01182/15.2BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Tendo sido oferecida uma fiança como garantia, a idoneidade desta deve ser apreciada pelo órgão competente da Administração Tributária e Aduaneira, caso a caso, em concreto, em face da susceptibilidade do património do fiador responder pela dívida exequenda e pelo acrescido.

II- Através da fiança, um terceiro fica pessoalmente obrigado perante o credor, garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito que este tem sobre o devedor, pelo que o valor da fiança como garantia fica dependente do valor do património do fiador.

III- Não pode a Administração Tributária e Aduaneira, sob a invocação de que a LGT e o CPPT não prevêem forma de determinar ou avaliar este tipo de garantia (fiança) e que há no direito fiscal uma norma que determina como se procede à avaliação das participações sociais, títulos de créditos e valores monetários, erigir em critério para avaliação do património da fiadora o previsto no artigo 15º, nº 3, alínea a) do Código do Imposto de Selo.

IV- São distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário (acórdão do STA de 2/12/2015, Processo 01458/15).*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

A Fazenda Pública [Recorrente] interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação intentada por P…, S.A. contra o despacho proferido em 5/12/2014, em substituição da Exma. Senhora Chefe do Serviço de Finanças da Maia, através do qual foi indeferida a garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201301299662.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1.ª - Para a justa decisão sobre a questão decidenda de saber se o ato que indeferiu a suspensão do PEF por considerar a garantia inidónea, por ter feito uma aferição individual e concreta da fiança oferecida, deve ser julgado provado e, consequentemente, aditado à factualidade provada o facto seguinte: A Reclamante – P…, S.A. - é detida na totalidade (100%) pela sociedade garante – P…, SGPS, S.A [este facto não se afigura controvertido, pois não é colocado em causa por qualquer das partes, e a sua prova resulta também do documento 11 da PI];

2.ª – Para a justa decisão sobre a questão decidenda de saber se o ato que indeferiu a suspensão do PEF por considerar a garantia inidónea, por ter feito uma aferição individual e concreta da fiança oferecida, deve ser julgado provado e, consequentemente, aditado à factualidade provada o facto seguinte: O valor da participação que a sociedade garante P..., SGPS, S.A., detinha, a 31/12/2013, na sociedade garantida P... – Imobiliária, S.A., era de € 12.154.001,00;

3.ª – Este facto deverá ser dado como provado conforme “Relatório e Contas” da própria sociedade garante P..., SGPS, S.A., referente ao exercício de 2013, datado de 31/12/2013, pois, conforme consta a fls. 25 do mesmo, no ponto 4.1 sob a epígrafe “Investimentos em Empresas do Grupo e Associadas”, do denominado “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais para os Exercícios Findos em 31 de Dezembro de 2013 e de 2012”, resulta a participação na empresa P... no valor de € 12.154.001,00;

4.ª – Estes factos são do conhecimento, quer da Recorrida (sociedade garantida), quer da sociedade garante (P..., SGPS, S.A.), pois são factos do conhecimento “pessoal” das duas e que dizem respeito à vida societária quotidiana de ambas;

5.ª – Para a justa decisão sobre a questão decidenda de saber se o ato que indeferiu a suspensão do PEF por considerar a garantia inidónea, por ter feito uma aferição individual e concreta da fiança oferecida, deve ser julgado provado e, consequentemente, aditado à factualidade provada o facto seguinte: Em 02/12/2014, o Serviço de Finanças da Maia admitiu a prestação de garantia de fiança, prestada pela P..., SGPS, S.A., para suspender os processos de execução fiscal n.ºs 1805201301293001; 1805201301293010; 1805201401462954 e 1805201401002392, nos montantes, respetivamente, de € 11.588,79; € 11.421,96; € 11.276,53 e € 11.276,53, instaurados pelo Serviço de Finanças da Maia contra a sociedade CENTRO RESIDENCIAL..., S.A., NIPC 5... [resulta provado do documento n.º 10 junto pela Reclamante com a petição inicial, cujo teor se tem por integramente reproduzido para os devidos efeitos legais];

6.ª – Para a justa decisão sobre a questão decidenda de saber se o ato que indeferiu a suspensão do PEF por considerar a garantia inidónea, por ter feito uma aferição individual e concreta da fiança oferecida, deve ser julgado provado e, consequentemente, aditado à factualidade provada o facto seguinte: Em 04/12/2014, o Serviço de Finanças da Maia admitiu a prestação de garantia de fiança, prestada pela P..., SGPS, S.A., para suspender os processos de execução fiscal n.ºs 1805201401038311 e 1805201401462946, nos montantes, respetivamente, de € 20.399,68 e € 6.978,35, instaurados pelo Serviço de Finanças da Maia contra a sociedade C...– IMOBILIÁRIA S.A., NIPC 5... [a sua prova resulta do documento n.º 10 junto pela Reclamante com a petição inicial, cujo teor se tem por integramente reproduzido para os devidos efeitos legais];

7.ª – Considerando a definição jurídica de fiança e as normas que regulam o processo de execução fiscal, deve ponderar-se acerca da existência de eventuais normas tributárias que possam ser utilizadas para a avaliação de fianças tituladas por pessoas coletivas;

8.ª – Importa salientar a importância do capital social e o correlativo princípio da intangibilidade do capital social que vem consagrado no art. 32.º do CSC, no entanto, torna-se difícil de concretizar a função de garantia atribuída ao capital social, uma vez que este se apresenta apenas como mero valor contabilístico, pois o que responde efetivamente perante as dívidas dos credores é o património da sociedade;

9.ª – Não tendo a empresa garante os seus títulos cotados em mercado regulado, a avaliação do seu património deve ser efetuada com base na metodologia definida pelo art. 15.º do CIS;

10.ª – O art. 15.º do CIS veio estabelecer uma ferramenta técnica de determinação do valor de cada ação, para efeitos de incidência de IS sobre as transações de participações sociais, e, na ausência de cotação oficial, é aplicada a fórmula que consta da sua alínea a), n.º 3, ou seja, na ausência de cotação oficial instituiu-se um critério técnico de determinação daquele valor (que se pretende o mais aproximado possível do real);

11.ª – Sendo o valor real duma ação o valor da sua cotação, podemos concluir que o valor de incidência do IS corresponde ao valor real das ações, pelo que, determinar o valor duma empresa (do património duma empresa) pela aplicação da metodologia preconizada pelo art. 15.º do CIS, é determinar o valor real das ações que representam aquele património líquido;

12.ª – Esta metodologia preconizada pela alínea a) do n.º 3 do art. 15 do CIS, tem vindo a ser utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito, como, por exemplo, se extrai do Acórdão do TCA Sul, de 11/10/2011, proferido no Processo: 05052/11;

13.ª – Assim, existindo no normativo tributário legislação que suporta a avaliação do valor do capital próprio, embora limitando-se ao valor unitário por ação (art. 15.º do CIS), e que tem vindo a ser assertivamente utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito, não poderia a AT assentar a sua avaliação do património da garante noutro critério;

