ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X
1- "A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu salvatério dirigido a este Tribunal tendo por objecto despacho do Mmº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.108 do processo físico, através do qual se fixou o valor da presente impugnação em € 1.115,39, nos termos do artº.97-A, nº.1, al.a), do C.P.P.T.
X
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.110 a 117 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
1- O presente recurso, interposto ao abrigo e nos termos do disposto nos arts. 280º e 285º ambos do CPPT e 629º, nº 2, b), do CPC, este ex vi do art. 2º, e), do CPPT, visa a revogação do douto despacho proferido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no processo nº 924/17.6BEPRT, da Unidade Orgânica 4, que fixou o valor da ação em € 1.115,39 e a sua substituição por outro que fixe o valor da ação em € 30.000,01, tal como a impugnante, ora recorrente, mencionou na petição da impugnação judicial.
De facto:
2- Sendo certo que, por um lado, como refere o Meritíssimo Juiz no seu referido douto despacho, da alínea a) do nº 1 do art. 97º-A do CPPT, resulta que sendo impugnada a liquidação o valor das ações que correm nos tribunais tributários, é “o da importância cuja anulação se pretende” e, por outro lado, o total das liquidações impugnadas nestes autos é de € 1.115,39, não nos parece que este total de € 1.115,39 deva, nos termos da lei, ser o que corresponde ao valor da ação.
Com efeito:
3- Após o que alegou na impugnação judicial, a ora recorrente mencionou:
Nestes termos,
Deve a presente impugnação ser julgada provada e procedente e, em consequência:
a) as liquidações, relativas aos períodos de 2012 e 2013, ora impugnadas e que constam dos docs. ora juntos sob os nºs 1 e 2 devem ser anuladas na totalidade;
b) relativamente aos períodos ou exercícios de 2012 e 2013, não deve haver qualquer alteração do regime de tributação da impugnante em IRC, devendo a mesma impugnante ser tributada em RETGS e pelos valores que pela mesma foram declarados.
4- Foram, portanto, dois os pedidos formulados, pelo que depara-se a cumulação de pedidos a que se refere o art. 104º do CPPT.
5- E, salvo melhor opinião, afigura-se-nos que esta cumulação de pedidos nos presentes autos enquadra-se perfeitamente no que o Ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª Edição 2011, Anotada e Comentada, Áreas Editora, Volume II, a págs. 182, na anotação 3 ao art. 104º do CPPT.
6- Na verdade, o pedido das anulações das liquidações – o da alínea a) acima indicada - decorreu da alteração do regime de tributação da impugnante em IRC a que a AT procedeu - pedido referido em b), atrás mencionado -, e vice-versa, pelo que ambos os pedidos são consequência um do outro, o que evidencia que não são “substancialmente incompatíveis”.
7- Para a ora recorrente, mais importante que a impugnação do montante das quantias liquidadas pela AT é a manutenção do seu direito a ser tributada em IRC de acordo com o RETGS e pelos valores que pela mesma foram declarados.
8- Daí a formulação do pedido indicado em b), supra, o qual também tem valor económico, como decorre, nomeadamente do valor do prejuízo fiscal de € 9.975.938,96 que o Relatório da Inspeção Tributária refere a pág. 4.
9- Acresce que, atentas as especificidades do dito RETGS e como claramente resulta do Relatório da Inspeção Tributária efetuada pela AT, a procedência (ou não) da impugnação judicial ora em causa e, consequentemente, do pedido que formulou na alínea b) atrás referida, tem efeitos materiais ao nível de todo o grupo de empresas que constituem o perímetro do RETGS, perímetro este que o Relatório evidencia a pág. 5 e do qual a impugnante é apenas uma sociedade que o integra como sociedade dominada.
10- Por isso, o valor do presente processo não se reduz à quantia de € 1.115,39, liquidada pela AT, mas deve ser superior, de modo a que assim se observe “A regra básica quanto à fixação dos valores das acções, que assegura a justiça relativa, tanto em matéria de custas como relativamente à recorribilidade em função da alçada, a de que o valor do processo deve coincidir com o valor do benefício que se pretende obter. É essa a regra básica adoptada pelo CPC e pelo CPTA (arts. 306.º e 32.º, respectivamente) e que também é adoptada na alínea a) do nº 1 deste art.97º-A” (cfr. Ob. cit., Volume II, anotação ao art. 97º-A, pág. 73), e anotação ao art. 108º, pág. 210, quando refere “no caso de cumulação e pedidos, o valor é a quantia correspondente à soma dos valores de todos eles (art. 32º, nº 7. do CPTA); se o valor da ação for indeterminável, considera-se superior ao da alçada dos tribunais centrais administrativos...”.
11- Por outro lado, do nº 2 do art. 297º CPC, aplicável por força do art. 2º, f), do CPPT, resulta que havendo cumulação de pedidos o valor da ação é “a quantia correspondente à soma dos valores de todos eles”.
12- No presente caso há essa cumulação sendo que um dos pedidos constantes da petição da impugnação judicial tem o valor de € 1.115,39 [o mencionado na alínea a)] e o outro, referido na alínea b), pelas razões expostas em 7 a 9, supra, (reflexos no apuramento do IRC segundo as regras do RETGS), não é possível de quantificar exatamente, pelo que tem valor indeterminável.
13- Em caso de valor indeterminável, o disposto no art. 34º, nºs. 1 e 2, do CPTA, aplicável ex vi do art. 2º, c), do CPPT, determina que o valor da causa “considera-se superior ao da alçada do Tribunal Central Administrativo”.
14- Finalmente, importa mencionar que o valor do processo releva, inclusive, para determinar a recorribilidade das decisões judiciais (art. 6º do CPPT), sendo que isso encontra a sua justificação em uma questão de justiça e de observância dos direitos e garantias fundamentais dos cidadãos, como decorre do disposto no art. 20º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
15- Assim, à presente ação deve ser atribuído o valor de € 30.000,01 e não o de € 1.115,39 como decidiu o douto despacho recorrido, tanto mais que, com o devido respeito, violou as normas legais que atrás se apontaram.
X
Admitido o salvatério através de despacho constante a fls.120 do processo físico, não foram produzidas contra-alegações no âmbito da presente instância de recurso do despacho interlocutório.
X
2- "A..., S.A.", também deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando a sentença produzida pelo T.A.F. do Porto, constante a fls.134 a 157-verso do processo físico, através da qual julgou totalmente improcedente a presente impugnação judicial, visando, mediatamente, a liquidação de I.R.C., em sede de regime geral e relativa ao período de 2011, em cuja demonstração consta o valor a reembolsar de € 1.115,39.
