Quem foi o relator do acórdão 1487/10.9BELRA?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1487/10.9BELRA?

O acórdão foi proferido em 07 de dezembro de 2021.

1487/10.9BELRA

Sumário

I. O órgão competente para a prática de determinado ato pode ratificar ato praticado por quem não detém competência para o efeito. II. Constando dos elementos declarados pela Impugnante, inativa desde 1982, que determinados imóveis integram o seu ativo imobilizado, ainda que os mesmos tenham sido adquiridos, nas décadas de 60 e 70 do século XX, com intenção de revenda, não fica demonstrado que tais imóveis, em 2004, integrassem o seu ativo circulante, apenas com base na prova de tal intenção de revenda.

Texto

V. – S. Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 16.02.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), referente ao exercício de 2004. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nessa sequência, apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “A - Foram as Delegações e Subdelegações de poderes publicadas em momento posterior à invocação da incompetência com ratificação do processado. B - A competência do Chefe de Divisão J. A. L. é apenas no âmbito das pessoas singulares, o que igualmente não foi analisado na douta sentença recorrida. C- Não foi analisada questão suscitada pela ora recorrente em sede de esclarecimento quanto ao órgão delegante em ato praticado no âmbito da subdelegação de poderes. D - Não foram tais factos levados à factualidade provada da sentença recorrida e consequentemente analisados E - Resulta da factualidade dada como provada na douta sentença recorrida que foram os imóveis adquiridos com destino à revenda pelo sócio D. V. que os pagou com o seu dinheiro e nunca os afetou ao exercício da atividade. F - Vista a prova produzida, documental e testemunhal, cujos depoimentos foram considerados pela douta sentença recorrida relevantes, objetivos, isentos e credíveis, G - Entende a recorrente ter sido feita prova bastante de que os imóveis integravam o ativo circulante da sociedade, destinados à comercialização não havendo outra que demonstre coisa diferente, designadamente, capaz de sustentar a perspetiva vertida na douta sentença recorrida, ademais, vista a inexistência de mapas de amortizações, facto que ficou provado. H - Mais, em resultado do facto provado em L teria sido fácil demonstrar a inspeção tributária, havendo mapas de amortizações, que aproveitou a impugnante os valores das amortizações anuais em seu benefício como custos de exercício, prova que de todo não fez. H - Visto tudo o que fica dito e provado pela ora recorrente, deve a douta decisão do Tribunal ad quem determinar a anulação da liquidação impugnada pois só assim se fará a costumada justiça”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Verifica-se erro no julgamento da decisão proferida sobre a matéria de facto? b) Verifica-se erro de julgamento, quanto à competência dos autores de diversos atos, quer do procedimento inspetivo [ordem de serviço, despacho com vista ao exercício do direito de audição e despacho proferido sobre o relatório de inspeção tributária (RIT)], quer do recurso hierárquico? c) Verifica-se erro de julgamento, porquanto ficou provada a aquisição dos imóveis com propósito de revenda, que nunca foram utilizados no exercício da atividade da Impugnante e que, atenta a ausência de mapa de amortizações, deveriam ser considerados como ativo circulante? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A. Em 15.06.1965, foi constituída a sociedade por quotas, V. – S., Lda., ora Impugnante, com o objecto social de “exploração agrícola e pecuária e qualquer outra actividade de livre exercício em que os sócios acordem”, com o capital social de 250.000$00 (€ 1.246,99), dividido por duas quotas, no valor de € 748,20 e € 498,79, pertencentes, respectivamente, a D. F. M. V. e J. B. H., aquele como sócio de capital e este como sócio de indústria (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 24 a 39 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido, complementado com o depoimento da testemunha V. V.); B. D. V. era toureiro e, quando regressou de África, pretendeu investir na actividade avícola (cfr. depoimento de V. V. e D. V.); C. A actividade da Impugnante era desenvolvida numa exploração agrícola em O. B. (cfr. depoimento de V. V. e D. V.); D. Em 1965, a Impugnante adquiriu, pelo valor de € 84,80, um prédio rústico inscrito sob o artigo 3., secção .., da freguesia de S. J. T., concelho de L. (cfr. RIT); E. Em 14.07.1967, o sócio J. B. H. cedeu a sua quota a favor de D. V. e D. L. V., ficando aquele com duas quotas no valor de € 748,20 e 473,86 e esta com uma quota no valor de € 24,94 (cfr. RIT); F. Entre 1970 e 1972, a Impugnante adquiriu os seguintes prédios rústicos inscritos na matriz, da freguesia de S. J., concelho de L., sob os artigos: - 1. .secção .., pelo valor de € 830,00; - 1.. secção .., pelo valor € 124,70; - 1.. secção .., pelo valor de € 99,76; - 1.. secção.., pelo valor € 124,70 (cfr. RIT); G. Os prédios referidos na alínea antecedente foram adquiridos pela Impugnante, com dinheiro do sócio D. V., para investimento e com a intenção de revenda (cfr. depoimento das testemunhas V. L. V. e D. L. V.); H. Nenhum dos referidos prédios foi utilizado no exercício da actividade da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas V. V. e D. V.); I. Até 1982, a Impugnante desenvolveu a actividade de criação de aves, para venda, ficando, a partir dessa data, inactiva (cfr. RIT); J. Em 27.09.1989, os sócios realizaram um aumento de capital no valor de € 748,19, que foi dividido da seguinte forma: D. L. V., com € 99,76, V. L. V., com € 673,38 e D. V., com duas quotas, no valor de € 748,20 e € 473,86 (cfr. RIT); K. Nas declarações de rendimento modelo 22 referentes aos anos de 1999 e 2000, a Impugnante registou os referidos imóveis no campo “imobilizações corpóreas”, pelo valor de € 29.903,50 (cfr. prints a fls. 113 a 118 dos autos); L. Até 2000, a Impugnante apresentou as declarações anuais de rendimentos (modelo 22) com regularidade (cfr. RIT); M. Em 26.01.2001, por óbito de D. L. V., as suas quotas foram distribuídas pelas suas filhas D. L. V. e V. L. V. e pela sua mulher Y. L. V. (cfr. RIT); N. Em 26.03.2002, as sócias fizeram um novo aumento de capital no valor de € 3.004,81, de forma a totalizar o montante de € 5.000,00, ficando o mesmo distribuído por: D. L. V., com € 250,00, V. L. V., com € 1.687,50, e duas quotas comuns, no valor de € 1.187,50 e € 1.875,00 (cfr. RIT); O. Em 17.09.2004, a Impugnante vendeu a Y. L. V. o prédio rústico inscrito sob o artigo 3.., secção .., da freguesia de F., concelho de L., pelo valor de € 5.000,00 (cfr. RIT); P. Na mesma data, as sócias cederam as quotas que detinham na Impugnante a D. C. P. e A. R. S., da seguinte forma: - D. C. P. adquiriu a quota de V. L. V., com o valor nominal de € 1.687,50, pelo valor de € 1.144.741,17, e a quota comum, com o valor nominal de € 1.875,00, pelo valor de € 1.271.934,64, correspondente a 71,25% do capital social; - A. R. S. adquiriu, pelo valor de € 169.591,09, a quota de D. L. V., no valor nominal de € 250,00 e pelo valor de € 805.558,60, a quota comum, com o valor nominal de € 1.187,50, correspondente a 28,75% do capital social (cfr. RIT); Q. Na mesma data, a Impugnante, representada pelos seus novos sócios-gerentes, vendeu à B. os prédios rústicos inscritos sob os artigos 1..,1.., 1.. da secção .. e artigo 1.. da secção .., da freguesia de S. J. T., concelho de L., pelo valor global de € 3.990.383,17 (cfr. RIT); R. Por escritura de 17.03.2005, a nova gerência da sociedade deliberou a mudança da sede da Impugnante para o E. T., ..º direito, em P. A., S. C., B. (cfr. RIT); S. Em 28.03.2005, a Impugnante entregou no Serviço de Finanças de Benavente uma declaração de alterações referente à mudança de sede (facto não controvertido); T. Em 04.05.2007, constatando que a Impugnante não se encontrava registada no cadastro da DGCI, o TOC, J. T., por indicação do Serviço de Finanças de Odivelas, apresentou uma declaração de início de actividade, reportada a 1965 (cfr. depoimento da testemunha J. T.); U. De forma a submeter as declarações, o novo TOC da Impugnante teve de recolher os elementos patrimoniais, activos e passivos da sociedade, mas não teve acesso ao mapa de amortizações (cfr. depoimento de J. T.); V. Em 31.05.2007, a Impugnante submeteu as declarações modelo 22 de IRC, referentes aos exercícios de 2001, 2002 e 2003 (cfr. RIT); W. Em 11.01.2008, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT), A. A. O. R., da Direcção de Finanças (DF) de Santarém, com delegação de competências, emitiu a ordem de serviço n.º OI200800062, ao abrigo da qual, em 04.03.2008, foi iniciada uma acção de inspecção de âmbito geral à actividade da Impugnante referente ao exercício de 2004 – cfr. ordem de serviço, a fls. 18 do PAT apenso, que se dá por reproduzida; X. Em 18.03.2008, a Impugnante submeteu as declarações modelo 22 de IRC referentes aos exercícios de 2004 e 2005, com enquadramento no regime geral de determinação do lucro determinável (cfr. RIT); Y. Em 23.04.2008, a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC, de 2004, resultante da declaração de rendimentos referida na alínea antecedente (facto não controvertido); Z. Em 21.08.2008, foi elaborado o relatório final de inspecção tributária (RIT), no qual, na parte relevante, consta o seguinte: “(…) II - 3.2 – Obrigações fiscais e contabilísticas (…) Ora, constata-se assim, que o sujeito passivo reúne as condições previstas no nº 1 do artigo 53º do Código do IRC, para tributação pelo regime simplificado, desde o exercício de 2001, pois, não efectuou a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, nem em 2001, nem em 2004. Sendo assim, e apesar de o sujeito passivo ser uma sociedade inactiva há mais de 20 anos, não obsta a que não haja lugar à aplicação do regime simplificado de determinação do lucro tributável, segundo despachos exarados na informação n.º778/2005, da Direcção de Serviços de IRC, tendo por base o Parecer do Centro de Estudos Fiscais nº 58/2006 Fiscais, respeitante ao processo de IRC n.º546/2005, pelo que o sujeito passivo deverá ser tributado pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável no exercício de 2004. Por força do disposto no n.º10 do mesmo artigo, no exercício de 2005, o sujeito passivo será tributado pelo regime geral de determinação do lucro tributável, em face dos proveitos apurados no exercício de 2004, que ascenderem ao montante de € 3.965.479,67. II - 3.3 - Diligências efectuadas e procedimentos adoptados no âmbito do procedimento inspectivo Como já foi anteriormente referido, a sociedade V. não exerce actividade desde 1982. No entanto pela análise dos registos contabilísticos de 2004, a sociedade tinha registado no seu imobilizado corpóreo, bens cujo valor de aquisição totalizava o montante de € 29.903,50. Tendo-se solicitado o mapa de amortizações do exercício de 2004, o mesmo não foi apresentado, porque, segundo o TOC à data, o Sr. J. M. T., o mesmo não foi elaborado, informando que quando aceitou ser TOC da sociedade, em 2004, as declarações modelo 22 encontravam-se em falta desde o exercício de 2001, e os elementos relativos a exercícios anteriores eram escassos, e que quando recebeu os elementos relativos à sociedade, já não existiam mapas de amortizações pelo que desconhecia quais os bens que integravam o imobilizado corpóreo. Referiu ainda, que tinha conhecimento dos imóveis que foram objecto de alienação no exercício de 2004, até porque são bens sujeitos a registo e como tal, possíveis de identificar. Pelo que assumiu que o valor de € 29.903,5 que já vinha registado nos elementos contabilísticos da sociedade, respeitava integralmente aos imóveis alienados. Verificou-se, assim, que no exercício de 2004, a sociedade vendeu os seguintes imóveis: Imagem: Original nos autos É de referir que na escritura do dia 17/09/2004, relativa à venda do imóvel identificado pelo artigo 3.. secção .., denominado de “A L.