14.ª – O denominado património líquido não corresponde ao capital social, mas sim ao valor do capital próprio (o capital próprio corresponde ao património líquido da empresa e é sempre igual ao seu ativo deduzido do seu passivo; o capital social é uma massa patrimonial que integra o capital próprio);

15.ª – Assim, a metodologia de avaliação utilizada encontra-se prevista na Lei;

16.ª – A avaliação da idoneidade foi efetuada com base nas últimas contas elaboradas e aprovadas pela sociedade garante, que, à data, se reportavam a 31/12/2013;

17.ª – A avaliação do valor das ações da empresa garante (que corresponde à avaliação do seu património líquido) engloba o valor da participação que detém na garantida;

18.ª – Se a garante for chamada a pagar a dívida é porque a garantida já não tem património suficiente para cumprir com a obrigação, ou seja, já esgotou a totalidade do seu património, pelo que este se reduziu a zero, assim, o valor da participação que a garante tem na garantida, no montante de € 12.154.001,00, eximiu-se na totalidade, pelo que, para determinar o efetivo valor (real valor) do património garante, tem que ser excluído da avaliação o valor da participação;

19.ª – Basta este ajustamento [cf. conclusão 18.ª)] para se apurar que o valor do património líquido da garante é negativo, ou seja, o valor dos seus direitos (ativos) torna-se insuficiente para fazer face às suas obrigações (passivos), pelo que não reúne condições para assumir outras responsabilidades;

20.ª – Como decorre da factualidade provada, o valor total das ações da empresa garante é de € 11.388.362,50, mas basta expurgarmos a este valor o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade garantida – € 12.154.001,00 – para que o património líquido da sociedade se torne negativo;

21.ª – A avaliação que a AT faz da idoneidade, em concreto, da fiança apresentada atende à capacidade da entidade garante para conferir a segurança necessária para assegurar o pagamento da quantia exequenda, sendo irrelevante o facto da entidade se encontrar inserida num grupo económico, assim como, o grupo em que a mesma se insere estar ou não cotado em bolsa, pois, pelo crédito tributário, apenas responderá o património autónomo da sociedade garante e não o do grupo económico em que esta se insira;

22.ª – In casu, do que se tratou foi da avaliação, em concreto, da capacidade financeira do património da entidade garante, tendo o mesmo sido aferido sobre a suscetibilidade de assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescidos, de modo a conferir segurança ao crédito tributário de que o mesmo, aí chegados, será pago;

23.ª – O STA tem explicado o sentido e alcance do que deve ser entendido por “idoneidade da garantia”, v.g., Acórdão de 27/08/2014, proferido no Processo: 0874/14, e Acórdão do STA de 02/07/2014, proferido no Processo: 0543/14;

24.ª – A AT está vinculada, quanto à idoneidade da garantia, ao fim prosseguido – o do interesse público – e aos princípios jurídicos, nomeadamente da proporcionalidade e imparcialidade;

25.ª – A avaliação, em concreto, do valor da fiança apresentada pela Recorrida correspondeu à avaliação da capacidade da empresa garante P..., SGPS, S.A., para propiciar ao crédito exequendo a segurança de que o mesmo seria realizado e de que honraria os direitos da credora com a segurança exigida – ditada pela prossecução do interesse público a que a mesma está vinculada – (se e) quando for chamada a efetuar o pagamento dos valores em dívida;

26.ª – Foi admitida a suspensão de vários PEF’s mediante a prestação de garantia sob a forma de fiança, oferecidas pela mesma empresa garante dos presentes autos – P..., SGPS, S.A. – em datas aproximadas à do oferecimento da fiança e despacho nos presentes autos, com base nas mesmas demonstrações financeiras de 31/12/2012 e 31/12/2013 e partindo da mesma metodologia/equação (cf. documentos 1 e 10 da PI);

27.ª – A diferença da avaliação situa-se no valor da participação que a empresa garante detém nas sociedades garantidas, sendo que no caso da Recorrida o valor da participação é de € 12.154.001,00, mas no caso da empresa C... é de “apenas” € 4.591.431,00 e da empresa CENTRO RESIDENCIAL... é de “somente” de € 5.437.034,00 (cf. documento 1 e 10 da PI e documento junto aos autos com o presente recurso);

28.ª – Nestas duas situações das participações da garante P... na C... (€ 4.591.431,00) e na CENTRO RESIDENCIAL... (€ 5.437.034,00), constam a fls. 25 do supra aludido “Relatório e Contas”, no ponto 4.1 sob a epígrafe “Investimentos em Empresas do Grupo e Associadas”, do denominado “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais para os Exercícios Findos em 31 de Dezembro de 2013 e de 2012”;

29.ª – Em qualquer uma das situações acima foi considerado o mesmo valor total das ações da empresa garante de € 11.388.362,50, a AT partiu do mesmo método e da mesma equação, mas chegou a resultados, manifesta e comprovadamente, distintos;

30.ª – Não corresponde à verdade que as fianças não tenham sido aceites em alguns processos executivos e tanto assim é que as fianças oferecidas pelas empresas C... e CENTRO RESIDENCIAL..., em ambos os casos sendo entidade garante a P... (mesma entidade garante dos presentes autos), foram aceites e os despachos de deferimento são datados de, respetivamente, 04/12/2014 e 02/12/2014;

31.ª – Os processos de execução fiscal em que são executadas as empresas C... e CENTRO RESIDENCIAL..., em que é fiadora a mesma empresa dos presentes autos e dos demais processos executivos, foram suspensos por decisões proferidas praticamente na mesma data (o despacho no PEF em causa nos presentes autos foi proferido em 05/12/2014);

32.ª – Foi a Recorrida quem optou por apresentar os pedidos de suspensão dos vários PEF’s “em bloco”, no mesmo dia, sendo que a mesma não coloca qualquer problema com a apreciação “em bloco” das garantias oferecidas, aliás, parece ser intenção da mesma a apreciação “em bloco”, e tanto assim é que apresentou uma primeira reclamação junto do TAF do Porto e fê-lo de forma agregada, relativamente aos vários processos executivos, mas, por sentença de 01/03/2015, foi julgada a cumulação de reclamações indevida e absolvida a Fazenda Pública da instância (cf., v.g., documentos 7. e 8. da PI);

33.ª – Por tudo o quanto alegado e demonstrado, a Recorrida teve conhecimento do iter cognoscitivo e valorativo que presidiu ao despacho reclamado;

34.ª – No documento 10 da PI no “Relatório” relativo à empresa CENTRO RESIDENCIAL..., o primeiro a ser elaborado e que se encontra datado de 28/11/2014, consta como valor correspondente aos passivos contingentes € 130.173,87 (cf. nota de rodapé 2 do “Relatório”) e, ainda, que a dívida global que pretende garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de € 175.737,66 [garantia aceite];

35.ª – No mesmo documento 10 da PI, no “Relatório” relativo à empresa C..., o segundo a ser elaborado e que se encontra datado de 01/12/2014, consta como valor correspondente aos passivos contingentes € 175.754,39 (cf. nota de rodapé 2 do “Relatório”) e, ainda, que a dívida global que pretende garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de € 203.132,42 [garantia aceite];

