00446/05.8BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

1. Apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais.

2. “O conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros”.

3. Estando em causa a alienação de uma moradia construída em terreno anteriormente adquirido, o que releva é o destino final dada ao imóvel ainda que em determinado momento da actividade construtiva possa ter sido intenção do impugnante manter o imóvel na sua esfera patrimonial.

4. E essa intenção comercial e lucrativa mais sai objectivada se o impugnante releva nos livros de escrita da actividade comercial por si exercida, a totalidade dos custos de construção em que incorreu desde 1991 e os reporta ao ano da alienação do imóvel.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A. .., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1997, no montante de 30.687,49€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.100).

Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações formulando as seguintes «Conclusões:

A) A douta sentença, ao decidir que, “mormente, não resultou provado que as moradias construídas pelo impugnante se destinassem ao uso dos seus dois filhos, nem que teve dificuldades financeiras para suportar dívidas contraídas” sem uma qualquer diligência instrutória que sobre ele incida (nomeadamente a inquirição da testemunha arrolada) padece de deficit instrutório determinante da sua anulação

B) A douta sentença não se pronuncia nem desenvolve aparente actividade instrutória no que respeita à questão se saber se havia motivo justificativo para a não comparência do perito indicado pelo recorrente e para a não apresentação atempada da justificação.

C) A ausência de pronúncia sobre tais questões, se não configura omissão de pronúncia, determina, pelo menos, a insuficiência da matéria de facto para a decisão

D) A douta sentença, ao não julgar procedente a impugnação por falta de notificação ao recorrente da designação das datas para as reuniões de peritos tendo em vista a apreciação do pedido de revisão, interpretou e aplicou erradamente o disposto no art.º 91.º, n.ºs 5 e 6 da LGT, em conjugação com o art.º 36.º, n.º 1, do CPPT

E) A douta sentença igualmente erra em matéria de direito ao não declarar inconstitucional a norma ínsita no art.º 91.º, n.ºs 5 e 6, da LGT, por violação do princípio da proporcionalidade, quando interpretada no sentido de a falta do perito indicado pelo contribuinte, sem prévia notificação do próprio contribuinte, ter como consequência a desistência do pedido de revisão

F) A douta sentença, ao qualificar como rendimentos da categoria C os rendimentos que estão na base da liquidação impugnada, interpreta e aplica erradamente o disposto nos art.ºs s 4.º e 10.º do CIRS, na redacção ao tempo vigente

Nestes termos e nos demais de direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, coma consequente revogação da douta sentença recorrida, com a procedência, a final, da impugnação, como é de JUSTIÇA».

Contra-alegações não houve.

O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes (artigos 684.º, n.º3 e 685º-A, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se os proventos obtidos com a alienação de uma moradia construída em terreno anteriormente adquirido devem ser tratados como rendimentos de mais-valias enquadrados na categoria G, ou, como rendimentos de actividade comercial ou industrial, enquadrados na categoria C do IRS; (ii) inconstitucionalidade das normas do art.º91.º, n.ºs 5 e 6 da LGT quando interpretadas no sentido de que a falta do perito designado pelo contribuinte sem prévia notificação do próprio contribuinte, importa a desistência do pedido de revisão e, (iii) erro de julgamento da sentença na interpretação dessas normas, em conjugação com o disposto no art.º36.º, n.º1 do CPPT, ao concluir poder prescindir-se da notificação ao próprio contribuinte das datas designadas para as reuniões dos peritos.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância deixou-se consignado factualmente:

«Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:

a. O impugnante foi alvo de uma acção inspectiva que incidiu sobre o IRS dos anos de 1995, 1996 e 1997, e que originou correcções à matéria tributável para cada um dos anos referidos (cf. doc. de fls. 21 a 56 do processo administrativo apenso aos autos, doravante apenas PA).

b. A acção inspectiva supra referida foi desencadeada por uma acção especial de titulares de sinais exteriores de riqueza, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do rendimento colectável, foram os rendimentos fixados com recurso a métodos indirectos (cf. relatório da inspecção).

c. Inconformado com a fixação da matéria colectável, o impugnante solicitou a revisão nos termos do disposto no art. 91º da LGT (cf. doc. de fls. 30 a 32 dos autos.

d. Como consta da acta nº 180 de 24/10/2002, dada a não justificação da falta do perito do impugnante à primeira reunião da comissão de revisão e da falta à segunda reunião, foi considerada a desistência da reclamação nos termos do art. 91º, nº 6 da LGT (cf. doc. de fls. 36 a 39 dos autos).

e. Assim, com base nos valores fixados em sede de inspecção, foram elaborados os respectivos documentos de correcção que originaram a emissão das liquidações de IRS e de IVA (cf. doc. de fls. 10 a 18 do processo de reclamação graciosa).

f. O impugnante aceitou a fixação dos rendimentos no que tange à parte comercial, no entanto não se conformou com o facto dos SPIT terem considerado que os ganhos obtidos com a venda no ano de 1997, de uma moradia construída num lote de terreno adquirido em 1988, sito na freguesia de Gulpilhares no concelho de Vila Nova de Gaia, são rendimentos de categoria C de IRS.

g. Em 11/04/2001 apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS de 1997, no valor de €30.687,49, por entender que os ganhos obtidos com a venda da moradia construída no lote de terreno por si anteriormente adquirido deveria enquadrar-se em sede de categoria G (mais-valias) e não em sede de categoria C como considerou a AF.

h. A reclamação veio a ser totalmente indeferida por despacho de 15/01/2004 (cf. doc. de fls. 2 a 7 e 89 e 90 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

i. Inconformado com a decisão da reclamação graciosa, o impugnante intentou o recurso hierárquico o qual veio a ser indeferido por despacho de 20/09/2004, notificado em 25/11/2004 (cf. processo apenso aos autos).

j. A presente impugnação foi deduzida em 23/05/2005 (cf. doc. de fls. 2 dos autos).

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Mormente, não resultou provado que as moradias construídas pelo impugnante se destinassem ao uso dos seus dois filhos, nem que teve dificuldades financeiras para suportar dívidas contraídas».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Começando a apreciação do recurso pelos invocados vícios de inconstitucionalidade e de preterição de formalidades do procedimento de revisão, vejamos, até porque em causa logo está a fixação do conjunto dos rendimentos líquidos em sede de IRS com recurso a métodos indirectos, em que se inclui a fixação do valor de alienação do prédio habitacional em terreno por anteriormente adquirido pelo contribuinte.

Na óptica do Recorrente, as normas dos n.ºs 5 e 6 do art.º91.º da LGT, enfermam de inconstitucionalidade se interpretadas no sentido de que a falta de comparência do perito do contribuinte à reunião da comissão de revisão sem prévia notificação do próprio contribuinte importa a desistência do pedido.

Por outro lado, tais preceitos, em conjugação com o disposto no art.º36.º, n.º1 do CPPT, impõem que se notifique também o próprio contribuinte das datas designadas para a reunião dos peritos.

Dispõe o n.º5 do art.º91.º da LGT: «A convocação é efectuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte».

E o n.º6 do mesmo preceito, estatui: «Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação».

Não ressalta dos referidos preceitos a necessidade notificar o próprio contribuinte das datas designadas para reunião dos peritos. A lei basta-se com a notificação do perito do contribuinte, a pessoa que ele designou para o representar na comissão de revisão e que se supõe ser tecnicamente mais habilitada que ele próprio para participar no debate contraditório a que se refere o n.º1 do art.º92.º da LGT.

É certo que o art.º36.º, n.º1 do CPPT prevê como princípio geral a notificação ao contribuinte dos actos lesivos, mas essa lesividade reporta-se a actos materiais e não de natureza instrutória, não se antevendo qualquer obrigação legal de notificar também o próprio contribuinte de todo e cada acto preparatório ou instrutório do procedimento de revisão, com seja a designação das datas das reuniões dos peritos.

Um subsídio interpretativo relevante pode ser extraído do disposto no art.º40.º do CPPT. Dispõe o n.º1 daquele preceito que «As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório». E o seu n.º2 que «Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência».