“, compareceram, na qualidade de únicas sócias e representantes da sociedade a Srª. D. V.; a Srª. V. V. e a Srª. Y. V.. 1 [Cfr. Anexo 2.] No que respeita à escritura de venda dos restantes imóveis à B., também esta do dia 17/09/2004, compareceram na qualidade de únicos sócios e representantes da sociedade o Sr. D. P. e a Sra A. R. S. pelo que se conclui, que a escritura de 17/09/2004, de cessão de quotas, foi efectuada após a venda da propriedade denominada de “A L.”, e antes da venda dos restantes imóveis à B.. 2 [2Cfr. Anexo 3.] Pela análise dos extractos da contabilidade, constatou-se que as únicas rubricas das contas de balanço que apresentavam saldos de exercícios anteriores, eram : “2419 – pagamento especial por conta”; “421- terrenos”; 5113 – M. V. L. V.”; “5114 – D. L. V.”; “5115 – Quota Comum”; “ 5116 – Quota Comum”; “591- Resultados Transitados”. II - 3.3.1 - Exercício de 2004 No exercício de 2004, e pela análise da contabilidade verificou-se o seguinte: · Proveitos Os únicos proveitos registados neste exercício respeitam à alienação dos imóveis supra identificados. · Custos Os custos verificados neste exercício respeitam a Fornecimentos e Serviços Externos, Custos com o Pessoal e Custos Financeiros. · Activo No final do exercício de 2004 o activo da sociedade encontrava-se consubstanciado nas seguintes contas: · Saldo de caixa no valor de € 498.476,12 · Saldo devedor das contas de sócios no montante de € 3.338.850,24. (…) III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) · III . 1 - Exercício de 2004 No exercício de 2004, como aliás já foi referido no ponto II – 3.3, o sujeito passivo alienou os seguintes imóveis: Imagem: Original nos autos Desta alienação, cujo valor de realização ascendeu ao montante de € 3.995.383,17, o sujeito passivo apurou na sua contabilidade uma mais valia contabilística -“79.4 – Proveitos e Ganhos Extraordinários em Imobilizações”, no montante de €3.965.479,67 (€ 3.995.383,17 – € 29.903,5 ). Será de referir que o valor de € 29.903,5 corresponde ao saldo de exercícios anteriores, registado na contabilidade na conta “421 – Terrenos”. No entanto, os únicos imóveis que se detectaram como sendo propriedade da sociedade V., foram os indicados no quadro anterior. Com base nas escrituras de aquisição desses imóveis 3 [3Cfr. Anexo 4.], com excepção do imóvel denominado de “A L.” (artigo 37 – secção C) cujo documento comprovativo da sua aquisição se consubstancia numa declaração de recebimento emitida pelo vendedor4 [4Cfr. Anexo 5.], verifica-se que o valor total de aquisição dos mesmos, ascende apenas ao montante de € 1.263,95, valor inferior ao registado na contabilidade. Desconhecendo-se a que bens correspondem o valor de € 29.903,5, bem como desconhecendo-se o motivo pelo qual o valor registado na contabilidade na conta “421 – terrenos” apresenta um saldo superior ao valor de aquisição dos terrenos identificados como propriedade da V., propõe-se a correcção do montante de €3.965.479,67 (mais valia contabilística) apurado na contabilidade. Assim, o valor correcto da mais valia contabilística será calculado considerando como valor de aquisição dos referidos imóveis, o montante de € 1.263,95 e não o valor de € 29.903,5. O valor da mais valia contabilística corrigida ascende ao montante de € 3.994.119,22. Os únicos proveitos registados neste exercício, correspondem a estes Proveitos Extraordinários. Em obediência ao disposto no art.º 53.º, n.º 4 do CIRC, a determinação do rendimento colectável no âmbito do regime simplificado é feita aplicando o coeficiente de 20% ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação da produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado. Deste modo o Lucro Tributável do exercício de 2004, será determinado pela aplicação do coeficiente de 0,45 ao montante de € 3.994.119,22, ou seja, € 1.797.353,65. (0,45 x € 3.994.119,22). Apuramento do Lucro Tributável Na declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2004, entregue já no decurso do procedimento inspectivo, o sujeito passivo, declarou um lucro tributável no montante de € 816.559,22, apurado pelo regime geral de determinação do lucro tributável previsto no art.º 17º do CIRC, o que não está correcto, em face do exposto no ponto II – 3.2 desta informação. No entanto, o lucro tributável do exercício de 2004 terá que ser apurado pelo Regime Simplificado, previsto no artigo 53º do Código do IRC. Assim, a correcção proposta para o exercício de 2004, é a seguinte: [[IMG:0]] (…)”. (cfr. RIT); AA. Em 22.08.2008, o RIT referido no ponto antecedente foi sancionado pela chefe de equipa, com o seguinte parecer “Visto. Concordo com o teor do presente Relatório (…).” e mereceu o seguinte despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de IT, Jaime Artur Limas, por delegação de competências do Director de Finanças de Santarém: “Concordo. Confirmo as correcções (…).” (cfr. fls. 24, do PAT apenso, que se dão por reproduzidas); BB. A delegação de competências do Director de Finanças de Santarém nos Chefes de Divisão de IT, Jaime Artur Martins Limas e Alexandre António Oliveira Reis, encontra-se publicada no DR, 2.ª Série n.º 80, de 23.04.2008, produzindo efeitos desde 27.09.2007, com ratificação dos actos praticados anteriormente (cfr. aviso n.º 12640/2008, a fls. 29 do PAT apenso); CC. Em 10.09.2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, com fundamento em erro na autoliquidação, imputável aos serviços, por incorrecto enquadramento no regime geral e fazendo constar os imóveis na conta 35 (activo circulante) (cfr. depoimento da testemunha J. T.); DD. Em 23.09.2009, a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC n.º 2008 8310035719, no valor de € 436.880,79 e da demonstração de acerto de contas n.º 2008 00006572087, por estorno da liquidação n.º 2008 2310008327, com um valor a pagar de € 188.537,26 (cfr. fls. 13 a 15 do PAT apenso); EE. Em 18.02.2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa alegando, no essencial, que a aquisição pela sociedade dos imóveis entre 1966 e 1972 só pode ser entendida como compra de imóveis com destino a serem comercializados, atento o objecto social permitir ser exercida qualquer outra actividade de livre exercício em que os sócios acordem, e que, não sendo conhecidos os registos contabilísticos anteriores a 2004, a AT deveria proceder à determinação do lucro tributável considerando que os bens transmitidos integravam o activo circulante da empresa (cfr. reclamação, a fls. 2 a 11 do PAT apenso, que se dá por reproduzida); FF. Em 10.12.2008, foi elaborada “Informação” pela Divisão de Justiça Tributária no sentido do indeferimento da reclamação, na qual se afirma, em síntese, que: “(…) Constata-se portanto que não foi no exercício de 2004 que os imóveis foram levados à conta 42, conforme afirmado pela reclamante, mas sim em anos anteriores. De facto, nada na contabilidade evidencia que os imóveis tenham alguma vez feito parte das existências da sociedade, quanto mais que teria sido aquela a intenção, aquando da sua aquisição. (…)”. (cfr. informação, a fls. 40 a 44 do PAT apenso, que se dá por reproduzida); GG. Por despacho de 29.12.2008 do Director de Finanças de Santarém foi arquivada, por inutilidade superveniente da lide, a matéria relacionada com o enquadramento da sociedade no regime simplificado de determinação do lucro tributável, e indeferida a reclamação graciosa, na parte relacionada com a contabilização dos imóveis alienados pela sociedade em 2004 e com a alegada preterição de formalidades legais (cfr. despacho, a fls. 56 do PAT apenso, que se dá por reproduzida); HH. Em 05.03.2009, a Impugnante apresentou recurso hierárquico (cfr. recurso, a fls. 57 a 62 do PAT apenso, que se dá por reproduzido); II. Por despacho de 08.06.2010, da Directora de Serviços de IRC, Maria Helena Martins, com subdelegação de competências foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, com os fundamentos seguintes: “(…) Sobre a conceitualização e classificação dos elementos patrimoniais activos tem sido entendimento desta Direcção de Serviços que, da noção de mais e menos valias dada pelo n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC, resulta logo de ganhos obtidos ou das perdas sofridas se reportarem sempre a elementos do activo imobilizado, Recorrendo-se sempre à legislação e doutrina contabilística, sendo desde há muito relativamente consensual que é o critério destino ou afectação dos bens que permite classifica-los ou não no activo imobilizado. (…) Ao caso em apreciação não foi inequivocamente demonstrado pelo recorrente essa intenção, já que nada foi evidenciado contabilisticamente, ficando apenas a mera argumentação – sem prova, aduzida nos procedimentos (…)”. (cfr. despacho e informação, a fls. 19 a 27 do PRH apenso, que se dão por reproduzidos); JJ. Em 02.07.2010 foi publicado o aviso (extracto) n.º 13261/2010, de subdelegação de competências da Subdirectora-Geral na Directora de Serviços de IRC, Maria Helena Pregado Martins, para apreciar e decidir os recursos hierárquicos, ratificando os actos praticados desde 01.03.2010 (cfr. aviso publicado no DR, 2.ª série n.º 127, a fls. 33 e 34 do PAT apenso, que se dá por reproduzido)”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “FACTOS NÃO PROVADOS Não se provaram outros factos que importe registar como não provados”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A convicção do Tribunal, quanto à matéria de facto dada por provada, baseou-se nos documentos e informações oficiais juntos aos autos e ao PAT, não impugnados e no depoimento das testemunhas inquiridas, como referido em cada uma das alíneas do probatório. As testemunhas V. V. e D. V., não obstante o seu interesse na causa, revelaram ter um conhecimento directo dos factos e os seus depoimentos foram relevantes para demonstrar o interesse do sócio D. V. ao adquirir os referidos imóveis. A testemunha M. R. C., inspectora tributária, confirmou, no essencial, os factos constantes do RIT. A testemunha J. T., na qualidade de TOC da Impugnante, demonstrou ter um conhecimento directo dos factos e o seu depoimento revelou-se objectivo, isento e credível”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1) Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação dos factos K., BB. e JJ., mencionados em II.A.: K. Nas declarações anuais de informação contabilística e fiscal referentes aos anos de 1999 e 2000, a Impugnante registou os referidos imóveis no campo “imobilizações corpóreas”, pelo valor de € 29.903,50 (cfr. prints a fls. 113 a 128 dos autos). BB. Foi proferido, a 07.04.2008, despacho de delegação e subdelegação de competências, pelo Diretor de Finanças de Santarém, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 80, de 23.04.2008, produzindo efeitos desde 27.09.2007, com ratificação dos atos praticados anteriormente, constando do mesmo designadamente o seguinte: “… I - Competências próprias: Delego: (…) 2 - Nos Chefes de Divisão, Maria Helena Marques Rosa, Fernando Vieira Marques, Jaime Artur Martins Limas, Alexandre António Oliveira Reis e Artur José Isidro Passos Pereira: (…) 2.8 - Fixação dos prazos para audição prévia e a prática dos actos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.º n.º 4 da lei Geral Tributária). (…) 6 - Nos Chefes de Divisão da Inspecção Tributária I e II, respectivamente, Jaime Artur Martins Limas e Lic. Alexandre António Oliveira Reis, relativamente a cada uma das respectivas áreas funcionais: (…) 6.3 - Praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão de ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (artigos 46.º e 15.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária); 6.4 - Proceder, nos termos do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, à notificação dos sujeitos passivos, do início do procedimento externo de inspecção; 6.5 - Autorizar a dispensa de notificação prévia do procedimento de inspecção nos casos expressamente previstos no artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária; 6.6 - Autorizar, em casos devidamente justificados, a ampliação e a suspensão dos actos de inspecção, de harmonia com as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 36.º e artigo 53.