36.ª – No documento 1 da PI constata-se, por sua vez, que, no “Relatório” relativo à Recorrida, o terceiro a ser elaborado e que se encontra datado de 02/12/2014, consta como valor correspondente aos passivos contingentes € 203.132,42 (cf. nota de rodapé 2 do “Relatório”) e, ainda, que a dívida global que pretende garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de € 772.217,89 [garantia não aceite];

37.ª – Uma vez que a empresa garante é a mesma, constata-se que foram sendo, sucessivamente, consideradas as garantias prestadas e que foram sendo aceites pela AT, o que foi fazendo aumentar gradualmente o valor dos passivos contingentes;

38.ª – O órgão de execução fiscal, considerando que a empresa garante era a mesma, foi fazendo uma apreciação concreta, caso a caso, sucessivamente e de forma encadeada (processo a processo), considerando sempre no processo e na apreciação seguintes os resultados obtidos no processo anterior e assim sucessivamente;

39.ª – Assim, foram consideradas e aceites fianças prestadas em alguns processos executivos e, consequentemente, foi feita uma análise individual e concreta a cada uma das fianças oferecidas;

40.ª – A AT não se desviou da análise concreta em qualquer um dos casos, seja da Recorrida, seja das empresas em causa no documento 10 da PI, aliás, como se extrai do confronto de ambos os documentos (1 e 10 da PI) facilmente se depreende que as suas redações são idênticas e que a metodologia seguida é exatamente a mesma, mas chegou-se a resultados comprovadamente distintos, fruto das diferenças existentes, sobretudo, quanto ao valor da participação da empresa garante, em qualquer dos casos a P..., na empresa garantida, como já supra alegado e demonstrado cabalmente;

41.ª – Numa análise concreta, considerando o valor da empresa garante (€ 11.388.362,50), o valor do passivo contingente (€ 203.132,42) e o valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida (€ 12.154.001,00), o património líquido da sociedade garante torna-se negativo em € 968.770,92, pelo que se concluiu, como era e é devido nos termos legais, pela inidoneidade da garantia apresentada pela Recorrida, nos termos em que a fiadora não demonstra capacidade sustentada para pagar o montante a garantir;

42.ª – Por tudo o quanto se conclui, a AT não emitiu um ato/despacho sobre a totalidade das fianças, antes pelo contrário, emitiu um ato/despacho por cada processo executivo, ainda que os mesmos tenham sido apreciados “em bloco”, com base no aludido relatório fundamentador;

43.ª – A consideração da quantia exequenda ou do valor da fiança oferecida no PEF seria/é irrelevante em face do valor do património líquido da sociedade garante avaliado previamente ser negativo, ou seja, seria/é inútil fazer qualquer ajustamento/apreciação resultante do valor da fiança oferecida, porquanto o mesmo não é necessário em face do apuramento feito precedentemente do património líquido da sociedade garante ser negativo;

44.ª – Impor à AT a análise de qualquer ajustamento adicional após o apuramento, com base no valor da participação da garante na garantida e dos passivos contingentes da garante, de um património líquido negativo, traduzir-se-ia num ato/diligência inútil;

45.ª – Também neste segmento a sentença recorrida fez uma errada interpretação do relatório fundamentador do despacho reclamado, pois não resulta em momento algum do mesmo que a situação concreta da fiança dos autos tenha sido analisada por referência ao valor global/total em dívida nos vários processos executivos em que é executada a aqui Recorrida;

46.ª – A Administração Fiscal não aceitou a fiança pelas razões e com os fundamentos patenteados nos autos, apoiando-se na sua capacidade técnica e segundo as regras de "boa administração", visando sempre o basilar princípio da prossecução do interesse público;

47.ª – A sentença em crise fez uma errada interpretação e aplicação dos artigos 199.º, n.º 1 do CPPT, e 52.º, n.º 2 da LGT.

NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença em crise e, consequentemente, julgando-se improcedente a reclamação e mantendo-se o despacho reclamado nos seus precisos termos.

ASSIM SENDO, COMO É TIMBRE, SE FARÁ A CONSTANS, PERPETUA ET VERA JUSTITIA!

A Reclamante P... - Imobiliária, S.A. contra - alegou, pugnando, no essencial, pela idoneidade da garantia oferecida e pela manutenção da sentença recorrida.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso.

Foram dispensados os vistos legais, atenta a natureza urgente do processo (cf. artigo 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC) e artigo 278º, nº 5 do Código do Processo e do Procedimento Tributário (CPPT)].

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 608º, nº 2, 635º, nºs 3 e 4 e 639º, todos do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] reconduzem-se a saber se a sentença recorrida errou no julgamento de facto e de direito ao concluir pela ilegalidade do acto reclamado.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:

Factos Provados:

1. Contra P... - Imobiliária, S.A., foi instaurada a presente execução fiscal, PEF n.º 1805201301299662, para pagamento de dívida proveniente da liquidação de imposto de selo, do ano de 2012, no montante de €20.999,73 (fls. 68);

2. Em 23.01.2014 a Reclamante apresentou requerimento de prestação de fiança no valor de €27.670,59, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal (fls. 70 e ss.);

3. Por ofício n.º 1628, datado de 29.01.2014 a reclamante foi notificada para juntar documentos, considerando-se aqui integralmente reproduzido o teor do referido ofício (fls. 75 e ss.);

4. Neste seguimento, em 18.02.2014 a Reclamante apresentou requerimento, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, através do qual substitui a fiança anteriormente apresentada, bem como disponibiliza os elementos ali referidos (fls. 80 e ss.);

5. A reclamante deduziu impugnação judicial da liquidação em causa (fls. 84);

6. Em 28.11.2014 foi elaborado relatório de avaliação da capacidade financeira da sociedade P..., SGPS, S.A., cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e o qual mereceu despacho de concordância de 02.12.2014 (fls. 115 e ss.);

7. Em 05.12.2014 foi proferido despacho de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal, por falta de idoneidade da garantia apresentada, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido (fls. 36 e ss.);