Ou seja, dentro de princípio não negligenciável de praticabilidade, o legislador fiscal entende que só se justifica a notificação do próprio contribuinte nos casos em que tenha designado representante no procedimento tributário (de que o procedimento de revisão é um subprocedimento), nas situações em que esteja em causa a prática de um acto pessoal, o que na situação dos autos se não se verifica.

Por conseguinte, preterição de formalidade essencial do procedimento não ocorreu com a falta de notificação ao próprio contribuinte das datas das reuniões dos peritos.

Também não se vê que princípio de ordem constitucional saia beliscado com a interpretação normativa em causa.

Refere o Recorrente que estão em causa actos com relevância para o exercício efectivo dos direitos e garantias dos contribuintes. Mas não alcançamos em termos de proporcionalidade procedimental em que medida fique restringido o acesso do contribuinte ao procedimento de revisão não prevendo a lei a sua notificação, pois é ao designado perito que cabe representá-lo nesse procedimento e assegurar os seus interesses, não tendo o contribuinte qualquer intervenção pessoal no procedimento.

Quanto à gravidade da sanção procedimental da desistência da reclamação por falta de comparência do perito às reuniões, não desconhecemos as hesitações da doutrina na compatibilização dessa sanção com o princípio constitucional da proporcionalidade.

No entanto, a jurisprudência do STA, já decidiu que tal sanção procedimental não viola princípios de ordem constitucional, ao menos quando as faltas do perito não sejam justificadas.

Como se escreveu no Ac. daquele alto tribunal de 02/02/2006, proferido no proc.º0720/05, em que estava em causa questão idêntica à dos autos, «Como vimos supra, a falta de comparência do perito indicado pelo contribuinte, se não for justificada, vale como desistência (nºs 5 e 6 do predito artº91º).

No caso dos autos e como resulta do probatório, para além de não ter sido considerada como justificada a falta do perito do recorrente à primeira reunião da comissão de revisão, o certo é que este também não compareceu à segunda reunião, o que levou o Director de Finanças, por despacho datado de 4/7/00, a considerar a “desistência da reclamação” (vide nº 13 do probatório).

Ora, a proporção entre esta consequência e o facto que a provoca é particularmente nítida, na medida em que, tratando-se, como se trata, de uma falta injustificada, é perfeitamente claro que deve ser aplicada ao recorrente uma sanção procedimental, dado que se está perante uma conduta reprovável do perito do contribuinte.

Sendo assim, não vemos que esta solução seja inconciliável com o princípio constitucional da proporcionalidade, tal como pretende o recorrente.

Nem tão pouco vemos e também o recorrente não o alega, em que medida tal solução possa violar os princípios da imparcialidade, da justiça e da boa fé a que se reporta o artº266º, nº2, da CRP.

E muito menos do princípio da igualdade, também ali consagrado, já que não resulta dos autos, nem o recorrente o demonstra, que a administração tributária lhe tivesse dado tratamento diferente em relação a outros contribuintes que estivessem em situações semelhantes».

No caso dos autos, embora o Recorrente alegue que foi justificada a ausência do perito por si designado às reuniões da CDR, o que se constata é apenas a existência de uma declaração médica junta à reclamação graciosa, passada em 23/10/2000 atestando a impossibilidade de comparência do perito, por convalescença, à reunião do dia 24/10/2000, mas não há nos autos nenhum documento dirigido ao órgão que dirige o procedimento de revisão solicitando-lhe a justificação das faltas e a designação de novo dia para reunião.

Ora, este último documento é que era decisivo para se poder aquilatar à luz do disposto em matéria de justo impedimento no art.º146.º do CPC, e que a doutrina entende de aplicação generalizada [vd. Francisco Sousa Câmara, “A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável”, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.376], se se impunha ao órgão que dirige o procedimento de revisão a designação de novo dia para reunião (art.º146.º, n.º2, última parte, do CPC), não se podendo dar guarida a condutas menos responsáveis no procedimento em causa, em que o pedido de revisão tem efeito suspensivo da liquidação do tributo (art.º91.º, n.º2, da LGT).

Neste ponto e não se desconhecendo embora a doutrina do Ac. do STA (Pleno da Secção do CT), de 03/06/2015, tirado no proc.º0793/14, em cujo sumário doutrinal se deixou consignado: «Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso», sempre importará referir o que em sede de reclamação administrativa apresentada em 11/04/2001 se deixou vertido, a propósito, nos seus pontos 4 a 8, neste último se podendo ler: «Durante algum tempo pairou no espirito dos exponentes a vontade de apresentar uma exposição no sentido de promover uma nova marcação da reunião, com a alegação de “justo impedimento”, ideia entretanto abandonada, em face dos esclarecimentos prestados».

Ou seja, para além do incoerente posicionamento do Recorrente no procedimento e no processo, nem se prova que o perito por ele designado se tenha apresentado a justificar as faltas ao órgão que dirige o procedimento de revisão logo que cessada a situação de impedimento por doença, nem que tenha sido requerida a designação de nova data para reunião.

Neste contexto, não se alcança que deveres de inquisitório se impunham ao tribunal recorrido no esclarecimento da situação de ausência do perito às reuniões da CDR ou em que base factual se apoia o Recorrente para sustentar a preterição de formalidades legais do procedimento de revisão, a menos que estivesse à espera de qualquer iniciativa oficiosa do órgão que dirige o procedimento de revisão que a lei, no entanto, não prevê.

Assim, a sentença recorrida não incorreu em erro de direito na interpretação que fez das normas dos números 5 e 6 do art.º91.º da LGT, no sentido de que não impõem a notificação também ao próprio contribuinte das datas designadas para reunião dos peritos, nem as referidas normas, quando assim interpretadas afrontam qualquer princípio de ordem constitucional, nomeadamente o da proporcionalidade, nem o tribunal a quo violou o princípio do inquisitório no esclarecimento da situação de ausência do perito às reuniões da CDR, nem se alcança qualquer ilegalidade por preterição de formalidades do procedimento de revisão.

Improcede este segmento do recurso.

Quanto à outra questão do recurso, reconduz-se a saber se os proventos obtidos pelo Recorrente com a alienação em 1997 do prédio habitacional construído em lote de terreno anteriormente adquirido deveriam ser tratados como rendimentos de mais-valias e não como rendimentos de actividade comercial ou industrial e se para decidir esclarecidamente essa questão a sentença não podia prescindir, como fez, da produção da prova testemunhal requerida na p.i.

Como se extrai dos autos, para decidir pelo enquadramento fiscal dos proventos obtidos com a alienação do prédio habitacional construído em terreno anteriormente adquirido, a AT baseou-se, no essencial, em que: (i) o impugnante suportou, desde 1991, encargos com materiais de construção e mão-de-obra na construção da moradia; (ii) relevou nos livros de escrita da actividade comercial por si exercida, a totalidade dos custos de construção no ano da alienação da moradia em causa; (iii) por razões de oportunidade, decidiu alienar a moradia em causa para adquirir o prédio onde exercia a sua actividade mercantil.

Partindo desse conjunto de factos, concluiu a AT que o ganho obtido pelo impugnante, ora Recorrente, deveria ser enquadrado como rendimento proveniente de acto isolado intencionalmente dirigido a fim comercial (cf. informação a fls.74/75 do apenso de reclamação graciosa).

O Recorrente não se conforma com essa leitura dos factos, sustentando no procedimento de reclamação graciosa e de recurso hierárquico e na impugnação judicial que as moradias construídas (para os autos interessa apenas a alienada em 1997) sempre se destinaram ao uso dos seus dois filhos e que foi no contexto da aquisição decidida em 1996 do imóvel onde exercem a sua actividade de tabacaria que se colocou a necessidade da venda das ditas moradias a fim de liquidarem os créditos então contraídos para a aquisição daquele imóvel junto de bancos, familiares e amigos (cf. requerimento de RG, no respectivo apenso), ficando desse modo arredado qualquer intuito comercial e lucrativo com relação à alienação das moradias construídas.

A sentença deu como «não provada» a matéria fáctica em causa, sem que para tanto julgasse necessário a produção da prova testemunhal requerida na p.i., o que no entender do Recorrente constitui nulidade processual.