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária; 6.7 - Determinar a revisão da matéria tributável declarada pelos sujeitos passivos, por via da avaliação directa, nos processos que corram nas respectivas divisões (artigo 82.º, n.º 1 da lei Geral Tributária); 6.8 - Determinar o recurso à aplicação da avaliação indirecta (artigo 82.º, n.º 2 da lei Geral Tributária) e consequente aplicação de métodos indirectos (artigos 87.º a 89.º, e 90.º da lei Geral Tributária), em sede de IVA, IRS e IRC (respectivamente artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigo 54.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), nos processos que corram nas respectivas divisões; 6.9 - Apuramento, fixação ou alteração de rendimentos e actos conexos, quando esteja em causa a aplicação dos artigos 39.º e 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; 6.10 - Fixar a matéria tributável sujeita a IRC, nos termos do artigo 54.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da lei Geral Tributária, bem como, nos casos de avaliação directa, proceder a correcções técnicas ou meramente aritméticas, resultantes de imposição legal, nos termos dos artigos 81.º e 82.º da lei Geral Tributária; 6.11 - Fixar o IVA em falta, nos termos do artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da lei Geral Tributária; 6.12 - Determinar a correcção dos valores de base necessários ao apuramento do rendimento tributável nos termos do artigo 28.º, n.º 7, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Regime Simplificado), e dos valores de base contabilística necessários ao apuramento do lucro tributável nos termos do artigo 53.º, n.º 12, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Regime Simplificado), bem como proceder às respectivas fixações nos processos que corram nas respectivas divisões; 6.13 - Determinar o valor dos estabelecimentos comerciais, industriais e agrícolas e das quotas ou partes sociais, com excepção das acções (regras 2.ª, 3.ª e 4.ª do § 3.º do artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e ofício - circular D - 1/82 de 18 de Maio); idem, idem, incluindo acções (artigos 15.º, 16.º e 31.º do Código do Imposto do Selo); 6.14 - Sancionar o valor referido no § 1.º do artigo 77.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações; (idem, conforme artigo 31.º do Código do Imposto do Selo); 6.15 - Fixar o prazo para audição prévia no âmbito dos procedimentos inspectivos e praticar os actos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.º, n.º 4 da lei Geral Tributária e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária); 6.16 - Sancionar os relatórios de acções inspectivas, bem como as informações concluídas nas respectivas divisões (artigo 62.º, n.º 6, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária); (…) 6.20 - Ordenar a recolha dos documentos de correcção únicos produzidos em consequência de acções inspectivas; 6.21 - Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II; 6.22 - Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I. (…) IV - Produção de efeitos As delegações e as subdelegações aqui efectuadas produzem efeitos a partir de 27 de Setembro de 2007, ficando ratificados todos os actos entretanto praticados no âmbito do presente despacho” (cfr. aviso n.º 12640/2008, a fls. 29 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). JJ. Foi proferido, a 21.06.2010, despacho de subdelegação de competências, pela subdiretora geral Teresa Maria Pereira Gil, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 127, de 02.07.2010, produzindo efeitos desde 01.03.2010, com ratificação dos atos praticados anteriormente, constando do mesmo designadamente o seguinte: “De acordo com a autorização expressa no n.º 4 do n.º I e nos n.os 2 e 4, do n.º II do despacho 7337/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 10 de Março, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 71, de 13 de Abril de 2010, com as rectificações que lhe foram introduzidas pelo despacho 11957/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 21 de Abril, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 115, de 16 de Junho de 2010, e ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do Código do Procedimento Administrativo e no artigo 62.º da Lei Geral Tributária, subdelego nos directores de serviços adiante mencionados as seguintes competências que me foram delegadas ou subdelegadas: (…) 2 - Na directora de serviços do IRC, Maria Helena Pegado Martins: (…) g) Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos na redacção em vigor à data de 31 de Dezembro de 2002 do artigo 129.º do Código do IRC, até ao montante de imposto contestado de (euro) 500.000; (…) 4 - Este despacho produz efeitos a partir do dia 1 de Março de 2010, ficando por este meio ratificados todos os despachos entretanto proferidos pelos directores de serviços sobre as matérias incluídas no âmbito desta subdelegação de competências” (cfr. aviso publicado no DR, 2.ª série n.º 127, a fls. 33 e 34 do processo administrativo, que se dá por integralmente reproduzido). II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada: KK. No âmbito do procedimento inspetivo referido em W., foi elaborado ofício, datado de 18.07.2008, assinado por Alexandre António de Oliveira Reis, no uso de competências delegadas pelo Diretor de Finanças de Santarém, para efeitos de notificação do projeto de relatório de inspeção tributária e para exercício do direito de audição (cfr. fls. 22 do processo administrativo – reclamação graciosa). II.F. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto Ao longo das suas alegações, a Recorrente insurge-se contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos seguintes termos: a) Refere não terem sido levados à decisão proferida factos relativos à circunstância de Jaime Artur Limas ter apenas competência no âmbito das pessoas singulares e que não se esclareceu a identidade do órgão delegante em ato praticado no âmbito da subdelegação de poderes; b) Refere, da leitura das alegações na sua integralidade, impugnar o facto L, vista a ausência de prova por parte da inspeção tributária. Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.(2) Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.(3) Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos. Com efeito, no tocante ao mencionado supra sob a alínea a), nada é referido em torno do que deveria ou não ter sido dado como provado nem indicado sequer o elemento probatório. Quanto ao facto L), apesar de a Recorrente referir impugná-lo, na verdade o que pretende é invocar que a administração tributária (AT) não cumpriu com o seu ónus da prova – o que tem a ver não com a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, mas sim com uma errada interpretação da factualidade assente, o que será apreciado infra. Como tal, nesta parte rejeita-se o recurso. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento quanto ao vício de incompetência Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto as delegações e subdelegações de competências foram publicadas em momento posterior à invocação da incompetência com ratificação do processado, a competência do Chefe de Divisão Jaime Artur Limas é apenas no âmbito das pessoas singulares e não foi referido o delegante, no caso da decisão relativa ao recurso hierárquico, sendo que estes dois últimos aspetos não foram sequer valorados na sentença recorrida. Vejamos então. As pessoas coletivas públicas, onde se integra a pessoa coletiva Estado, têm atribuições, que se podem definir como “os fins ou interesses que a lei (…) [lhes] incumbe de prosseguir ou realizar”(4) Para a sua concretização, são-lhes conferidos poderes funcionais, sendo que as competências se consubstanciam no conjunto desses poderes funcionais. Assim, cada órgão da pessoa coletiva Estado deve atuar dentro dos limites das suas competências, sendo que tais competências podem ser próprias ou delegadas. Sobre as competências da AT, é de chamar à colação o disposto, não só no DL n.º 81/2007, de 29 de março, que aprovou a orgânica da então direção geral dos impostos, mas também o constante quer da LGT quer do CPPT. O art.º 62.º da LGT consagra, desde logo, a regra geral de possibilidade de delegação de competências em matéria de procedimento. Também o art.º 10.º do CPPT prescreve que (redação à época): “1 - Aos serviços da administração tributária cabe: a) Liquidar e cobrar ou colaborar na cobrança dos tributos, nos termos das leis tributárias; b) Proceder à revisão oficiosa dos atos tributários; c) Decidir as petições e reclamações e pronunciar-se sobre os recursos hierárquicos apresentados pelos contribuintes; d) Reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros atos administrativos em matéria tributária; e) Receber e enviar ao tribunal tributário competente as petições iniciais nos processos de impugnação judicial que neles sejam entregues e dar cumprimento ao disposto nos artigos 111.º e 112.º; f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os atos a estes respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151.º do presente Código; g) Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal; h) Efetuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributários; i) Cumprir deprecadas; j) Realizar os demais atos que lhes sejam cometidos na lei. 2 - Sem prejuízo do disposto na lei, designadamente quanto aos procedimentos relativos a tributos parafiscais, serão competentes para o procedimento os órgãos periféricos locais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação. 3 - Se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos locais, serão competentes os órgãos periféricos regionais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação. 4 - Se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos regionais, as competências atribuídas pelo presente Código a esses órgãos serão exercidas pelo dirigente máximo do serviço ou por aquele em quem ele delegar essa competência. 5 - Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores”. Por outro lado, considerando o constante do art.º 135.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), na redação então em vigor, lido em consonância com o art.º 133.º do mesmo código, o ato praticado por órgão incompetente é anulável. Prevê o n.º 1 do art.º 137.º do mesmo diploma, a contrario, a possibilidade de ratificação de ato anulável. Concretamente quanto à incompetência, é de chamar à colação o n.º 3 do mesmo art.º 137.º, nos termos do qual o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática. Nos termos do n.º 4 do mencionado art.º 137.º a ratificação retroage os seus efeitos à data dos atos a que respeite. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos. In casu, em termos de factualidade pertinente, temos o seguinte, em síntese: a) Em 11.01.2008, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), Alexandre António Oliveira Reis, da Direção de Finanças (DF) de Santarém, com delegação de competências, emitiu a ordem de serviço n.