8. Consta do despacho referido no ponto anterior o teor seguinte:

“(…) Importa pois fazer a análise casuística da idoneidade da fiança apresentada. A avaliação concreta consta do relatório técnico em matéria jurídica e financeira (integrado no presente processo através de cópia e cujo teor se dá por reproduzido) que se debruçou sobre a suficiência do património líquido da entidade garante para satisfazer os créditos garantidos, tendo em vista a cobrança eficaz e eficiente dos montantes exigidos (fiador), para aferir da idoneidade da garantia apresentada. Da leitura do referido relatório, podemos concluir, nomeadamente que: O montante da quantia exequenda que importa garantir ascende a €30.361,04, pelo que a fiança apresentada no valor de €40.953,03 é suficiente tendo presente o disposto no nº 6 do artigo 199º do CPPT. A fiança é uma garantia pessoal, pelo que a avaliação da sua idoneidade implica a avaliação do património líquido do garante, bem como as obrigações que impendem sobre esse mesmo património. Assim sendo, apenas o património propriamente dito do fiador (e não o do grupo económico onde o mesmo se insere) responde perante o credor, pelo que a análise centrar-se-á, inevitavelmente, neste património individual. Para que se considere idónea, a garantia tem que conferir segurança ao credor de que realizará o seu crédito em razão da prestação dessa garantia, uma vez chegado o momento de executar a garantia. Cabe pois analisar se a fiadora tem capacidade para se obrigar enquanto tal, em “concreto” mediante análise que ateste a suficiência do património liquido para pagamento em face da susceptibilidade do fiador responder pela divida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco, património suficiente para garantir a obrigação. Desconhecendo-se o momento em que poderá ser executada a garantia, a avaliação da idoneidade da fiança deve assentar nos dados conhecidos na data em que a decisão é tomada, recaindo essa avaliação sobre a capacidade (a segurança) que o património do fiador tem para cumprir o regime de execução da garantia previsto na lei, caso fosse demandado hoje para efectuar o pagamento. Consequentemente, a Administração Tributária apenas se pode apoiar nos dados certos e conhecidos à data da apreciação, pelo que a base terá de ser a contabilidade do fiador, mais concretamente, as demonstrações financeiras e respectivos anexos, devidamente aprovados pelos órgãos competentes. Acresce salientar que compete ao devedor o ónus da prova da idoneidade da garantia (…) em caso de dúvida sobre a idoneidade concreta de uma garantia, ela não poderá ser aceite. (…). A LGT e o CPPT não prevêem forma de determinar ou avaliar este tipo de garantia. Neste aspecto a doutrina dominante vai no sentido de que a avaliação da fiança deve assentar no valor do património, isto é, no valor dos capitais próprios. Há no direito fiscal uma norma, o artigo 15º do Código do Imposto do Selo (CIS), que determina como se procederá à avaliação de participações sociais, títulos de crédito e valores monetários. Em face do exposto, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas regras contidas no citado artigo 15º do CIS, aplicadas com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado): - (…) - Caso a entidade garante não seja cotada o valor da avaliação deverá ser expresso mediante a utilização da fórmula constante do artigo 15º nº 3 al. a) do Código Imposto Selo, com as necessárias e fundamentadas correcções, nomeadamente: a dedução do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada e o valor correspondente aos passivos contingente expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras; Adicionalmente é ainda verificado: i) A inexistência de acções executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência); ii) Inexistência de dívidas à AT (ter a situação regularizada) e à Segurança Social. Estes dois últimos indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros. Relativamente aos elementos contabilísticos da sociedade garante, foi analisada a informação disponibilizada pela executada, que reportava-se ao Relatório de Contas do exercício de 2013. Para que o património possa ser capaz de garantir uma obrigação deve mostrar-se superior ao montante das garantias que pretende assumir. Analisado o balanço e respectivo anexo apresentados pela sociedade garante, referentes a 31 de Dezembro de 2012 e 31de Dezembro de 2013, conclui - se que após a avaliação do património liquido nos termos do Artº 15º do Código de Imposto de Selo, corrigido de acordo com critérios supra referidos, a entidade apresenta Capitais próprios negativos, e como tal, inferiores à garantia que pretende assumir. Não foram detectadas acções executivas na sociedade e as dividas que esta tem para com a Autoridade Tributária encontram-se adequadamente garantidas. Em suma: Face à natureza intrínseca do património e à análise efectuada, que aqui se dá como inteiramente reproduzida, afigura-se-nos que a garantia não apresenta património líquido corrigido que permita libertar meios financeiros para assegurar o pagamento das dívidas, nos termos previstos na lei (situação que se verifica com base nos dados referentes a 31/12/2013). Salvaguarda-se no entanto que a apreciação da idoneidade da fiança é aferida em face dos elementos actualmente ao dispor da AT e para o presente processos. Pelo supra exposto, indefere-se o pedido de suspensão do PEF, por falta de idoneidade da garantia apresentada. …”

9. Deste despacho a reclamante deduziu a presente reclamação,

10. O OEF manteve o acto reclamado (fls. 226).

Factos não provados:

Com interesse para a decisão da causa não foram apurados.

MOTIVAÇÃO.

A decisão sobre a matéria de facto baseou-se no acervo documental constante dos autos (e no PEF incorporado), cuja identificação vai feita por referência à numeração das respectivas folhas.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.

2.1.2. Aditamento à decisão sobre a matéria de facto

2.1.2. 1.Nas conclusões 1ª a 6ª da alegação de recurso, defende a Recorrente o aditamento ao probatório de vários factos que resultam provados nos autos e que, no seu entendimento, são relevantes para a decisão da causa.

Os factos referidos pela Recorrente são os seguintes:

- A Reclamante - P... - Imobiliária, S.A. - é detida na totalidade (100%) pela sociedade garante - P..., SGPS, S.A;

- O valor da participação que a sociedade garante P..., SGPS, S.A., detinha, a 31/12/2013, na sociedade garantida P... - Imobiliária, S.A., era de € 12.154.001,00.

- Em 02/12/2014, o Serviço de Finanças da Maia admitiu a prestação de garantia de fiança, prestada pela P..., SGPS, S.A., para suspender os processos de execução fiscal n.ºs 1805201301293001; 1805201301293010; 1805201401462954 e 1805201401002392, nos montantes, respetivamente, de € 11.588,79; € 11.421,96; € 11.276,53 e € 11.276,53, instaurados pelo Serviço de Finanças da Maia contra a sociedade CENTRO RESIDENCIAL..., S.A., NIPC 5

- Em 04/12/2014, o Serviço de Finanças da Maia admitiu a prestação de garantia de fiança, prestada pela P..., SGPS, S.A., para suspender os processos de execução fiscal n.ºs 1805201401038311 e 1805201401462946, nos montantes, respetivamente, de € 20.399,68 e € 6.978,35, instaurados pelo Serviço de Finanças da Maia contra a sociedade C... S.A., NIPC 5

Todavia, a Recorrente não concretiza minimamente qual a eventual relevância desta factualidade na decisão proferida ou na que deveria ter sido proferida. Com efeito, a Recorrente nem sequer alega em que medida essa factualidade influenciaria ou conduziria a uma decisão diversa da proferida.

Nem nós vemos que essa factualidade – que, na sua maioria, não foi questionada pela Reclamante - tenha, em abstracto, qualquer relevância na decisão da causa, já que o que está em causa é apenas saber se a fiança oferecida é ou não idónea para garantir a dívida exequenda e acrescido, o que, tal como vem configurada a acção, passaria por saber se a Administração Tributária e Aduaneira procedeu a uma avaliação individual e concreta da fiança oferecida (com reporte à dívida em causa nestes autos de execução fiscal) e a uma correcta avaliação do património da garante, incluindo se podia deduzir o valor da participação que detinha na sociedade garantida (independentemente de qual fosse esse valor).

Assim, afigurando-se-nos que a factualidade referida pela Recorrente não tem relevância para a decisão dos autos, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, não se procede ao seu aditamento ao probatório.