X
O recorrente termina as alegações (cfr.fls.160 a 182 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1- O presente recurso, que sobe com o recurso interposto quanto ao valor da ação fixado pelo Tribunal a quo, visa a revogação da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no processo de impugnação judicial nº 924/17.6BEPRT da Unidade da Orgânica 4, que julgou improcedente a impugnação que a ora recorrente apresentou.
2- A questão primordial nos presentes autos traduz-se em saber se a norma da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC é aplicável tanto às sociedades dominantes como às sociedades dominadas do RETGS.
3- A douta sentença julgou a impugnação improcedente por entender:
- que o disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC é aplicável, tanto à sociedade dominante como às sociedades dominadas;
- que não se verificam as violações, quer do Direito da UE quer da CRP, invocadas pela ora recorrente na petição da impugnação.
Vejamos.
4- A interpretação que a douta sentença faz do disposto no art.º 69º, nº 4, al. c), CIRC, enferma de erro, devendo a norma em causa ser interpretada como sendo aplicável apenas às sociedades dominadas e não às sociedades dominantes do RETGS.
5- Com efeito, o requisito constante da referida alínea c), da não existência de prejuízos nos três exercícios anterior ao do início ou durante a aplicação do regime, não é aplicável a sociedade dominante do RETGS.
6- De resto, o art.º 69º-A, CIRC, aditado pela Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, ao estabelecer os requisitos a preencher pela sociedade dominante com sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, nada refere que, relativamente a esta, não se possam verificar prejuízos, nomeadamente, nos três exercícios anteriores.
7- Seria inadmissível entender o contrário, pois isso significaria aceitar a violação do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos arts. 49º a 54º do TFUE, ou seja, significaria consentir que se criasse uma distinção entre os requisitos aplicáveis às sociedades dominantes residentes em Portugal e os que são aplicáveis às sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da UE ou no EEE, exigindo que as primeiras não tivessem registados de prejuízos fiscais, mas permitindo-o às segundas.
8- Tal interpretação, que é acolhida pela douta sentença sob recurso, traduz-se numa discriminação injustificada dos grupos constituídos de acordo com o direito interno, daqueles que são constituídos de acordo com o direito comunitário, sendo tal proibido pelas disposições dos Tratados, nomeadamente, pelo art.º 18º, TFUE.
9- Acresce que, o facto de o art.º 69º-A, CIRC apenas ser aplicável aos períodos de tributação de 2015 e seguintes, não afasta a conclusão de que o direito interno estava, à altura dos factos, em contradição com o direito comunitário.
10- Isto porque, o art.º 69º-A, CIRC foi introduzido pela Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, que transpôs a Diretiva n.º 2014/86/UE, do Conselho, de 8 de julho, que alterou a Diretiva n.º 2011/96/UE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados Membros diferentes, adaptando o RETGS à jurisprudência do TJUE e acrescentando, nomeadamente, o art.º 69.º-A ao CIRC.
11- Contudo, a Diretiva n.º 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, nunca chegou a ser transposta para o Direito Português, sendo que o facto de o legislador não ter transposto a Diretiva n.º 2011/96/EU, não pode levar a que a ora recorrente seja prejudicada pela inércia do Estado.
12- Aliás, no que diz respeito às Diretivas há que reconhecer-lhes efeito direto no caso, como o da ora recorrente, de ser invocado perante a Administração e os Tribunais Nacionais para defenderem os seus direitos legalmente protegidos, de modo às instâncias nacionais aplicarem o direito interno em conformidade com o direito da União Europeia.
13- E a recorrente sempre alegou que o procedimento da que levou às liquidações impugnadas, violou o direito comunitário, o que inclusive fez junto do Tribunal a quo mas sem êxito. 14-Todavia, face aos princípios de direito da União Europeia invocados ao longo do presente recurso, deveria a douta sentença recorrida ter considerado que a al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, se aplica apenas às sociedades dominadas, sob pena de violação do Direito Comunitário, pelo que, não tendo assim entendido, a referida douta sentença, enferma de erro.
15- Acresce que o entendimento perfilhado pela douta sentença de que se recorre, no que concerne ao requisito previsto na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, que vai no sentido de o mesmo também ser aplicável às sociedades dominantes, viola princípios e normas fundamentais da Constituição da República Portuguesa (CRP), tais como os princípios da igualdade na vertente da proibição do arbítrio (art. 13º, CRP), da proporcionalidade na vertente da exigibilidade (art. 18º, nºs 2 e 3, CRP), da neutralidade [art. 81º, f), CRP], da liberdade de iniciativa económica e organização empresarial [arts. 61º e 80, al. c)] e o princípio da capacidade contributiva (arts. 13º e 104º, nº 2, CRP), violações estas que se invocam para todos os efeitos.
16- Devia, pois, a douta sentença recorrida ter julgado a impugnação procedente.
17- Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o disposto nos arts. 69º, nº 4, c), no TFUE e na CRP.
SEM PRESCINDIR,
18- Considerando que a decisão da questão suscitada pela Recorrente na impugnação por si apresentada - saber se o disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC - é a questão central dos presentes autos e, por outro lado, que o Tribunal a quo fixou o valor da causa de forma que torna a decisão que proferiu irrecorrível, estando, consequentemente, obrigado ao reenvio prejudicial nos termos previsto no artigo 267º do TFUE, formula agora a recorrente que tal pedido de reenvio seja feito com o seguinte objeto:
A questão que se suscita é a de saber se:
- considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?
X
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da presente instância de recurso da sentença estruturada pelo Tribunal "a quo".
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.191 a 194 do processo físico).
X
Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.
X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.136 a 147-verso do processo físico):
1- A Impugnante integrava, no exercício de 2011, como sociedade dominada, o perímetro de um grupo de sociedades com opção pela tributação em IRC, de acordo com o RETGS, tendo como sociedade dominante, a sociedade “B..., SGPS, S.A.”, NIPC ...07 – cfr. RIT, constante de fls. 60 e seguintes do PAT apenso;
2- Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...47, foi realizada, pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças do Porto, uma acção de inspecção interna à Impugnante, de âmbito parcial (IRC), que incidiu sobre o exercício de 2011, da qual resultaram correcções meramente aritméticas à matéria colectável no valor de € 7.752,80 – cfr. RIT, constante de fls. 60 e seguintes do Processo Administrativo Tributário («PAT») apenso;
3- Em 27.11.2015, na sequência da acção de inspecção referida no ponto anterior, foi elaborado o «Relatório de Inspecção Tributária», de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte:
“(…)
II.3. 1 – Enquadramento da A
(…)
No ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do Universo de empresas do B..., por alteração na composição do Grupo, constituindo-se como nova dominante a B... SGPS, SA, NIPC ...04. O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa C... SGPS, SA, (…)
A referida alteração da sociedade dominante, decorreu na sequência de um contrato de compra e venda de ações, celebrado em 24 de julho de 2009, entre a D...., SGPS, S.A., NIF ...69, e a E..., SGPS, S.A., NIPC ...30 mediante o qual a primeira sociedade vendeu à segunda, ações representativas de 50% do capital social da C... SGPS, e F..., SGPS, S.A., NIPC ...71. Por outro lado, atendendo a que a E... já detinha 50% da C... SGPS, SA e da F..., SGPS, com a referida aquisição a mesma passou a deter a totalidade do capital social das sociedades identificadas.
(…)
(…)
II. 4 DILIGÊNCIAS EFETUADAS
II.4. 1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades
(…)
Na análise aos critérios de elegibilidade para a formação de um grupo de sociedades começou-se por aferir as percentagens de capital detidas, direta ou indiretamente, pelo B... SGPS SA (dominante), nas empresas (dominadas) incluídas na opção pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades. Com base na análise já efetuada constata-se que a dominante detém em mais de 90 % todas as dominadas indicadas.
Verificou-se em seguida que,
(i) todas as sociedades têm sede em Portugal;
(ii) a dominante detém a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime, com exceção da participação na G..., SGPS, SA, que apenas foi constituída pela dominante em 2010, não se lhe aplicando por isso o requisito temporal; e que
iii) a dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante (é detida em mais de 75% por pessoas singulares).
Posteriormente iniciou-se a análise aos condicionalismos expressos no n.º 4 do art.º 69 do CIRC, designadamente, verificando para as sociedades que integram o perímetro fiscal se
(i) se encontravam inactivas há mais de um ano ou haviam sido dissolvidas;
(ii) se tinha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência; (iii) se registavam prejuízos nos três exercícios anteriores ao do inicio da aplicação do regime;
(iv) se estavam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada;
(v) se adotavam um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;
vi) se o nível de participação exigido de, pelo menos, 90% era obtido indiretamente através de entidade que não reunisse os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; e
(vii) se todas elas assumem a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações.
Desta primeira análise resultou logo a evidência de qua nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC.
II.4. 2 Enquadramento legal e análise jurídica da al. c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC
Nos termos do disposto na al. c) do nº4 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro:
«4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas condições seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do inicio da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;»
Da leitura da referida norma, parece resultar que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas, e apenas a estas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
Assim, e na medida em que a sociedade B... SGPS apurou prejuízos fiscais aos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime (2008, 2009 e 2010) não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do disposto na al. c) do n.º 4 do artº 69.º do CIRC.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III. 1 IRC
Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do nº8 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro «O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser o pretende ser aplicado», estabelecendo o nº 9 do referido normativo «Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final da tributação anterior ao da verificação dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída no Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do n.º 8 e n.º 9 do art.º 69º do CIRC.
Nesta sequência, propõe-se, relativamente a todas as empresas que fazem parte do B..., elencadas no ponto II.3.1 e por conseguinte à sociedade A..., a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de sociedades” para “Geral” e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 7.752,80.
(…)
VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)
No referido direito de audição, a A... manifesta a sua discordância com o entendimento plasmado no projeto de relatório da ação inspetiva, de alteração do regime de tributação de rendimentos, de “Grupo de Sociedades” para “Geral”, sendo a sociedade tributada pelo resultado fiscal obtido.
Neste contexto, para efeitos do cumprimento do disposto no artigo 60.º da LGT, proceder-se-á de seguida a uma apreciação detalhada das razões de facto e de direito invocadas pelo sujeito passivo no âmbito do exercício do referido direito de audição.
1) Da falta de fundamentação e de ponderação das consequências das correções propostas
Assim, nos artigos 5.º a 10.º do direito de audição, o sujeito passivo argumenta a falta de fundamentação do projeto de relatório da ação inspetiva, alegando ainda que os Serviços de Inspeção Tributária (“SIT”) não ponderaram adequadamente os impactos que as referidas correções poderão causar ao sujeito passivo.
O dever de fundamentação das decisões da Administração Tributária, além de regulado nos artigos 152.º e seguintes do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”) e n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, encontra-se regulado especificamente no artigo 77.º da LGT, com a epígrafe «Fundamentação e eficácia» o qual estabelece o seguinte «1 – A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.» (nosso sublinhado).
A este respeito refere o Professor Doutor Diogo Leite de Campos e os Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua obra Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª Edição, Encontro da Escrita, em anotação ao referido artigo «Como o STA vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do e a sua impugnação contenciosa. Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões porque decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.» (nosso sublinhado).
Com o devido respeito, atendendo à clareza das normas em causa, conforme adiante detalhadamente se analisará, parece-nos que o projeto de relatório da ação inspetiva se encontra devidamente fundamentado cumprindo o desiderato da referida norma, encontrando-se claramente referidos os factos e normas violadas.
De salientar que, o próprio exercício do direito de audição, nos moldes em que o foi, comprova que o sujeito passivo estava ciente dos factos e normas violadas, havendo apenas uma divergência quanto à interpretação da limitação prevista na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, designadamente no que se refere à sua aplicação às sociedades dominantes, e quais as consequências da violação da referida disposição.
De salientar que, não obstante, no artigo 14.º do direito de audição, o sujeito passivo tentar transmitir a ideia de que a interpretação da referida norma é suscetível de duvidas, alegando que tal é o entendimento dos SIT, pela circunstância de ter empregado a expressão «parece resultar» no ponto II.4.2 do projeto de ação inspetiva, tal expressão resulta unicamente do facto do projeto de relatório de ação inspetiva se tratar de um ato interlocutório que carece de sancionamento, podendo o seu entendimento ser acolhido superiormente ou não. Neste sentido, da referida expressão não se poderá concluir pela existência de dúvidas na sua interpretação, atendendo que a norma é bastante clara no sentido de que a mesma também se aplica a sociedades dominantes. Por outro lado, no que se refere, em concreto, à alegação da falta de ponderação das consequências das correções propostas.