º OI200800062, ao abrigo da qual, em 04.03.2008, foi iniciada uma ação de inspeção de âmbito geral à atividade da Impugnante, referente ao exercício de 2004 (cfr. facto W); b) Foi publicada no Diário da República, a 23.04.2008, a delegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém nos Chefes de Divisão de IT, Jaime Artur Martins Lima (chefe de divisão da IT I) e Alexandre António Oliveira Reis, produzindo efeitos desde 27.09.2007, com ratificação dos atos praticados anteriormente (cfr. facto BB); c) Em 18.07.2008, foi assinado ofício por Alexandre António Oliveira Reis, no uso das mesmas competências delegadas, para efeitos de notificação para exercício do direito de audição (cfr. facto KK.); d) Sobre o RIT mencionado em Z. e após o mesmo ter sido sancionado pela chefe de equipa, foi proferido, a 22.08.2008, despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de IT, Jaime Artur Limas, por delegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém, com o seguinte teor: “Concordo. Confirmo as correcções” (cfr. facto AA); e) Por despacho de 08.06.2010, da Diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Martins, com subdelegação de competências, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante (cfr. facto II); f) Em 02.07.2010, foi publicado o despacho de subdelegação de competências da subdiretora-geral na diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Pregado Martins, para apreciar e decidir os recursos hierárquicos, ratificando os atos praticados desde 01.03.2010 (cfr. facto JJ). Começando pelos atos praticados em sede de procedimento inspetivo, compulsada a delegação de competências, da mesma resulta, não só que a Alexandre António Oliveira Reis foram delegados todos os poderes atinentes ao procedimento da sua divisão de IT (divisão II), como foram ratificados os atos por si praticados, a partir de 27.09.2007, possibilidade legalmente admissível, como já referido supra. Portanto, quanto à ordem de serviço, único ato praticado antes da publicação do despacho mencionado em BB., a mesma não foi emitida por funcionário incompetente. Já a notificação efetuada para efeitos de exercício do direito de audição, carece de materialidade o alegado, uma vez que a mesma data de momento ulterior ao da publicação do despacho mencionado em BB. No tocante ao despacho proferido sobre o RIT, o mesmo foi-o por Jaime Artur Martins Limas. A este respeito, há que ter em conta que, nos termos do aviso já referido, “6.21 - Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II; // 6.22 - Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I”. Como tal, o facto de Jaime Artur Limas ser chefe de divisão de IT I não é, per se, impeditivo da prática do ato em causa, uma vez que o mesmo substitui o chefe de divisão de IT II nas suas faltas e impedimentos, o que de modo algum vem posto em causa pela Recorrente. Quanto à circunstância de o ato de delegação datar de momento ulterior ao da prática dos atos em causa (argumento, como referimos, apenas aplicável à ordem de serviço, uma vez que os demais atos são ulteriores à publicação da delegação de competências), em nada a mesma obsta a considerar os mesmos praticados por quem detinha competência para o efeito, justamente porque tais atos foram ratificados nos termos legalmente admitidos, como já referimos supra. Assim sendo, todos os intervenientes no procedimento inspetivo eram competentes para a prática dos atos em causa, carecendo de razão a Recorrente nesta parte. No tocante à alegada incompetência do órgão que decide o recurso hierárquico, refere a Recorrente que, não só a subdelegação foi publicada em momento ulterior à prática do ano, mas também que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a identidade do órgão delegante. Quanto a este aspeto, começamos por salientar que a verificação do mencionado vício apenas teria reflexos na decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não pondo em causa a legalidade da liquidação. Ainda assim, vejamos. O recurso hierárquico em causa foi decidido por despacho de 08.06.2010, da Diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Martins, com subdelegação de competências. Como resulta de JJ do probatório, em 02.07.2010 foi publicado o aviso (extrato) n.º 13261/2010, de subdelegação de competências da Subdiretora-geral na Diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Pregado Martins, para apreciar e decidir os recursos hierárquicos, ratificando os atos praticados desde 01.03.2010. Quanto à possibilidade de ratificação dos atos, já nos pronunciamos supra, pelo que remetemos para o já referido a este propósito. Quanto à identidade do delegante, como expressamente resulta do mencionado aviso, o ato de subdelegação foi feito “[d]e acordo com a autorização expressa no n.º 4 do n.º I e nos n.os 2 e 4, do n.º II do despacho 7337/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 10 de Março, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 71, de 13 de Abril de 2010, com as rectificações que lhe foram introduzidas pelo despacho 11957/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 21 de Abril, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 115, de 16 de Junho de 2010, e ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do Código do Procedimento Administrativo e no artigo 62.º da Lei Geral Tributária, subdelego nos directores de serviços adiante mencionados as seguintes competências que me foram delegadas ou subdelegadas”. Portanto, a mera leitura do aviso no qual se sustentou o Tribunal a quo evidencia que o delegante é o diretor geral dos impostos. Como tal, também nesta parte não procede o alegado pela Recorrente. III.B. Do erro de julgamento quanto à natureza do ativo Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de ter sido feita prova bastante de que os imóveis integravam o ativo circulante da sociedade, destinados à comercialização, não havendo outra prova que demonstre coisa diferente. Vejamos. In casu, em sede de ação inspetiva, a AT constatou que a Impugnante, não exercendo atividade desde 1982, tinha registado, no seu imobilizado corpóreo, bens cujo valor de aquisição totalizava o montante de 29.903,50 Eur. Constatou igualmente inexistir mapa de amortizações. Verificou ainda que foram alienados 5 imóveis em 2004, cujo valor de aquisição total ascendeu a 3.995.383,17 Eur. Na sua contabilidade, a Impugnante apurara uma mais-valia contabilística de 3.965.479,67 Eur., mais-valia corrigida pela AT para 3.994.119,22 Eur. Como já referido, a Recorrente considera existir um erro de partida na correção em causa, consubstanciado no facto de os imóveis mencionados fazerem parte não do seu ativo imobilizado, mas do ativo circulante. Vejamos então. In casu, não é controvertido, foi aplicado o regime simplificado à Impugnante, então previsto no art.º 53.º do Código do IRC (CIRC), nos termos do qual: “1 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com exceção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30000000$00 ((euro) 149639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo. (…) 3 - O apuramento do lucro tributável resulta da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da atividade económica, os quais devem ser utilizados à medida que venham a ser aprovados. 4 - Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no nº 11, é o resultante da aplicação do coeficiente 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual a (euro) 6250.”. Do que aqui se trata é de aferir se os imóveis em causa, alienados em 2004, faziam parte do imobilizado da Impugnante, como considerou o Tribunal a quo, ou se do seu ativo circulante, como defende a Recorrente. Atenta a matéria de facto provada, considera-se que não assiste razão à Recorrente. Vejamos então. A este respeito, chama-se, desde já, à colação o Plano Oficial de Contabilidade (aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21 de novembro), então em vigor. Por ativo imobilizado entende-se “os bens patrimoniais activos, corpóreos ou incorpóreos, que a empresa utiliza como meios para a realização dos seus objectivos económicos. Representam um conjunto variado de elementos cuja característica agrupadora reside não na natureza do bem em si, mas na possibilidade de permanecerem na empresa por prazos mas ou menos longos, servindo quer como meios de produção, quer como fonte de rendimento ou de condições de trabalho, ou seja, são geradores de valor económico futuro…”(6) Já o ativo circulante respeita ao ativo permutável, que se espera que seja usado no normal ciclo operacional da empresa. Esta distinção releva in casu, porquanto, considerando o art.º 53.º do CIRC, a venda de ativo imobilizado ou a de ativo circulante não é tributada da mesma forma. Ora, in casu, resultou provado que a Impugnante, constituída em 1965 por D. F. M. V. e J. B. H., adquiriu, entre 1965 e 1972, cinco prédios rústicos. Os prédios foram, à época, adquiridos com dinheiro de D. F. M. V., para investimento e com intenção de revenda. Ficou provado que, a partir de 1982, a Impugnante ficou inativa. Neste espaço de tempo, a sociedade teve alterações, em termos de titularidade das quotas, sendo que, por referência a 1989, eram titulares das mesmas: a) D. L. V., com quota de 99,76 Eur.; b) V. L. V., com quota 673,38 Eur.; e c) D. V., com duas quotas, no valor de 748,20 Eur. e 473,86 Eur. Em 1999 e 2000, os prédios rústicos referidos foram declarados como imobilizado corpóreo nas declarações anuais apresentadas pela Impugnante. Com a morte de D. V., passaram a ser sócias da Impugnante a mulher e as filhas de D. V. (cfr. facto M.). Na sequência de aumento do capital social, o mesmo ficou distribuído nos seguintes termos: a) D. L. V., com 250,00 Eur.; b) V. L. V., com 1.687,50 Eur.; e c) Duas quotas comuns, no valor de 1.187,50 Eur. e 1.875,00 Eur. Depois disto, houve uma alienação em 2004 de um dos prédios rústicos a Y. L. V. e uma cessão de quotas das então sócias da Impugnante a D. C. P. e A. R. S. Ato subsequente, na mesma data, a Impugnante vendeu os demais prédios rústicos à B. (cfr. facto Q). Do ponto de vista declarativo e contabilístico, a Impugnante, até 2000, foi apresentando de forma regular as declarações modelo 22. Depois de um hiato de vários anos sem as apresentar, a partir de 2007 foram efetuadas quer submissões de declarações de rendimentos em falta, quer reconstituição da contabilidade. Neste contexto, e no âmbito da ação inspetiva desencadeada, a AT considerou ser aplicável o regime simplificado de tributação. Partindo desse pressuposto e tendo em conta que a própria Impugnante tratou os imóveis como imobilizado corpóreo (tendo apurado na sua contabilidade uma mais-valia contabilística), a AT verificou os termos do cálculo dessa mais-valia e corrigiu-o, em termos que não foram questionados. Ora, face a este contexto, não se acompanha o entendimento da Recorrente. Com efeito, independentemente de, num primeiro momento (com uma distância de mais de 30 anos entre a data da aquisição dos prédios e a respetiva alienação), os prédios terem sido adquiridos para revenda, nada ficou provado no sentido de os mesmos terem sido tratados como existências por parte da Impugnante (que, relembre-se, deixou de ter atividade em 1982) – o que, aliás, não se compadece com o ciclo temporal em causa. Por outro lado, a própria Impugnante tratou os imóveis como se de imobilizado corpóreo fosse, o que permite à AT considerar que esse tratamento contabilístico se presume verdadeiro, cabendo à Impugnante a demonstração em contrário. Ora, tal não ficou provado. Não se pode considerar que a mera prova de que, mais de 30 anos antes sobre a data da alienação, houve uma intenção de revenda dos imóveis é suficiente. Deveria ter sido demonstrado de forma clara o tratamento de tais imóveis como ativo circulante, o que não ocorreu, muito pelo contrário – veja-se que já em 1999 e 2000, nas declarações anuais, a Impugnante registou os imóveis como imobilizado corpóreo (cfr. facto K). Acrescente-se que a falta de mapa de imobilizado não pode ter o efeito extraído pela Recorrente. O que se extrai da factualidade é que, contabilística e documentalmente, a Recorrente tinha diversas lacunas, mas que não conduzem à conclusão de que os imóveis integravam o seu ativo circulante. Considerando o tratamento dado pela própria Impugnante, no sentido de os imóveis em causa integrarem o imobilizado, cabia a si e não à AT a demonstração do que alegou no sentido de integrarem o ativo circulante, o que, nos termos já explanados, não logrou fazer. Como tal, não assiste razão à Recorrente. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso; b) Custas pela Recorrente; c) Registe e notifique. Lisboa, 07 de dezembro de 2021 (Tânia Meireles da Cunha) (Susana Barreto) (Patrícia Manuel Pires) 1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286. 2) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169. 3) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada. 4) Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentação de Direito Administrativo, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 17. 5) Cfr. Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, ob. cit., pp. 17 e 18. 6) António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, 23.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2006, p. 487.

Sumário

I. O órgão competente para a prática de determinado ato pode ratificar ato praticado por quem não detém competência para o efeito.

II. Constando dos elementos declarados pela Impugnante, inativa desde 1982, que determinados imóveis integram o seu ativo imobilizado, ainda que os mesmos tenham sido adquiridos, nas décadas de 60 e 70 do século XX, com intenção de revenda, não fica demonstrado que tais imóveis, em 2004, integrassem o seu ativo circulante, apenas com base na prova de tal intenção de revenda.

Texto Integral

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nessa sequência, apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A- Foram as Delegações e Subdelegações de poderes publicadas em momento posterior à invocação da incompetência com ratificação do processado.

B- A competência do Chefe de Divisão J. A. L. é apenas no âmbito das pessoas singulares, o que igualmente não foi analisado na douta sentença recorrida.

C- Não foi analisada questão suscitada pela ora recorrente em sede de esclarecimento quanto ao órgão delegante em ato praticado no âmbito da subdelegação de poderes.

D- Não foram tais factos levados à factualidade provada da sentença recorrida e consequentemente analisados

E- Resulta da factualidade dada como provada na douta sentença recorrida que foram os imóveis adquiridos com destino à revenda pelo sócio D. V. que os pagou com o seu dinheiro e nunca os afetou ao exercício da atividade.

F- Vista a prova produzida, documental e testemunhal, cujos depoimentos foram considerados pela douta sentença recorrida relevantes, objetivos, isentos e credíveis,

G- Entende a recorrente ter sido feita prova bastante de que os imóveis integravam o ativo circulante da sociedade, destinados à comercialização não havendo outra que demonstre coisa diferente, designadamente, capaz de sustentar a perspetiva vertida na douta sentença recorrida, ademais, vista a inexistência de mapas de amortizações, facto que ficou provado.

H- Mais, em resultado do facto provado em L teria sido fácil demonstrar a inspeção tributária, havendo mapas de amortizações, que aproveitou a impugnante os valores das amortizações anuais em seu benefício como custos de exercício, prova que de todo não fez.

H- Visto tudo o que fica dito e provado pela ora recorrente, deve a douta decisão do Tribunal ad quem determinar a anulação da liquidação impugnada pois só assim se fará a costumada justiça”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro no julgamento da decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, quanto à competência dos autores de diversos atos, quer do procedimento inspetivo [ordem de serviço, despacho com vista ao exercício do direito de audição e despacho proferido sobre o relatório de inspeção tributária (RIT)], quer do recurso hierárquico?

c) Verifica-se erro de julgamento, porquanto ficou provada a aquisição dos imóveis com propósito de revenda, que nunca foram utilizados no exercício da atividade da Impugnante e que, atenta a ausência de mapa de amortizações, deveriam ser considerados como ativo circulante?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. Em 15.06.1965, foi constituída a sociedade por quotas, V. – S., Lda., ora Impugnante, com o objecto social de “exploração agrícola e pecuária e qualquer outra actividade de livre exercício em que os sócios acordem”, com o capital social de 250.000$00 (€ 1.246,99), dividido por duas quotas, no valor de € 748,20 e € 498,79, pertencentes, respectivamente, a D. F. M. V. e J. B. H., aquele como sócio de capital e este como sócio de indústria (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 24 a 39 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido, complementado com o depoimento da testemunha V. V.);

B. D. V. era toureiro e, quando regressou de África, pretendeu investir na actividade avícola (cfr. depoimento de V. V. e D. V.);

C. A actividade da Impugnante era desenvolvida numa exploração agrícola em O. B. (cfr. depoimento de V. V. e D. V.);

D. Em 1965, a Impugnante adquiriu, pelo valor de € 84,80, um prédio rústico inscrito sob o artigo 3., secção .., da freguesia de S. J. T., concelho de L. (cfr. RIT);

E. Em 14.07.1967, o sócio J. B. H. cedeu a sua quota a favor de D. V. e D. L. V., ficando aquele com duas quotas no valor de € 748,20 e 473,86 e esta com uma quota no valor de € 24,94 (cfr. RIT);

F. Entre 1970 e 1972, a Impugnante adquiriu os seguintes prédios rústicos inscritos na matriz, da freguesia de S. J., concelho de L., sob os artigos:

- 1. .secção .., pelo valor de € 830,00;

- 1.. secção .., pelo valor € 124,70;

- 1.. secção .., pelo valor de € 99,76;

- 1.. secção.., pelo valor € 124,70 (cfr. RIT);

G. Os prédios referidos na alínea antecedente foram adquiridos pela Impugnante, com dinheiro do sócio D. V., para investimento e com a intenção de revenda (cfr. depoimento das testemunhas V. L. V. e D. L. V.);

H. Nenhum dos referidos prédios foi utilizado no exercício da actividade da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas V. V. e D. V.);

I. Até 1982, a Impugnante desenvolveu a actividade de criação de aves, para venda, ficando, a partir dessa data, inactiva (cfr. RIT);

J. Em 27.09.1989, os sócios realizaram um aumento de capital no valor de € 748,19, que foi dividido da seguinte forma: D. L. V., com € 99,76, V. L. V., com € 673,38 e D. V., com duas quotas, no valor de € 748,20 e € 473,86 (cfr. RIT);

K. Nas declarações de rendimento modelo 22 referentes aos anos de 1999 e 2000, a Impugnante registou os referidos imóveis no campo “imobilizações corpóreas”, pelo valor de € 29.903,50 (cfr. prints a fls. 113 a 118 dos autos);

L. Até 2000, a Impugnante apresentou as declarações anuais de rendimentos (modelo 22) com regularidade (cfr. RIT);

M. Em 26.01.2001, por óbito de D. L. V., as suas quotas foram distribuídas pelas suas filhas D. L. V. e V. L. V. e pela sua mulher Y. L. V. (cfr. RIT);

N. Em 26.03.2002, as sócias fizeram um novo aumento de capital no valor de € 3.004,81, de forma a totalizar o montante de € 5.000,00, ficando o mesmo distribuído por: D. L. V., com € 250,00, V. L. V., com € 1.687,50, e duas quotas comuns, no valor de € 1.187,50 e € 1.875,00 (cfr. RIT);

O. Em 17.09.2004, a Impugnante vendeu a Y. L. V. o prédio rústico inscrito sob o artigo 3.., secção .., da freguesia de F., concelho de L., pelo valor de € 5.000,00 (cfr. RIT);

P. Na mesma data, as sócias cederam as quotas que detinham na Impugnante a D. C. P. e A. R. S., da seguinte forma:

- D. C. P. adquiriu a quota de V. L. V., com o valor nominal de € 1.687,50, pelo valor de € 1.144.741,17, e a quota comum, com o valor nominal de € 1.875,00, pelo valor de € 1.271.934,64, correspondente a 71,25% do capital social;

- A. R. S. adquiriu, pelo valor de € 169.591,09, a quota de D. L. V., no valor nominal de € 250,00 e pelo valor de € 805.558,60, a quota comum, com o valor nominal de € 1.187,50, correspondente a 28,75% do capital social (cfr. RIT);

Q. Na mesma data, a Impugnante, representada pelos seus novos sócios-gerentes, vendeu à B. os prédios rústicos inscritos sob os artigos 1..,1.., 1.. da secção .. e artigo 1.. da secção .., da freguesia de S. J. T., concelho de L., pelo valor global de € 3.990.383,17 (cfr. RIT);

R. Por escritura de 17.03.2005, a nova gerência da sociedade deliberou a mudança da sede da Impugnante para o E. T., ..º direito, em P. A., S. C., B. (cfr. RIT);

S. Em 28.03.2005, a Impugnante entregou no Serviço de Finanças de Benavente uma declaração de alterações referente à mudança de sede (facto não controvertido);

T. Em 04.05.2007, constatando que a Impugnante não se encontrava registada no cadastro da DGCI, o TOC, J. T., por indicação do Serviço de Finanças de Odivelas, apresentou uma declaração de início de actividade, reportada a 1965 (cfr. depoimento da testemunha J. T.);

U. De forma a submeter as declarações, o novo TOC da Impugnante teve de recolher os elementos patrimoniais, activos e passivos da sociedade, mas não teve acesso ao mapa de amortizações (cfr. depoimento de J. T.);

V. Em 31.05.2007, a Impugnante submeteu as declarações modelo 22 de IRC, referentes aos exercícios de 2001, 2002 e 2003 (cfr. RIT);

W. Em 11.01.2008, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT), A. A. O. R., da Direcção de Finanças (DF) de Santarém, com delegação de competências, emitiu a ordem de serviço n.º OI200800062, ao abrigo da qual, em 04.03.2008, foi iniciada uma acção de inspecção de âmbito geral à actividade da Impugnante referente ao exercício de 2004 – cfr. ordem de serviço, a fls. 18 do PAT apenso, que se dá por reproduzida;

X. Em 18.03.2008, a Impugnante submeteu as declarações modelo 22 de IRC referentes aos exercícios de 2004 e 2005, com enquadramento no regime geral de determinação do lucro determinável (cfr. RIT);

Y. Em 23.04.2008, a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC, de 2004, resultante da declaração de rendimentos referida na alínea antecedente (facto não controvertido);

Z. Em 21.08.2008, foi elaborado o relatório final de inspecção tributária (RIT), no qual, na parte relevante, consta o seguinte:

“(…) II - 3.2 – Obrigações fiscais e contabilísticas

(…)

Ora, constata-se assim, que o sujeito passivo reúne as condições previstas no nº 1 do artigo 53º do Código do IRC, para tributação pelo regime simplificado, desde o exercício de 2001, pois, não efectuou a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, nem em 2001, nem em 2004.

Sendo assim, e apesar de o sujeito passivo ser uma sociedade inactiva há mais de 20 anos, não obsta a que não haja lugar à aplicação do regime simplificado de determinação do lucro tributável, segundo despachos exarados na informação n.º778/2005, da Direcção de Serviços de IRC, tendo por base o Parecer do Centro de Estudos Fiscais nº 58/2006 Fiscais, respeitante ao processo de IRC n.º546/2005, pelo que o sujeito passivo deverá ser tributado pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável no exercício de 2004.

Por força do disposto no n.º10 do mesmo artigo, no exercício de 2005, o sujeito passivo será tributado pelo regime geral de determinação do lucro tributável, em face dos proveitos apurados no exercício de 2004, que ascenderem ao montante de € 3.965.479,67.

II- 3.3 - Diligências efectuadas e procedimentos adoptados no âmbito do procedimento inspectivo

Como já foi anteriormente referido, a sociedade V. não exerce actividade desde 1982. No entanto pela análise dos registos contabilísticos de 2004, a sociedade tinha registado no seu imobilizado corpóreo, bens cujo valor de aquisição totalizava o montante de € 29.903,50.

Tendo-se solicitado o mapa de amortizações do exercício de 2004, o mesmo não foi apresentado, porque, segundo o TOC à data, o Sr. J. M. T., o mesmo não foi elaborado, informando que quando aceitou ser TOC da sociedade, em 2004, as declarações modelo 22 encontravam-se em falta desde o exercício de 2001, e os elementos relativos a exercícios anteriores eram escassos, e que quando recebeu os elementos relativos à sociedade, já não existiam mapas de amortizações pelo que desconhecia quais os bens que integravam o imobilizado corpóreo.

Referiu ainda, que tinha conhecimento dos imóveis que foram objecto de alienação no exercício de 2004, até porque são bens sujeitos a registo e como tal, possíveis de identificar. Pelo que assumiu que o valor de € 29.903,5 que já vinha registado nos elementos contabilísticos da sociedade, respeitava integralmente aos imóveis alienados.

Verificou-se, assim, que no exercício de 2004, a sociedade vendeu os seguintes imóveis:

Imagem: Original nos autos

É de referir que na escritura do dia 17/09/2004, relativa à venda do imóvel identificado pelo artigo 3.. secção .., denominado de “A L.“, compareceram, na qualidade de únicas sócias e representantes da sociedade a Srª. D. V.; a Srª. V. V. e a Srª. Y. V.. 1 [Cfr. Anexo 2.]

No que respeita à escritura de venda dos restantes imóveis à B., também esta do dia 17/09/2004, compareceram na qualidade de únicos sócios e representantes da sociedade o Sr. D. P. e a Sra A. R. S. pelo que se conclui, que a escritura de 17/09/2004, de cessão de quotas, foi efectuada após a venda da propriedade denominada de “A L.”, e antes da venda dos restantes imóveis à B.. 2 [2Cfr. Anexo 3.]

Pela análise dos extractos da contabilidade, constatou-se que as únicas rubricas das contas de balanço que apresentavam saldos de exercícios anteriores, eram : “2419 – pagamento especial por conta”; “421- terrenos”; 5113 – M. V. L. V.”; “5114 – D. L. V.”; “5115 – Quota Comum”; “ 5116 – Quota Comum”; “591- Resultados Transitados”.

II- 3.3.1 - Exercício de 2004

No exercício de 2004, e pela análise da contabilidade verificou-se o seguinte:

· Proveitos

Os únicos proveitos registados neste exercício respeitam à alienação dos imóveis supra identificados.

· Custos

Os custos verificados neste exercício respeitam a Fornecimentos e Serviços Externos, Custos com o Pessoal e Custos Financeiros.

· Activo

No final do exercício de 2004 o activo da sociedade encontrava-se consubstanciado nas seguintes contas:

· Saldo de caixa no valor de € 498.476,12

· Saldo devedor das contas de sócios no montante de € 3.338.850,24.

(…)

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

· III . 1 - Exercício de 2004

No exercício de 2004, como aliás já foi referido no ponto II – 3.3, o sujeito passivo alienou os seguintes imóveis:

Imagem: Original nos autos

Desta alienação, cujo valor de realização ascendeu ao montante de € 3.995.383,17, o sujeito passivo apurou na sua contabilidade uma mais valia contabilística -“79.4 – Proveitos e Ganhos Extraordinários em Imobilizações”, no montante de €3.965.479,67 (€ 3.995.383,17 – € 29.903,5 ).

Será de referir que o valor de € 29.903,5 corresponde ao saldo de exercícios anteriores, registado na contabilidade na conta “421 – Terrenos”. No entanto, os únicos imóveis que se detectaram como sendo propriedade da sociedade V., foram os indicados no quadro anterior. Com base nas escrituras de aquisição desses imóveis 3 [3Cfr. Anexo 4.], com excepção do imóvel denominado de “A L.” (artigo 37 – secção C) cujo documento comprovativo da sua aquisição se consubstancia numa declaração de recebimento emitida pelo vendedor4 [4Cfr. Anexo 5.], verifica-se que o valor total de aquisição dos mesmos, ascende apenas ao montante de € 1.263,95, valor inferior ao registado na contabilidade.

Desconhecendo-se a que bens correspondem o valor de € 29.903,5, bem como desconhecendo-se o motivo pelo qual o valor registado na contabilidade na conta “421 – terrenos” apresenta um saldo superior ao valor de aquisição dos terrenos identificados como propriedade da V., propõe-se a correcção do montante de €3.965.479,67 (mais valia contabilística) apurado na contabilidade.

Assim, o valor correcto da mais valia contabilística será calculado considerando como valor de aquisição dos referidos imóveis, o montante de € 1.263,95 e não o valor de € 29.903,5.

O valor da mais valia contabilística corrigida ascende ao montante de € 3.994.119,22.

Os únicos proveitos registados neste exercício, correspondem a estes Proveitos Extraordinários.

Em obediência ao disposto no art.º 53.º, n.º 4 do CIRC, a determinação do rendimento colectável no âmbito do regime simplificado é feita aplicando o coeficiente de 20% ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação da produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.

Deste modo o Lucro Tributável do exercício de 2004, será determinado pela aplicação do coeficiente de 0,45 ao montante de € 3.994.119,22, ou seja, € 1.797.353,65. (0,45 x € 3.994.119,22).

Apuramento do Lucro Tributável

Na declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2004, entregue já no decurso do procedimento inspectivo, o sujeito passivo, declarou um lucro tributável no montante de € 816.559,22, apurado pelo regime geral de determinação do lucro tributável previsto no art.º 17º do CIRC, o que não está correcto, em face do exposto no ponto II – 3.2 desta informação.

No entanto, o lucro tributável do exercício de 2004 terá que ser apurado pelo Regime Simplificado, previsto no artigo 53º do Código do IRC.

Assim, a correcção proposta para o exercício de 2004, é a seguinte:

(…)”.

(cfr. RIT);

AA. Em 22.08.2008, o RIT referido no ponto antecedente foi sancionado pela chefe de equipa, com o seguinte parecer “Visto. Concordo com o teor do presente Relatório (…).” e mereceu o seguinte despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de IT, Jaime Artur Limas, por delegação de competências do Director de Finanças de Santarém: “Concordo. Confirmo as correcções (…).” (cfr. fls. 24, do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);

BB. A delegação de competências do Director de Finanças de Santarém nos Chefes de Divisão de IT, Jaime Artur Martins Limas e Alexandre António Oliveira Reis, encontra-se publicada no DR, 2.ª Série n.º 80, de 23.04.2008, produzindo efeitos desde 27.09.2007, com ratificação dos actos praticados anteriormente (cfr. aviso n.º 12640/2008, a fls. 29 do PAT apenso);

CC. Em 10.09.2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, com fundamento em erro na autoliquidação, imputável aos serviços, por incorrecto enquadramento no regime geral e fazendo constar os imóveis na conta 35 (activo circulante) (cfr. depoimento da testemunha J. T.);

DD. Em 23.09.2009, a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC n.º 2008 8310035719, no valor de € 436.880,79 e da demonstração de acerto de contas n.º 2008 00006572087, por estorno da liquidação n.º 2008 2310008327, com um valor a pagar de € 188.537,26 (cfr. fls. 13 a 15 do PAT apenso);

EE. Em 18.02.2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa alegando, no essencial, que a aquisição pela sociedade dos imóveis entre 1966 e 1972 só pode ser entendida como compra de imóveis com destino a serem comercializados, atento o objecto social permitir ser exercida qualquer outra actividade de livre exercício em que os sócios acordem, e que, não sendo conhecidos os registos contabilísticos anteriores a 2004, a AT deveria proceder à determinação do lucro tributável considerando que os bens transmitidos integravam o activo circulante da empresa (cfr. reclamação, a fls. 2 a 11 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

FF. Em 10.12.2008, foi elaborada “Informação” pela Divisão de Justiça Tributária no sentido do indeferimento da reclamação, na qual se afirma, em síntese, que:

“(…) Constata-se portanto que não foi no exercício de 2004 que os imóveis foram levados à conta 42, conforme afirmado pela reclamante, mas sim em anos anteriores. De facto, nada na contabilidade evidencia que os imóveis tenham alguma vez feito parte das existências da sociedade, quanto mais que teria sido aquela a intenção, aquando da sua aquisição. (…)”.

(cfr. informação, a fls. 40 a 44 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

GG. Por despacho de 29.12.2008 do Director de Finanças de Santarém foi arquivada, por inutilidade superveniente da lide, a matéria relacionada com o enquadramento da sociedade no regime simplificado de determinação do lucro tributável, e indeferida a reclamação graciosa, na parte relacionada com a contabilização dos imóveis alienados pela sociedade em 2004 e com a alegada preterição de formalidades legais (cfr. despacho, a fls. 56 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

HH. Em 05.03.2009, a Impugnante apresentou recurso hierárquico (cfr. recurso, a fls. 57 a 62 do PAT apenso, que se dá por reproduzido);

II. Por despacho de 08.06.2010, da Directora de Serviços de IRC, Maria Helena Martins, com subdelegação de competências foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, com os fundamentos seguintes:

“(…) Sobre a conceitualização e classificação dos elementos patrimoniais activos tem sido entendimento desta Direcção de Serviços que, da noção de mais e menos valias dada pelo n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC, resulta logo de ganhos obtidos ou das perdas sofridas se reportarem sempre a elementos do activo imobilizado,

Recorrendo-se sempre à legislação e doutrina contabilística, sendo desde há muito relativamente consensual que é o critério destino ou afectação dos bens que permite classifica-los ou não no activo imobilizado. (…)

Ao caso em apreciação não foi inequivocamente demonstrado pelo recorrente essa intenção, já que nada foi evidenciado contabilisticamente, ficando apenas a mera argumentação – sem prova, aduzida nos procedimentos (…)”. (cfr. despacho e informação, a fls. 19 a 27 do PRH apenso, que se dão por reproduzidos);

JJ. Em 02.07.2010 foi publicado o aviso (extracto) n.º 13261/2010, de subdelegação de competências da Subdirectora-Geral na Directora de Serviços de IRC, Maria Helena Pregado Martins, para apreciar e decidir os recursos hierárquicos, ratificando os actos praticados desde 01.03.2010 (cfr. aviso publicado no DR, 2.ª série n.º 127, a fls. 33 e 34 do PAT apenso, que se dá por reproduzido)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram outros factos que importe registar como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal, quanto à matéria de facto dada por provada, baseou-se nos documentos e informações oficiais juntos aos autos e ao PAT, não impugnados e no depoimento das testemunhas inquiridas, como referido em cada uma das alíneas do probatório.

As testemunhas V. V. e D. V., não obstante o seu interesse na causa, revelaram ter um conhecimento directo dos factos e os seus depoimentos foram relevantes para demonstrar o interesse do sócio D. V. ao adquirir os referidos imóveis.

A testemunha M. R. C., inspectora tributária, confirmou, no essencial, os factos constantes do RIT.

A testemunha J. T., na qualidade de TOC da Impugnante, demonstrou ter um conhecimento directo dos factos e o seu depoimento revelou-se objectivo, isento e credível”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1)

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação dos factos K., BB. e JJ., mencionados em II.A.:

K. Nas declarações anuais de informação contabilística e fiscal referentes aos anos de 1999 e 2000, a Impugnante registou os referidos imóveis no campo “imobilizações corpóreas”, pelo valor de € 29.903,50 (cfr. prints a fls. 113 a 128 dos autos).