2.1.2. 2.Sem prejuízo do que vimos de dizer, importa, no entanto, aditar, oficiosamente, ao probatório factualidade que resulta provada nos autos e que se nos afigura relevante para a decisão da causa e que faremos, de seguida, nos seguintes termos:

11. Do relatório elaborado com o objectivo de avaliar a capacidade financeira do património sociedade P..., SGPS, S.A., referido no ponto 6, consta, além do mais, o seguinte:

1. ELEMENTOS DE BASE ANÁLISE FINANCEIRA

A presente análise é efectuada tendo por base as demonstrações Financeiras (DF) da fiadora em 31.12.2012 e 31.12.2013, bem como as informações prestadas pelo devedor no âmbito do ónus da prova (artigo 714 da LGT) e ao principio da colaboração (artigo 59º LGT).

2. APRESENTAÇÃO DA EMPRESA GARANTE:

A fiadora P..., SGPS, SA (…) possui um capital social de 4.900.000 euros, representado por 4.900.000 ações (nã cotadas), com valor nominal de 1 euro cada.

(…)

3. ANÁLISE (FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA):

(…)

Adicionalmente é ainda verificado:

i) Inexistência de acções executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (..) e judiciais(…)

ii) Inexistência de dividas à AT(…) e à Segurança Social.

Estes dois últimos indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir as suas obrigações para com terceiros.

(…)

4. RESULTADOS:

4.1- AVALIAÇÃO DO PATRIMONIO DA GARANTE:

4.1.1. Património liquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idónea é o garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto mais expressiva essa diferença, menos idónea é a fiadora.

Não tendo a empresa as suas acções cotadas, o cálculo do valor de cada acção resulta da aplicação da fórmula constante da parte final da alínea a) do referido no artigo 15º do Código imposto selo:

(…)

Em que:

Va representa o valor de cada ação à data de referência das dem onstrações financeiras da sociedade garante;

n é o núm ero de ações representativas do cap ital da sociedade garante;

S é o valor sub stancial, que corresponde ao valor do Capital Próprio àquela data;

R1 e R2 são os resultados líquidos ob tidos n o período e no período imediatamente anterior, considerando - se R1+R2=0 nos casos em que o som atório dos resultados for negativo;

f é o fator de capitaliz ação dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu e em vigor à data de referência das Demonstrações Financeiras.

No vertente caso a em presa apresenta a 31/12/2013 um valor de cada ação (Va) de 2.324 euros:

Em que:

Num ero de ações representativas do capital da sociedade garante: 4.900.000 ações; Capital Próprio a 31/12/2013 S= 22.716.726 euros;

Os resultados líquidos ob tidos no período e no período im ediatam ente anterior R1 + R2 = -1.490.288 + 1.134581 = -355.687 que, sendo negativo assum e o valor 0;

(...)

Assim , o valor total das ações da em presa garante é 11.388362,60 euros. S e expurgarm os a este valor os passivos contingentes, que ascendem atualm ente a 203.132,42 euros 2 e o valor da participação que a em presa detém na sociedade garantida (12.154.001 euros), o patrim ónio liquido da sociedade torna -se negativo em 968.770,92 euro s. De referir no entanto que não foram lidas em consideração as reservas reportadas peto Órgão de Fiscaliz ação da sociedade no seu parecer sob re as Dem onstrações Financeiras, que agravariam de form a substantiva a situação patrimonial da sociedade.

4.1.2. Ações executivas e dívidas à AT e à Segurança Social

Não é conhecida a existência de quaisquer ação executiva na sociedade garante. No entanto subsistem dívidas à Autoridade Tributária no montante global de 115.353,87 euros totalmente garantidos.

5. SINTESE E CONCLUSÕES:

. 5.1 SINTESE

A análise do património liquido plasmado neste relatório técnico à P... (…) enquanto garante do valor global de 569.055,47 euros, nos processos de execução fiscal (PEF) referidos no preambulo em que é devedora P... – IMOBILIÁRIA, SA pode ser sintetizada pelos seguintes pontos de análise cumulativa:

a) O património (corrigido) da garantia é negativo em 968.770,92 euros. Importa ainda

ter presente que o valor das garantias é de 569.085,47.

b) A garante não tem ações executivas conhecidas e as dividas que tem para com a

Autoridade Tributária estão totalmente garantidas.

5.2. CONCLUSÕES

A executada com vista à execução dos processos de execução fiscal (PEF) referidos no preambulo, apresentou como garantia um instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade P... (…) se obriga até ao montante de 569.085,47 euros.

O instrumento jurídico de fiança mostra -se adequado no que se refere à forma e conteúdo observando, nomeadamente a capacidade jurídica para se obrigar, a assunção como fiador e principal pagador, a renuncia ao beneficio de excussão prévia, o requisito da(s) assinatura(s) e autorização e autenticação da(s) mesma(s) e ainda a suficiência do montante, calculado de acordo com as disposições legais aplicáveis (v.g. nº 6 e 13º do artigo 199º do CPPT).

Daqui decorre que a dívida global que ele pretender garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam 772.217, 89 euros. Verifica-se a perda de metade do capital da fiadora (artigo 35º CSC) após as correcções ao valor do património da entidade.

A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa usados nesta

avaliação do património autónomo da empresa garante, permitem concluir que esta não disporá de património susceptível de libertar os meios financeiros líquidos suficientes, de acordo com o critério utilizado, considerando o valor do património liquido corrigido que se mostra negativo, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade, não ev idencia capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.

Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver não

dispuser de património líquido suficiente para garantir a divida em causa, devem ser recusadas as garantias apresentadas com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador…”- cf. fls. 33/36 dos autos.

2.2. O direito

A primeira questão que se coloca no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a reclamação deduzida contra o despacho proferido em 5/12/2014, pela Exma. Senhora Chefe do Serviço de Finanças da Maia, em substituição, que indeferiu o pedido de prestação de garantia formulado pela executada, através de fiança, com vista à obtenção da suspensão da execução fiscal nº 1805201301299662.

Para julgar procedente a reclamação judicial apresentada, a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto concluiu pela procedência de vício de violação de lei, considerando que a Administração Tributária e Aduaneira não procedeu a uma análise individual e concreta da garantia oferecida, partindo dos “pedidos de fiança para cerca de 20 execuções fiscais não apensadas para, abstractamente, dar conta que o património da garante não pode ficar “onerado” nessas centenas de milhares de euros, desviando-se da situação concreta da execução em causa”.

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra o assim decidido, sustentando, no essencial, que a Administração Tributária e Aduaneira procedeu a uma análise concreta da situação económica - financeira da entidade garante, tendo concluído, pela avaliação do património da fiadora de acordo com o critério previsto na lei tributária (artigo 15º do Código do Imposto do Selo), que o património líquido corrigido desta não era suficiente para assegurar o crédito exequendo e, consequentemente, pela falta de idoneidade da garantia oferecida.

Vejamos.