Como é sabido, a Administração Tributária, está vinculada na sua atuação ao princípio da legalidade e igualdade, tal resulta não só do artigo 55.º da LGT, bem como do n.º 1 do artigo 3.º do CPA, sendo corolário de ambos os princípios, o princípio da indisponibilidade do crédito tributário previsto no n.º 2 do artigo 30.º da LGT2.
Deste modo, na sua atuação, a Administração Tributária não poderá adotar uma interpretação sem um mínimo de correspondência com a letra da lei, simplesmente com base nos alegados vastos prejuízos que tal possa vir a causar. Tal comportamento não só é manifestamente ilegal, como violador do princípio da igualdade.
2) Da não aplicação da limitação prevista na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC às sociedades dominantes
Prossegue o sujeito passivo o seu direito de audição, argumentando, que a limitação prevista na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, o qual estabelece «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» (nosso sublinhado), não é aplicável às sociedades dominantes. Sucintamente, alega o sujeito passivo que o artigo 69.º do CIRC contém duas partes distintas; uma que estabelece os requisitos que são necessários verificar para que possa haver opção pelo RETGS, disciplinados nos n.ºs 1 a 3 do artigo 69.º do CIRC, e outra que respeita à composição do grupo fiscal disciplinado no n.º 4.º do mesmo artigo. Entende assim, que nos n.ºs 1 a 3 do artigo 69.º do CIRC é que estão regulados os condicionalismos exigíveis à sociedade dominante (artigos 30.º a 35.º do direito de audição), pelo que não tendo o legislador colocado nos referidos números qualquer exigência de que a dominante não tenha registado prejuízos nos três períodos de tributação anteriores ao início do RETGS, conclui o sujeito passivo que o legislador não tinha essa pretensão.
Com o devido respeito, a referida interpretação não tem qualquer acolhimento na letra da lei.
De salientar que, contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo no artigo 37.º do direito de audição, «Na verdade, como já atrás mencionámos, é patente a separação a que o legislador procedeu quanto aos requisitos a observar pela dominante dos que consigna quanto às dominadas, os primeiros nos nºs 2 e 3 e os segundos no nº 4 ambos do art. 69.» (nosso sublinhado), a referida separação não resulta da letra da lei.
Na realidade, não só o n.º 3 do artigo 69.º do CIRC, tem requisitos relativos a sociedades dominadas, refira-se por exemplo a alínea a) que é aplicável a todas as sociedades pertencentes ao grupo, como o n.º 4 tem requisitos que se aplicam quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas, conforme adiante se verá.
A distinção que resulta da lei entre o n.º 3 e n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, é que os requisitos constantes no n.º 3 se aplicam exclusivamente no momento da opção pela aplicação do regime especial da tributação dos grupos de sociedades, enquanto os requisitos previstos no n.º 4 se aplicam indistintamente quer no início quer durante a aplicação do regime. Saliente-se que o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, não refere que os requisitos neste constantes apenas se aplicam às sociedades dominadas, mas antes utiliza uma expressão mais abrangente «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações.» (nosso negrito e sublinhado).
De referir que uma sociedade dominante não deixa ela própria de pertencer ao grupo fiscal, contribuindo para o apuramento do resultado fiscal apurado pelo mesmo. Se o legislador pretendesse que os referidos requisitos se aplicassem exclusivamente às sociedades dominadas, teria expressamente referido essa circunstância, tanto mais que, conforme o sujeito passivo bem salientou, o legislador teve o cuidado de definir com precisão, no n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, o conceito de sociedade dominante e sociedade dominada.
Aliás, seria absurdo considerar que por exemplo uma sociedade que contra ela tivesse instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento de ação (situação prevista na alínea b) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC) não pudesse ser considerada sociedade dominada do grupo de sociedades mas pudesse ser considerada sociedade dominante do mesmo grupo.
Ou mais absurdo ainda, considerar que uma sociedade dominante, que no início da aplicação do regime tinha a totalidade dos seus rendimentos sujeito ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada (i.e. cumpria o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC, que apenas se aplica no momento da opção pela aplicação do regime), mas que depois alterasse o seu regime de tributação para um regime de redução da taxa de IRC, pudesse continuar pertencer ao grupo fiscal, pela circunstância de a limitação prevista na alínea d) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC não ser aplicável a sociedades dominantes. Como seria possível tributar o grupo com duas taxas de IRC diferentes, sendo o resultado fiscal único?
Ora, da análise da alínea c), é estabelecido que não podem fazer parte do grupo de sociedades, aquelas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (…)». Conforme se viu, o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, não estabelece qualquer limitação quanto à sua aplicação a sociedades dominantes, pelo que a mesma será potencialmente aplicável às referidas sociedades, a menos que a própria norma indique em sentido contrário.
No caso em concreto, prossegue a referida alínea «(…) salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» (nosso sublinhado).
Da leitura da referida norma, resulta que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas (e apenas a estas) se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
Ora a adotar-se a tese defendida pelo sujeito passivo, de não aplicação dos requisitos constantes no n.º 4 a sociedades dominantes, não faria qualquer sentido estabelecer-se uma exceção de não aplicação da referida norma apenas a sociedades dominadas, quando detidas há mais de dois pela dominante. Se assim fosse, o legislador não teria necessidade de introduzir uma norma tão complexa e cuja redação induziria o intérprete em erro, bastaria ao legislador estabelecer que não podem fazer parte do grupo de sociedades, as que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se detidas há menos de dois anos.
Se o legislador teve a necessidade de introduzir uma redação mais complexa da referida norma, e se por outro lado não limitou a sua aplicação apenas a sociedades dominadas, foi precisamente porque pretendeu que a referida limitação se aplicasse indiscriminadamente tanto a sociedades dominantes como a sociedades dominadas.
Recorde-se que de acordo com as regras de interpretação da lei previstas no artigo 9.º do Código Civil: «1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. 2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. 3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.» (nosso sublinhado).
De referir que, na medida em que a sociedade dominante também contribui para apuramento do resultado fiscal apurado pelo grupo, também se verifica relativamente a estas sociedades os objetivos de prevenção da evasão fiscal referidos pelo sujeito passivo nos artigos 49.º e seguintes do direito de audição. De facto, os acionistas de um grupo fiscal, tanto poderiam «adquirir prejuízos fiscais», adquirindo uma sociedade com prejuízos através de uma já existente (passando esta nova sociedade a ser a sociedade dominada), como adquirir a sociedade portadora de avultados prejuízos para posteriormente esta adquirir as sociedades que anteriormente eram detidas por esses acionistas (passando a nova sociedade a ser a sociedade dominante). Em ambas situações se atingiria idêntico objetivo, i.e. o de reduzir a tributação global do grupo.
A este respeito, refere ainda o sujeito passivo no artigo 72.º do direito de audição «(…) importa referir que à luz da redação atual do art. 69.º, o caso da alínea c) do nº 4 do mesmo art. 69º face ao disposto no n.º 10 daquele artigo, já não constitui motivo para a cessação do RETGS, o que revela que, o legislador veio agora clarificar uma situação que, já se deparava em 2011.» (nosso negrito e sublinhado).
Não obstante o sujeito passivo não referir exatamente qual a alteração legislativa a que se refere, parece-nos que é a que resulta da Lei n.º 2 /2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma do IRC, o qual manteve a mesma redação da alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, tendo porém aditado o n.º 10 ao referido artigo 69.º do CIRC o qual estabelece o seguinte «Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.º 4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada nos 30 dias seguintes à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.» (nosso sublinhado).
De salientar que, nos termos do disposto no artigo 14.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, «a presente lei aplica-se aos períodos de tributação que se iniciem, ou aos factos tributários que ocorram, em ou após 1 de janeiro de 2014.», não tendo sido conferida qualquer natureza interpretativa à mesma.
Caso o legislador tivesse pretendido atribuir natureza interpretativa à referida norma, o que não nos parece que fosse de todo possível atendendo que não teria mínima correspondência com a letra da lei originária, teria referido expressamente tal circunstância, tal como por exemplo o determinou no n.º 2 do artigo 22.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, o qual atribuiu natureza interpretativa à alteração introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro à mesma alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.
Aliás, o facto do sujeito passivo ter empregado o advérbio já é indiciador de que a referida alteração não tem natureza interpretativa, e de que o tratamento anterior era diferente.
Neste sentido, é evidente que a nova redação dada pela Lei n.º 2 /2014, de 16 de janeiro, não poderá ser aplicada «tout court» ao caso em apreço, porém a sua análise poderá dar pistas relevantes na interpretação da referida norma.
Neste contexto, se o legislador teve a necessidade de excecionar a aplicação da alínea c) do n.º 4 à nova sociedade dominante, no caso de alteração da sociedade dominante do grupo fiscal, parece-nos por demais evidente que tal significa que a referida limitação também se aplica às sociedades dominantes. Que sentido faria uma disposição que determina que o disposto na alínea c) do n.º 4 não se aplica à nova dominante, caso se entendesse que os limites previstos na referida alínea apenas se aplicavam às dominadas?
Idêntica interpretação decorre da Circular n.º 5/2015, a qual não obstante apenas se aplicar aos factos ocorridos após 1 de janeiro de 2014, esclarece no seu ponto 9 que os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, incluindo os da alínea c), se aplicam tanto às sociedades dominantes como sociedades dominadas.
Por último, refira-se que para sustentar a sua tese, nos artigos 25.º, 39.º e 49.º do direito de audição, o sujeito passivo cita extensivamente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, de 12 de março de 2014, proc. 0256/12.
Com o devido respeito, não compreendemos a citação do referido Acórdão, na medida em que não só a questão a decidir é inteiramente diferente, como o entendimento vertido no mesmo não reflete, de todo, a tese do sujeito passivo.
Sucintamente, a questão a decidir no referido Acórdão é a de saber se a participação exigida para efeitos da alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, é a referida no n.º 2 do mesmo artigo ou se basta que a sociedade dominante tenha tido o domínio da participada há mais de dois anos. Questão totalmente diferente da se saber se a referida norma se aplica ou não a sociedades dominantes.
Neste sentido, o tribunal adotou a tese favorável à Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) «Ora, apesar de a norma referir "participação" sem indicar percentagem, ao contrário do que fez no nº 2 e no nº 4, alínea f), tal como se escreveu na sentença recorrida, tem de entender-se que essa participação é a referida no nº 2 do mesmo artigo. Com efeito, não faria sentido exigir a participação de pelo menos 90% do capital para efeitos de constituição do grupo e depois aceitar outra percentagem inferior que, ao abrigo do artº 486º do Código das Sociedades Comerciais, permitisse o domínio da sociedade dominada. Aliás, esta percentagem está bem evidente quer no nº 2, quer no nº 4, alínea f), não estando presente na alínea c) do nº 4 por desnecessária, pois resulta já das outras normas.» (nosso negrito e sublinhado).
Concluindo «E, no caso concreto, porque a sociedade dominada tinha prejuízos nos três anos anteriores ao do início da aplicação do regime, e não era detida na percentagem legalmente exigida de pelo menos de 90% há mais de dois anos, não reunia condições para a aplicação do regime.» (nosso negrito e sublinhado).
Refere o sujeito passivo no artigo 50.º do direito de audição que «A parte do douto aresto que sublinhámos, para além de vir confirmar o que já se aludiu quanto à interpretação dos nºs 2,3 e 4 do art. 69.º, onde aí concluímos que se manifesta uma clara intenção em separar os requisitos inerentes à dominante e dominadas, vem, ainda, no sentido de esclarecer que uma coisa é a constituição, ab initio, do grupo, e outra é a continuidade do mesmo, e neste caso as condições para a entrada de novas sociedades no grupo já existente.» (nosso sublinhado).
A parte citada do referido Acórdão, a que o sujeito passivo faz referência, é a seguinte «E, assim, entre as restrições de entrada de uma sociedade no perímetro do RETGS, passou, precisamente, a contar-se a que nos ocupa: a lei passou a impor um prazo mínimo para a inclusão no grupo de sociedades com prejuízos fiscais reportáveis, tendo-o positivado na alínea c) do número 4 do artº. 63º do Código do IRC: passou a impedir-se a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, mas excecionou as sociedades dominadas, cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos.» (sublinhado do sujeito passivo).
De salientar que a referida citação encontra-se inserida no ponto 7.2 do referido Acórdão, o qual se trata de um resumo do alegado pela recorrente (sujeito passivo), pelo que não nos parece que se possa concluir que tal é o entendimento perfilhado pelo tribunal, tanto mais que o recurso veio a improceder, não sendo colhidos os argumentos da recorrente.
Adicionalmente, refira-se que em parte alguma da sentença ou das alegações da recorrente, citadas pelo sujeito passivo, se conclui que os requisitos constantes do n.º 4 se aplicam unicamente a sociedades dominadas.
Aliás não se compreende muito bem o alcance da afirmação do sujeito passivo «(…) vem, ainda, no sentido de esclarecer que uma coisa é a constituição, ab initio, do grupo, e outra é a continuidade do mesmo, e neste caso as condições para a entrada de novas sociedades no grupo já existente» (nosso sublinhado). Pretende com tal afirmação, o sujeito concluir que os requisitos previstos no n.º 4 só se aplicam para a entrada de novas sociedades no grupo já existente? Como pretende o sujeito passivo conciliar a referida interpretação com o disposto na letra da lei «4. Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações» (nosso sublinhado)? Ou com a circunstância de no Acórdão em análise se concluir que a violação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º CIRC, por parte de uma das sociedades dominadas, no momento da constituição do grupo, conduz à não aplicação do referido regime? Reitere-se que, em parte alguma do Acórdão se concluí, conforme a ideia que o sujeito passivo pretende transmitir, que os requisitos previstos no n.º 2 e 3 do artigo 69.º do CIRC se aplicam unicamente a dominantes enquanto os do n.º 4 só se aplicam às dominadas, ou se contraria o raciocínio anteriormente explanado.
3) Das consequências da violação do disposto na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC
A este respeito refere o sujeito passivo, no direito de audição, o seguinte;
«58. Por outro lado, os motivos da cessação do RETGS imputáveis à dominante são os específicos e concretamente mencionados nºs. 2 e 3 do art. 69.º
59. Isto confirma-se através da interpretação das alíneas a) a c) do nº 8 do art. 69º como a seguir se refere:
- a alínea a) respeita unicamente à sociedade dominante, o que reforça a conclusão de que é o aí mencionado que determina a cessação do RETGS por razões imputáveis à dominante;
- a alínea b), esta sim, abrange unicamente a cessação do regime devido às dominadas, pois, ao contrario do que que consta da alínea c) a alínea b) não contém a expressão "qualquer sociedade", ou seja, considera exclusivamente as sociedades dominadas.
60. E, no caso da Contribuinte, de acordo com a alínea e) do número 8 do artigo, o regime cessaria sempre que a sociedade dominante não optasse pela continuidade do mesmo regime, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazos previstos no nº 7 do art. 69º» (nosso sublinhado).
O n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109- B/2001, de 27 de dezembro, estabelecia o seguinte:
«8- O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos nºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e);
b) Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;» (nosso negrito e sublinhado).
Mais uma vez, se reitera que os requisitos previstos no n.º 3 do artigo 69.º não se aplicam exclusivamente às sociedades dominantes, designadamente a alínea a), assim o raciocínio do sujeito passivo já enferma de um erro. Por outro lado, não nos parece válido o argumento de que pelo facto de a alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC não utilizar a expressão "qualquer sociedade" tal signifique que o mesmo se aplique apenas a sociedades dominadas. Se o legislador quisesse que a referida norma se aplicasse apenas a sociedades dominadas referiria expressamente tal circunstância, se não o fez é porque pretende que o referido regime se aplique indiscriminadamente, de acordo com as situações referidas no n. º 4, remetendo para o referido número a definição das sociedades a que as referidas restrições se aplicam. Conforme se viu, os requisitos constantes do n.º 4, designadamente alínea c), aplicam-se quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas.
De salientar que, em termos abstratos, a circunstância, de a sociedade dominante não cumprir com os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, não determinaria, de per si, o fim da aplicação do RETGS, caso uma outra sociedade cumpra os requisitos para poder ser considerada dominante do grupo fiscal e o sujeito passivo comunique a saída da anterior dominante e alteração do perímetro de consolidação fiscal. Refira-se que a limitação prevista na alínea c) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC «A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.» (nosso sublinhado), não inviabilizaria que uma sociedade participada da «potencial sociedade dominante», mas que não reúna os requisitos previstos no n.º 4 do referido normativo, possa ser a dominante no grupo, uma vez que para o referido efeito a «potencial dominante» não reuniria os requisitos para ser qualificada como dominante.
Assim, não se concorda com o entendimento reiterado pelo sujeito passivo no artigo 57.º do direito de audição «Efetivamente, destes normativos legais decorria necessária e obrigatoriamente que a dominante teria de deixar de ser a E..., SGPS, S.A. e passaria a ser a B..., SGPS, S.A., dado esta ter passado a deter a percentagem de capital e dos direitos de voto que, nos termos da, lei a obrigavam a ser a dominante do RETGS.».
No nosso entendimento, atendendo B..., SGPS, S.A. não reunia os requisitos para poder ser considerada sociedade dominante, na medida em que não reunia as condições previstas na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, a sociedade E..., SGPS deveria permanecer como sociedade dominante do grupo (assumindo que se encontravam verificados os restantes requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC).
Deste modo, tendo-se constatado a inclusão de uma sociedade que não reuniria os requisitos para ser incluída do grupo fiscal, constituem um motivo bastante, para determinar a cessação da aplicação do RETGS, não se aplicando o referido regime no período de tributação de 2011, conforme o estabelecido na alínea b) do n.º 8 e n.º 9 do artigo 69.º do CIRC. Apenas podendo voltar a ser aplicado o RETGS a partir do período de tributação em que o sujeito passivo volte a apresentar declaração a optar pela aplicação do referido regime, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC 4.
De salientar que, as consequências da violação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, estão bem patentes no ponto 111.2 do citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, de 12 de março de 2014, proc. 0256/12, que se passa a citar. «O facto de não estarem reunidos os requisitos legais de aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, nos moldes pretendidos pelo sujeito passivo, implica que a declaração de rendimentos modelo 22 apresentada para o Grupo não produza quaisquer efeitos devendo liquidar-se IRC na esfera individual de cada uma daquelas sociedades de acordo com o regime geral de tributação.»
Por último, importa referir que da análise efetuada ao relatório de ação inspetiva relativa ao período de tributação de 2010, à sociedade B... SGPS S.A., referida no artigo 64.º do direito de audição, verifica-se que a referida ação inspetiva teve o propósito de validar a aplicação do RETGS no período de tributação de 2010, atendendo que de acordo com o enquadramento cadastral a referida sociedade pertenceria a um grupo fiscal tributado pelo RETGS no período de tributação de 2010.
Porém, tendo-se concluído que, no referido período de tributação, a B... SGPS S.A. não pertencia a qualquer grupo fiscal, procedeu-se ao encerramento da ordem de serviço sem quaisquer diligências adicionais, designadamente no que se refere à validação do perímetro do grupo fiscal.
Por outro lado, da análise efetuada ao sistema informático não se verificou que a B... SGPS S.A. tenha sido alvo de qualquer procedimento inspetivo que tenha visado o controlo do perímetro de consolidação do grupo fiscal.
Face a todo o exposto, mantêm-se as correções propostas, designadamente a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de Sociedades” para “Geral”, e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, € 7.752,80. (…)”
- cfr. RIT, constante de fls. 60 e seguintes do PAT apenso;
4- Em 01.12.2015, sobre o RIT recaiu despacho de concordância, seguido de assinatura ilegível sob a aposição do carimbo “AA, Chefe de Divisão, Por subdelegação do D. F. Adjunto” – cfr. RIT, constante de fls. 60 e seguintes do PAT apenso;
5- Em 10.12.2015, foi emitida, em nome da Impugnante, a Liquidação n.º ...69 de IRC, relativa ao período de 2011, da qual resultou o valor a reembolsar de € 1.115,39 – cfr. fls. 73 do processo físico;
6- Por carta, remetida a 04.04.2016, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação, referida no ponto anterior - cfr. fls. 3 e seguintes do Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 1910201604002393 («PRG»), incluso no PAT apenso;
7- Por despacho do Chefe de Serviço de Finanças, de 19.09.2016, foi indeferida a reclamação graciosa, após “informação” do Técnico de Administração Tributária adjunto, decisão que assentou no seguinte parecer:
[IMAGEM]
8- Por carta, remetida a 24.10.2016, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 1 e seguintes do Recurso Hierárquico n.º 1910201610000175 («RH»), incluso no PAT apenso;
9- Por despacho de 30.12.2016, foi indeferido o recurso hierárquico, referido no ponto anterior – cfr. fls. 53 e seguintes do RH, incluso no PAT apenso.
X
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa…".
X
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal, na consideração dos factos provados, alicerçou-se no teor dos documentos ínsitos nos autos, bem como dos constantes do PAT apenso, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório…".
X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que absolveu a Fazenda Pública dos pedidos e manteve na ordem jurídica os actos impugnados (cfr.nºs.5, 7 e 9 do probatório supra).
X
Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
Levando em consideração, segundo um prudente critério, a tutela mais eficaz dos interesses em presença no âmbito do presente processo, deve concluir-se pela apreciação dos recursos com base num juízo de prejudicialidade, mais se iniciando o exame e decisão pelo recurso tendo por objecto despacho interlocutório, o qual, a não merecer provimento, implica que fique prejudicado o conhecimento da apelação deduzida da sentença final.
X
1- Aduz a sociedade apelante, em síntese, que à presente acção deve ser atribuído o valor de € 30.000,01 e não o de € 1.115,39, como decidiu o despacho recorrido, atento os pedidos formulados pela recorrente no final do articulado inicial (cfr.conclusões 1 a 15 do recurso do despacho interlocutório supra constantes). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito do despacho recorrido.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Nos processos próprios do contencioso tributário, para a determinação do valor da causa, deve atender-se ao momento em que a acção é proposta (artº.299, nº.1, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.2, al.e), do C.P.P.T.).
No que se refere ao valor da causa, quando seja impugnada a liquidação de um tributo, corresponde o mesmo ao montante cuja anulação se pretende, nos termos do artº.97-A, nº.1, al.a), do C.P.P.T. (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2018, rec.250/17; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.72).
Já nos casos de cumulação de pedidos com valor autónomo se deve atender a todos eles, para a determinação do valor do processo, nos termos do artº.97-A, nº.3, do C.P.P.T., regra essa que também é adoptada nos artºs.297, nº.2, do C.P.Civil, e 32, nº.7, do C.P.T.A. (cfr.Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.72).
Revertendo ao caso dos autos, a autora e ora recorrente na presente acção indicou na sua petição inicial o valor da causa, tendo-o fixado em € 30.000,01, uma vez que a liquidação efectuada resultou da cessação da aplicação do regime do RETGS a todo o grupo em causa, ou seja, o que realmente a autora pretende com a presente impugnação é a manutenção da tributação ao abrigo do RETGS e, nessa medida, não se pode deixar de considerar que o valor indicado na petição inicial é o mais consentâneo com o pedido formulado na alínea b) no final da petição inicial, ou seja, "relativamente ao período ou exercício de 2011, não deve haver qualquer alteração do regime de tributação da recorrente em IRC, devendo a mesma recorrente ser tributada em RETGS e pelos valores que pela mesma foram declarados", tanto mais que relativamente ao valor concreto da liquidação não vem imputado qualquer erro de facto ou de direito à liquidação (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/06/2022, rec.0763/18.7BEPRT).
Concluindo, sem necessidade de mais amplas considerações, fixa-se à causa o valor de € 30.000,01, nos termos do artº.97-A, nº.3, do C.P.P.T., mais se admitindo o recurso da sentença final, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.
X
2- O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2011, dado ter considerado que o identificado preceito é aplicável, tanto à sociedade dominante, como às sociedades dominadas. Que tal âmbito de aplicação do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., consubstancia um erro de interpretação que afronta o teor da norma e os cânones da interpretação jurídica, assim devendo tal normativo ser aplicável apenas às sociedades dominadas em sede de RETGS. Que o entendimento defendido pela sentença recorrida significa aceitar a violação do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos artºs.49 a 54, do TFUE. Que o mesmo sentido interpretativo da norma viola princípios constitucionais como o da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio, o da proporcionalidade, na vertente da exigibilidade, o da neutralidade, o da liberdade de iniciativa económica e organização empresarial e o princípio da capacidade contributiva. Pelo que existe fundamento para anular a sentença recorrida (cfr.conclusões 1 a 17 do recurso da sentença final). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Começando pela questão de saber se o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção anterior à que lhe foi introduzida pela Lei 82-C/2014, de 31/12, não é aplicável às sociedades dominantes, este Tribunal já se pronunciou sobre a mesma em diversos arestos, no sentido de que "nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime. O artº.69, nº.4, do C.I.R.C., é uma norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C." (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/10/2022, rec. 1126/18.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/10/2022, rec.501/18.4BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/12/2022, rec.494/18.8BEPRT). Trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o exame e decisão uniforme de casos que mereçam tratamento análogo (artº.8, nº.3, do C. Civil).