BB. Foi proferido, a 07.04.2008, despacho de delegação e subdelegação de competências, pelo Diretor de Finanças de Santarém, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 80, de 23.04.2008, produzindo efeitos desde 27.09.2007, com ratificação dos atos praticados anteriormente, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“… I - Competências próprias:

Delego:

(…) 2 - Nos Chefes de Divisão, Maria Helena Marques Rosa, Fernando Vieira Marques, Jaime Artur Martins Limas, Alexandre António Oliveira Reis e Artur José Isidro Passos Pereira:

(…) 2.8 - Fixação dos prazos para audição prévia e a prática dos actos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.º n.º 4 da lei Geral Tributária).

(…) 6 - Nos Chefes de Divisão da Inspecção Tributária I e II, respectivamente, Jaime Artur Martins Limas e Lic. Alexandre António Oliveira Reis, relativamente a cada uma das respectivas áreas funcionais:

(…) 6.3 - Praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão de ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (artigos 46.º e 15.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária);

6.4- Proceder, nos termos do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, à notificação dos sujeitos passivos, do início do procedimento externo de inspecção;

6.5- Autorizar a dispensa de notificação prévia do procedimento de inspecção nos casos expressamente previstos no artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária;

6.6- Autorizar, em casos devidamente justificados, a ampliação e a suspensão dos actos de inspecção, de harmonia com as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 36.º e artigo 53.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária;

6.7- Determinar a revisão da matéria tributável declarada pelos sujeitos passivos, por via da avaliação directa, nos processos que corram nas respectivas divisões (artigo 82.º, n.º 1 da lei Geral Tributária);

6.8- Determinar o recurso à aplicação da avaliação indirecta (artigo 82.º, n.º 2 da lei Geral Tributária) e consequente aplicação de métodos indirectos (artigos 87.º a 89.º, e 90.º da lei Geral Tributária), em sede de IVA, IRS e IRC (respectivamente artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigo 54.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), nos processos que corram nas respectivas divisões;

6.9- Apuramento, fixação ou alteração de rendimentos e actos conexos, quando esteja em causa a aplicação dos artigos 39.º e 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado;

6.10- Fixar a matéria tributável sujeita a IRC, nos termos do artigo 54.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da lei Geral Tributária, bem como, nos casos de avaliação directa, proceder a correcções técnicas ou meramente aritméticas, resultantes de imposição legal, nos termos dos artigos 81.º e 82.º da lei Geral Tributária;

6.11- Fixar o IVA em falta, nos termos do artigo 84.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da lei Geral Tributária;

6.12- Determinar a correcção dos valores de base necessários ao apuramento do rendimento tributável nos termos do artigo 28.º, n.º 7, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Regime Simplificado), e dos valores de base contabilística necessários ao apuramento do lucro tributável nos termos do artigo 53.º, n.º 12, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Regime Simplificado), bem como proceder às respectivas fixações nos processos que corram nas respectivas divisões;

6.13- Determinar o valor dos estabelecimentos comerciais, industriais e agrícolas e das quotas ou partes sociais, com excepção das acções (regras 2.ª, 3.ª e 4.ª do § 3.º do artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações e ofício - circular D - 1/82 de 18 de Maio); idem, idem, incluindo acções (artigos 15.º, 16.º e 31.º do Código do Imposto do Selo);

6.14- Sancionar o valor referido no § 1.º do artigo 77.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações; (idem, conforme artigo 31.º do Código do Imposto do Selo);

6.15- Fixar o prazo para audição prévia no âmbito dos procedimentos inspectivos e praticar os actos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.º, n.º 4 da lei Geral Tributária e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária);

6.16- Sancionar os relatórios de acções inspectivas, bem como as informações concluídas nas respectivas divisões (artigo 62.º, n.º 6, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária);

(…) 6.20 - Ordenar a recolha dos documentos de correcção únicos produzidos em consequência de acções inspectivas;

6.21- Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II;

6.22- Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I.

(…) IV - Produção de efeitos

As delegações e as subdelegações aqui efectuadas produzem efeitos a partir de 27 de Setembro de 2007, ficando ratificados todos os actos entretanto praticados no âmbito do presente despacho” (cfr. aviso n.º 12640/2008, a fls. 29 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

JJ. Foi proferido, a 21.06.2010, despacho de subdelegação de competências, pela subdiretora geral Teresa Maria Pereira Gil, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 127, de 02.07.2010, produzindo efeitos desde 01.03.2010, com ratificação dos atos praticados anteriormente, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“De acordo com a autorização expressa no n.º 4 do n.º I e nos n.os 2 e 4, do n.º II do despacho 7337/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 10 de Março, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 71, de 13 de Abril de 2010, com as rectificações que lhe foram introduzidas pelo despacho 11957/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 21 de Abril, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 115, de 16 de Junho de 2010, e ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do Código do Procedimento Administrativo e no artigo 62.º da Lei Geral Tributária, subdelego nos directores de serviços adiante mencionados as seguintes competências que me foram delegadas ou subdelegadas:

(…) 2 - Na directora de serviços do IRC, Maria Helena Pegado Martins:

(…) g) Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos na redacção em vigor à data de 31 de Dezembro de 2002 do artigo 129.º do Código do IRC, até ao montante de imposto contestado de (euro) 500.000;

(…)

4- Este despacho produz efeitos a partir do dia 1 de Março de 2010, ficando por este meio ratificados todos os despachos entretanto proferidos pelos directores de serviços sobre as matérias incluídas no âmbito desta subdelegação de competências” (cfr. aviso publicado no DR, 2.ª série n.º 127, a fls. 33 e 34 do processo administrativo, que se dá por integralmente reproduzido).

II. E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

KK. No âmbito do procedimento inspetivo referido em W., foi elaborado ofício, datado de 18.07.2008, assinado por Alexandre António de Oliveira Reis, no uso de competências delegadas pelo Diretor de Finanças de Santarém, para efeitos de notificação do projeto de relatório de inspeção tributária e para exercício do direito de audição (cfr. fls. 22 do processo administrativo – reclamação graciosa).

II. F. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Ao longo das suas alegações, a Recorrente insurge-se contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos seguintes termos:

a) Refere não terem sido levados à decisão proferida factos relativos à circunstância de Jaime Artur Limas ter apenas competência no âmbito das pessoas singulares e que não se esclareceu a identidade do órgão delegante em ato praticado no âmbito da subdelegação de poderes;

b) Refere, da leitura das alegações na sua integralidade, impugnar o facto L, vista a ausência de prova por parte da inspeção tributária.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.(2)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.(3)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos.

Com efeito, no tocante ao mencionado supra sob a alínea a), nada é referido em torno do que deveria ou não ter sido dado como provado nem indicado sequer o elemento probatório.

Quanto ao facto L), apesar de a Recorrente referir impugná-lo, na verdade o que pretende é invocar que a administração tributária (AT) não cumpriu com o seu ónus da prova – o que tem a ver não com a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, mas sim com uma errada interpretação da factualidade assente, o que será apreciado infra.

Como tal, nesta parte rejeita-se o recurso.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento quanto ao vício de incompetência

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto as delegações e subdelegações de competências foram publicadas em momento posterior à invocação da incompetência com ratificação do processado, a competência do Chefe de Divisão Jaime Artur Limas é apenas no âmbito das pessoas singulares e não foi referido o delegante, no caso da decisão relativa ao recurso hierárquico, sendo que estes dois últimos aspetos não foram sequer valorados na sentença recorrida.

Vejamos então.

As pessoas coletivas públicas, onde se integra a pessoa coletiva Estado, têm atribuições, que se podem definir como “os fins ou interesses que a lei (…) [lhes] incumbe de prosseguir ou realizar”(4)

Para a sua concretização, são-lhes conferidos poderes funcionais, sendo que as competências se consubstanciam no conjunto desses poderes funcionais.

Assim, cada órgão da pessoa coletiva Estado deve atuar dentro dos limites das suas competências, sendo que tais competências podem ser próprias ou delegadas.

Sobre as competências da AT, é de chamar à colação o disposto, não só no DL n.º 81/2007, de 29 de março, que aprovou a orgânica da então direção geral dos impostos, mas também o constante quer da LGT quer do CPPT.

O art.º 62.º da LGT consagra, desde logo, a regra geral de possibilidade de delegação de competências em matéria de procedimento.

Também o art.º 10.º do CPPT prescreve que (redação à época):

“1- Aos serviços da administração tributária cabe:

a) Liquidar e cobrar ou colaborar na cobrança dos tributos, nos termos das leis tributárias;

b) Proceder à revisão oficiosa dos atos tributários;

c) Decidir as petições e reclamações e pronunciar-se sobre os recursos hierárquicos apresentados pelos contribuintes;

d) Reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros atos administrativos em matéria tributária;

e) Receber e enviar ao tribunal tributário competente as petições iniciais nos processos de impugnação judicial que neles sejam entregues e dar cumprimento ao disposto nos artigos 111.º e 112.º;

f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os atos a estes respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151.º do presente Código;

g) Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal;

h) Efetuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributários;

i) Cumprir deprecadas;

j) Realizar os demais atos que lhes sejam cometidos na lei.

2- Sem prejuízo do disposto na lei, designadamente quanto aos procedimentos relativos a tributos parafiscais, serão competentes para o procedimento os órgãos periféricos locais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.

3- Se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos locais, serão competentes os órgãos periféricos regionais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.

4- Se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos regionais, as competências atribuídas pelo presente Código a esses órgãos serão exercidas pelo dirigente máximo do serviço ou por aquele em quem ele delegar essa competência.

5- Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores”.

Por outro lado, considerando o constante do art.º 135.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), na redação então em vigor, lido em consonância com o art.º 133.º do mesmo código, o ato praticado por órgão incompetente é anulável.

Prevê o n.º 1 do art.º 137.º do mesmo diploma, a contrario, a possibilidade de ratificação de ato anulável. Concretamente quanto à incompetência, é de chamar à colação o n.º 3 do mesmo art.º 137.º, nos termos do qual o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática. Nos termos do n.º 4 do mencionado art.º 137.º a ratificação retroage os seus efeitos à data dos atos a que respeite.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, em termos de factualidade pertinente, temos o seguinte, em síntese:

a) Em 11.01.2008, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), Alexandre António Oliveira Reis, da Direção de Finanças (DF) de Santarém, com delegação de competências, emitiu a ordem de serviço n.º OI200800062, ao abrigo da qual, em 04.03.2008, foi iniciada uma ação de inspeção de âmbito geral à atividade da Impugnante, referente ao exercício de 2004 (cfr. facto W);

b) Foi publicada no Diário da República, a 23.04.2008, a delegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém nos Chefes de Divisão de IT, Jaime Artur Martins Lima (chefe de divisão da IT I) e Alexandre António Oliveira Reis, produzindo efeitos desde 27.09.2007, com ratificação dos atos praticados anteriormente (cfr. facto BB);

c) Em 18.07.2008, foi assinado ofício por Alexandre António Oliveira Reis, no uso das mesmas competências delegadas, para efeitos de notificação para exercício do direito de audição (cfr. facto KK.);

d) Sobre o RIT mencionado em Z. e após o mesmo ter sido sancionado pela chefe de equipa, foi proferido, a 22.08.2008, despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de IT, Jaime Artur Limas, por delegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém, com o seguinte teor: “Concordo. Confirmo as correcções” (cfr. facto AA);

e) Por despacho de 08.06.2010, da Diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Martins, com subdelegação de competências, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante (cfr. facto II);

f) Em 02.07.2010, foi publicado o despacho de subdelegação de competências da subdiretora-geral na diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Pregado Martins, para apreciar e decidir os recursos hierárquicos, ratificando os atos praticados desde 01.03.2010 (cfr. facto JJ).