Foi já decidido por este Tribunal, no acórdão de 30/9/2015, proferido no processo nº 1206/15.3 BEPRT (em que estava em causa a mesma Reclamante e se colocavam as mesmas questões, divergindo apenas o processo de execução fiscal), relativamente à primeira questão suscitada, e a cujo discurso fundamentador aderimos e, por isso nos limitaremos, com as devidas adaptações, a reproduzir, o seguinte: “Vejamos agora se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade do despacho reclamado por fundar o juízo de falta de idoneidade da garantia unicamente no valor em dívida na execução, tendo entrado em linha de conta com o valor de outras execuções não apensadas relativamente às quais foi apresentado o mesmo fiador.

Factualmente, o que os autos demonstram é que contra a Recorrida correm vários processos de execução fiscal.

Através de um único requerimento foram oferecidas garantias para cada um dos processos na modalidade de fianças prestadas pela sociedade P... SGPS, S.A.

Com referência à dívida do processo executivo n.º 1805201301299719 [leia-se aqui: 1805201301299662], em causa nos autos, foi oferecida em garantia fiança da referida sociedade até ao montante de 27.136,90€ [aqui: 27.870,69€] (fls…dos autos).

Tal garantia não veio a ser aceite com base no resultado do relatório único de avaliação do património da sociedade garante onde se refere, em síntese conclusiva que “o património (corrigido) da garante é negativo em 968.770,92 euros. Importa ainda ter presente que o valor das garantias é de 569.085,47 euros” (cf. fls…. dos autos).

No entanto, para cada um dos processos executivos que correm contra a executada, ora Recorrida, relativamente aos quais foi oferecida em garantia fiança da sociedade Preadium, SGPS, S.A., foi praticado um acto de indeferimento, assumindo embora as conclusões do antecedente relatório único de avaliação da sociedade garante (cf. fls…dos autos).

Partindo da doutrina do acórdão do STA, de 14/03/2012 proferido no proc.º0208/12, segundo a qual, “sendo oferecida fiança, a idoneidade da garantia deve ser apreciada pelo órgão competente da AT caso a caso, em concreto, em face da susceptibilidade do património do fiador responder pela dívida exequenda e pelo acrescido”, concluiu a sentença que “…esta análise concreta não foi feita na situação trazida [efectuada] pois que a AT esteou-se em todas as garantias oferecidas (e não já prestadas) para outras execuções que ascendem, em conjunto, a mais de meio milhão de euros, e não na quantia exequenda em causa … e montante da garantia de fiança oferecida … em confronto com o património do garante e sua capacidade para cobrir a quantia exequenda”.

Não acompanhamos este modo de ver. Na verdade, tem sido reiterada a jurisprudência do STA no sentido de que oferecida fiança para garantir a dívida, deve ser apreciada a idoneidade desta no caso concreto, tendo em atenção a susceptibilidade de o património do fiador responder na totalidade pela dívida exequenda e pelo acrescido – nesse sentido, pode ver-se o acórdão daquele alto tribunal de 19/09/2012, proferido no proc.º0909/12. Todavia, essa jurisprudência tem-se consolidado em vista de situações em que a Administração fiscal ao invés de se debruçar sobre a suficiência patrimonial da fiadora para garantir a dívida e acrescido se limita a traçar considerações genéricas sobre as SGPS, o seu capital, responsabilidade em geral, etc.

Como se refere no cit. acórdão de 19/09/2012, “… um pedido de garantia tem de ser apreciado em concreto, de modo a verificar-se se a garantia oferecida é capaz ou não de garantir a dívida e o acrescido, o que no caso concreto não foi feito. Um pedido desta natureza implica que se aprecie a idoneidade do fiador, o que não se basta com a indicação abstrata que foi feita sobre as SGPS, antes implicando saber, por exemplo, qual o seu património no momento da prestação da fiança, cumprimento das suas obrigações fiscais, cumprimento das obrigações para com os credores, solidez financeira, etc. Só após esta apreciação concreta é lícito formular um juízo sobre a idoneidade do fiador e da fiança”.

Ora, esta apreciação concreta, que aquela jurisprudência do STA tem em vista, não deixou de ser feita no caso dos autos. O que se passou foi que as conclusões do relatório de avaliação da sociedade garante - no fundo o acto preparatório da decisão - , acabaram por constituir o fundamento transversal das decisões de indeferimento da fiança oferecida com relação aos diferentes processos executivos pendentes da executada, ora Recorrida.

Com efeito, a partir do momento em que se concluiu no relatório de avaliação que o património corrigido da garante era negativo em 968.770,92€, não alcançamos que utilidade pudesse ter fazer uma ponderação da capacidade da fiadora por referência às dívidas de cada processo porque o resultado, atenta a fundamentação assumida, seria sempre no sentido do indeferimento da garantia por falta de suficiência patrimonial da garante. (…)”

É certo que se refere na sentença dos presentes autos que: “Diferente seria se, a AT, partindo de todas as execuções existentes, cerca de 20, demonstrasse no despacho recorrido que foram já aceites em alguns processos fianças e que, por isso, o património da garante estava já onerado para garantir a suspensão dos processos (que identificaria) de modo a, em concreto, apontar a falta de idoneidade para suspender, também, este ou outro(s) processo(s), mas numa análise individual.

Porém, tal não ocorreu no caso concreto, pois AT parte dos pedidos de fiança para cerca de 20 execuções fiscais não apensadas, para, abstractamente, dar conta que o património da garante não pode ficar “onerado” nessas centenas de milhares de euros, desviando-se da situação concreta da execução em causa.

Todavia não é assim porque o património corrigido da sociedade garante que serve de base à apreciação da sua capacidade para garantir a dívida, obtém-se expurgando ao valor total das acções da empresa (garante) os activos Trata-se de um lapso pois pretendeu-se referir ”passivos” contingentes. contingentes, nomeadamente garantias bancárias já prestadas e o valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida, (…) é de 12.154.001 euros – cf. relatório de avaliação, fls… dos autos.(…)

E foi esse valor assumido da participação que a garante detém na sociedade executada - e que o probatório omite qual tenha sido no caso daquelas duas outras participadas - que determinou o valor negativo do património líquido corrigido no caso da executada. Decisivo não foi (ou não foi só) a ponderação do valor da dívida daquelas duas sociedades.

Já se vê que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração fiscal não fez apreciação da idoneidade da fiança oferecida por referência ao caso concreto e tendo em atenção a susceptibilidade de o património do fiador responder na totalidade pela dívida exequenda e pelo acrescido, na linha de entendimento preconizada pelo STA.

Essa apreciação foi feita. Simplesmente o fundamento da não aceitação da garantia (património líquido corrigido da garante negativo) foi transversal para todos os processos para que foi solicitada a sua prestação, apresentando-se em face de tal fundamento, irrelevante a ponderação em concreto do valor da quantia em execução.”.

Em suma, é de concluir que a Administração Tributária e Aduaneira, ao contrário do que entendeu a sentença recorrida, procedeu à apreciação da idoneidade da garantia com referência ao caso concreto, sendo que, pela avaliação que fez do património da fiadora, era absolutamente irrelevante o montante da dívida que se pretendia garantir nos autos.