O regime, efeitos e prazos de arguição das nulidades processuais estão previstos nos artigos 193.º e ss. e 201.º e ss. do CPC, e diferem consoante se tratem de nulidades principais, típicas ou nominadas ou secundárias, atípicas ou inominadas.

No caso das nulidades secundárias, atípicas ou inominadas, genericamente contempladas no art.º201º do CPC, estabelece o seu n.º1 que «…a prática de um acto que a lei não admite, bem como a omissão de um acto ou formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».

No processo de impugnação judicial, se o juiz considerar que a questão a dirimir é exclusivamente de direito ou, sendo também de facto, que o processo contém já todos os elementos que permitam a decisão, deve conhecer do pedido de imediato, depois de dar vista ao Ministério Público, não havendo lugar à produção de prova como decorre do disposto nos artigos 113.º, n.º 1 e 114.º, do CPPT.

E, nesse caso, a decisão de não inquirir as testemunhas não constitui qualquer desvio ao formalismo processual prescrito na lei, não cumprindo falar em nulidade processual.

Todavia, aquela decisão do juiz poderá ser sindicada em sede de recurso da sentença, onde, não só as partes podem invocar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente, como decorre do disposto no art.º712.º do CPC aplicável ex vi do 2.º, alínea e), do CPPT.

Com esse pano de fundo, já se vê, o que o Recorrente invoca, em bom rigor, é erro de julgamento quanto à matéria de facto «não provada» determinado pela falta de produção da prova testemunhal requerida na p.i

No entanto, só é de determinar a baixa dos autos à 1.ª instância para inquirição da testemunha arrolada na p.i. caso se conclua que os autos não contêm a base factual necessária à decisão de direito e que o eventual erro de julgamento quanto à matéria fáctica «não provada» é susceptível de influir na decisão da causa. Vejamos.

À data dos factos, previa o artigo 1º, nº1 do CIRS que:

«1- O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos:

Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente;

Categoria B - Rendimentos do trabalho independente;

Categoria C - Rendimentos comerciais e industriais;

Categoria D - Rendimentos agrícolas;

Categoria E - Rendimentos de capitais;

Categoria F - Rendimentos prediais;

Categoria G - Mais-valias;

Categoria H - Pensões;

Categoria I - Outros rendimentos».

Por sua vez, o artigo 4º, nº1, alínea d) e o nº2, alínea h) do CIRS, dispunha que:

«1- Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo:

(…)

d) Construção civil e prestação de serviços conexos;

(…)

2. Consideram-se ainda rendimentos comerciais e industriais:

h) Os provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias».

Por último, chama-se à colação o artigo 10º, nº1, alínea a) do CIRS, segundo o qual:

«1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário».

Socorrendo-nos do ponderado no Ac. do TCAS, de 22/01/2015, tirado no proc.º05413/12, que se debruçou sobre questão idêntica, «No confronto entre os rendimentos comerciais e os resultantes de mais-valias, tal como surgem contemplados na lei, uma nota é já possível realçar: apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. Como afirmava Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, pág. 316., “Para que possamos ter mais-valias tributáveis autonomamente em IRS, temos de ter ganhos que resultem de uma alienação que não está integrada numa actividade comercial ou empresarial ou que, estando nela integrada, resulta da alienação de um bem que pertence ao activo imobilizado da empresa”.

Do mesmo modo, e como é habitual dizer-se a propósito de rendimentos derivados de mais--valias, “teria que tal rendimento ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, “de ganhos trazidos pelo vento” - cfr. acórdão do TCA SUL, de 11/11/08, processo nº 02228/08.

A expressão actos de comércio utilizada no artigo 2.º do Código Comercial tem um sentido muito amplo, correspondente ao conceito de facto jurídico mercantil lato sensu, no qual se englobam os factos jurídicos em sentido estrito ou factos naturais, os actos jurídicos ou factos humanos e, dentro destes, os negócios jurídicos - cfr. neste sentido, Fernando Olavo, Direito Comercial, I, 2.ª Edição, pág. 61.