Assim, remetendo para a fundamentação do primeiro dos identificados arestos e dispensando a sua transcrição ou junção aos presentes autos (tendo em conta que se encontra disponível, a sua redacção integral, em www.dgci.pt), deve concluir-se que o recurso não merece provimento, nesta parcela, mais devendo a douta sentença recorrida ser confirmada por este Tribunal, dado ter decidido no mesmo sentido.
Passemos ao exame da questão que se consubstancia no sentido interpretativo da norma constante do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção anterior à que lhe foi introduzida pela Lei 82-C/2014, de 31/12, e acabado de defender, alegadamente, violar princípios constitucionais como o da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio, o da proporcionalidade, na vertente da exigibilidade, o da neutralidade, o da liberdade de iniciativa económica e organização empresarial e o princípio da capacidade contributiva.
Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.321/21.9BECTB; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).
No entanto, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.).
Apesar do acabado de mencionar, este Tribunal confirma, e dá por reproduzida, a sentença recorrida, a qual conclui pela não violação de qualquer dos identificados princípios constitucionais por parte do sentido interpretativo da norma constante do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., acima exposto, pelo que se julga improcedente o presente vector do recurso (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/03/2024, rec.1985/17.3BEPRT).
Por último, aduz o recorrente que o artº.69-A, do C.I.R.C., aditado pela Lei 82-C/2014, de 31/12, ao estabelecer os requisitos a preencher pela sociedade dominante com sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, nada refere que, relativamente a esta, não se possam verificar prejuízos, nomeadamente, nos três exercícios anteriores. Que seria inadmissível entender o contrário, pois isso significaria aceitar a violação do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos artºs.49 a 54, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), mais pedindo, a final, o reenvio prejudicial perante o Tribunal de Justiça (TJUE), ao abrigo do artº.267, do TFUE, para tanto suscitando a seguinte questão:
"considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?".
Estatui o artº.49, do TFUE (cfr.artº.43, do anterior Tratado CE), que são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. A liberdade de estabelecimento compreende, tanto o acesso a actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e, designadamente, sociedades, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. E recorde-se que para a consecução de um Mercado Comum é fundamental assegurar a liberdade de circulação das empresas (cfr.Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.316 e seg., anotação ao artº.49, do TFUE; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.584 e seg.).
Avançando.
O processo das questões prejudiciais (reenvio prejudicial) consubstancia um incidente de instância que se desenrola a nível nacional. Inicia-se com a suspensão da instância e a colocação de uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (T.J.U.E.), tendo em vista a interpretação de uma norma (ou normas) comunitária ou a apreciação da validade de um acto comunitário e termina com o acórdão, retomando-se nessa altura a instância principal e incumbindo ao Juiz nacional resolver o litígio de acordo com a decisão da jurisdição comunitária. Com efeito, a necessidade de o Direito Comunitário ser aplicado de modo uniforme em todo o território da Comunidade não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros. Como o próprio Tribunal de Justiça salientou logo nos primeiros anos da sua actuação, o reenvio tende a assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao Direito Comunitário o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos mesmos Estados-Membros (cfr.artº.8, nº.4, da Constituição da República Portuguesa).
Por força dos princípios da aplicabilidade directa e do primado, qualquer parte num litígio pode invocar em juízo, em apoio da sua pretensão, uma disposição comunitária e, se necessário for, solicitar a desaplicação de norma nacional com ela incompatível.
No âmbito do processo das questões prejudiciais, incumbe ao Tribunal de Justiça interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não aplicar este direito à situação de facto que está em discussão no processo principal, tarefa que incumbe ao Juiz nacional. Não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre as divergências de opinião na interpretação ou na aplicação das regras de direito nacional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.429 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.570 e seg.).
A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.):
1- A interpretação de uma disposição de direito comunitário;
2- A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições comunitárias.
A questão prejudicial comporta, assim, duas variantes de competência prejudicial do Tribunal de Justiça. A primeira abarca a função de fixar a interpretação das normas comunitárias e os princípios que lhe subjazem. E a segunda o controlo da legalidade dos actos praticados pelas instituições, órgãos e organismos da União (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec. 2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.419 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.573 e seg.).
Mais se dirá que o T.J.U.E. apenas admite três excepções à obrigação de reenvio de questão prejudicial, sem prejuízo da existência de questões prejudiciais facultativas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.426 e seg.; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.964, anotação ao artº.267, do T.F.U.E.):
1- Falta de pertinência da questão suscitada no processo;
2- Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo T.J.U.E.;
3- Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro).
Concluindo, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem que aplicar o direito comunitário e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito comunitário, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.284/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2012, rec.222/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec. 227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR;).
No caso "sub iudice", são três os vectores que levam este Tribunal a não admitir o pedido de reenvio prejudicial suscitado pela sociedade recorrente:
1- A apreciação da legalidade da liquidação de I.R.C. objecto do presente processo não convoca a aplicação de normas de direito comunitário, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno;
2- O artº.69-A, do C.I.R.C., aditado pela Lei 82-C/2014, de 31/12, é normativo somente aplicável aos períodos de tributação que se iniciaram em, ou após, 1 de Janeiro de 2015, pelo que, não se encontrando em vigor em 2011, período fiscal a que se reporta o caso dos autos, a sua redacção não releva para o presente processo;
3- Por último, "in casu" a recusa da aplicação do regime de tributação de grupo não tem como fundamento o facto de a sociedade dominante ter sede ou direcção efectiva num Estado Membro diferente da União Europeia, pois que, o indeferimento da aplicação do RETGS foi baseado no facto de a sociedade dominante ter apurado prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime, o que significa que não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. No reverso, os citados artºs.49 a 54, do TFUE, incidem sobre a equiparação entre empresas nacionais e empresas com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia e não sobre o requisito da não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, enquanto exigência a que deve obedecer a sociedade dominante do mesmo RETGS (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT).
Face ao exposto, rejeita-se o pedido de reenvio prejudicial por falta de verificação dos respectivos requisitos no caso concreto.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o recurso deduzido e que tem por objecto a sentença do Tribunal "a quo" e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
X
DISPOSITIVO
X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM:
1- FIXAR O VALOR DA CAUSA EM € 30.000,01;
2- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DA SENTENÇA FINAL E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
X
Condena-se a sociedade apelante em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.
X
Registe.
Notifique.
X
Lisboa, 5 de Junho de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.