Começando pelos atos praticados em sede de procedimento inspetivo, compulsada a delegação de competências, da mesma resulta, não só que a Alexandre António Oliveira Reis foram delegados todos os poderes atinentes ao procedimento da sua divisão de IT (divisão II), como foram ratificados os atos por si praticados, a partir de 27.09.2007, possibilidade legalmente admissível, como já referido supra.

Portanto, quanto à ordem de serviço, único ato praticado antes da publicação do despacho mencionado em BB., a mesma não foi emitida por funcionário incompetente.

Já a notificação efetuada para efeitos de exercício do direito de audição, carece de materialidade o alegado, uma vez que a mesma data de momento ulterior ao da publicação do despacho mencionado em BB.

No tocante ao despacho proferido sobre o RIT, o mesmo foi-o por Jaime Artur Martins Limas.

A este respeito, há que ter em conta que, nos termos do aviso já referido, “6.21 - Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II; // 6.22 - Nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária II, será substituído pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária I”.

Como tal, o facto de Jaime Artur Limas ser chefe de divisão de IT I não é, per se, impeditivo da prática do ato em causa, uma vez que o mesmo substitui o chefe de divisão de IT II nas suas faltas e impedimentos, o que de modo algum vem posto em causa pela Recorrente.

Quanto à circunstância de o ato de delegação datar de momento ulterior ao da prática dos atos em causa (argumento, como referimos, apenas aplicável à ordem de serviço, uma vez que os demais atos são ulteriores à publicação da delegação de competências), em nada a mesma obsta a considerar os mesmos praticados por quem detinha competência para o efeito, justamente porque tais atos foram ratificados nos termos legalmente admitidos, como já referimos supra.

Assim sendo, todos os intervenientes no procedimento inspetivo eram competentes para a prática dos atos em causa, carecendo de razão a Recorrente nesta parte.

No tocante à alegada incompetência do órgão que decide o recurso hierárquico, refere a Recorrente que, não só a subdelegação foi publicada em momento ulterior à prática do ano, mas também que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a identidade do órgão delegante.

Quanto a este aspeto, começamos por salientar que a verificação do mencionado vício apenas teria reflexos na decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não pondo em causa a legalidade da liquidação.

Ainda assim, vejamos.

O recurso hierárquico em causa foi decidido por despacho de 08.06.2010, da Diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Martins, com subdelegação de competências. Como resulta de JJ do probatório, em 02.07.2010 foi publicado o aviso (extrato) n.º 13261/2010, de subdelegação de competências da Subdiretora-geral na Diretora de Serviços de IRC, Maria Helena Pregado Martins, para apreciar e decidir os recursos hierárquicos, ratificando os atos praticados desde 01.03.2010. Quanto à possibilidade de ratificação dos atos, já nos pronunciamos supra, pelo que remetemos para o já referido a este propósito.

Quanto à identidade do delegante, como expressamente resulta do mencionado aviso, o ato de subdelegação foi feito “[d]e acordo com a autorização expressa no n.º 4 do n.º I e nos n.os 2 e 4, do n.º II do despacho 7337/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 10 de Março, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 71, de 13 de Abril de 2010, com as rectificações que lhe foram introduzidas pelo despacho 11957/2010 do Director-Geral dos Impostos, de 21 de Abril, publicado no Diário de República 2.ª série, n.º 115, de 16 de Junho de 2010, e ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do Código do Procedimento Administrativo e no artigo 62.º da Lei Geral Tributária, subdelego nos directores de serviços adiante mencionados as seguintes competências que me foram delegadas ou subdelegadas”.

Portanto, a mera leitura do aviso no qual se sustentou o Tribunal a quo evidencia que o delegante é o diretor geral dos impostos.

Como tal, também nesta parte não procede o alegado pela Recorrente.

III. B. Do erro de julgamento quanto à natureza do ativo

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de ter sido feita prova bastante de que os imóveis integravam o ativo circulante da sociedade, destinados à comercialização, não havendo outra prova que demonstre coisa diferente.

Vejamos.

In casu, em sede de ação inspetiva, a AT constatou que a Impugnante, não exercendo atividade desde 1982, tinha registado, no seu imobilizado corpóreo, bens cujo valor de aquisição totalizava o montante de 29.903,50 Eur.

Constatou igualmente inexistir mapa de amortizações. Verificou ainda que foram alienados 5 imóveis em 2004, cujo valor de aquisição total ascendeu a 3.995.383,17 Eur.

Na sua contabilidade, a Impugnante apurara uma mais-valia contabilística de 3.965.479,67 Eur., mais-valia corrigida pela AT para 3.994.119,22 Eur.

Como já referido, a Recorrente considera existir um erro de partida na correção em causa, consubstanciado no facto de os imóveis mencionados fazerem parte não do seu ativo imobilizado, mas do ativo circulante.

Vejamos então.

In casu, não é controvertido, foi aplicado o regime simplificado à Impugnante, então previsto no art.º 53.º do Código do IRC (CIRC), nos termos do qual:

“1- Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com exceção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30000000$00 ((euro) 149639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo.

(…) 3 - O apuramento do lucro tributável resulta da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da atividade económica, os quais devem ser utilizados à medida que venham a ser aprovados.

4- Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no nº 11, é o resultante da aplicação do coeficiente 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual a (euro) 6250.”.

Do que aqui se trata é de aferir se os imóveis em causa, alienados em 2004, faziam parte do imobilizado da Impugnante, como considerou o Tribunal a quo, ou se do seu ativo circulante, como defende a Recorrente.

Atenta a matéria de facto provada, considera-se que não assiste razão à Recorrente.

Vejamos então.

A este respeito, chama-se, desde já, à colação o Plano Oficial de Contabilidade (aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21 de novembro), então em vigor.

Por ativo imobilizado entende-se “os bens patrimoniais activos, corpóreos ou incorpóreos, que a empresa utiliza como meios para a realização dos seus objectivos económicos. Representam um conjunto variado de elementos cuja característica agrupadora reside não na natureza do bem em si, mas na possibilidade de permanecerem na empresa por prazos mas ou menos longos, servindo quer como meios de produção, quer como fonte de rendimento ou de condições de trabalho, ou seja, são geradores de valor económico futuro…”(6)

Já o ativo circulante respeita ao ativo permutável, que se espera que seja usado no normal ciclo operacional da empresa.

Esta distinção releva in casu, porquanto, considerando o art.º 53.º do CIRC, a venda de ativo imobilizado ou a de ativo circulante não é tributada da mesma forma.

Ora, in casu, resultou provado que a Impugnante, constituída em 1965 por D. F. M. V. e J. B. H., adquiriu, entre 1965 e 1972, cinco prédios rústicos. Os prédios foram, à época, adquiridos com dinheiro de D. F. M. V., para investimento e com intenção de revenda.

Ficou provado que, a partir de 1982, a Impugnante ficou inativa.

Neste espaço de tempo, a sociedade teve alterações, em termos de titularidade das quotas, sendo que, por referência a 1989, eram titulares das mesmas:

a) D. L. V., com quota de 99,76 Eur.;

b) V. L. V., com quota 673,38 Eur.; e

c) D. V., com duas quotas, no valor de 748,20 Eur. e 473,86 Eur.

Em 1999 e 2000, os prédios rústicos referidos foram declarados como imobilizado corpóreo nas declarações anuais apresentadas pela Impugnante.

Com a morte de D. V., passaram a ser sócias da Impugnante a mulher e as filhas de D. V. (cfr. facto M.).

Na sequência de aumento do capital social, o mesmo ficou distribuído nos seguintes termos:

a) D. L. V., com 250,00 Eur.;

b) V. L. V., com 1.687,50 Eur.; e

c) Duas quotas comuns, no valor de 1.187,50 Eur. e 1.875,00 Eur.

Depois disto, houve uma alienação em 2004 de um dos prédios rústicos a Y. L. V. e uma cessão de quotas das então sócias da Impugnante a D. C. P. e A. R. S.

Ato subsequente, na mesma data, a Impugnante vendeu os demais prédios rústicos à B. (cfr. facto Q).

Do ponto de vista declarativo e contabilístico, a Impugnante, até 2000, foi apresentando de forma regular as declarações modelo 22. Depois de um hiato de vários anos sem as apresentar, a partir de 2007 foram efetuadas quer submissões de declarações de rendimentos em falta, quer reconstituição da contabilidade.

Neste contexto, e no âmbito da ação inspetiva desencadeada, a AT considerou ser aplicável o regime simplificado de tributação. Partindo desse pressuposto e tendo em conta que a própria Impugnante tratou os imóveis como imobilizado corpóreo (tendo apurado na sua contabilidade uma mais-valia contabilística), a AT verificou os termos do cálculo dessa mais-valia e corrigiu-o, em termos que não foram questionados.

Ora, face a este contexto, não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Com efeito, independentemente de, num primeiro momento (com uma distância de mais de 30 anos entre a data da aquisição dos prédios e a respetiva alienação), os prédios terem sido adquiridos para revenda, nada ficou provado no sentido de os mesmos terem sido tratados como existências por parte da Impugnante (que, relembre-se, deixou de ter atividade em 1982) – o que, aliás, não se compadece com o ciclo temporal em causa.

Por outro lado, a própria Impugnante tratou os imóveis como se de imobilizado corpóreo fosse, o que permite à AT considerar que esse tratamento contabilístico se presume verdadeiro, cabendo à Impugnante a demonstração em contrário.

Ora, tal não ficou provado. Não se pode considerar que a mera prova de que, mais de 30 anos antes sobre a data da alienação, houve uma intenção de revenda dos imóveis é suficiente. Deveria ter sido demonstrado de forma clara o tratamento de tais imóveis como ativo circulante, o que não ocorreu, muito pelo contrário – veja-se que já em 1999 e 2000, nas declarações anuais, a Impugnante registou os imóveis como imobilizado corpóreo (cfr. facto K).

Acrescente-se que a falta de mapa de imobilizado não pode ter o efeito extraído pela Recorrente. O que se extrai da factualidade é que, contabilística e documentalmente, a Recorrente tinha diversas lacunas, mas que não conduzem à conclusão de que os imóveis integravam o seu ativo circulante.

Considerando o tratamento dado pela própria Impugnante, no sentido de os imóveis em causa integrarem o imobilizado, cabia a si e não à AT a demonstração do que alegou no sentido de integrarem o ativo circulante, o que, nos termos já explanados, não logrou fazer.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 07 de dezembro de 2021

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

2) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

3) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

4) Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentação de Direito Administrativo, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 17.

5) Cfr. Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, ob. cit., pp. 17 e 18.

6) António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, 23.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2006, p. 487.

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IV. DECISÃO