Como se assinala no acórdão do TCA Sul, de 24/04/07 (processo nº 01717/07), “O conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros”».

Com este pano de fundo, detenhamo-nos sobre o circunstancialismo fáctico atinente à situação em análise para podermos concluir se os rendimentos obtidos com a alienação da moradia construída em terreno anteriormente adquirido assumem uma natureza fortuita, caracterizadora dos ganhos de mais-valias, como sustenta o Recorrente ou se, ao invés, se inserem tais rendimentos no desenvolvimento de uma actividade comercial, ainda que não habitual, levada a cabo com vista a dela retirar proventos económicos, numa perspectiva de lucro futuro.

Como decorre dos autos, o Recorrente construiu duas moradias em terreno por si adquirido em 1988, tendo alienado uma delas em 1997. Com relação a ambas as moradias construídas suportou encargos com materiais de construção e mão-de-obra desde 1991, tendo reflectido na escrita da actividade comercial por si exercida e na declaração de 1997 a totalidade dos custos incorridos na construção da moradia alienada nesse ano.

Ora, toda essa actividade de construção é que valorizou os bens e está reflectida no valor da alienação.

Nem venha o Recorrente dizer que construiu com vista à destinação das moradias ao uso dos seus dois filhos.

Mesmo que tal tivesse sido a sua intenção inicial com a aquisição do terreno, a verdade é que a intenção de manter as moradias na sua esfera patrimonial se alterou entretanto com a decisão de alienar as moradias para afectar o produto da venda à liquidação dos créditos contraídos para aquisição do imóvel onde exerce a sua actividade comercial de tabacaria e de fazer reflectir na declaração do exercício a totalidade dos custos incorridos com a construção desde 1991, segundo o critério do encerramento da obra (art.º19.º, do CIRC).

Vir agora dizer que se viu forçado pelo funcionário das finanças (ao que parece mais uma vez com violação das suas garantias constitucionais – cf. ponto 31 da reclamação graciosa) a declarar o produto da alineação da moradia como rendimento de actividade comercial e industrial, pois de contrário aquele não lhe receberia a declaração, obviamente não colhe minimamente num juízo de normalidade, que outro o tribunal não pode fazer, pois o normal seria que o Recorrente – e falamos de um comerciante - , nas circunstâncias descritas, recorresse à entrega da declaração pelo correio ou deixasse lavrado protesto no livro de reclamações.

O que se passa é que o Recorrente após as correcções feitas no decurso da acção inspectiva a que foi sujeito em 1999, nomeadamente com as correcções ao critério de imputação de custos segundo o método do encerramento da obra e aos valores patrimoniais fixado e calculado de alienação da moradia, vislumbrou vantagens no enquadramento do produto da alienação como rendimento de mais-valia.

Todavia, o que é decisivo para a qualificação dos rendimentos é o destino final que tais construções habitacionais tiveram ainda que em qualquer momento da actividade construtiva possa ter sido intenção do Recorrente mantê-las na sua esfera patrimonial pois a verdade é que o Recorrente quando vislumbrou uma oportunidade de lucrar com a venda das moradias alienou-as e essa intenção comercial e lucrativa mais sai objectivada com o facto de ter relevado nos livros de escrita da sua actividade comercial a totalidade dos custos associados à construção no ano da alienação, o que qualifica a operação em causa como acto isolado gerador de rendimentos da categoria C – rendimentos comerciais e industriais e não como rendimentos de mais-valias, enquadráveis na alínea a) do n.º1 do art.º10.º, do CIRS.

Tudo visto, já se entrevê que ainda que o Recorrente lograsse com a inquirição da testemunha demonstrar a realidade dos factos alegados que a sentença deu por «não provados», a decisão de direito não poderia ser outra, dito de outro modo, nessas circunstâncias, ordenar a produção da prova requerida na p.i. revelar-se-ia uma inutilidade não consentida por lei (art.º130.º do CPC).

Assim, é de confirmar a sentença recorrida que não padece dos vícios que o Recorrente lhe assaca, negando-se provimento ao recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo do Recorrente.

Porto, 04 de Maio de 2017

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro