Quem foi o relator do acórdão 249/08.8BELRS?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 249/08.8BELRS?

O acórdão foi proferido em 11 de julho de 2024.

Acórdão TCAS (2024) — Contribuição especial, Incidência

Sumário

I – Ciente da impossibilidade de mensuração concreta da valorização em cada prédio, decorrente da existência de infra-estruturas identificadas, que constitui a incidência da Contribuição Especial, também designadas como contribuições de melhoria, o legislador definiu que tal valorização será determinada pela diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra; II - O legislador partiu da asserção de que as infra-estruturas publicas definidas no Regulamento da Contribuição Especial valorizam os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes, em termos objectivos e gerais pela sua existência, incidindo aquela sobre o aumento de valor proporcionado pelas referidas estruturas viárias, que se «realiza» ou concretiza na possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana avaliada pela aludida diferença.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO S… Imobiliária S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra a liquidação de contribuição especial no valor de € 23.654,40, referente a um prédio urbano, localizado na Urbanização C…, Quinta d…, em Odivelas, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida nos autos em epígrafe, e que negou provimento à impugnação deduzida pela ora recorrente contra a liquidação de contribuição especial, no valor de € 23.654,40, emitida pelo Serviço de Finanças de Odivelas e notificada à S… em 26/11/2007, no âmbito do processo n.º 059/2006, por força do pedido de licenciamento de obra por si requerido, em 19/07/2001, para um prédio de sua propriedade, sito na Urb. C…, zona …, lote …, Quinta d…, em Odivelas. B) Cabia ao Tribunal aferir a validade da liquidação, mormente no que concerne à sua inconstitucionalidade orgânica, formal e material; e à ilegalidade por erros e vícios no procedimento de avaliação. C) A estas questões respondeu o Tribunal a quo no sentido de manter a liquidação impugnada, dando procedência total aos fundamentos da Administração fiscal. D) Contudo, a recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida. E) O Tribunal fundou a sua decisão naquilo que apresentou como sendo a sua apreciação dos factos e a sua aplicação do direito, mas que, em rigor, mais não é do que um inusitado decalque da argumentação expendida pela Administração fiscal. F) A sentença não segue uma linha argumentativa lógica e perceptível, pelo que, não permite conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico sobre a matéria de facto, quer no que diz respeito à aplicação do direito. G) Da matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, na óptica do Tribunal a quo, não resultam provados factos que permitam concluir em sentido diverso; mas, H) Incompreensivelmente, o Tribunal a quo enumera como factos provados, uma breve sequência dos principais momentos do procedimento tributário de correcção e os factos alegados pela Administração fiscal na fundamentação do acto impugnado. I) Concluindo, em linha com o que alegava a impugnante, que as estruturas viárias referidas nos autos (a CRIL e CREL) não aportaram ao imóvel em causa qualquer valorização excepcional, tanto que nem foram consideradas no projecto. J) Ora, o tribunal assume como provado um facto que determinaria uma decisão em sentido diametralmente oposto àquele que resulta da sentença aqui recorrida. K) O Tribunal reconhece mas não releva que o imóvel da ora recorrente não foi objecto de uma valorização extraordinária que o sujeitasse a contribuição especial. L) O Tribunal conclui que a tributação sobre a recorrente é legal, não obstante reconhecer que esta não beneficiou da aludida valorização excepcional do imóvel. M) Em relação ao vício de ANULABILIDADE POR AUSÊNCIA TOTAL DE EXAME CRÍTICO DAS PROVAS QUE SERVIRAM DE BASE PARA FORMAR A CONVICÇÃO DO TRIBUNAL, dir-se-á que a sentença recorrida se apresenta em claro desvio dos ditames essenciais de fundamentação, por se limitar, vagamente, a remeter para parcos meios de prova da Fazenda Pública, obnubilando os demais. N) Não se compreende em que termos e com que base a sentença recorrida não reconhece expressamente este ponto e porque é que o ignora na sua decisão final. O) O Tribunal desconsiderou expressamente e sem razão plausível o depoimento da testemunha J…, arrolada pela impugnante. P) O Tribunal a quo rejeitou a prova produzida pela impugnante, não fornecendo aos destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando a respectiva base factual, evidenciando, assim, que a decisão, não deriva de um processo lógicoracional de valoração das provas, resulta antes de um processo arbitrário e injusto. Q) O Tribunal desconsidera-a em absoluta e sem mais parte crucial da prova testemunhal – fica, assim, claro e evidente o erro na apreciação da matéria de facto. R) O mesmo se dirá quanto à análise da prova documental, mormente quanto ao auto de avalização que subjaz ao acto impugnado, repdroduzido acriticamente na sentença, sem mais, desconsiderando os seus termos claramente infundados. S) A sentença limita-se a remeter para a citação literal do teor de alguns excertos da fundamentação do acto, numa opção claramente enviesada e parcial, prejudicial à ora recorrente e violadora dos mais elementares princípios de igualdade e justiça. T) Em suma, sobre a falta de fundamentação, dir-se-á que faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja. U) Não é, enfim, possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, não relevando, para efeitos probatórios, os depoimentos das testemunhas inquiridas. V) A argumentação explanada na sentença não é idónea para evidenciar o iter cogniscitivo que encaminhou o Tribunal para esta decisão, em detrimento de outra. W) Não se fundamentando a sentença, em matéria de facto, na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, é a mesma anulável, por deficiente fundamentação da decisão, equiparada à sua falta por inviabilizar o objectivo legal, nos termos do nº 2 do artigo 123º do CPPT, nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC, consequência que prejudica a apreciação das demais questões. X) A sentença é ainda anulável POR ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO (cfr. o nº 1 do artigo 123º do CPPT e o nº 2 do artigo 659º do CPPT). Y) O Tribunal não deu a devida aplicação ao disposto no art. 3.º do Regulamento da Contribuição Especial, nos termos do qual, «A contribuição especial prevista no DL 43/98, de 3 de Março, incide sobre o “aumento de valor” dos prédios ou terrenos, situados nas áreas territoriais definidas na lei, substancial e “anormalmente” valorizados como directa decorrência de importantes investimentos públicos.. Z) Estando assente nos autos que (materialmente) aquele aumento de valor não se verificou, em concreto, não pode haver lugar a tributação nesta sede. AA) Aliás, admiti-la, como faz a entidade impugnada e o Tribunal a quo, dá corpo a uma intolerável presunção inelidível, que não é aceite em matéria tributável. BB) A entidade impugnada não demonstrou objectivamente o nexo que sustenta a alegada valorização excepcional e, por sua vez, a impugnante, aqui recorrente, demonstrou de forma clara e objectiva que tal valorização nunca se verificou. CC) A contribuição especial, porque incide sobre a valorização dos prédios resultante da sua utilização como terrenos para construção, provocada pela realização de obras públicas nas áreas adjacentes, só pode dirigir-se àqueles que obtiverem, em concreto, o direito de construção e, por consequência, aquele benefício. DD) O art. 3° do Regulamento da Contribuição Especial assenta na presunção legal de que o beneficiário do direito de construir e da dita valorização é aquele em nome de quem for emitido o respectivo alvará da licença de construção. EE) Esta é, necessariamente, uma presunção ilidível – o único tipo de presunções admitidas em matéria fiscal no nosso ordenamento constitucional e legal. FF) Esse é, aliás, o entendimento assente na jurisprudência (cfr. Ac. n.° 348/97, in DR II Série n.º 170 de 25/07/1997) e na doutrina (Cfr. CASALTA NABAIS, in Contratos Fiscais, Reflexões Acerca da sua Admissibilidade, Coimbra, 1994, pág. 279), sob pena de violação do principio da capacidade contributiva enquanto decorrência directa do princípio da igualdade (consagrado no art. 13° da CRP). GG) Resulta provado nos autos que o facto tributário não se verificou. HH) Porque a ora recorrida não foi em nenhum momento beneficiaria de qualquer valorização excepcional, não pode ser enquadrada como sujeito do imposto, nos termos previstos na norma ínsita no art. 3° do Regulamento da Contribuição Especial II) Entendimento diverso do aqui exposto implica – como decidiu o tribunal a quo – a invalidade do acto em crise por violação do princípio da capacidade contributiva e por errada interpretação do art. 2° do Decreto-Lei n.º 43/98, de 03 de Março e dos arts. 1° e 3 0 do Regulamento da Contribuição Especial. JJ) Nestes termos, a sentença errou no julgamento ao não anular a liquidação. KK) Não resulta daqui, per se, qualquer evidência da dita valorização extraordinária do imóvel – ainda que por absurdo aquela valorização tivesse existido, o que não se admite, sempre seria indispensável para a boa aplicação do REGULAMENTO, que a Administração lograsse imputar aquela valorização à instalação da CREL ou CRIL. LL) O DL n.º 43/98, do ponto de vista material, extravasa o objecto, o sentido e a extensão da Lei de Autorização Legislativa que o precede, afrontando abertamente o disposto na al. i) do n.º 1 e no n.º 2 do art. 165º da CRP. MM) A interpretação da lei preconizada na liquidação, ao fazer incidir a contribuição especial independentemente da valorização que a CRIL e CREL possa ter provocado no terreno, é ilegal e inconstitucional, por violação do art. 165º da CRP., n.º 3 do art. 4º da LGT e princípio da legalidade e da tipicidade (art. 103º da CRP). NN) Contudo, o Tribunal erra também nesta apreciação; além de não se validar o nexo de causalidade entre a instalação da CREL e a alegada valorização excepcional, não se concretiza, em que medida é que a referida instalação viária, a par dos demais elementos de valorização referidos, influencia a variação do valor do imóvel. OO) Assim, o acto de liquidação em crise carece do seu mais elementar pressuposto de legitimação material: a verificação de uma alegada valorização especial aportada para o imóvel em apreço por força da instalação nas suas imediações de duas infraestruturas viárias regionais: a CRIL e a CREL. PP) Vem claramente demonstrado nos autos que a mesma não se verifica, pelo que, concomitantemente, não pode a liquidação impugnada subsistir na ordem jurídica QQ) Se a própria Administração fiscal enuncia vários factores de valorização do imóvel, não se compreende com que fundamento é que imputa exclusivamente à instalação da CREL a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006. RR) Decorre ainda evidente que a valorização do referido imóvel fica a dever-se, maioritariamente, à intervenção das próprias impugnantes, e não, do Estado. SS) Também nesta parte a decisão é anulável, por força do vício resultante do erro de julgamento na apreciação e aplicação das normas invocadas, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPC, ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT. TERMO EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.» * A Recorrida Fazenda Pública, não usou da faculdade de contra-alegar. * A Procuradora Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida: i) É nula por não permitir apreender a motivação subjacente ao juízo crítico da matéria de facto provada, nem à aplicação do direito envolvendo o valor da prova constante do auto de avaliação; ii) É nula por resultar da prova decisão em sentido oposto; iii) Incorreu em erro de julgamento de facto por desconsiderar o depoimento da testemunha inquirida; iv) Padece de erro de julgamento de direito por violação do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial e violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade. III. FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «A. Em 26 de Julho de 1999, a Impugnante adquiriu à I… - I… Imobiliários, S. A., “o prédio rústico denominado «R…», sito no Lugar d…, freguesia de Odivelas, concelho de Loures, com a área de vinte e um mil e quarenta metros quadrados, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número três mil cento e um, com o registo de aquisição G-… e inscrito na matriz sob o artigo …, secção …, com o valor patrimonial de 61.388$00”, podendo ler-se na respectiva escritura de “compra e venda” (cf. doc. n.º 2, junto a fls. 51 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [[IMG:0]] [[IMG:1]] B. Em 19 de Julho de 2001, a Impugnante apresentou junto do Município de Odivelas pedido de licenciamento de obras particulares (cf. doc. junto a fl. 65 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); C. Em 7 de Outubro de 2005, a Impugnante requereu junto do mesmo Município alvará de licença de construção (cf. doc. n.º 3, junto a fl. 57, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); D. Em 10 de Novembro de 2005, a Câmara Municipal de Odivelas emitiu “alvará de licença de construção n.° 409/2005” (cf. doc. n.º 4, junto a fl. 58, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E. Por Ofício de 16 de Março de 2006, a Impugnante foi notificada para “cumprir o determinado no artº 7 do Regulamento da Contribuição Especial, criado pelo Decreto Lei nº 43/98, de 3 de Março, apresentando a declaração modelo 1, para efeitos de liquidação de Contribuição Especial” (cf. doc. n.º 5, junto a fl. 70, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); F. Em 6 de Abril de 2006, a Impugnante apresentou a aludida declaração modelo 1 (cf. doc. n.º 6, junto a fls. 71 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); G. Em 19 de Junho de 2007, reuniu-se a comissão da avaliação prevista no artigo 2.º, n.º 2 do RCE, tendo sido elaborado “termo de avaliação” com o seguinte teor essencial (cf. doc. n.º 7, junto a fls. 74 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido): «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» H. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do “alvará de utilização n.º 250/2006” constante de fls. 1305 e 1306 do processo camarário constante do PAT apenso; I. Em 29 de Outubro de 2007, a Impugnante foi notificada para, “querendo, exercer o direito de audição, por escrito, face ao projecto de decisão de liquidação de Contribuição Especial relativo ao prédio, terreno apto para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Odivelas sob o n.º art. 1… (proveio do art. 1…) conforme nota de liquidação (projecto) junta” (cf. fls. 57 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); J. Em 26 de Novembro de 2007, a Impugnante foi notificada nos seguintes termos essenciais (cf. doc. n.º 1, junto a fl. 50, cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [[IMG:2]] K. Em 4 de Dezembro de 2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da contribuição especial liquidada (cf. doc. n.º 8, junto a fl. 78, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); L. Após a emissão do alvará de licença de construção referido na letra … supra, a Impugnante promoveu a construção, naquele local, de um empreendimento comercial constituído por supermercado (modelo) e lojas associadas (w…, m…, uma cafetaria e uma para-farmácia) – cf. depoimento da testemunha inquirida; M. O estudo de mercado elaborado aquando da preparação do projecto não teve em consideração a construção futura, nas proximidades, da CRIL e da CREL (Idem).» * Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A decisão da matéria de facto teve por base os documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e, bem assim, o depoimento da testemunha inquirida, a qual depôs com isenção e credibilidade, por ter conhecimento directo dos factos (acompanhou a construção do empreendimento comercial a que alude a letra L do probatório), na parte relevada, tal como referido em cada letra do probatório.» * III – 2. De Direito Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: N). A avaliação efectuada pela Comissão a que se refere o termo identificado no ponto G. da matéria de facto foi a seguinte: «5. Avaliações 5.1 Avaliação reportada a 1994.01.01 5.1.1 Parâmetros Considerados Tomando como referência os parâmetros adiante discriminados, designadamente o tipo de construção, de ocupação, preços correntes para produtos idênticos e o peso do terreno no valor da construção, obtém-se o seguinte valor para o terreno (Vterl): Data a que reporta a Avaliação (art° 2º do Regulamento/D.L n° 43/98) = 1994.01.01 Área bruta total admitida construir (hab./comér./serv./estacion./arrec , ..) = 4.928,00 Factor correctivo da área bruta anterior* (n° de pisos acima do solo: n° total de pisos) = 1,00 Valor da construção (ponderado para habitação e comércio) = € 500,00 /m2 Peso do terreno versus valor da construção nele possível edificar = 20,00% * não aplicado porque só foi considerada a área de comércio Vterl = 4.928 m2 x 1,00 x € 500,00 /m2 x 0,20 = € 492.800 (quatrocentos e noventa e dois mil e oitocentos euros) 5.2 Avaliação reportada à data do Pedido de Licenciamento Finalmente reportando a avaliação à data do Pedido de Licenciamento (2001.07.19) obtém-se o seguinte valor para o terreno (Vter2) Data a que reporta a Avaliação = (2001.07.19) Área bruta total autorizada ou efectivamente construída = = 4.928,00 Factor correctivo da área bruta anterior* (n° de pisos acima do solo : n° total de pisos) = 1,00 Valor da construção (ponderado para habitação e comércio) = € 675,00 m2 Peso do terreno versus valor da construção nele possível edificar = 24,0% * não aplicado porque só foi considerada a área de comércio Vter2 = 4.928 m2 x 1,00 x € 675 /m2 x 0,24 = € 798.336 (setecentos e noventa e oito mil e trezentos e trinta e seis euros)» - cf. fls. 61 do PA. * Está em causa, nos presentes autos, a contribuição especial prevista no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março que a Administração Tributária liquidou à Recorrente, pelo facto de o alvará de licença de construção ter sido emitido no seu nome e que foi objecto de impugnação judicial. O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial, no entendimento de que a referida liquidação não padecia dos vícios que a Impugnante, ora Recorrente, lhe imputava. A Impugnante não se conforma com o decidido defendendo que a sentença é nula por não permitir apreender a motivação subjacente ao juízo crítico da matéria de facto nem à aplicação do direito envolvendo o valor da prova constante do auto de avaliação e por resultar da prova decisão em sentido oposto. Alega a Impugnante na conclusão F) que a sentença é «anulável» por omissão de julgamento e fundamentação em matéria de prova, por ausência e/ou erro de exame crítico das provas que suportam a convicção do Tribunal, questão que retoma nas conclusões M), N) e S) a W) também na vertente da crítica aos factos provados e eventual contradição com a decisão da causa. Embora a recorrente não proceda à qualificação do vício que imputa à sentença como nulidade, limitando-se a designá-lo como «vício de anulabilidade», trata-se de nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT. Vejamos. Tal como sucede com a falta de fundamentação das decisões judiciais, em que só a absoluta falta de fundamentação da sentença consubstanciada na ausência de indicação dos factos provados e não provados é suscetível de gerar a sua nulidade, pelo que apenas a falta absoluta de motivação gera a nulidade da sentença, não bastando a deficiência ou incorrecção da mesma pois esta releva antes do domínio do erro de julgamento, desde que não torne de todo imperceptível a motivação, caso em que equivalerá à sua total ausência. Como se afirma no Acórdão do STA proferido no processo n.