Com efeito, a partir do momento em que a Administração Tributária e Aduaneira concluiu que o património líquido da garante era negativo em € 968.770,92, a garantia tanto não era idónea para assegurar o montante global de todas as execuções fiscais referidas no relatório como o montante da dívida em causa nestes autos.

Deste modo se conclui que ao considerar que não foi feita, in casu, uma avaliação, em concreto, da idoneidade da garantia apresentada, incorreu a sentença recorrida no erro de julgamento que lhe vem imputado, impondo-se, consequentemente, a sua revogação.

O que vimos de dizer não significa, contudo, que a decisão reclamada que indeferiu o requerimento de prestação de garantia, através de fiança, por ter considerado que não era idónea, não enferme dos outros vícios (nomeadamente nos outros vícios de violação de lei, erro nos pressupostos de facto, falta de fundamentação e abuso de direito) arguidos pela Reclamante, ora Recorrida, e que este Tribunal está obrigado a conhecer nos termos previstos no artigo 665º, nº 2 do CPC.

Isto posto, é entendimento jurisprudencial pacífico e reiterado que o órgão da execução fiscal, perante o oferecimento de determinada garantia e com vista à determinação da respectiva idoneidade apenas terá, nos termos resultantes do nº 1 do artigo 199º do CPPT, de ajuizar se a dita garantia é ou não susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos do Exequente - cf., entre muitos, acórdãos do STA de 12/9/2012, Processo 0866/12 e do TCAN de 23/11/2011, Processo 01497/11.9.

Nos termos do disposto no artigo 627º, nº 1 do Código Civil, a fiança é uma das garantias especiais das obrigações, através da qual “o fiador garante a satisfação do crédito, ficando pessoalmente obrigado perante o credor”. Através da fiança, um terceiro fica pessoalmente obrigado perante o credor, garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito que este tem sobre o devedor, pelo que o valor da fiança como garantia fica dependente do valor do património do fiador.

Assim, tendo sido oferecida uma fiança como garantia, impunha-se que fosse analisada a idoneidade da fiadora, ou seja, que fosse verificada a susceptibilidade de o património desta responder pelo integral pagamento da dívida exequenda e acrescido, sendo que a administração tributária, enquanto credor, não é obrigado a aceitar a fiança de “quem não tiver capacidade para se obrigar ou não tiver bens suficientes para garantir a obrigação” (artigo 633º do CC).

No caso, como resulta da decisão reclamada e do relatório em que se fundamentou (fls. 34/36 dos autos), tendo sido considerado que a aferição da idoneidade da fiança implicava uma avaliação do património, nomeadamente do património positivo e que existia “uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social”, a Administração Tributária e Aduaneira, com base nos elementos contabilísticos fornecidos (nomeadamente demonstrações financeiras e respectivos anexos, Relatório de gestão, balanço), procedeu à avaliação do património da garante utilizando a fórmula prevista no artigo 15º, nº 3, alínea a) do Código do Imposto de Selo (na falta de cotação oficial), com as correcções (ao valor total das acções da garante) que considerou “necessárias e fundamentadas”, designadamente: (i) a dedução do valor da eventual participação que a garante detinha na entidade garantida (executada) e (ii) o valor correspondente aos passivos contingentes expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras.

Partindo dos elementos contabilísticos referentes a 31/12/2013 [não assistindo razão à Reclamante quando sustenta que os elementos que deviam ser tidos em conta não eram esses mas os da data em que foi feita a análise em causa (2014), porquanto, nesta data, ainda não tinham sido aprovadas as contas referentes ao ano de 2014 e os elementos considerados eram os que constavam dos últimos documentos contabilísticos aprovados pelos órgãos competentes e conhecidos da AT], da aplicação da fórmula prevista na referida norma do artigo 15º, nº 3, alínea a) do CIS resultou um valor total das acções de € 11.388.362,50 [atendendo ao número de acções representativas do capital da sociedade garante (4.900.000) e ao valor do capital próprio (€ 22.776.725)] - cf. relatório de fls. 33/36 dos autos. E esse valor total das acções assim encontrado, de € 11.388.362,50, foi ainda expurgado do valor dos passivos contingentes (€ 203.132,42) e do valor da participação que a entidade garante detém na sociedade garantida (€ 12.154.001,00).

Com base nos cálculos assim efectuados, considerou a Administração Tributária e Aduaneira que a entidade garante apresentava capitais próprios negativos corrigidos e, como tal, inferiores à garantia que pretende assumir, no montante de € 27.870,69, concluindo, por isso, que “a garante não apresenta património líquido corrigido que permit[a] libertar meios financeiros suficientes para assegurar o pagamento das dívidas, nos termos previstos na lei (situação que se verifica com base nos dados referentes a 31/12/2013).”

Em primeiro lugar, não vemos que a Administração Tributária e Aduaneira tivesse que recorrer, como sustenta, a uma norma tributária para proceder à avaliação do património da sociedade garante.

Embora a norma do artigo 52º, nº 2 da Lei Geral Tributária refira que “[a] suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias”, daqui não decorre que os pressupostos da idoneidade da garantia, neste caso fiança, tenham de ser aferidos pelo que dispõem as normas tributárias. Como se disse no recente acórdão do STA de 2/12/2015, Processo 01458/15 “ (…) Desde logo, quando aquela norma se refere à prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias quer dizer que a garantia deve ser prestada nos termos das leis tributárias (designadamente dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, do CPPT) e não que na aferição da sua idoneidade devam ser utilizados os critérios de avaliação de bens (ou de rendimentos) prescritos nas leis tributárias para efeitos da determinação da matéria tributável em ordem à incidência dos diversos tributos.”

Em segundo lugar, a garantia oferecida nos autos não consiste no penhor de quaisquer acções ou participações sociais mas, sim, numa fiança, pelo que a Administração Tributária e Aduaneira tinha era de aferir se o património da entidade garante [refira-se que este Tribunal já se pronunciou no sentido de que a idoneidade da fiança não se afere pelo valor do património líquido da sociedade fiadora revelada no momento da aceitação, entendendo que a lei não alude à existência de suficiente património líquido, mas à existência de bens suficientes, que abrange todo o seu património, líquido e ilíquido - cf., entre outros, acórdão de 11/10/2012, Processo 944/12.7 BEPNF] era ou não suficiente para garantir a dívida exequenda (se tinha bens penhoráveis para, em caso de incumprimento, responderem pela dívida) e não de proceder à avaliação do valor do capital social da entidade garante [socorrendo - se de uma ”norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social” (artigo 15º do CIS), como ficou referido no relatório técnico].

Com efeito, a idoneidade da garantia para assegurar o cumprimento da obrigação tributária em causa afere-se pela existência de bens suficientes da sociedade garante para o efeito e não pela suficiência dos títulos representativos do capital social dessa mesma sociedade.

Como é sabido, e vem referido pela Recorrente, o capital próprio de uma empresa é igual ao seu activo deduzido do passivo e corresponde ao património líquido da empresa, não se confundindo com o capital social (correspondendo este a uma massa patrimonial que integra o capital próprio).

Resulta dos elementos dos autos que a sociedade fiadora tem um capital próprio de € 22.776.725,00 o qual corresponde ao património líquido da empresa, e a AT não questionou esse valor (não alegou a sobreavaliação de qualquer dos itens que constituem o activo da garante nem levantou qualquer questão nomeadamente ao nível das reservas, prestações suplementares e do passivo), pelo que não vemos como possa, com recurso a uma fórmula de avaliação com uma finalidade totalmente distinta do da avaliação (do património) que aqui se impunha fazer [e que passava por uma análise de forma integrada de vários elementos, designadamente a composição dos activos, a sua recuperabilidade, a existência de sobreavaliação ou não, a capacidade de libertação de fundos, o nível dos resultados gerados, o valor do passivo, a sua composição e relação com os capitais próprios], concluir pela insuficiência do património da garante para assegurar o pagamento de uma dívida de € 20.993,73.

Na verdade, são distintas as finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir da idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário - assim, acórdão supra citado de 2/12/2015, Processo 01458/15.

Como ficou referido neste acórdão do STA: “Os critérios de determinação do valor são necessariamente definidos de acordo com as finalidades prosseguidas pela avaliação. No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, do modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter se forem postos à venda. Já para efeitos de tributação em IS - imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código - a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto.”

Em suma, a avaliação efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira, com recurso a uma fórmula retirada de norma tributária com vista à avaliação do valor do capital social (como vem referido no relatório junto aos autos) e que tem em vista um fim totalmente distinto do que está em causa nos autos (aferição da idoneidade de uma garantia), não corresponde minimamente à avaliação do património que, no caso, se lhe impunha fazer. Isto sem prejuízo de na avaliação global do património da garante poder ter de se proceder à avaliação das participações sociais que esta detinha em várias sociedades, que integram o activo da sociedade garante (e que ascendem ao valor contabilístico de € 40.067.107 – cf. fls. 395 dos autos), de forma a aferir, se necessário, o valor de mercado de tais participações.

De todo o modo, independentemente do que vimos de dizer, os resultados obtidos pela utilização desta fórmula também não permitiam à Administração Tributária e Aduaneira concluir, como concluiu, que a sociedade garante não tinha património suficiente para assegurar a dívida exequenda, uma vez que o valor global das participações sociais assim calculado ascendeu a € 11.388.362,50.

Foi da introdução de correcções não previstas na referida norma do artigo 15º, nº 3, alínea a) do CIS, nomeadamente expurgando o valor global das participações sociais (€ 11.388.362,50) do valor dos contingentes passivos (€ 203.132,42) e, sobretudo, do valor das participações sociais que a garante detinha na sociedade garantida (€ 12.154.001,00) que resultou o alegado património negativo (€ 968.770,92) e que originou o indeferimento da garantia prestada por falta de idoneidade da mesma.

Embora a Administração Tributária e Aduaneira refira que se trata de correcções “necessárias e fundamentadas”, certo é que as mesmas não resultam da norma legal que suportou a avaliação e não foi aduzida qualquer fundamentação que justifique a sua introdução, pelo que, nesta parte, sempre padeceria o acto reclamado do vício de falta de fundamentação.

Mas ainda que a utilização da fórmula prevista na norma legal em que a Administração Tributária e Aduaneira suportou a avaliação fosse considerada como adequada à aferição da idoneidade da fiança (e, como vimos dizendo, entendemos que não), afigura-se-nos que o expurgo do valor de € 12.154.001,00, correspondente ao valor da participação social detida na sociedade garantida, nos termos em que foi feito no relatório de avaliação, nem sequer respeita essa fórmula. Se bem vemos, a introdução de “correcções que se revelem justificadas” previstas na alínea a) do nº 3 do artigo 15º do CIS é em relação ao valor substancial da sociedade participada (S), que corresponde ao valor do capital próprio [e que é um dos componentes da fórmula de avaliação] e não ao valor (final) das acções obtido pela aplicação dessa fórmula. O que significa que se as correcções fossem introduzidas nos termos previstos na norma legal, o “património líquido corrigido” (para utilizar a mesma terminologia que a Recorrente) não seria aquele a que a AT chegou (- 968.770,92€] mas, seguramente, de valor positivo [considerando o valor das deduções de € 12.154.001, correspondente ao valor da participação que a empresa garante detém na garantida e € de 203.132,41, correspondente ao passivo contingente (segundo a AT), ao valor do capital próprio da garante no valor de € 22.776.725].

Por último, também nunca poderia valer o argumento agora aduzido pela Fazenda Pública em sede de alegações de recurso para justificar a exclusão do valor da participação na avaliação: de que se a garante for chamada a pagar a dívida é porque a garantida já não tem património suficiente para cumprir com a obrigação, ou seja, já esgotou a totalidade do seu património, pelo que este se reduziu a zero, assim, o valor da participação que a garante tem na garantida, no montante de € 12.154.001,00, eximiu-se na totalidade, pelo que, para determinar o efetivo valor (real valor) do património líquido da garante, tem que ser excluído da avaliação o valor da participação e que basta este ajustamento para se apurar que o valor do património líquido da garante é negativo, ou seja, o valor dos seus direitos (activos) torna-se insuficiente para fazer face às suas obrigações (passivos), pelo que não reúne condições para assumir outras responsabilidades.

Por um lado, este argumento não integrou a motivação da decisão do órgão de execução fiscal e o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto.

Por outro lado, é certo que a subsidiariedade é uma característica da fiança, o que, em termos gerais, significa que o fiador pode impedir a execução dos seus bens enquanto existir no património do devedor bens que possam ser executados (benefício da excussão prévia previsto no artigo 638º do CC), ou seja, o fiador, em princípio, só será chamado, como refere a Recorrente, a cumprir a obrigação do devedor, após se ter excutido o património deste nas operações com vista à cobrança do crédito. Sucede porém que, no caso em apreço, a fiadora renunciou ao benefício de excussão prévia, obrigando-se com todo o seu património no cumprimento da dívida exequenda como principal pagadora.

Pelo que vimos de dizer é manifesto que não pode manter-se a decisão reclamada de indeferimento da prestação de garantia por esta não ser idónea para assegurar a dívida exequenda com fundamento num valor do “património líquido corrigido” negativo da fiadora obtido através da avaliação do valor das participações sociais feita nos termos previstos na norma do artigo 15º, nº 3, alínea a) do CIS (e com as correcções introduzidas pela AT nos termos em que o foram, e sem aduzir qualquer fundamentação para o efeito, à fórmula ali prevista).

3. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

b) Julgar, em substituição, a reclamação judicial procedente e, em consequência, anular o acto reclamado de indeferimento da garantia oferecida.

Custas, em 1ª instância, pela Recorrente, sendo as de recurso a cargo da Recorrida, que contra - alegou.

Porto, 14 de Janeiro de 2016

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos