ser feita através de elementos probatórios oferecidos pelos próprios interessados (sabido que por força do disposto no art. 146º-B do CPPT, aplicável “ex vi” do disposto art. 89º-A nº 7 da LGT, o contribuinte deve justificar sumariamente, na petição do recurso, as razões da discordância com o despacho recorrido, e juntar os respectivos elementos de prova), como pode ser feita pela AT, sabido que esta deve, no âmbito da descoberta da verdade material, providenciar, oficiosamente, pela junção de todos os elementos de que disponha com interesse para a decisão da causa, designadamente aqueles que tenham sido expressamente evocados pelo contribuinte.

Por outro lado, o próprio Tribunal pode e deve diligenciar (oficiosamente, a requerimento, ou por sugestão das partes), pela obtenção de todos os elementos probatórios que revelem ter interesse para a boa decisão da causa, poder que dimana ou provém do princípio do inquisitório que vigora, como princípio estruturante, no processo judicial tributário e que significa que o Juiz não só pode, como deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, designadamente o de ordenar a junção de todos os documentos necessários para a apreciação das questões postas no processo, princípio esse que hoje tem consagração expressa no art. 99º da LGT e no art. 13º do CPPT.

É neste contexto que importa analisar a questão colocada e que acima deixámos equacionada.

Como é sabido, o conceito de suprimentos corresponde aos montantes em dinheiro ou bens de natureza fungível, que a título de mútuo, o sócio ou os sócios emprestam à sociedade, ficando esta obrigada a restituição idêntica, em quantidade, género e qualidade. Tem também a natureza de suprimento a dilação aceite de um crédito de um sócio sobre a sociedade, desde que o prazo de reembolso seja superior a um ano – cfr. art. 243º, nºs 1 e 2, do Código das Sociedades Comerciais.

Os suprimentos são, pois, uma forma de combater a subcapitalização nominal das empresas.

Efectuam-se, normalmente, para acorrer a necessidades temporárias de falta de liquidez.

Presumem-se verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos contribuintes, nos termos do art. 75º, nº 1, da LGT.

Na contabilidade da sociedade A..., da qual o Recorrente é administrador, consta que este, no ano de 2007, realizou suprimentos num montante global de € 992.882,38 e o rendimento bruto declarado para aquele ano de 2007 foi, apenas, de € 63.414,16, por conseguinte, um rendimento inferior a 50% para menos em relação ao rendimento padrão correspondente aos citados suprimentos que, no caso em apreço, ascendia a € 496.411,19 - cfr. nº 5 da tabela prevista no n.° 4 do art. 89°-A da LGT.

Para prova de que correspondia à realidade o rendimento declarado, alegaram os recorrentes que:

- Quanto à origem da verba de € 549.322,53 inscrita em “Suprimentos” na firma “A...” em nome de José…, seu sócio-gerente“, ao contrário do que viria a ser afirmado na sentença sob recurso de que “as operações relativas à verba € 549.322,53 se esgotam na sociedade A...”, tal valor é proveniente do resgate do “Seguro Prime Invest” celebrado em tempos – 2002 – por José…, em seu nome individual;

- Quanto à mobilização do valor resultante de empréstimo bancário com origem numa conta corrente caucionada em nome individual do ora recorrente e no montante de € 150.000,00, datada de 2002, ao contrário do afirmado no segmento decisório em causa, aquelas são automaticamente renovadas;

- Quanto ao empréstimo (€ 145.000,00 + € 50 000,00) efectuado, a título individual, pela firma “F...”, documentado em declaração escrita emitida pelo seu sócio gerente, que não pode ser legalmente contrariada pela apresentação de um extracto de conta corrente estranho a este movimento financeiro e, antes respeita a movimentos financeiros entre aquela firma e a “A...”;

Na matéria das conclusões C) a H) das suas conclusões do recurso, insurgem-se os recorrente com a sentença recorrida, por esta padecer de défice instrutório relativamente às questões articuladas e tendentes a apurar de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada, nomeadamente crédito, conta corrente com outra empresa e resgate de seguro existente em nome pessoal, e em que a sentença recorrida decidiu manter a fixação do rendimento tributável incorrendo em erro de julgamento, descurando dos elementos juntos e da inquirição da testemunha arrolada, enquanto elemento fundamental para a descoberta da verdade material.

A que acresce, a não concretização e fundamentação, por mínima que seja, pela Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, ao dar como não provado “que os movimentos contabilísticos e extractos bancários juntos aos autos correspondem aos suprimentos efectuados pelo recorrente José…” e ao apuramento da matéria de facto levada ao probatório, em função do alegado e documentação junta aos autos pelos recorrente, nomeadamente, e que havia dispensado a inquirição da testemunha arrolada, por considerar que a documentação junta não havia sido impugnada, pelo que não havia necessidade em aferir da veracidade dos mesmos e em esclarecê-los (veja-se despacho de fls. 124 dos autos).

Nos termos do disposto no art.º 712.º, n.º4 do CPC, a decisão recorrida pode ser anulada, mesmo oficiosamente pelo Tribunal, quando seja necessário ampliar a matéria de facto em ordem a conhecer das questões suscitadas pelas partes ou de conhecimento oficioso, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, faculdade que a parte vencida, até por maioria de razão, não poderá também deixar de possuir, em ordem à defesa do seu direito a um julgamento justo e equitativo, conforme preceitua desde logo, a norma do art.º 20.º, n.º4 da CRP.

No caso, pretendiam os ora recorrentes provar a proveniência e a mobilização dos recursos financeiros utilizados nos suprimentos em questão, tendo para o efeito, para além dos documentos juntos, arrolado uma testemunha, à qual não veio a ser inquirida, por o M.ª Juiz do Tribunal “a quo”, pelo seu despacho de fls. 124 dos autos, ter entendido que “o processo continha todos os elementos necessários a uma decisão conscienciosa”, tendo assim, desde logo, ordenado a vista ao MP para parecer pré-sentencial, proferindo a sentença final, ora recorrida.

Alegaram os recorrentes que as manifestações de fortuna evidenciadas, o foram com recurso a capital próprio (não declarável nesse ano – resgate de seguro constituído em 2002), a crédito, e conta corrente com outra firma decorrente de empréstimo e contrato de promessa realizado, sendo que a lei expressamente lhes acomete o ónus probatório, pelo que a inquirição da testemunha arrolada se não poderia deixar de levar a efeito, na falta de prova documental “suficiente” careada para os autos, como viria a entender-se na sentença recorrida, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada , pelo que não aceitar esta prova testemunhal seria impossibilitar desde logo ao ora recorrente de satisfazer o ónus da prova que a lei lhe acomete.

Por outro lado, do teor da própria sentença, resulta a necessidade de os autos serem instruídos, senão vejamos:

- Existem nos autos dois documentos que atestam que a verba de 549.322,53 € inscrita em “suprimentos” na firma A... em nome do recorrente marido, é proveniente do resgate do “Seguro Prime Invest” celebrado por aquele – cfr. extracto consolidado de fls. 17 e 18, por isso se dúvidas existiam, competia ao tribunal de 1ª instância diligenciar pela junção aos autos da apólice de seguro referenciada e seu valor;

- Quanto ao recurso ao crédito bancário, com origem numa conta corrente caucionada em nome individual do ora recorrente José…, existe igualmente deficit instrutório, cumpria solicitar junto da respectiva instituição bancária (Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Vagos, C.R.L.) informação sobre se o contrato de empréstimo em conta corrente celebrado em 2002 ainda se encontrava em vigor em 2007, por força das renovações sucessivas previstas na clausula segunda do mesmo, e se as notas de débito juntas correspondem a transferências efectuadas por conta daquela conta corrente caucionada – vejam-se fls. 20 a 26 dos autos;

- No que tange as verbas de 150.000,00 € e de 50.000,00 € é alegado pelos recorrentes que os mesmos surgem na sequência de uma transferência de 345.000,00 € da firma “F...” (extracto da conta da sociedade –F... – Empreendimentos Imobiliários AS, POC # 268102 – outros devedores e credores – devedores e credores diversos – A... /terrenos Quinta B Hora/ Vagu), conforme nota de contabilidade e registo no extracto bancário da “A...” (Montepio), como participação num contrato promessa e empréstimo e que teriam passado directamente pela conta pessoal do recorrente, os mesmo foram desconsiderados por tais movimentos não obterem correspondência com a conta evidenciada na contabilidade referente aos suprimentos efectuados, esclarecimentos que sem dúvida ninguém melhor do que o TOC da firma para esclarecê-los e dissipar as dúvidas existentes sobre a responsabilidade daqueles empréstimos, testemunha arrolada pelos recorrentes para o efeitos e dispensada.

Assim sendo, verifica-se uma incontornável necessidade de desenvolver diligências instrutórias tendentes a esclarecer aqueles pontos que assinalámos e respeitantes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados pelos Recorrentes para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litígio.

O que equivale a dizer que os autos não dispõem de todos os elementos de prova indispensáveis a que este Tribunal Central Administrativo reaprecie o julgamento da matéria de facto.

Dúvidas não temos, pois, que os autos padecem de défice instrutório, sendo de anular nesta parte a sentença recorrida e de ordenar a baixa dos autos para serem instruídos, inquirida a testemunha arrolada relativamente a estas matérias em causa, e bem assim que sejam produzidos outros meios de prova que, eventualmente, se revelem necessários ao mesmo fim, e não sendo de conhecer de quaisquer outros fundamentos deste recurso, por prejudicados – cfr. art.º 660.º, n.º2 do CPC, ex vi do art.º 713.º, n.º2, do mesmo Código.

III. DECISÃO

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Manter a sentença recorrida nos termos atrás expostos em 2.1.;

b) Revogar a decisão recorrida no demais;

c) Ordenar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a fim de aí se determinar a realização das diligências de prova tidas por relevantes tendo em vista o esclarecimento das questões fácticas referidas na fundamentação do presente acórdão e, após, ser proferida nova decisão.

Sem custas.

Porto, 29 de Março de 2012

Ass. Irene Isabel Gomes das Neves

Ass. Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia

Ass. Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro

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