º 01939/13, de 04/03/2015: “Esta exigência de fundamentação das decisões judiciais decorre, desde logo, do nº 1 do art. 205º da CRP, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei», sendo que, de acordo com o disposto no art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 668° do CPC (a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC) a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Ora, sendo certo que deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão – cfr., entre muitos outros, os acs. do STA, de 7/1/2009, rec. nº 800/08 e de 10/5/73, BMJ 228, 259; e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131). A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140. Daí que, como salienta Jorge Lopes de Sousa(Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361.) devam «considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação», já que esta se destina «a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão», e, por isso, «quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação».” Embora a motivação e ponderação da apreciação da prova não seja profusa, compulsada a sentença constatamos que são identificados os meios de prova que sustentaram cada facto, identificação essa que é feita a propósito de cada facto permitindo a apreensão da base probatória em que o Tribunal sustentou cada facto. Também resulta da leitura do seguinte segmento da decisão, que foi expressa a motivação da decisão referindo-se que: «A decisão da matéria de facto teve por base os documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e, bem assim, o depoimento da testemunha inquirida, a qual depôs com isenção e credibilidade, por ter conhecimento directo dos factos (acompanhou a construção do empreendimento comercial a que alude a letra L do probatório), na parte relevada, tal como referido em cada letra do probatório.» Consistindo o exame crítico da prova na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num determinado sentido e não noutro (neste sentido v.g. o Acórdão deste Tribunal proferido no processo n.º 48/17.6BCLSB, de 21/05/2020). Como refere Helena Cabrita, in A Sentença Cível, Almedina, 2ª Edição, Revista e Actualizada, pág 202, «[a]análise crítica no que concerne à prova documental consiste em fazer a correspondência entre um documento e determinado facto provado e justificar a influência da convicção do julgador.» Conforme se pode ver, embora de forma sintética, mas ainda assim adequada foram indicados os meios de prova que sustentaram os factos assentes bem como as razões de determinaram o julgamento dos factos. Especificamente quanto ao meio de prova testemunhal, o tribunal revelou as razões da sua decisão quer quanto à sua credibilidade, quer quanto à razão de ciência acrescentando «na parte relevada» o que significa que tendo presente as questões colocadas nos autos, percebe-se que relevaram os factos indicados no probatório, julgando o Tribunal as demais declarações irrelevantes em função e para a resolução das questões em discussão nos autos. Assim concluímos como supra se deixou dito que o Tribunal procedeu ao exame crítico da prova, não ocorrendo a invocada falta de fundamentação e assim sendo, importa julgar improcede a arguida nulidade da sentença. Nas conclusões G), J) e K) alega a recorrente que ocorre «vício de anulabilidade», da matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, na óptica do Tribunal a quo, não resultam provados factos que permitam concluir em sentido diverso do por si invocado e alegado. Que o Tribunal assume como provado um facto que determinaria uma decisão em sentido diferente, pois reconhece, mas não releva, que o imóvel não foi objecto de uma valorização extraordinária que o sujeitasse a contribuição especial. Na verdade, ao julgar provado o facto constante do ponto M, consubstanciado no seguinte facto: «o estudo de mercado elaborado aquando da preparação do projecto não teve em consideração a construção futura, nas proximidades, da CRIL e da CREL», o Tribunal não está vinculado a julgar como provado que o imóvel propriedade da recorrente não foi objecto de uma valorização extraordinária que o sujeitasse ao âmbito de incidência da contribuição especial. A asserção produzida pela recorrente de que não beneficiou de qualquer valorização excepcional do seu imóvel em virtude da proximidade das infra-estruturas viárias CRIL e CREL, alegando que tais infraestruturas nem sequer foram consideradas aquando da elaboração do projecto (cf. conclusão I)), constitui uma conclusão que o Tribunal retirará ou não, da prova produzida e não um facto em si. Na verdade, tal não poderia constituir um facto provado, por encerrar em si um juízo conclusivo que o tribunal se deve abster de realizar no julgamento dos factos provados, pois constituiria um facto conclusivo. Quando muito poderia ser uma conclusão que o Tribunal retiraria do conjunto da prova e da subsunção dos factos às normas de incidência da contribuição aqui em causa. Portanto, nenhuma contradição existe entre dar por provado o aludido facto e concluir-se que a situação da recorrente integra o âmbito de aplicação da referida contribuição especial do ponto de vista da sua incidência objectiva e subjectiva, caso se verifiquem os pressupostos para tal. Não se verificando os pressupostos poderá quando muito configurar-se um erro de julgamento, que no casco não se verifica, e não uma nulidade da sentença. Conclui-se assim que também quanto a tais conclusões de recurso, não lhe assiste razão. Nas conclusões H) a L) alega a recorrente que «incompreensivelmente o Tribunal a quo enumera como factos provados uma breve sequência dos principais momentos do procedimento tributário de correcção e os factos alegados pela AT na fundamentação do acto impugnado» concluindo «em linha com o que alegava a impugnante, que as estruturas viárias referidas nos autos (a CRIL e CREL) não aportaram ao imóvel em causa qualquer valorização excepcional, tanto que nem foram consideradas no projecto», resultando da prova decisão em sentido oposto. Da leitura atenta da petição inicial, resulta claramente que a recorrente invocou como vício do acto impugnado a aplicação retroactiva da lei que implica a apreciação da sequência cronológica dos actos procedimentais em causa. Donde, mal se percebe que a recorrente alegue que não compreende a necessidade de tal factualidade dada como provada pelo tribunal, com vista à apreciação do vício por si invocado. Caso assim não sucedesse constituiria fundamento para a recorrente invocar omissão de factos para a apreciação da aludida questão. O mesmo se diga relativamente aos «factos alegados pela AT na fundamentação do acto impugnado». Invocando a recorrente na petição inicial «erros e vícios da avaliação» que reitera na conclusão B) do presente recurso (ilegalidade por erros e vícios do procedimento), e que não houve valorização do imóvel mal se compreende a alegação, pois, como se sabe, ao Tribunal incumbe a fixação dos factos essenciais à apreciação das questões suscitadas pelas partes nos seus articulados, pelo que, tal alegação traduz uma conduta processual de venire contra factum proprium. Também não corresponde à verdade a alegação de que o Tribunal a quo tenha concluído «em linha com o que alegava a impugnante, que as estruturas viárias referidas nos autos (a CRIL e CREL) não aportaram ao imóvel em causa qualquer valorização excepcional, tanto que nem foram consideradas no projecto», como supra já se deixou dito, pelo que, não pode concluir-se que o Tribunal reconheceu tal conclusão, nem que resultou da prova decisão em sentido oposto como pretende fazer crer a recorrente. No que se refere ao que a recorrente apelida de opção claramente enviesada e parcial, prejudicial referindo-se ao facto de a sentença ter julgado provado o teor literal da fundamentação do acto, em violação do princípio a igualdade e da justiça (conclusão S)) dir-se-á, para além do que supra se expendeu, que num contencioso de mera anulação, como é o contencioso tributário – dirigido a um acto, a apreciação dos vícios imputados ao acto impugnado implica o conhecimento do seu teor, pelo que não será de estranhar que o Tribunal integre na matéria de facto provada que a AT praticou um acto com aquele conteúdo, para que a partir dele sejam apreciados os vícios, visto que o objecto do processo é o acto e não a pretensão material controvertida como sucede no actual contenciosa administrativo. Assim sendo, o facto provado em causa não merece a censura que lhe vem dirigida. Na verdade, como adiante se verá, não é a mera existência de infra-estruturas que determinam nem pressupõem a liquidação da Contribuição Especial aqui em causa. E por assim ser é que o legislador previu um procedimento avaliativo, daí que, ainda que a recorrente considere ser prejudicial à sua pretensão, o teor do acto não pode deixar ser tido em consideração na fixação da matéria de facto relevante, como foi. Trata-se de um acto que constitui o objecto do processo e como tal do julgamento e por isso não pode ser ignorado, pelo que não foram violados os princípios da igualdade e justiça. Mostram-se assim, improcedentes as conclusões apreciadas. No que se refere à conclusão U) vem alegada a falta de indicação da motivação relativa à irrelevância dos depoimentos das testemunhas inquiridas. Reitera-se que tal não corresponde à verdade relativamente à testemunha J.... Relativamente às demais testemunhas arroladas, como bem sabe a recorrente prescindiu do seu depoimento em audiência. E tanto assim é, que na proposta que formula sobre os factos que deviam considerar-se provados, não indica nenhum facto que decorra do depoimento de tais testemunhas. Importa ainda atentar nas conclusões O) a Q) nas quais a recorrente alega que o Tribunal desconsiderou expressamente e sem razão plausível o depoimento da testemunha J... incorrendo em erro na apreciação da matéria de facto. Antes de mais importa distinguir a verificação de erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto que se configura como o erro que decorre da apreciação dos factos que integram o probatório, do erro de julgamento da matéria de facto. Situa-se no âmbito do primeiro, o erro decorrente de o Tribunal dar como provados certos factos e não os considerar na aplicação do direito ou porque integram os factos subsumíveis à norma aplicável e que determinaria a procedência da acção, ou quando não os integram e conduziriam à improcedência da acção. Diversamente o erro de julgamento da matéria de facto ocorre quando o Tribunal dá como provado um facto cuja configuração não corresponde à realidade em parte ou totalmente, ou quando não integra no probatório factos essenciais à decisão da causa. O Tribunal recorrido não desconsiderou, nem rejeitou a prova testemunhal oferecida. O que o Tribunal fez foi selecionar os factos que considerou relevantes como lhe incumbe. Tal selecção pode estar errada, no entanto não constitui rejeição de prova, na medida em que o meio de prova foi admitido tendo o Tribunal recorrido selecionado os factos relevantes para a decisão da causa. Com efeito, o Tribunal não está obrigado a integrar no probatório todos os factos alegados pela recorrente, designadamente os factos que constituem argumentos destinados ao convencimento da procedência dos fundamentos e do próprio pedido que formula na acção, nem a incluir no probatório todas as afirmações produzidas pela testemunha inquirida. Está, sim vinculado, tendo em conta o princípio da livre apreciação da prova, a integrar nos factos assentes, os que considera provados com relevância para a decisão da causa que naturalmente se conterá nos pressupostos legais que fundamentam o pedido. Como se refere no Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 01401/16 datado de 06/12/2017: «Sucede, porém, que não é possível entender – como pretende a recorrente – que um determinado facto dado como provado apenas é devidamente valorado e relevado quando o Tribunal o interpreta da forma pretendida por uma das partes, pois que a valoração atribuída a cada facto provado insere-se no âmbito do juízo levado a cabo pelo Tribunal para a decisão da causa, encontrando-se protegido pelo princípio da livre apreciação da prova previsto no art. 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi o art. 2.º, al. e) do CPPT.» Ainda com referência ao erro de julgamento da matéria de facto, importa sublinhar que nas conclusões de recurso a recorrente não alude à sua pretensão de ver aditados factos ao probatório, sendo certo que é pelas concussões que é delimitado o objecto e o âmbito do recurso. Não obstante, do ponto 81 a) a x), do corpo da alegação de recurso resulta a alegação de que devem ser aditados os factos ali identificados. No entanto, tal pretensão não pode ser acolhida porquanto, a maior parte dos factos já se encontram no probatório, sendo os restantes factos relativos ao depoimento prestado pela testemunha J… que traduzem o historial prévio relativo à construção levada a cabo no prédio em causa nos autos, as apreciações efectuadas relativas a outro centro comercial, da dimensão de ambos e da percepção que a testemunha revelou acerca da influência que as estruturas viárias tiveram em ambos, da viabilidade do negócio da recorrente com e sem as referidas vias e da sua relevância em função da sua distância. Além de formulados em termos conclusivos nuns casos, não são relevantes, mostrando-se a matéria de facto fixada pelo tribunal recorrido com o aditamento a que se procedeu oficiosamente julgada de modo adequado, de acordo com os factos essencias alegados e em função as questões a decidir, pelo que se julga improcedente a pretensão. Nas conclusões (X) a KK)) a recorrente alega que a sentença é anulável por erro de julgamento da matéria de direito. No essencial considera que o tributo em causa não é devido, porquanto não se verificou o facto tributário – o aumento de valor anormal como directa consequência dos investimentos públicos. Inexistindo tal nexo, a admitir-se que é devida a tributação considera que se trata de uma presunção inelidível que é inadmissível. Conclui que a sentença ao assim não decidir violou os artigos 2.º e 3.º do Regulamento da Contribuição Especial. Vejamos, antes de mais o regime da Contribuição Especial. Resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março o seguinte: «[o]s investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, bem como as extensões do metropolitano de Lisboa e a concretização de sistemas ferroviários ligeiros, vêm valorizar, substancialmente, os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes. Tal valorização justifica a criação de uma contribuição especial, nos termos já adoptados, em caso de obras públicas de elevados custos, nas zonas beneficiadas com o respectivo empreendimento.». No que se refere ao âmbito de incidência o artigo 1.º, n.º 1 do Regulamento da Contribuição Especial (RCE) preceitua que «[a] contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana (…)». O artigo 2.º, n.º 1 do aludido Regulamento estatui que «[c]onstitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra». Decorrendo do n.º 2 do referido artigo que «[o]s valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos do presente Regulamento». No que se refere ao procedimento de determinação da matéria colectável desta contribuição especial, dispõe o artigo 4.º do referido Regulamento que «[a] avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais» e que «[u]m dos peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados» e que «[a] avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas». Sendo ainda de destacar que, nos termos do n.º 2 e n.º 3 do artigo 25.º do Regulamento, «[o]s valores determinados em avaliação não são susceptíveis de impugnação judicial autónoma» podendo «ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação dos valores atribuídos na avaliação» na impugnação da liquidação. Conforme decorre do artigo 1.º, n.º 2 do RCE, com relevo para o caso dos autos, o facto tributário constitui a valorização dos terrenos para construção situados nas áreas das freguesias identificadas no artigo 1.º, alínea a), subalínea 1) do RCE. O legislador partiu da asserção de que as infra-estruturas publicas definidas no RCE valorizam os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes, em termos objectivos e gerais pela sua existência. Pelo que, a contribuição especial incide, no caso dos autos, sobre o aumento de valor proporcionado pelas referidas estruturas viárias, que se «realiza» ou concretiza na possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana. Daí a designação das contribuições especiais como contribuições de melhoria. Avaliada pela diferença supra referida. Conforme resulta do disposto no artigo 4.º, n.º 3 da LGT, que «[a]s contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são consideradas impostos.» Ciente da impossibilidade de mensuração concreta da valorização em cada prédio, decorrente da existência de infra-estruturas identificadas, que constitui a incidência da CE (cf. artigo 1º do RCE), o legislador definiu que tal valorização será determinada pela «diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra», conforme resulta do disposto no artigo 2.º, norma que está integrada no Capítulo I do RCE cuja epígrafe é incidência. Não sendo possível atribuir um coeficiente concreto ao aumento do valor do terreno decorrente da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana situados nos locais assinalados, proporcionado pela realização de certas obras públicas, o âmbito da incidência objectiva da Contribuição Especial será constituído pela aludida diferença que é determinada em procedimento de avaliação a cargo de uma comissão que integra o contribuinte ou um seu representante (cf. artigos 2.º, n.º 2, 4.º, n.º 1 do RCE. No procedimento de avaliação a comissão deve ter em consideração os parâmetros estabelecidos no artigo 6.º do mesmo Regulamento. Assim, segundo o referido artigo 6.º, n.º 1 «[n]a determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio». Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo 6.º «[p]ara efeitos do número anterior, atender-se-á: a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona; b) Às infra-estruturas existentes; c) À caracterização física e topográfica; d) Aos índices de ocupação e volumetria; e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas; f) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas; g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios.». Conforme resulta do referido preceito legal, a Comissão terá de considerar na determinação do valor do prédio a natureza e o destino económico do prédio socorrendo-se dos demais critérios elencados no n.º 2, cuja enunciação não é taxativa nem exaustiva, podendo lançar-se mão de outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios. Do teor das conclusões de recurso verificamos, tal como concluiu o Tribunal recorrido relativamente à petição inicial, que a recorrente não coloca em causa a existência de mais valias. Das conclusões de recurso não resulta a discordância com o teor do termo de avaliação, nem com os critérios que foram utilizados na avaliação efectuada pela Comissão. O que a recorrente alega é que, no caso concreto do prédio de que é proprietária, não existe e não foi avaliada a concreta valorização operada pelas infraestruturas, e foi nesse sentido que construiu toda a sua argumentação, quer na petição inicial e demais articulados, quer em sede de recurso. Daí que nas conclusões X) e sgs alegue que o Tribunal não deu a devida aplicação ao disposto no artigo 3º do RCE, nos termos do qual, «A contribuição especial prevista no DL 43/98, de 3 de Março, incide sobre o “aumento de valor” dos prédios ou terrenos, situados nas áreas territoriais definidas na lei, substancial e “anormalmente” valorizados como directa decorrência de importantes investimentos públicos.» Para depois concluir que, estando assente nos autos que (materialmente) aquele aumento de valor não se verificou, em concreto, não pode haver lugar a tributação nesta sede. A sentença julgou improcedente o vício de violação das referidas normas no seguinte entendimento: «(…) não invoca a Impugnante, se bem interpretamos a p. i., que a mais-valia sobre que incide a contribuição especial em questão não existe em relação ao imóvel relativamente ao qual a liquidação impugnada foi emitida. Invoca antes que, na liquidação impugnada, foi concretizada a definição do facto (e instante) gerador da obrigação de pagamento operada pelo legislador, que acolheu como factor da norma de incidência objectiva, consubstanciada no aumento do valor do prédio, a possibilidade deste ser utilizado para construção urbana, nas áreas de intervenção da CRIL, CREL, CRIP, CREP, respectivos acessos, travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares e extensões do metropolitano de Lisboa. Ora, o TC já decidiu, no acórdão n.º 217/2015, disponível em www.tribunalconstitucional.pt, “não julgar inconstitucional a norma do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de março, segundo a qual o facto tributário daquela corresponde ao ato de emissão do alvará de licença de construção ou de obra”, julgando improcedente “a apontada ofensa ao princípio da capacidade contributiva” e não “vislumbrando a violação de qualquer outro parâmetro constitucional”. Também aqui se remete para a fundamentação constante do citado aresto, em obediência ao disposto no artigo 8.º, n.º 3, do CC. Note-se ainda que, no caso vertente, não foi feita prova, com a certeza e segurança jurídica requerida, que a proximidade da CRIL e da CREL não valorizou o imóvel, tratando-se de alegação conclusiva, sem a devida concretização, incapaz de contrariar a susceptibilidade de valorização do imóvel, dada a sua localização. Trata-se, as melhores acessibilidades ao empreendimento comercial [constituído, recorde-se, por supermercado (modelo) e lojas associadas (w…, m…, uma cafetaria e uma parafarmácia – cf. letra L do probatório] resultantes da CRIL e da CREL, de uma realidade irrefutável.» Mais se dirá que, não obstante a existência da cláusula aberta constante da alínea G) do n.º 2 do artigo 6.º do RCE, se fosse intenção do legislador integrar nos elementos a ter em conta na determinação do valor tributável, um elemento subjectivo caracterizado pela avaliação do concreto valor que as aludidas estruturas viárias acrescentaram directamente ao imóvel, como consequência de um nexo causal directo entre ambos, teria afirmado expressamente que se devia atender a tal elemento e não o fez. Na interpretação da lei, ao intérprete impõe-se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, conforme resulta do disposto no artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil. Acresce que no caso em apreciação, o termo de avaliação existente no processo, de fls. 59 a 61 do PA, foi aprovado por unanimidade, incluindo o representante da recorrente, pelo que, caso fosse outro entendimento da recorrente, certamente o seu representante tê-lo ia afirmado no âmbito de tal Comissão e tê-lo-ia afirmado em declaração de voto de vencido, o que não sucedeu, visto que a comissão foi unânime na avaliação que levou a cabo, o que indicia que a recorrente não questionou que a avaliação determinante da matéria tributável se baseia nos elementos objectivos previstos no artigo 6.º do RCE. Ao assim decidir, o Tribunal não incorreu em erro de julgamento de direito. Alega ainda a recorrente que, admitir a tributação no caso dos autos «como faz a entidade impugnada e o Tribunal a quo, dá corpo a uma intolerável presunção inelidível, que não é aceite em matéria tributável.» Ora, como vimos supra, não se trata de presumir um “aumento de valor”. Recorde-se que estamos em presença de uma contribuição especial, que apesar de ser considerada um imposto, por força do disposto no artigo 4.º, n.º 3 da LGT, não deixa de constituir uma contribuição especial que assenta «na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas» de forma difusa e impossível de determinar concretamente em cada caso. Na impossibilidade de determinação da concreta valorização, conforme já antes deixámos dito, o legislador estatuiu que a determinação da matéria tributável obedece ao procedimento de avaliação com base nos elementos de avaliação supra identificados. Não se trata de uma presunção inelidível, mas antes de critério de determinação do elemento que constitui o âmbito da incidência objectiva do tributo aqui em causa. Como já se referia no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 579/2011, datado de 29/11/2011, proferido no Processo n.º 493/11, também citado na sentença recorrida ainda que a propósito da questão da retroactividade da aplicação do RCE, no entanto aplicável à questão que nos ocupa, enquanto raciocínio específico: «9. O aumento de valor não é resultado do normal decurso do tempo verificado entre aquela data – 1 de Janeiro de 1994 – e o momento do requerimento da licença (ou da sua emissão). Este valor resulta de um outro facto, extraordinário e anormal, relacionado com investimentos públicos avultados em acessibilidades de diversa índole, as quais comportam benefícios consideráveis para os terrenos circundantes. A realização desses benefícios, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como o facto tributário (…)». Importa ainda ter presente a pronúncia qualificada do Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 217/2015, datado de 08/04/2015 proferido no Processo n.º 1354/13 também citado na sentença recorrida: «Justifica-se, então, que, com vista a atuar uma fórmula de cálculo de um aumento de valor dos prédios, resultante da realização de determinadas obras públicas, que comporta um termo inicial fixo e um termo final variável, o legislador tenha eleito como tributariamente relevante aquele ato que, por último, consolida a configuração do direito a construir e lhe confere eficácia. Na verdade, e como refere a recorrida, até à emissão do título, a valorização do prédio rústico visada pela Contribuição Especial» tal como no caso dos terenos para construção «é tão só potencial: só então se efetiva a possibilidade de utilização do prédio para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente aumentado em virtude das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de março, e daí resultam, para o respetivo beneficiário, vantagens patrimoniais acrescidas.» Impõe-se assim concluir pela improcedência das conclusões apreciadas por não ocorrer na sentença recorrida errada interpretação e aplicação das citadas normas. Nas conclusões II) e JJ) alega ainda a recorrente, que entendimento diverso do por si propugnado implica a invalidade do acto por violação do princípio da capacidade contributiva e por errada interpretação do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 43/98 de 03 de Março e dos artigos 2.º e 3º do RCE, no entanto, a questão da violação do princípio da capacidade contributiva, constitui uma questão nova nunca antes alegada pela recorrente e, por isso, não analisada na sentença recorrida. Os recursos jurisdicionais são, como se sabe, os meios judiciais de impugnara a correcção da decisão judicial, cabendo ao Recorrente o ónus de alegar e concluir os fundamentos pelos quais a decisão recorrida sofre dos vícios que lhe imputa e que conduzem à sua anulação ou revogação. Sendo os recursos jurisdicionais meios de impugnação de decisões judiciais, não devem ser utilizados para julgamento de questões novas, que não tenham sido oportunamente invocadas. Destinando-se o recurso a alterar ou a anular a decisão judicial recorrida por um tribunal superior, no âmbito dos fundamentos da sua impugnação, não cabe a este o conhecimento ex novo de questões que não foram apreciadas na decisão recorrida, nem aquelas que não foram suscitadas pela parte em primeira instância. Veja-se a este respeito, António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, Almedina, págs. 27 e 88-90; Miguel Teixeira de Sousa, in, “Estudos sobre o novo processo civil”, Lex, 2ª edição, págs. 524 a 526; Alberto dos Reis, in, “Código de Processo Civil anotado”, Vol. V, Coimbra, 1981, págs. 309 e 359. Nas conclusões LL) e MM) alega a recorrente que o DL n.º 43/98, do ponto de vista material, extravasa o objecto, o sentido e a extensão da Lei de Autorização Legislativa que o precede, afrontando abertamente o disposto na al. i) do n.º 1 e no n.º 2 do art. 165º da CRP. Com efeito, alega a recorrente, que a interpretação da lei preconizada na liquidação, ao fazer incidir a contribuição especial independentemente da valorização que a CRIP e CREP possa ter provocado no terreno, é ilegal e inconstitucional, por violação do art. 165º da CRP, nº 3 do art. 4º da LGT e princípio da legalidade e da tipicidade (art. 103º da CRP). No entanto, a recorrente limitou-se a repetir os argumentos articulados na petição inicial de impugnação, sem imputar qualquer erro concreto à decisão recorrida, da qual se limita a discordar. Alegação que resulta do equivoco em que incorre no que se refere ao que constitui o facto tributário e à determinação objectiva da matéria tributável com a qual manifesta a sua discordância em termos não acolhidos pela jurisprudência como se foi deixando dito supra. No entanto, sempre se dirá que na sentença recorrida foi efectuada a comparação entre os termos em que o Governo foi autorizado a legislar sobre a matéria e os termos em que foi legislado de forma que se mostra fundamentada pelo que não incorre em erro de julgamento de direito. Senão vejamos: «Convoca a Impugnante o artigo 34.º da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro (LOE1997), que dispõe, na parte que ora releva: “Artigo 34.º Contribuições especiais Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de: a) Criar uma contribuição especial devida pela valorização da área beneficiada com os investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa até aos limites da cidade, bem como da concretização de sistemas ferroviários ligeiros, podendo o Governo, no uso desta autorização legislativa: 1) Sujeitar os prédios rústicos que aumentem de valor pela possibilidade da sua utilização como terrenos aptos para a construção urbana a uma contribuição especial; 2) Sujeitar a uma contribuição especial os terrenos aptos para a construção, as áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes, bem como as daqueles prédios que, por efeito de obras de remodelação, sofram alteração na sua volumetria; 3) Estabelecer que a valorização corresponde à diferença entre o valor do prédio à data em que for requerida a licença de construção ou de obra e o seu valor em conformidade com o respectivo destino económico, à data de 1 de Janeiro de 1994; 4) Estabelecer que a taxa de contribuição especial é de 30% ou 29% da matéria colectável, apurada nos termos da alínea anterior, de acordo com a localização dos imóveis; 5) Estabelecer a área valorizada para efeitos de aplicação da contribuição especial, fixando as áreas correspondentes à aplicação das taxas referidas na alínea anterior; 6) Estabelecer que a contribuição especial só se torna exigível aquando da emissão de licença de construção ou de obra; 7) Estabelecer a possibilidade de pagamento em prestações da contribuição especial; 8) Estabelecer as formas de cobrança, incluindo a coerciva, da contribuição especial; b) Evitar sobreposições de contribuições especiais e encargos de mais-valia”. Em face do citado normativo, o legislador, no Decreto-Lei n.º 43/98, fez recair a incidência sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados nas freguesias cujas acessibilidades foram excepcional e substancialmente melhoradas com as obras públicas cuja realização está na base da edição daquele diploma legal. O RCE considera que este valor – ou melhor, a sua realização tributariamente relevante – se consome uma vez verificada a utilização de prédios rústicos para construção urbana, a qual sai valorizada pelas acessibilidades resultantes das obras públicas identificadas no diploma. No caso vertente, resulta do probatório que houve lugar à construção, naquele local, de um empreendimento comercial na sequência da emissão do alvará de licença de construção n.° 409/2005 (cf. letras D e L do probatório), implicando ter o legislador (e a Administração Tributária) considerado e bem, beneficiar o imóvel (relativamente ao qual a liquidação impugnada foi emitida) de valorização (uma vez que se mostravam preenchidos os requisitos de incidência da contribuição em questão). Razão pela qual, improcede também o quarto fundamento da presente impugnação judicial.» Por fim, nas conclusões QQ) a SS) a recorrente alega que, sendo enunciados pela Administração fiscal vários factores de valorização do imóvel, não se compreende com que fundamento imputa exclusivamente à instalação da CREL a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006, sendo a decisão anulável também nesta parte «por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPC, ex vi alínea e) do art 2º do CPPT.» Em face de tudo o quanto se deixou dito supra, esta alegação é desprovida de sentido, na medida em que a valorização tributável pela Contribuição Especial aqui em causa é estabelecida, de forma objectiva e geral, pelo legislador nos termos dos artigos 2.º e 3.º e determinada nos termos do artigo 6.º todos do RCE conforme supra referido, conforme decidiu o Tribunal recorrido. Ora, do acto impugnado não resulta que a tributação é devida exclusivamente à instalação da CREL. A Contribuição Especial é devida por decorrerem benefícios em termos objectivos e gerais de diversas infra-estruturas identificadas no Decreto-Lei n.º 43/98 de 3/3, que valorizam os terrenos para construção, cujo facto gerador da obrigação de pagamento operada pelo legislador é a emissão da licença de construção, sem necessidade de imputação directa à instalação da CREL ou da CRIL. Reiterando a citação do Acórdão n.º 2017/2015 proferido pelo Tribunal Constitucional o julgamento de não inconstitucionalidade no tributo aqui em causa, percebe-se que «(… ) o legislador tenha eleito como tributariamente relevante aquele ato que, por último, consolida a configuração do direito a construir e lhe confere eficácia. Na verdade, e como refere a recorrida, até à emissão do título, a valorização do prédio rústico visada pela Contribuição Especial» tal como no caso dos terenos para construção «é tão só potencial: só então se efetiva a possibilidade de utilização do prédio para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente aumentado em virtude das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de março, e daí resultam, para o respetivo beneficiário, vantagens patrimoniais acrescidas.» Acresce reforçar que o termo de avaliação espelha uma decisão unânime dos peritos que integraram a Comissão de Avaliação, entre eles, o representante da recorrente. Assim, importa concluir pela improcedência do recurso. * IV – CONCLUSÕES I – Ciente da impossibilidade de mensuração concreta da valorização em cada prédio, decorrente da existência de infra-estruturas identificadas, que constitui a incidência da Contribuição Especial, também designadas como contribuições de melhoria, o legislador definiu que tal valorização será determinada pela diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra; II - O legislador partiu da asserção de que as infra-estruturas publicas definidas no Regulamento da Contribuição Especial valorizam os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes, em termos objectivos e gerais pela sua existência, incidindo aquela sobre o aumento de valor proporcionado pelas referidas estruturas viárias, que se «realiza» ou concretiza na possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana avaliada pela aludida diferença. V – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 11 de Julho de 2024. Ana Cristina Carvalho - Relatora Isabel Silva – 1.ª Adjunta Ângela Cerdeira – 2.ª Adjunta

Sumário

I- Ciente da impossibilidade de mensuração concreta da valorização em cada prédio, decorrente da existência de infra-estruturas identificadas, que constitui a incidência da Contribuição Especial, também designadas como contribuições de melhoria, o legislador definiu que tal valorização será determinada pela diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra;

II- O legislador partiu da asserção de que as infra-estruturas publicas definidas no Regulamento da Contribuição Especial valorizam os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes, em termos objectivos e gerais pela sua existência, incidindo aquela sobre o aumento de valor proporcionado pelas referidas estruturas viárias, que se «realiza» ou concretiza na possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana avaliada pela aludida diferença.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

S… Imobiliária S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra a liquidação de contribuição especial no valor de € 23.654,40, referente a um prédio urbano, localizado na Urbanização C…, Quinta d…, em Odivelas, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida nos autos em epígrafe, e que negou provimento à impugnação deduzida pela ora recorrente contra a liquidação de contribuição especial, no valor de € 23.654,40, emitida pelo Serviço de Finanças de Odivelas e notificada à S… em 26/11/2007, no âmbito do processo n.º 059/2006, por força do pedido de licenciamento de obra por si requerido, em 19/07/2001, para um prédio de sua propriedade, sito na Urb. C…, zona …, lote …, Quinta d…, em Odivelas.

B) Cabia ao Tribunal aferir a validade da liquidação, mormente no que concerne à sua inconstitucionalidade orgânica, formal e material; e à ilegalidade por erros e vícios no procedimento de avaliação.

C) A estas questões respondeu o Tribunal a quo no sentido de manter a liquidação impugnada, dando procedência total aos fundamentos da Administração fiscal.

D) Contudo, a recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida.

E) O Tribunal fundou a sua decisão naquilo que apresentou como sendo a sua apreciação dos factos e a sua aplicação do direito, mas que, em rigor, mais não é do que um inusitado decalque da argumentação expendida pela Administração fiscal.

F) A sentença não segue uma linha argumentativa lógica e perceptível, pelo que, não permite conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico sobre a matéria de facto, quer no que diz respeito à aplicação do direito.

G) Da matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, na óptica do Tribunal a quo, não resultam provados factos que permitam concluir em sentido diverso; mas,

H) Incompreensivelmente, o Tribunal a quo enumera como factos provados, uma breve sequência dos principais momentos do procedimento tributário de correcção e os factos alegados pela Administração fiscal na fundamentação do acto impugnado.

I) Concluindo, em linha com o que alegava a impugnante, que as estruturas viárias referidas nos autos (a CRIL e CREL) não aportaram ao imóvel em causa qualquer valorização excepcional, tanto que nem foram consideradas no projecto.

J) Ora, o tribunal assume como provado um facto que determinaria uma decisão em sentido diametralmente oposto àquele que resulta da sentença aqui recorrida.

K) O Tribunal reconhece mas não releva que o imóvel da ora recorrente não foi objecto de uma valorização extraordinária que o sujeitasse a contribuição especial.

L) O Tribunal conclui que a tributação sobre a recorrente é legal, não obstante reconhecer que esta não beneficiou da aludida valorização excepcional do imóvel.

M) Em relação ao vício de ANULABILIDADE POR AUSÊNCIA TOTAL DE EXAME CRÍTICO DAS PROVAS QUE SERVIRAM DE BASE PARA FORMAR A CONVICÇÃO DO TRIBUNAL, dir-se-á que a sentença recorrida se apresenta em claro desvio dos ditames essenciais de fundamentação, por se limitar, vagamente, a remeter para parcos meios de prova da Fazenda Pública, obnubilando os demais.

N) Não se compreende em que termos e com que base a sentença recorrida não reconhece expressamente este ponto e porque é que o ignora na sua decisão final.

O) O Tribunal desconsiderou expressamente e sem razão plausível o depoimento da testemunha J…, arrolada pela impugnante.

P) O Tribunal a quo rejeitou a prova produzida pela impugnante, não fornecendo aos destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando a respectiva base factual, evidenciando, assim, que a decisão, não deriva de um processo lógicoracional de valoração das provas, resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

Q) O Tribunal desconsidera-a em absoluta e sem mais parte crucial da prova testemunhal – fica, assim, claro e evidente o erro na apreciação da matéria de facto.

R) O mesmo se dirá quanto à análise da prova documental, mormente quanto ao auto de avalização que subjaz ao acto impugnado, repdroduzido acriticamente na sentença, sem mais, desconsiderando os seus termos claramente infundados.

S) A sentença limita-se a remeter para a citação literal do teor de alguns excertos da fundamentação do acto, numa opção claramente enviesada e parcial, prejudicial à ora recorrente e violadora dos mais elementares princípios de igualdade e justiça.

T) Em suma, sobre a falta de fundamentação, dir-se-á que faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja.

U) Não é, enfim, possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, não relevando, para efeitos probatórios, os depoimentos das testemunhas inquiridas.

V) A argumentação explanada na sentença não é idónea para evidenciar o iter cogniscitivo que encaminhou o Tribunal para esta decisão, em detrimento de outra.

W) Não se fundamentando a sentença, em matéria de facto, na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, é a mesma anulável, por deficiente fundamentação da decisão, equiparada à sua falta por inviabilizar o objectivo legal, nos termos do nº 2 do artigo 123º do CPPT, nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC, consequência que prejudica a apreciação das demais questões.

X) A sentença é ainda anulável POR ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO (cfr. o nº 1 do artigo 123º do CPPT e o nº 2 do artigo 659º do CPPT).

Y) O Tribunal não deu a devida aplicação ao disposto no art. 3.º do Regulamento da Contribuição Especial, nos termos do qual, «A contribuição especial prevista no DL 43/98, de 3 de Março, incide sobre o “aumento de valor” dos prédios ou terrenos, situados nas áreas territoriais definidas na lei, substancial e “anormalmente” valorizados como directa decorrência de importantes investimentos públicos

Z) Estando assente nos autos que (materialmente) aquele aumento de valor não se verificou, em concreto, não pode haver lugar a tributação nesta sede.

AA) Aliás, admiti-la, como faz a entidade impugnada e o Tribunal a quo, dá corpo a uma intolerável presunção inelidível, que não é aceite em matéria tributável.

BB) A entidade impugnada não demonstrou objectivamente o nexo que sustenta a alegada valorização excepcional e, por sua vez, a impugnante, aqui recorrente, demonstrou de forma clara e objectiva que tal valorização nunca se verificou.

CC) A contribuição especial, porque incide sobre a valorização dos prédios resultante da sua utilização como terrenos para construção, provocada pela realização de obras públicas nas áreas adjacentes, só pode dirigir-se àqueles que obtiverem, em concreto, o direito de construção e, por consequência, aquele benefício.

DD) O art. 3° do Regulamento da Contribuição Especial assenta na presunção legal de que o beneficiário do direito de construir e da dita valorização é aquele em nome de quem for emitido o respectivo alvará da licença de construção.

EE) Esta é, necessariamente, uma presunção ilidível – o único tipo de presunções admitidas em matéria fiscal no nosso ordenamento constitucional e legal.

FF) Esse é, aliás, o entendimento assente na jurisprudência (cfr. Ac. n.° 348/97, in DR II Série n.º 170 de 25/07/1997) e na doutrina (Cfr. CASALTA NABAIS, in Contratos Fiscais, Reflexões Acerca da sua Admissibilidade, Coimbra, 1994, pág. 279), sob pena de violação do principio da capacidade contributiva enquanto decorrência directa do princípio da igualdade (consagrado no art. 13° da CRP).

GG) Resulta provado nos autos que o facto tributário não se verificou.

HH) Porque a ora recorrida não foi em nenhum momento beneficiaria de qualquer valorização excepcional, não pode ser enquadrada como sujeito do imposto, nos termos previstos na norma ínsita no art. 3° do Regulamento da Contribuição Especial

II) Entendimento diverso do aqui exposto implica – como decidiu o tribunal a quo – a invalidade do acto em crise por violação do princípio da capacidade contributiva e por errada interpretação do art. 2° do Decreto-Lei n.º 43/98, de 03 de Março e dos arts. 1° e 3 0 do Regulamento da Contribuição Especial.

JJ) Nestes termos, a sentença errou no julgamento ao não anular a liquidação.

KK) Não resulta daqui, per se, qualquer evidência da dita valorização extraordinária do imóvel – ainda que por absurdo aquela valorização tivesse existido, o que não se admite, sempre seria indispensável para a boa aplicação do REGULAMENTO, que a Administração lograsse imputar aquela valorização à instalação da CREL ou CRIL.

LL) O DL n.º 43/98, do ponto de vista material, extravasa o objecto, o sentido e a extensão da Lei de Autorização Legislativa que o precede, afrontando abertamente o disposto na al. i) do n.º 1 e no n.º 2 do art. 165º da CRP.

MM) A interpretação da lei preconizada na liquidação, ao fazer incidir a contribuição especial independentemente da valorização que a CRIL e CREL possa ter provocado no terreno, é ilegal e inconstitucional, por violação do art. 165º da CRP., n.º 3 do art. 4º da LGT e princípio da legalidade e da tipicidade (art. 103º da CRP).

NN) Contudo, o Tribunal erra também nesta apreciação; além de não se validar o nexo de causalidade entre a instalação da CREL e a alegada valorização excepcional, não se concretiza, em que medida é que a referida instalação viária, a par dos demais elementos de valorização referidos, influencia a variação do valor do imóvel.

OO) Assim, o acto de liquidação em crise carece do seu mais elementar pressuposto de legitimação material: a verificação de uma alegada valorização especial aportada para o imóvel em apreço por força da instalação nas suas imediações de duas infraestruturas viárias regionais: a CRIL e a CREL.

PP) Vem claramente demonstrado nos autos que a mesma não se verifica, pelo que, concomitantemente, não pode a liquidação impugnada subsistir na ordem jurídica

QQ) Se a própria Administração fiscal enuncia vários factores de valorização do imóvel, não se compreende com que fundamento é que imputa exclusivamente à instalação da CREL a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006.

RR) Decorre ainda evidente que a valorização do referido imóvel fica a dever-se, maioritariamente, à intervenção das próprias impugnantes, e não, do Estado.

SS) Também nesta parte a decisão é anulável, por força do vício resultante do erro de julgamento na apreciação e aplicação das normas invocadas, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPC, ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT.

TERMO EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

A Recorrida Fazenda Pública, não usou da faculdade de contra-alegar.

A Procuradora Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) É nula por não permitir apreender a motivação subjacente ao juízo crítico da matéria de facto provada, nem à aplicação do direito envolvendo o valor da prova constante do auto de avaliação;

ii) É nula por resultar da prova decisão em sentido oposto;

iii) Incorreu em erro de julgamento de facto por desconsiderar o depoimento da testemunha inquirida;

iv) Padece de erro de julgamento de direito por violação do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial e violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade.

III. FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A. Em 26 de Julho de 1999, a Impugnante adquiriu à I… - I… Imobiliários, S. A., “o prédio rústico denominado «R…», sito no Lugar d…, freguesia de Odivelas, concelho de Loures, com a área de vinte e um mil e quarenta metros quadrados, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número três mil cento e um, com o registo de aquisição G-… e inscrito na matriz sob o artigo …, secção …, com o valor patrimonial de 61.388$00”, podendo ler-se na respectiva escritura de “compra e venda” (cf. doc. n.º 2, junto a fls. 51 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

B. Em 19 de Julho de 2001, a Impugnante apresentou junto do Município de Odivelas pedido de licenciamento de obras particulares (cf. doc. junto a fl. 65 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C. Em 7 de Outubro de 2005, a Impugnante requereu junto do mesmo Município alvará de licença de construção (cf. doc. n.º 3, junto a fl. 57, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D. Em 10 de Novembro de 2005, a Câmara Municipal de Odivelas emitiu “alvará de licença de construção n.° 409/2005” (cf. doc. n.º 4, junto a fl. 58, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. Por Ofício de 16 de Março de 2006, a Impugnante foi notificada para “cumprir o determinado no artº 7 do Regulamento da Contribuição Especial, criado pelo Decreto Lei nº 43/98, de 3 de Março, apresentando a declaração modelo 1, para efeitos de liquidação de Contribuição Especial” (cf. doc. n.º 5, junto a fl. 70, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. Em 6 de Abril de 2006, a Impugnante apresentou a aludida declaração modelo 1 (cf. doc. n.º 6, junto a fls. 71 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. Em 19 de Junho de 2007, reuniu-se a comissão da avaliação prevista no artigo 2.º, n.º 2 do RCE, tendo sido elaborado “termo de avaliação” com o seguinte teor essencial (cf. doc. n.º 7, junto a fls. 74 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

«Imagem em texto no original»

H. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do “alvará de utilização n.º 250/2006” constante de fls. 1305 e 1306 do processo camarário constante do PAT apenso;

I. Em 29 de Outubro de 2007, a Impugnante foi notificada para, “querendo, exercer o direito de audição, por escrito, face ao projecto de decisão de liquidação de Contribuição Especial relativo ao prédio, terreno apto para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Odivelas sob o n.º art. 1… (proveio do art. 1…) conforme nota de liquidação (projecto) junta” (cf. fls. 57 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J. Em 26 de Novembro de 2007, a Impugnante foi notificada nos seguintes termos essenciais (cf. doc. n.º 1, junto a fl. 50, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

K. Em 4 de Dezembro de 2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da contribuição especial liquidada (cf. doc. n.º 8, junto a fl. 78, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L. Após a emissão do alvará de licença de construção referido na letra … supra, a Impugnante promoveu a construção, naquele local, de um empreendimento comercial constituído por supermercado (modelo) e lojas associadas (w…, m…, uma cafetaria e uma para-farmácia) – cf. depoimento da testemunha inquirida;

M. O estudo de mercado elaborado aquando da preparação do projecto não teve em consideração a construção futura, nas proximidades, da CRIL e da CREL (Idem).»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A decisão da matéria de facto teve por base os documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e, bem assim, o depoimento da testemunha inquirida, a qual depôs com isenção e credibilidade, por ter conhecimento directo dos factos (acompanhou a construção do empreendimento comercial a que alude a letra L do probatório), na parte relevada, tal como referido em cada letra do probatório.»

III- 2. De Direito

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

N) . A avaliação efectuada pela Comissão a que se refere o termo identificado no ponto G. da matéria de facto foi a seguinte:

«5. Avaliações

5. 1 Avaliação reportada a 1994.01.01

5.1. 1 Parâmetros Considerados

Tomando como referência os parâmetros adiante discriminados, designadamente o tipo de construção, de ocupação, preços correntes para produtos idênticos e o peso do terreno no valor da construção, obtém-se o seguinte valor para o terreno (Vterl):

Data a que reporta a Avaliação (art° 2º do Regulamento/D.L n° 43/98) = 1994.01.01

Área bruta total admitida construir (hab./comér./serv./estacion./arrec , ..) = 4.928,00

Factor correctivo da área bruta anterior* (n° de pisos acima do solo: n° total de pisos) = 1,00

Valor da construção (ponderado para habitação e comércio) = € 500,00 /m2

Peso do terreno versus valor da construção nele possível edificar = 20,00%

* não aplicado porque só foi considerada a área de comércio

Vterl = 4.928 m2 x 1,00 x € 500,00 /m2 x 0,20 = € 492.800

(quatrocentos e noventa e dois mil e oitocentos euros)

5. 2 Avaliação reportada à data do Pedido de Licenciamento

Finalmente reportando a avaliação à data do Pedido de Licenciamento (2001.07.19)

obtém-se o seguinte valor para o terreno (Vter2)

Data a que reporta a Avaliação = (2001.07.19)

Área bruta total autorizada ou efectivamente construída = = 4.928,00

Factor correctivo da área bruta anterior* (n° de pisos acima do solo : n° total de pisos) = 1,00

Valor da construção (ponderado para habitação e comércio) = € 675,00 m2

Peso do terreno versus valor da construção nele possível edificar = 24,0%

* não aplicado porque só foi considerada a área de comércio

Vter2 = 4.928 m2 x 1,00 x € 675 /m2 x 0,24 = € 798.336 (setecentos e noventa e oito mil e trezentos e trinta e seis euros)»

- cf. fls. 61 do PA.

Está em causa, nos presentes autos, a contribuição especial prevista no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março que a Administração Tributária liquidou à Recorrente, pelo facto de o alvará de licença de construção ter sido emitido no seu nome e que foi objecto de impugnação judicial.

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial, no entendimento de que a referida liquidação não padecia dos vícios que a Impugnante, ora Recorrente, lhe imputava.

A Impugnante não se conforma com o decidido defendendo que a sentença é nula por não permitir apreender a motivação subjacente ao juízo crítico da matéria de facto nem à aplicação do direito envolvendo o valor da prova constante do auto de avaliação e por resultar da prova decisão em sentido oposto.

Alega a Impugnante na conclusão F) que a sentença é «anulável» por omissão de julgamento e fundamentação em matéria de prova, por ausência e/ou erro de exame crítico das provas que suportam a convicção do Tribunal, questão que retoma nas conclusões M), N) e S) a W) também na vertente da crítica aos factos provados e eventual contradição com a decisão da causa.

Embora a recorrente não proceda à qualificação do vício que imputa à sentença como nulidade, limitando-se a designá-lo como «vício de anulabilidade», trata-se de nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT.

Vejamos.

Tal como sucede com a falta de fundamentação das decisões judiciais, em que só a absoluta falta de fundamentação da sentença consubstanciada na ausência de indicação dos factos provados e não provados é suscetível de gerar a sua nulidade, pelo que apenas a falta absoluta de motivação gera a nulidade da sentença, não bastando a deficiência ou incorrecção da mesma pois esta releva antes do domínio do erro de julgamento, desde que não torne de todo imperceptível a motivação, caso em que equivalerá à sua total ausência.

Como se afirma no Acórdão do STA proferido no processo n.º 01939/13, de 04/03/2015: “Esta exigência de fundamentação das decisões judiciais decorre, desde logo, do nº 1 do art. 205º da CRP, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei», sendo que, de acordo com o disposto no art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 668° do CPC (a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC) a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Ora, sendo certo que deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão – cfr., entre muitos outros, os acs. do STA, de 7/1/2009, rec. nº 800/08 e de 10/5/73, BMJ 228, 259; e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131).

A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.

Daí que, como salienta Jorge Lopes de Sousa(Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361.) devam «considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação», já que esta se destina «a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão», e, por isso, «quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação».”

Embora a motivação e ponderação da apreciação da prova não seja profusa, compulsada a sentença constatamos que são identificados os meios de prova que sustentaram cada facto, identificação essa que é feita a propósito de cada facto permitindo a apreensão da base probatória em que o Tribunal sustentou cada facto.

Também resulta da leitura do seguinte segmento da decisão, que foi expressa a motivação da decisão referindo-se que: «A decisão da matéria de facto teve por base os documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e, bem assim, o depoimento da testemunha inquirida, a qual depôs com isenção e credibilidade, por ter conhecimento directo dos factos (acompanhou a construção do empreendimento comercial a que alude a letra L do probatório), na parte relevada, tal como referido em cada letra do probatório.»

Consistindo o exame crítico da prova na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu num determinado sentido e não noutro (neste sentido v.g. o Acórdão deste Tribunal proferido no processo n.º 48/17.6BCLSB, de 21/05/2020).

Como refere Helena Cabrita, in A Sentença Cível, Almedina, 2ª Edição, Revista e Actualizada, pág 202, «[a]análise crítica no que concerne à prova documental consiste em fazer a correspondência entre um documento e determinado facto provado e justificar a influência da convicção do julgador.»

Conforme se pode ver, embora de forma sintética, mas ainda assim adequada foram indicados os meios de prova que sustentaram os factos assentes bem como as razões de determinaram o julgamento dos factos.

Especificamente quanto ao meio de prova testemunhal, o tribunal revelou as razões da sua decisão quer quanto à sua credibilidade, quer quanto à razão de ciência acrescentando «na parte relevada» o que significa que tendo presente as questões colocadas nos autos, percebe-se que relevaram os factos indicados no probatório, julgando o Tribunal as demais declarações irrelevantes em função e para a resolução das questões em discussão nos autos.

Assim concluímos como supra se deixou dito que o Tribunal procedeu ao exame crítico da prova, não ocorrendo a invocada falta de fundamentação e assim sendo, importa julgar improcede a arguida nulidade da sentença.

Nas conclusões G), J) e K) alega a recorrente que ocorre «vício de anulabilidade», da matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, na óptica do Tribunal a quo, não resultam provados factos que permitam concluir em sentido diverso do por si invocado e alegado. Que o Tribunal assume como provado um facto que determinaria uma decisão em sentido diferente, pois reconhece, mas não releva, que o imóvel não foi objecto de uma valorização extraordinária que o sujeitasse a contribuição especial.

Na verdade, ao julgar provado o facto constante do ponto M, consubstanciado no seguinte facto: «o estudo de mercado elaborado aquando da preparação do projecto não teve em consideração a construção futura, nas proximidades, da CRIL e da CREL», o Tribunal não está vinculado a julgar como provado que o imóvel propriedade da recorrente não foi objecto de uma valorização extraordinária que o sujeitasse ao âmbito de incidência da contribuição especial.

A asserção produzida pela recorrente de que não beneficiou de qualquer valorização excepcional do seu imóvel em virtude da proximidade das infra-estruturas viárias CRIL e CREL, alegando que tais infraestruturas nem sequer foram consideradas aquando da elaboração do projecto (cf. conclusão I)), constitui uma conclusão que o Tribunal retirará ou não, da prova produzida e não um facto em si.

Na verdade, tal não poderia constituir um facto provado, por encerrar em si um juízo conclusivo que o tribunal se deve abster de realizar no julgamento dos factos provados, pois constituiria um facto conclusivo. Quando muito poderia ser uma conclusão que o Tribunal retiraria do conjunto da prova e da subsunção dos factos às normas de incidência da contribuição aqui em causa.

Portanto, nenhuma contradição existe entre dar por provado o aludido facto e concluir-se que a situação da recorrente integra o âmbito de aplicação da referida contribuição especial do ponto de vista da sua incidência objectiva e subjectiva, caso se verifiquem os pressupostos para tal. Não se verificando os pressupostos poderá quando muito configurar-se um erro de julgamento, que no casco não se verifica, e não uma nulidade da sentença.

Conclui-se assim que também quanto a tais conclusões de recurso, não lhe assiste razão.

Nas conclusões H) a L) alega a recorrente que «incompreensivelmente o Tribunal a quo enumera como factos provados uma breve sequência dos principais momentos do procedimento tributário de correcção e os factos alegados pela AT na fundamentação do acto impugnado» concluindo «em linha com o que alegava a impugnante, que as estruturas viárias referidas nos autos (a CRIL e CREL) não aportaram ao imóvel em causa qualquer valorização excepcional, tanto que nem foram consideradas no projecto», resultando da prova decisão em sentido oposto.

Da leitura atenta da petição inicial, resulta claramente que a recorrente invocou como vício do acto impugnado a aplicação retroactiva da lei que implica a apreciação da sequência cronológica dos actos procedimentais em causa. Donde, mal se percebe que a recorrente alegue que não compreende a necessidade de tal factualidade dada como provada pelo tribunal, com vista à apreciação do vício por si invocado. Caso assim não sucedesse constituiria fundamento para a recorrente invocar omissão de factos para a apreciação da aludida questão.

O mesmo se diga relativamente aos «factos alegados pela AT na fundamentação do acto impugnado». Invocando a recorrente na petição inicial «erros e vícios da avaliação» que reitera na conclusão B) do presente recurso (ilegalidade por erros e vícios do procedimento), e que não houve valorização do imóvel mal se compreende a alegação, pois, como se sabe, ao Tribunal incumbe a fixação dos factos essenciais à apreciação das questões suscitadas pelas partes nos seus articulados, pelo que, tal alegação traduz uma conduta processual de venire contra factum proprium.

Também não corresponde à verdade a alegação de que o Tribunal a quo tenha concluído «em linha com o que alegava a impugnante, que as estruturas viárias referidas nos autos (a CRIL e CREL) não aportaram ao imóvel em causa qualquer valorização excepcional, tanto que nem foram consideradas no projecto», como supra já se deixou dito, pelo que, não pode concluir-se que o Tribunal reconheceu tal conclusão, nem que resultou da prova decisão em sentido oposto como pretende fazer crer a recorrente.

No que se refere ao que a recorrente apelida de opção claramente enviesada e parcial, prejudicial referindo-se ao facto de a sentença ter julgado provado o teor literal da fundamentação do acto, em violação do princípio a igualdade e da justiça (conclusão S)) dir-se-á, para além do que supra se expendeu, que num contencioso de mera anulação, como é o contencioso tributário – dirigido a um acto, a apreciação dos vícios imputados ao acto impugnado implica o conhecimento do seu teor, pelo que não será de estranhar que o Tribunal integre na matéria de facto provada que a AT praticou um acto com aquele conteúdo, para que a partir dele sejam apreciados os vícios, visto que o objecto do processo é o acto e não a pretensão material controvertida como sucede no actual contenciosa administrativo. Assim sendo, o facto provado em causa não merece a censura que lhe vem dirigida.

Na verdade, como adiante se verá, não é a mera existência de infra-estruturas que determinam nem pressupõem a liquidação da Contribuição Especial aqui em causa. E por assim ser é que o legislador previu um procedimento avaliativo, daí que, ainda que a recorrente considere ser prejudicial à sua pretensão, o teor do acto não pode deixar ser tido em consideração na fixação da matéria de facto relevante, como foi. Trata-se de um acto que constitui o objecto do processo e como tal do julgamento e por isso não pode ser ignorado, pelo que não foram violados os princípios da igualdade e justiça.

Mostram-se assim, improcedentes as conclusões apreciadas.

No que se refere à conclusão U) vem alegada a falta de indicação da motivação relativa à irrelevância dos depoimentos das testemunhas inquiridas. Reitera-se que tal não corresponde à verdade relativamente à testemunha J

Relativamente às demais testemunhas arroladas, como bem sabe a recorrente prescindiu do seu depoimento em audiência. E tanto assim é, que na proposta que formula sobre os factos que deviam considerar-se provados, não indica nenhum facto que decorra do depoimento de tais testemunhas.

Importa ainda atentar nas conclusões O) a Q) nas quais a recorrente alega que o Tribunal desconsiderou expressamente e sem razão plausível o depoimento da testemunha J... incorrendo em erro na apreciação da matéria de facto.

Antes de mais importa distinguir a verificação de erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto que se configura como o erro que decorre da apreciação dos factos que integram o probatório, do erro de julgamento da matéria de facto.

Situa-se no âmbito do primeiro, o erro decorrente de o Tribunal dar como provados certos factos e não os considerar na aplicação do direito ou porque integram os factos subsumíveis à norma aplicável e que determinaria a procedência da acção, ou quando não os integram e conduziriam à improcedência da acção.

Diversamente o erro de julgamento da matéria de facto ocorre quando o Tribunal dá como provado um facto cuja configuração não corresponde à realidade em parte ou totalmente, ou quando não integra no probatório factos essenciais à decisão da causa.

O Tribunal recorrido não desconsiderou, nem rejeitou a prova testemunhal oferecida. O que o Tribunal fez foi selecionar os factos que considerou relevantes como lhe incumbe. Tal selecção pode estar errada, no entanto não constitui rejeição de prova, na medida em que o meio de prova foi admitido tendo o Tribunal recorrido selecionado os factos relevantes para a decisão da causa.

Com efeito, o Tribunal não está obrigado a integrar no probatório todos os factos alegados pela recorrente, designadamente os factos que constituem argumentos destinados ao convencimento da procedência dos fundamentos e do próprio pedido que formula na acção, nem a incluir no probatório todas as afirmações produzidas pela testemunha inquirida. Está, sim vinculado, tendo em conta o princípio da livre apreciação da prova, a integrar nos factos assentes, os que considera provados com relevância para a decisão da causa que naturalmente se conterá nos pressupostos legais que fundamentam o pedido.

Como se refere no Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 01401/16 datado de 06/12/2017: «Sucede, porém, que não é possível entender – como pretende a recorrente – que um determinado facto dado como provado apenas é devidamente valorado e relevado quando o Tribunal o interpreta da forma pretendida por uma das partes, pois que a valoração atribuída a cada facto provado insere-se no âmbito do juízo levado a cabo pelo Tribunal para a decisão da causa, encontrando-se protegido pelo princípio da livre apreciação da prova previsto no art. 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi o art. 2.º, al. e) do CPPT.»

Ainda com referência ao erro de julgamento da matéria de facto, importa sublinhar que nas conclusões de recurso a recorrente não alude à sua pretensão de ver aditados factos ao probatório, sendo certo que é pelas concussões que é delimitado o objecto e o âmbito do recurso. Não obstante, do ponto 81 a) a x), do corpo da alegação de recurso resulta a alegação de que devem ser aditados os factos ali identificados.

No entanto, tal pretensão não pode ser acolhida porquanto, a maior parte dos factos já se encontram no probatório, sendo os restantes factos relativos ao depoimento prestado pela testemunha J… que traduzem o historial prévio relativo à construção levada a cabo no prédio em causa nos autos, as apreciações efectuadas relativas a outro centro comercial, da dimensão de ambos e da percepção que a testemunha revelou acerca da influência que as estruturas viárias tiveram em ambos, da viabilidade do negócio da recorrente com e sem as referidas vias e da sua relevância em função da sua distância.

Além de formulados em termos conclusivos nuns casos, não são relevantes, mostrando-se a matéria de facto fixada pelo tribunal recorrido com o aditamento a que se procedeu oficiosamente julgada de modo adequado, de acordo com os factos essencias alegados e em função as questões a decidir, pelo que se julga improcedente a pretensão.

Nas conclusões (X) a KK)) a recorrente alega que a sentença é anulável por erro de julgamento da matéria de direito.

No essencial considera que o tributo em causa não é devido, porquanto não se verificou o facto tributário – o aumento de valor anormal como directa consequência dos investimentos públicos. Inexistindo tal nexo, a admitir-se que é devida a tributação considera que se trata de uma presunção inelidível que é inadmissível. Conclui que a sentença ao assim não decidir violou os artigos 2.º e 3.º do Regulamento da Contribuição Especial.

Vejamos, antes de mais o regime da Contribuição Especial.

Resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março o seguinte: «[o]s investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, bem como as extensões do metropolitano de Lisboa e a concretização de sistemas ferroviários ligeiros, vêm valorizar, substancialmente, os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes. Tal valorização justifica a criação de uma contribuição especial, nos termos já adoptados, em caso de obras públicas de elevados custos, nas zonas beneficiadas com o respectivo empreendimento.».

No que se refere ao âmbito de incidência o artigo 1.º, n.º 1 do Regulamento da Contribuição Especial (RCE) preceitua que «[a] contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana (…)».

O artigo 2.º, n.º 1 do aludido Regulamento estatui que «[c]onstitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra».

Decorrendo do n.º 2 do referido artigo que «[o]s valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos do presente Regulamento».

No que se refere ao procedimento de determinação da matéria colectável desta contribuição especial, dispõe o artigo 4.º do referido Regulamento que «[a] avaliação referida no n.º 2 do artigo 2.º ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais» e que «[u]m dos peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados» e que «[a] avaliação será efectuada com precedência de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas».

Sendo ainda de destacar que, nos termos do n.º 2 e n.º 3 do artigo 25.º do Regulamento, «[o]s valores determinados em avaliação não são susceptíveis de impugnação judicial autónoma» podendo «ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação dos valores atribuídos na avaliação» na impugnação da liquidação.

Conforme decorre do artigo 1.º, n.º 2 do RCE, com relevo para o caso dos autos, o facto tributário constitui a valorização dos terrenos para construção situados nas áreas das freguesias identificadas no artigo 1.º, alínea a), subalínea 1) do RCE.

O legislador partiu da asserção de que as infra-estruturas publicas definidas no RCE valorizam os prédios rústicos e os terrenos para construção envolventes, em termos objectivos e gerais pela sua existência. Pelo que, a contribuição especial incide, no caso dos autos, sobre o aumento de valor proporcionado pelas referidas estruturas viárias, que se «realiza» ou concretiza na possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana. Daí a designação das contribuições especiais como contribuições de melhoria. Avaliada pela diferença supra referida.

Conforme resulta do disposto no artigo 4.º, n.º 3 da LGT, que «[a]s contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são consideradas impostos.»

Ciente da impossibilidade de mensuração concreta da valorização em cada prédio, decorrente da existência de infra-estruturas identificadas, que constitui a incidência da CE (cf. artigo 1º do RCE), o legislador definiu que tal valorização será determinada pela «diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra», conforme resulta do disposto no artigo 2.º, norma que está integrada no Capítulo I do RCE cuja epígrafe é incidência.

Não sendo possível atribuir um coeficiente concreto ao aumento do valor do terreno decorrente da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana situados nos locais assinalados, proporcionado pela realização de certas obras públicas, o âmbito da incidência objectiva da Contribuição Especial será constituído pela aludida diferença que é determinada em procedimento de avaliação a cargo de uma comissão que integra o contribuinte ou um seu representante (cf. artigos 2.º, n.º 2, 4.º, n.º 1 do RCE.

No procedimento de avaliação a comissão deve ter em consideração os parâmetros estabelecidos no artigo 6.º do mesmo Regulamento.

Assim, segundo o referido artigo 6.º, n.º 1 «[n]a determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio».

Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo 6.º «[p]ara efeitos do número anterior, atender-se-á:

a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona;

b) Às infra-estruturas existentes;

c) À caracterização física e topográfica;

d) Aos índices de ocupação e volumetria;

e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas;

f) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas;

g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios.».

Conforme resulta do referido preceito legal, a Comissão terá de considerar na determinação do valor do prédio a natureza e o destino económico do prédio socorrendo-se dos demais critérios elencados no n.º 2, cuja enunciação não é taxativa nem exaustiva, podendo lançar-se mão de outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios.

Do teor das conclusões de recurso verificamos, tal como concluiu o Tribunal recorrido relativamente à petição inicial, que a recorrente não coloca em causa a existência de mais valias. Das conclusões de recurso não resulta a discordância com o teor do termo de avaliação, nem com os critérios que foram utilizados na avaliação efectuada pela Comissão.

O que a recorrente alega é que, no caso concreto do prédio de que é proprietária, não existe e não foi avaliada a concreta valorização operada pelas infraestruturas, e foi nesse sentido que construiu toda a sua argumentação, quer na petição inicial e demais articulados, quer em sede de recurso. Daí que nas conclusões X) e sgs alegue que o Tribunal não deu a devida aplicação ao disposto no artigo 3º do RCE, nos termos do qual, «A contribuição especial prevista no DL 43/98, de 3 de Março, incide sobre o “aumento de valor” dos prédios ou terrenos, situados nas áreas territoriais definidas na lei, substancial e “anormalmente” valorizados como directa decorrência de importantes investimentos públicos.» Para depois concluir que, estando assente nos autos que (materialmente) aquele aumento de valor não se verificou, em concreto, não pode haver lugar a tributação nesta sede.

A sentença julgou improcedente o vício de violação das referidas normas no seguinte entendimento:

«(…) não invoca a Impugnante, se bem interpretamos a p. i., que a mais-valia sobre que incide a contribuição especial em questão não existe em relação ao imóvel relativamente ao qual a liquidação impugnada foi emitida.

Invoca antes que, na liquidação impugnada, foi concretizada a definição do facto (e instante) gerador da obrigação de pagamento operada pelo legislador, que acolheu como factor da norma de incidência objectiva, consubstanciada no aumento do valor do prédio, a possibilidade deste ser utilizado para construção urbana, nas áreas de intervenção da CRIL, CREL, CRIP, CREP, respectivos acessos, travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares e extensões do metropolitano de Lisboa.

Ora, o TC já decidiu, no acórdão n.º 217/2015, disponível em www.tribunalconstitucional.pt, “não julgar inconstitucional a norma do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de março, segundo a qual o facto tributário daquela corresponde ao ato de emissão do alvará de licença de construção ou de obra”, julgando improcedente “a apontada ofensa ao princípio da capacidade contributiva” e não “vislumbrando a violação de qualquer outro parâmetro constitucional”.

Também aqui se remete para a fundamentação constante do citado aresto, em obediência ao disposto no artigo 8.º, n.º 3, do CC.

Note-se ainda que, no caso vertente, não foi feita prova, com a certeza e segurança jurídica requerida, que a proximidade da CRIL e da CREL não valorizou o imóvel, tratando-se de alegação conclusiva, sem a devida concretização, incapaz de contrariar a susceptibilidade de valorização do imóvel, dada a sua localização. Trata-se, as melhores acessibilidades ao empreendimento comercial [constituído, recorde-se, por supermercado (modelo) e lojas associadas (w…, m…, uma cafetaria e uma parafarmácia – cf. letra L do probatório] resultantes da CRIL e da CREL, de uma realidade irrefutável.»

Mais se dirá que, não obstante a existência da cláusula aberta constante da alínea G) do n.º 2 do artigo 6.º do RCE, se fosse intenção do legislador integrar nos elementos a ter em conta na determinação do valor tributável, um elemento subjectivo caracterizado pela avaliação do concreto valor que as aludidas estruturas viárias acrescentaram directamente ao imóvel, como consequência de um nexo causal directo entre ambos, teria afirmado expressamente que se devia atender a tal elemento e não o fez.

Na interpretação da lei, ao intérprete impõe-se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, conforme resulta do disposto no artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil.

Acresce que no caso em apreciação, o termo de avaliação existente no processo, de fls. 59 a 61 do PA, foi aprovado por unanimidade, incluindo o representante da recorrente, pelo que, caso fosse outro entendimento da recorrente, certamente o seu representante tê-lo ia afirmado no âmbito de tal Comissão e tê-lo-ia afirmado em declaração de voto de vencido, o que não sucedeu, visto que a comissão foi unânime na avaliação que levou a cabo, o que indicia que a recorrente não questionou que a avaliação determinante da matéria tributável se baseia nos elementos objectivos previstos no artigo 6.º do RCE.

Ao assim decidir, o Tribunal não incorreu em erro de julgamento de direito.

Alega ainda a recorrente que, admitir a tributação no caso dos autos «como faz a entidade impugnada e o Tribunal a quo, dá corpo a uma intolerável presunção inelidível, que não é aceite em matéria tributável.»

Ora, como vimos supra, não se trata de presumir um “aumento de valor”. Recorde-se que estamos em presença de uma contribuição especial, que apesar de ser considerada um imposto, por força do disposto no artigo 4.º, n.º 3 da LGT, não deixa de constituir uma contribuição especial que assenta «na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas» de forma difusa e impossível de determinar concretamente em cada caso.

Na impossibilidade de determinação da concreta valorização, conforme já antes deixámos dito, o legislador estatuiu que a determinação da matéria tributável obedece ao procedimento de avaliação com base nos elementos de avaliação supra identificados. Não se trata de uma presunção inelidível, mas antes de critério de determinação do elemento que constitui o âmbito da incidência objectiva do tributo aqui em causa.

Como já se referia no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 579/2011, datado de 29/11/2011, proferido no Processo n.º 493/11, também citado na sentença recorrida ainda que a propósito da questão da retroactividade da aplicação do RCE, no entanto aplicável à questão que nos ocupa, enquanto raciocínio específico: «9. O aumento de valor não é resultado do normal decurso do tempo verificado entre aquela data – 1 de Janeiro de 1994 – e o momento do requerimento da licença (ou da sua emissão). Este valor resulta de um outro facto, extraordinário e anormal, relacionado com investimentos públicos avultados em acessibilidades de diversa índole, as quais comportam benefícios consideráveis para os terrenos circundantes. A realização desses benefícios, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como o facto tributário (…)».

Importa ainda ter presente a pronúncia qualificada do Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 217/2015, datado de 08/04/2015 proferido no Processo n.º 1354/13 também citado na sentença recorrida:

«Justifica-se, então, que, com vista a atuar uma fórmula de cálculo de um aumento de valor dos prédios, resultante da realização de determinadas obras públicas, que comporta um termo inicial fixo e um termo final variável, o legislador tenha eleito como tributariamente relevante aquele ato que, por último, consolida a configuração do direito a construir e lhe confere eficácia. Na verdade, e como refere a recorrida, até à emissão do título, a valorização do prédio rústico visada pela Contribuição Especial» tal como no caso dos terenos para construção «é tão só potencial: só então se efetiva a possibilidade de utilização do prédio para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente aumentado em virtude das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de março, e daí resultam, para o respetivo beneficiário, vantagens patrimoniais acrescidas.»

Impõe-se assim concluir pela improcedência das conclusões apreciadas por não ocorrer na sentença recorrida errada interpretação e aplicação das citadas normas.

Nas conclusões II) e JJ) alega ainda a recorrente, que entendimento diverso do por si propugnado implica a invalidade do acto por violação do princípio da capacidade contributiva e por errada interpretação do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 43/98 de 03 de Março e dos artigos 2.º e 3º do RCE, no entanto, a questão da violação do princípio da capacidade contributiva, constitui uma questão nova nunca antes alegada pela recorrente e, por isso, não analisada na sentença recorrida.

Os recursos jurisdicionais são, como se sabe, os meios judiciais de impugnara a correcção da decisão judicial, cabendo ao Recorrente o ónus de alegar e concluir os fundamentos pelos quais a decisão recorrida sofre dos vícios que lhe imputa e que conduzem à sua anulação ou revogação. Sendo os recursos jurisdicionais meios de impugnação de decisões judiciais, não devem ser utilizados para julgamento de questões novas, que não tenham sido oportunamente invocadas.

Destinando-se o recurso a alterar ou a anular a decisão judicial recorrida por um tribunal superior, no âmbito dos fundamentos da sua impugnação, não cabe a este o conhecimento ex novo de questões que não foram apreciadas na decisão recorrida, nem aquelas que não foram suscitadas pela parte em primeira instância. Veja-se a este respeito, António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, Almedina, págs. 27 e 88-90; Miguel Teixeira de Sousa, in, “Estudos sobre o novo processo civil”, Lex, 2ª edição, págs. 524 a 526; Alberto dos Reis, in, “Código de Processo Civil anotado”, Vol. V, Coimbra, 1981, págs. 309 e 359.

Nas conclusões LL) e MM) alega a recorrente que o DL n.º 43/98, do ponto de vista material, extravasa o objecto, o sentido e a extensão da Lei de Autorização Legislativa que o precede, afrontando abertamente o disposto na al. i) do n.º 1 e no n.º 2 do art. 165º da CRP.

Com efeito, alega a recorrente, que a interpretação da lei preconizada na liquidação, ao fazer incidir a contribuição especial independentemente da valorização que a CRIP e CREP possa ter provocado no terreno, é ilegal e inconstitucional, por violação do art. 165º da CRP, nº 3 do art. 4º da LGT e princípio da legalidade e da tipicidade (art. 103º da CRP).

No entanto, a recorrente limitou-se a repetir os argumentos articulados na petição inicial de impugnação, sem imputar qualquer erro concreto à decisão recorrida, da qual se limita a discordar. Alegação que resulta do equivoco em que incorre no que se refere ao que constitui o facto tributário e à determinação objectiva da matéria tributável com a qual manifesta a sua discordância em termos não acolhidos pela jurisprudência como se foi deixando dito supra.

No entanto, sempre se dirá que na sentença recorrida foi efectuada a comparação entre os termos em que o Governo foi autorizado a legislar sobre a matéria e os termos em que foi legislado de forma que se mostra fundamentada pelo que não incorre em erro de julgamento de direito.

Senão vejamos:

«Convoca a Impugnante o artigo 34.º da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro (LOE1997), que dispõe, na parte que ora releva:

“Artigo 34.º Contribuições especiais

Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de:

a) Criar uma contribuição especial devida pela valorização da área beneficiada com os investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa até aos limites da cidade, bem como da concretização de sistemas ferroviários ligeiros, podendo o Governo, no uso desta autorização legislativa:

1) Sujeitar os prédios rústicos que aumentem de valor pela possibilidade da sua utilização como terrenos aptos para a construção urbana a uma contribuição especial;

2) Sujeitar a uma contribuição especial os terrenos aptos para a construção, as áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes, bem como as daqueles prédios que, por efeito de obras de remodelação, sofram alteração na sua volumetria;

3) Estabelecer que a valorização corresponde à diferença entre o valor do prédio à data em que for requerida a licença de construção ou de obra e o seu valor em conformidade com o respectivo destino económico, à data de 1 de Janeiro de 1994;

4) Estabelecer que a taxa de contribuição especial é de 30% ou 29% da matéria

colectável, apurada nos termos da alínea anterior, de acordo com a localização dos imóveis;

5) Estabelecer a área valorizada para efeitos de aplicação da contribuição especial, fixando as áreas correspondentes à aplicação das taxas referidas na alínea anterior;

6) Estabelecer que a contribuição especial só se torna exigível aquando da emissão de licença de construção ou de obra;

7) Estabelecer a possibilidade de pagamento em prestações da contribuição especial;

8) Estabelecer as formas de cobrança, incluindo a coerciva, da contribuição especial;

b) Evitar sobreposições de contribuições especiais e encargos de mais-valia”.

Em face do citado normativo, o legislador, no Decreto-Lei n.º 43/98, fez recair a incidência sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados nas freguesias cujas acessibilidades foram excepcional e substancialmente melhoradas com as obras públicas cuja realização está na base da edição daquele diploma legal. O RCE considera que este valor – ou melhor, a sua realização tributariamente relevante – se consome uma vez verificada a utilização de prédios rústicos para construção urbana, a qual sai valorizada pelas acessibilidades resultantes das obras públicas identificadas no diploma.

No caso vertente, resulta do probatório que houve lugar à construção, naquele local, de um empreendimento comercial na sequência da emissão do alvará de licença de construção n.° 409/2005 (cf. letras D e L do probatório), implicando ter o legislador (e a Administração Tributária) considerado e bem, beneficiar o imóvel (relativamente ao qual a liquidação impugnada foi emitida) de valorização (uma vez que se mostravam preenchidos os requisitos de incidência da contribuição em questão).

Razão pela qual, improcede também o quarto fundamento da presente impugnação judicial.»

Por fim, nas conclusões QQ) a SS) a recorrente alega que, sendo enunciados pela Administração fiscal vários factores de valorização do imóvel, não se compreende com que fundamento imputa exclusivamente à instalação da CREL a totalidade da valorização acumulada entre 1994 e 2006, sendo a decisão anulável também nesta parte «por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPC, ex vi alínea e) do art 2º do CPPT.»

Em face de tudo o quanto se deixou dito supra, esta alegação é desprovida de sentido, na medida em que a valorização tributável pela Contribuição Especial aqui em causa é estabelecida, de forma objectiva e geral, pelo legislador nos termos dos artigos 2.º e 3.º e determinada nos termos do artigo 6.º todos do RCE conforme supra referido, conforme decidiu o Tribunal recorrido.

Ora, do acto impugnado não resulta que a tributação é devida exclusivamente à instalação da CREL. A Contribuição Especial é devida por decorrerem benefícios em termos objectivos e gerais de diversas infra-estruturas identificadas no Decreto-Lei n.º 43/98 de 3/3, que valorizam os terrenos para construção, cujo facto gerador da obrigação de pagamento operada pelo legislador é a emissão da licença de construção, sem necessidade de imputação directa à instalação da CREL ou da CRIL.

Reiterando a citação do Acórdão n.º 2017/2015 proferido pelo Tribunal Constitucional o julgamento de não inconstitucionalidade no tributo aqui em causa, percebe-se que «(… ) o legislador tenha eleito como tributariamente relevante aquele ato que, por último, consolida a configuração do direito a construir e lhe confere eficácia. Na verdade, e como refere a recorrida, até à emissão do título, a valorização do prédio rústico visada pela Contribuição Especial» tal como no caso dos terenos para construção «é tão só potencial: só então se efetiva a possibilidade de utilização do prédio para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente aumentado em virtude das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de março, e daí resultam, para o respetivo beneficiário, vantagens patrimoniais acrescidas.»

Acresce reforçar que o termo de avaliação espelha uma decisão unânime dos peritos que integraram a Comissão de Avaliação, entre eles, o representante da recorrente.

Assim, importa concluir pela improcedência do recurso.

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 11 de Julho de 2024.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Isabel Silva – 1.ª Adjunta

Ângela Cerdeira – 2.ª Adjunta

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I. RELATÓRIO

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

III. FUNDAMENTAÇÃO

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

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