1690/10.1BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Sustentando-se a ação inspetiva, classificada como interna, em elementos de origem externa, obtidos em procedimento para consulta e recolha de elementos, não tendo, em nenhum deles, sido o contribuinte notificado nos termos e para os efeitos do art.º 49.º do RCPITA, estamos perante a preterição de formalidade essencial estruturante do procedimento inspetivo.

II- Não se tratando o caso dos autos de uma das situações de dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção, deve ser dado cumprimento ao disposto no art.º 49.º do RCPITA.

III. O não cumprimento do disposto no art.º 49.º do RCPITA configura-se como preterição de formalidade que a lei prescreve.

IV. Nada decorrendo dos autos, no sentido de a Impugnante ter tido algum conhecimento da ação inspetiva externa em que se sustentou a ação inspetiva a si referente, não se pode concluir, com a segurança exigida em casos como o dos autos, que a preterição da formalidade mencionada em III. se degradou em não essencial.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença proferida, em 13 de Fevereiro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por J... - COMÉRCIO DE CEREAIS, LDA., na sequência da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que, por sua vez, apresentou contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos juros compensatórios, relativas aos períodos 200406T, 200409T e 200412T, no valor global de € 13.574,95.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. A alínea a) do n.° 1 do artigo 50.° do RCPITA estabelece que não há lugar a notificação prévia do procedimento de inspeção quando o procedimento vise apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo ou obrigado tributário;

B. O artigo 50.° do RCPITA é uma norma excecional, que elenca as situações em que poderá ser dispensada a notificação prévia do procedimento inspetivo externo (regra), sendo uma delas, prevista na alínea a) do referido artigo, a circunstância de estarmos perante um procedimento que vise apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo ou obrigado tributário;

C. Atento o disposto no artigo 9.° do Código Civil, a interpretação da lei “não deve cingir- se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada" (n.° 1); o enunciado linguístico da lei é, assim, o ponto de partida de toda a interpretação, mas exerce também a função de um limite, já que não pode "ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso" (n.° 2); além disso, "[n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados;

D. A interpretação da alínea a) do n.° 1 do artigo 50.° do RCPITA adotada pelo Tribunal a quo, no sentido de que só não há lugar à notificação prévia do procedimento de inspeção quando a atividade procedimental se reconduza apenas à consulta, recolha ou cruzamento de elementos junto de outros sujeitos passivos, com quem o sujeito passivo inspecionado mantenha relações económicas, não tem correspondência verbal com a redação da norma;

E. Tendo o segundo procedimento inspetivo sido classificado pelo Tribunal como materialmente externo e, como tal, que o mesmo estará sempre sujeito a notificação prévia, nos termos do artigo 49.° do RCPITA, inexiste razão para sufragar a interpretação supramencionada no ponto D., uma vez que essa norma constante do artigo 49.° do RCPITA não poderia ser contornada através da duplicação de procedimentos;

F. Pelo exposto, entende-se que o legislador soube exprimir de forma perfeita e acertada a dispensa de notificação prévia do procedimento externo que vise apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo ou obrigado tributário, que veio a estabelecer no artigo 50.°, n.° 1, alínea a) do RCPITA;

G. Inexiste, assim, qualquer garantia procedimental instituída, que necessite de ser efetivada, relativa à notificação prévia do procedimento que vise apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos, bem como nas restantes situações elencadas pelo legislador no n.° 1 do artigo 50.° do RCPITA;

H. Entendimento contrário esvaziaria de conteúdo não só a alínea a) do n.° 1 artigo 50.° do RCPITA mas também as demais situações elencadas nesse artigo, pois teríamos obviamente de considerar que afinal o legislador não pretendia “isentar” qualquer procedimento inspetivo da notificação prévia;

I. Pelo que se entende que o Tribunal a quo, aderindo à posição sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão proferido no processo 072/13.8BEMDL, errou quando concluiu que “os elementos recolhidos junto da Impugnante ao abrigo do despacho DI200801497, também não poderiam ser aproveitados no procedimento com vista às correções impugnadas e realizado ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200801497, porque a instrução do procedimento padece de uma ilegalidade em que a administração tributária incorreu na origem, aquando da recolha desses elementos”.

J. Facto que consubstancia um erro de julgamento, resultante da errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 50.°, n.° 1, alínea a) do RCPITA.

K. A falta da notificação prévia prevista no artigo 49.° do RCPITA não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objeto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspetivo.

L. Considerando que ficou provado nos autos que foi comunicado à Impugnante o projeto de correções do relatório de inspeção, elaborado no âmbito da ordem de serviço n.° OI200801497, para efeitos do exercício do direito de audição a que aludem os artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e RCPITA, e que esta exerceu esse direito, conforme pontos 6) e 7) dos factos provados do aresto recorrido, terá de se concluir que a falta de notificação prévia desse procedimento degradou-se em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes das liquidações;

J. Assim sendo, tal preterição relacionada com a notificação prévia do procedimento inspetivo nunca poderá ter como consequência a anulabilidade dos seus atos subsequente, pelo que deverão manter-se as liquidações impugnadas.

N. Assim, ao decidir como decidiu, a sentença enferma de erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 49.° e 50.° do RCPITA e artigo 163.° do Código de Procedimento Administrativo.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!»

A Recorrida, notificada para o efeito, não contra-alegou.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito, quando considerou ter havido preterição de formalidade legal no procedimento de inspecção, susceptível de conduzir à anulabilidade das liquidações impugnadas.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

O Tribunal recorrido considerou documentalmente provados os seguintes factos:

«1) A Impugnante é uma sociedade por quotas com a designação de “J... - COMÉRCIO DE CEREAIS, LDA.”, pessoa coletiva n.° 5…, com o capital social de € 5.000,00, repartido por duas quotas, uma no valor de € 3.750,00, cujo titular é o Sr. J…, e outra no montante de € 1.250,00, pertencente à Sr.a E… - (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 32 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

2) A Impugnante tem como objeto social a “comercialização e transformação de cereais e legumes”, e a “comercialização de produtos hortícolas” - (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 32 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

3) A atividade de facto desenvolvida pela Impugnante no ano de 2004, traduziu-se no “comércio por grosso de cereais, sementes, legumes, compostos alimentares, rações, misturas de cereais e sementes”, e “transformação de cereais e sementes para posterior comercialização por grosso” - (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 32 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

4) Por despacho de 15/09/2008, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém emitiram o Despacho (externo) n.° DI200803549, para “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, com extensão aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 - (cfr. documento de fls. 13 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

5) Em 16/09/2008, o Despacho a que se alude no ponto anterior, foi assinado por funcionário “do gabinete de contabilidade onde está centralizada a escrita” da Impugnante - (cfr. documento de fls. 13 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

6) Pelo ofício n.° 8756 de 21/11/2008, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém comunicaram à Impugnante o projeto de correções do relatório de inspeção, elaborado no âmbito da ordem de serviço n.° OI200801497, para efeitos do exercício do direito de audição a que aludem os artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) - (cfr. documento de fls. 15 a 19 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

7) Por requerimento com data de entrada na Direção de Finanças de Santarém em 3/12/2008, a Impugnante exerceu o direito de audição a que se alude no ponto anterior - (cfr. documento de fls. 20 a 25 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

8) Em 16/12/2008, foi elaborado o relatório de inspeção tributária no âmbito da ordem de serviço referida no ponto 6 do probatório, cuja fundamentação que dali se extrai, para o que ora interessa, consta do seguinte:

“(…)

II. Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção

II- 1. Credencial e período em que decorreu a ação

O procedimento inspetivo interno teve início em 29/10/2008.

II- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

O procedimento interno respeita à Ordem de Serviço n° OI200801497 e surge na sequência dos atos de inspeção desenvolvidos no âmbito do Despacho n° DI200803549, para recolha, consulta e cruzamento de informação, tendo-se concluído pela necessidade de correção de situações em sede de IVA.

O procedimento interno ao abrigo da Ordem de Serviço n° 01200801497 caracteriza-se por ser de âmbito parcial em sede de IVA, para o exercício de 2004.

(...)

Diligências efetuadas antes e no decurso do procedimento

• Consulta de Informações elaboradas pela Direção de Finanças de Santarém

Foram elaboradas, nesta Direção de Finanças, informações decorrentes de procedimentos externos de inspeção a dois sujeitos passivos que desenvolvem atividade idêntica à da “J... - Comércio de Cereais, Lda” (adiante denominada de J...), mais especificamente:

> A… TRANSFORMAÇÃO E COMERCIO DE CEREAIS LDA, NIPC 50…

> A…. E FILHOS LDA, NIPC 50…

Pela consulta aos Relatórios de Inspeção, as conclusões resultantes dos dois procedimentos foram idênticas, ou seja, concluiu-se pela existência de factos passíveis de correção em sede de IVA, os quais foram corrigidos pelos próprios sujeitos passivos com a entrega de declarações de substituição modelo C. Tais factos, descrevem-se em seguida, resumidamente:

(...)

• Consulta de Informação elaborada pela Direção de Finanças de Aveiro

O Ofício n.° 84 06529 de 09/07/2007, da Direção de Finanças de Aveiro, no qual é remetida informação, referente à tributação em sede de IVA, nas sementes e mistura de sementes destinadas à alimentação de aves canoras, ornamentais ou de estimação, é referenciado o nome da J..., devido ao facto de se tratar de um cliente da “O... - Sociedade Comercial e Industrial de Alimentos para Animais, SA” (adiante designada por O...; SA), que tem sede em OVAR, distrito de Aveiro.

Verificando-se, justificado interesse, por parte dos Serviços de Inspeção de Santarém, em conhecer o teor da informação derivada de procedimento inspetivo à sociedade O..., SA, solicitou-se o envio, para esta Direção de Finanças, de cópia do Relatório Final de Inspeção, através do nosso Ofício n.° 8276 de 08/11/2008.

Em resposta, ao solicitado, no dia 14/11/2008, deu entrada nesta Direção, cópia do referido Relatório, enviado pela Direção de Finanças de Aveiro.

Da referida informação, importa para o procedimento em curso à J..., LDA o seguinte:

(...)

• Consulta, recolha e cruzamento de informação

Como já foi informado no ponto II-2, desta informação, este procedimento interno surge na sequência dos atos de inspeção desenvolvidos ao abrigo do Despacho n.° Dl 200803549.

O referido Despacho tem origem no Ofício n.° 84 06529 de 09/07/2007, da Direção de Finanças de Aveiro, no qual se envia informação referente à tributação em sede de IVA, nas sementes e mistura de sementes destinadas à alimentação de aves canoras, ornamentais ou de estimação.

Nessa informação, pode-se ler o seguinte:

(...)

Face à informação da Direção de Finanças de Aveiro, foi emitido o Despacho n° DI200803549, para consulta, recolha e consulta dos elementos da contabilidade do sujeito passivo.

Assim, o Despacho DI200803549, teve como objetivo a consulta dos elementos da contabilidade do sujeito passivo, no sentido de averiguar se as suas vendas incluem os artigos denominados como “lote de cereais” e “massa para animais”, com IVA liquidado à taxa reduzida.

Pela análise efetuada aos elementos da contabilidade do sujeito passivo, com especial relevo para os artigos objeto da nossa análise, mais especificamente, os diferentes “lotes de cereais” e as diferentes variedades de “massa para animais”, verificou-se o seguinte:

Compras:

As compras do sujeito passivo, caracterizam-se pela compra de cereais, sementes a granel e embaladas, compra de lotes de cereais, de massas, de ração para cães e gatos e outros produtos para estes animais, como p. ex., as gaiolas. Os fornecedores são na sua maioria sujeitos passivos nacionais, muito embora, também se verifiquem aquisições a países terceiros e a países da comunidade europeia.

Os artigos adquiridos fora de Portugal são especialmente a alpista, o milho, a casca de ostra e comida para cães e gatos.

Para além dos produtos anteriormente relatados, o sujeito passivo adquire, ainda, embalagens para as misturas de cereais efetuadas pelo próprio e também para embalamento de outros cereais ou sementes que adquiridos a granel.

Como os artigos, objeto da nossa análise, são os “lotes de cereais” e a “massa para animais”, efetuou-se recolha das compras de com essas designações, conforme relação apresentada em Anexo 1.

Constatou-se que os fornecedores de “lotes de cereais” números 1 a 8, são os seguintes:

• “O... - Sociedade Comercial e Industrial de Alimentos para Animais, SA”

• “A… e Filhos, Lda”.

No que respeita à “massa para animais” os fornecedores detetados foram os seguintes:

• “A… - Transformação e Comércio de Cereais, Lda. ”

• “R…, S.p.A.”

• “A… e Filhos, Lda”.

Solicitou-se ao sujeito passivo uma listagem das compras por artigo de 2004, o que, segundo a contabilidade, não foi possível obter.

No entanto, a listagem das vendas por artigo de 2004 (cfr. Anexo 2), foi-nos facultada, o que possibilitou a identificação dos artigos e respetivos códigos.

Identificados os artigos, foi possível emitir uma listagem de compras por fornecedor/artigo, de 2004, dos artigos com os códigos do 8001 até ao 8023 (cfr. Anexo 3), incluindo os seguintes documentos: V/FAC (vossa factura); VCRE (vosso crédito); CDIN (Compra a dinheiro); TRANS ().

Pela consulta dos extratos das compras constatou-se que os documentos que consubstanciam os registos contabilísticos têm por base os seguintes tipos de documento: V/FAC (vossa factura); VCRE (vosso crédito); CDIN (Compra a dinheiro).

Com base na listagem de compras de fornecedor/artigo, estabeleceu-se a seguinte correspondência:

(...)

Vendas

Globalmente, as vendas do sujeito passivo caracterizam-se por se destinarem, na sua maioria, para sujeitos passivos nacionais, que têm como atividade, o comércio a retalho ou por grosso de cereais, fruta, legumes e outros.

Relativamente às vendas solicitou-se uma listagem do total das vendas por artigo para o exercício de 2004 (cfr. Anexo 2), listagem essa que inclui os seguintes tipos de documentos:

FACT (factura); VDIN (venda a dinheiro); NCRE (Nota de crédito); NDEB (Nota de débito); TAL (talão); FAC.

Pela consulta aos extratos das vendas constatou-se que os documentos que consubstanciam os registos contabilísticos têm por base os seguintes tipos de documento: FACT (factura); VDIN (venda a dinheiro); NCRE (Nota de crédito).

Validou-se o saldo credor, do balancete analítico de apuramento de resultados, da conta “71 - vendas de mercadorias”, no montante de € 372.992,68 com o montante das vendas de mercadorias, no total de € 372.911,21 (376.601,21-3.500,00-100,00-50,00-40,00) constante da listagem de vendas por artigo, obtendo-se uma diferença de 81,47, a qual, não é materialmente relevante.

Pela análise da listagem, constatou-se que a correspondência entre os códigos e os respetivos artigos é a seguinte:

(...)

No decurso do procedimento inspetivo ao abrigo do Despacho já referido solicitou-se ao Sr.° J… e à Sra. E…, que nos informassem a que animais se destinavam cada um dos lotes de cereais, ao que, nos informaram que não sabiam, uma vez que desconheciam o destino dado, pelos clientes, ao artigo comprado.

Explicámos que de acordo com o disposto no Decreto-Lei supra mencionado, os lotes de cereais vendidos em 2004, teriam que conter essa informação, e insistimos, e questionámos se não teriam umas etiquetas, ou outro sistema, que identificasse, nas embalagens dos diferentes lotes de cereais, o nome dos produtos e indicação do animal a que o mesmo se destinava, bem como, relação dos componentes de cada um dos lotes de cereais, ao que responderam que: “não possuíam”.

Após se insistir mais uma vez, foi-nos, finalmente, apresentado uma relação com a composição de cada um dos lotes e a que animais se destinavam (cfr. Anexo 4), para os exercícios de 2004, 2005 e 2006.

Nesta primeira listagem apresentada (anexo 4), relativa à composição dos lotes, verificou-se que, os mesmos, se destinavam à alimentação dos seguintes animais:

(...)

Como se constata, a totalidade dos componentes do lote totaliza o valor de 120, quanto o total tinha que ser 100, uma vez, que a quantidade de cada um dos componentes foi indicada em percentagem. Logo, conclui-se que, ou existe algum componente que é excedentário, ou os componentes são os indicados mas não nas percentagens indicadas.

Dos 8 lotes indicados, detetaram-se este tipo de erros, em 4 deles, ou seja, 50% da informação fornecida está incorreta:

• O lote de cereais n.°1/25 kg e o lote de cereais n.° 6/25kg, apresentam valores superiores aos 100%, mais especificamente, 120% e 119%, respetivamente;

• Os lotes de cereais n.° 7 e n.° 8, apresentam valores inferiores aos 100%, mais especificamente, 80% e 96%.

Detetadas estas incongruências, foi o sujeito passivo informado das mesmas. Quando confrontado com o facto de existirem lotes cuja composição, nuns casos, excedia os 100%, noutros, ficava aquém dos 100%, o Sr.° Jorge Pereira, disse-nos que essas situações não estavam corretas, ia ver o que se passava e que apresentaria outra listagem com essas situações devidamente corrigidas.

A segunda listagem que nos foi apresentada (anexo 5) é a seguinte:

(...)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1- Imposto sobre o Valor Acrescentado

III.1. 1 - Lotes de Cereais

O exercício de 2004, foi o primeiro ano em que a sociedade desenvolveu atividade. Como já foi informado no ponto II-2 desta informação, a atividade, de facto, desenvolvida tem a vertente de comércio (compra e venda) de sementes e cereais, compostos alimentares e misturas de cereais e sementes, rações, legumes (feijão grão) e também a produção de diferente misturas de cereais e sementes.

Constatou-se que, os produtos objeto da nossa análise, ou seja, os artigos vendidos com a identificação de “lote de cereais n.°” foram vendidos com liquidação de IVA à taxa reduzida (anexo 2), conforme Quadro seguinte:

8006

lote de cereais n.°1

reduzida

8018

lote de cereais n.°2! 1 kg

reduzida

8001

lote de cereais n.°2 / 25 kg

reduzida

8019

lote de cereais n.°3 /1 kg

reduzida

8002

lote de cereais n.°3 / 25 kg

reduzida

8020

lote de cereais n.°4 /1 kg

reduzida

8003

lote de cereais n.°4 / 25 kg

reduzida

8004

lote de cereais n.°5 / 25 kg

reduzida

8017

lote cereais n.°5 f 0,5 kg

reduzida

8016

lote corrente 5 kg

reduzida

8021

lote de cereais n.°6 / 0,8 kg

reduzida

8005

lote de cereais n.°6 / 25 kg

reduzida

8012

lote cereais n.7

reduzida

8022

lote cereais n.8 1kg

reduzida

8013

lote cereais n.8 25kg

reduzida

8014

lote cereais n.8 5kg

reduzida

Com base na listagem de compras por fornecedores dos artigos 8001 até ao artigo 8023 (anexo 3), constatou-se o seguinte:

• No caso do fornecedor O..., SA, e pela análise das faturas por ele emitidas, que se encontram na contabilidade da J..., verificou-se que nenhum dos produtos vendidos tem a denominação de “lote de cereais n.0..”. No entanto, e conforme quadro que de imediato se apresenta, é possível verificar que o sujeito passivo, estabelece uma correspondência entre a designação do produto dada pelo fornecedor e os seus próprios códigos de artigos, por exemplo, quando adquire um produto com a designação de “embalagem de ração para piriquitos”, atribui-lhe o código de produto 8001, que corresponde ao lote de cereais n.°2 / 25 kg.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

• Do mesmo modo, que se verifica a correspondência entre os produtos adquiridos ao fornecedor O..., SA, o mesmo acontece com os produtos adquiridos ao fornecedor A..., LDA. No caso deste último fornecedor a correspondência é direta, uma vez, que o fornecedor utiliza a mesma terminologia para a designação dos artigos vendidos, conforme se pode verificar no seguinte quadro:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Pelos factos anteriormente expostos, é possível determinar, muito embora as designações dos produtos e os códigos dos produtos sejam diferentes de fornecedor para fornecedor, a correspondência entre os artigos vendidos pelo sujeito passivo e o respectivo animal ao qual se destina a sua venda, conforme se apresenta no seguinte quadro:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Ao comparar o quadro anterior com as duas listagens apresentadas pelo sujeito passivo, verifica-se que são bastante diferentes.

Estes serviços, com base nos factos expostos consideram como dados corretos o quadro imediatamente anterior, tendo decidido “ignorar" as listagens fornecidas pelo sujeito passivo, pelos seguintes motivos:

• Os elementos apresentados, com base nas compras efetuadas aos fornecedores e informações efetuadas pelas respetivas Direções de Finanças, não levantam quaisquer dúvidas e são perfeitamente coerentes e compatíveis entre si; e

• as duas listagens apresentadas pelo sujeito passivo, apresentam os seguintes factos que suscitaram duvidas e incertezas, que até à presente data não foram esclarecidas;

> o Sr.° Jorge Pereira, das duas primeiras vezes, que lhe foi solicitado a indicação sobre a que animais se destinavam cada um dos lotes de cereais, que o próprio, vendia, afirmou “... que não tinha esses elementos...”, quando por lei, os deveria ter;

> o Sr.° Jorge Pereira, quando, após várias solicitações, conforme já foi referido, apresentou a listagem, a mesma vinha com erros, os quais já foram explanados no ponto III-3, desta informação;

> qual a razão de nas listagens apresentadas, os lotes de cereais n.°2; n.°3; n.°4; n.°5 e n:°6, em embalagens iguais ou inferiores a 1 KG se destinarem, respetivamente, a periquitos, canários, exóticos, papagaios e caturras:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

e as embalagens de 25 kg se destinarem a outros animais, como se pode verificar:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

> Por último, porque é que nas listagens fornecidas (anexo 4 e 5), refere o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

e quando compra alimentos para periquitos, canários, roedores, hamsters, exóticos, papagaios caturras e rolas, lhe atribui os seguintes números de lotes de cereais e respetivos códigos:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Quanto à legislação, será de referir que o disposto no Código do CIVA, no seu art.°18°, dispõe que:

“1- As taxas do imposto são as seguintes:

a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista i anexa a este diploma, a taxa de 5 %;

4- Nas transmissões de bens constituídos pelo agrupamento de várias mercadorias, formando um produto comercial distinto, aplicam-se as seguintes taxas:

a) Quando as mercadorias que compõem a unidade de venda não sofram alterações da sua natureza nem percam a sua individualidade, a taxa aplicável ao valor global das mercadorias é a que lhes corresponder ou, se lhes couberem taxas diferentes, a mais elevada;

b) Quando as mercadorias que compõem a unidade de venda sofram alterações da sua natureza e qualidade ou percam a sua individualidade, a taxa aplicável ao conjunto é a que, como tal, lhes corresponder.”

A lista I anexa ao Código do IVA , dispõe:

“1- Produtos alimentares:

1.1- Cereais e preparados à base de cereais:

1.1.1- Cereais;

“3.3- Farinhas, resíduos e desperdícios das indústrias alimentares e quaisquer outros produtos próprios para a alimentação de gado e de outros animais, incluindo os peixes de viveiro, destinados a alimentação humana.”

….

3.5- Sementes, bolbos e propágulos.”

Ou seja, encontram-se sujeitos a tributação à taxa reduzida, farinhas, resíduos e desperdícios das indústrias alimentares e quaisquer outros produtos próprios para a alimentação de gado e de outros animais, tais como as misturas de cereais e sementes, desde que esses animais se destinem à alimentação humana.

Pelo exposto na informação remetida pela D.F. de Aveiro, relativamente às várias respostas emanadas pela Direção de Serviços do IVA, as quais constituem informações vinculativas e ainda pelo que dispõe o ofício-circulado n° 168789 de 11/11/1991 que no seu n° 2 explicitou que:

“Excetuam-se, no entanto, as transmissões de sementes ou misturas de sementes embaladas para venda ao consumidor cuja finalidade seja a alimentação de aves canoras ou ornamentais as quais devem ser tributadas à taxa de 17%”, taxa esta com reporte a 19% pela mutações legislativas impostas pela Lei n.° 16-A/2002, de 31 de Maio.”, conclui-se, que o sujeito passivo, liquidou incorretamente, IVA à taxa reduzida, na venda dos lotes de cereais do n.°2 ao n.°8, pois a taxa de liquidação correta seria a taxa normal, infringindo o disposto no artigo 26° do CIVA em conjugação com o artigo 18°, n.°1 alínea c) do mesmo diploma legal, pois deveria ter liquidado o IVA à taxa normal.

III.1. 2- Massa para animais

Com base na listagem de vendas fornecida pelo sujeito passivo, constatou-se que as diferentes massas para animais foram comercializadas com liquidação de IVA à taxa reduzida.

O sujeito passivo adquiriu essas massas a três entidades (anexo 3):

• “A… - Transformação e Comércio de Cereais, Lda

• “R…, S.p.A.”

• “A… e Filhos, Lda”,

e atribui-lhe, independentemente do fornecedor, os seguintes códigos e designações, o que pressupõe que se trata de artigos de idêntica natureza:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Todos estes artigos foram comercializadas com liquidação de ÍVA à taxa reduzida.

Pelas conclusões obtidas nos Relatórios Finais elaborados pela Direção de Finanças de Santarém, em resultado dos procedimentos inspetivos aos sujeitos passivos A…, LDA e A…, LDA, constatou-se que muito embora estes dois contribuintes vendessem produtos com a designação de massa para animais, essa massa consubstanciava-se em massa para cão.

Nas faturas do fornecedor italiano (Russo Mangini), as descrições que constam das faturas são as seguintes:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

As nomenclaturas utilizadas não esclarecem quanto à natureza do produto, se é para cão, se é para gato, ou se é para qualquer outro animal. No entanto, o sujeito passivo agregou-as ao mesmo código de produto utilizado nas compras efetuadas aos outros dois fornecedores de massa, pelo que se conclui que a sua natureza é a mesma.

Tal como, verificaram estes Serviços de Inspeção, junto dos contribuintes A…, LDA e A...; LDA, também a J..., LDA, comercializa outros produtos destinados à alimentação de cães e gatos (anexo 2), tais como: Hiper Dog Menu Especial; Hipercat; Friskies Júnior; Friskies Gato Original, entre outros, os quais o sujeito passivo tributa, na venda, à taxa normal.

Deste modo, conclui-se que os artigos comercializados pelo sujeito passivo com os códigos: 10001: 10002: 10004 e 10005. respeitam a massa para cães.

Quanto à legislação, será de referir que o disposto no Código do CIVA, no seu art.°18°, dispõe que:

“1- As taxas do imposto são as seguintes:

a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista i anexa a este diploma, a taxa de 5 %;

A lista I anexa ao Código do IVA, dispõe:

“1- Produtos alimentares:

1.1.4- Massas alimentícias e pastas secas similares

3.3- Farinhas, resíduos e desperdícios das indústrias alimentares e quaisquer outros produtos próprios para a alimentação de gado e de outros animais, incluindo os peixes de viveiro, destinados a alimentação humana.”

Assim, e de igual modo ao concluído nas informações efetuadas no âmbito dos procedimentos de inspeção aos contribuintes A..., LDA e A...; LDA, o sujeito passivo ao ter liquidado IVA à taxa reduzida na comercialização dos produtos em causa, infringiu o disposto no artigo 26° do CIVA em conjugação com o artigo 18°, n.°1 alínea c) do mesmo diploma legal, pois deveria ter liquidado o IVA à taxa normal.

Apuramento do IVA em falta

Com base nas listagens das vendas, dos artigos com o código 8001 ao código 8023 (cereais) e do código 10001 ao código 10005 (massa), apuradas por trimestre, fornecidas pelo sujeito passivo, elaboraram-se os seguintes quadros, para apuramento do IVA em falta:

(…)

Em resumo o IVA não liquidado e não entregue nos cofres do ESTADO ascende aos seguintes montantes:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(…)

IX. Direito de audição

Tendo sido concedido o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, através do envio do Projeto de Relatório através do nosso ofício n° 8756, datado de 21/11/2008, veio o sujeito passivo alegar o seguinte:

(…)

Em face do exposto, e não apresentando o sujeito passivo argumentos e factos que contrariem a fundamentação apresentada pelos Serviços de inspeção no Projeto de Relatório, nomeadamente:

• Que os “lotes de cereais n°2 a n° 8” serviam para a alimentação de animais diferentes dos indicados pelo sujeito passivo nas listagens que apresentou, animais esses que não se destinam à alimentação humana (periquitos, canários, papagaios e outras aves exóticas, roedores e rolas);

• Que a “massa” comercializada constituía alimentos para cães, não tendo o sujeito passivo contrariado esta afirmação, serão de manter as conclusões, e as respetivas correções, propostas no Projeto de Relatório.

(…)” – (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 27 a 84 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

9) O relatório a que se alude no ponto anterior, foi sancionado pelo despacho de 17/12/2008, do Chefe de Divisão A..., Inspetor Tributário Assessor Principal, por delegação do Diretor de Finanças - (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 27 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

10) O teor do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 8 do probatório, foi comunicado à Impugnante pelo ofício n.º 9282, de 17/12/2008 - (cfr. documento de fls. 26 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

11) Em 20/12/2008, no seguimento das correções efetuadas em sede de IVA, no âmbito do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 8 do probatório, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.º 08381894, 08381896 e 08381898, respeitantes aos períodos de tributação de 200406T, 200409T e 200412T, respetivamente nos montantes de € 1.652,67, € 4.694,72 e € 5.352,10, perfazendo o total de € 11.699,49, com data limite de pagamento voluntário até 28/02/2009 – (cfr. documento de fls. 74 e 75 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

12) Em 20/12/2008, no seguimento das correções efetuadas em sede de IVA, no âmbito do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 8 do probatório, foram emitidas as liquidações de juros compensatórios n.º 08381895, 08381897 e 08381899, respeitantes aos períodos de tributação de 200406T, 200409T e 200412T, respetivamente nos montantes de € 286,70, € 767,62 e € 821,14, perfazendo o total de € 1.875,46,com data limite de pagamento voluntário até 28/02/2009 – (cfr. documento de fls. 74 e 76 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

13) Em 20/02/2009, foi emitida a “Nota de Diligência” n.º NDD200816463, no âmbito do Despacho a que se alude no ponto 4 do probatório, assinada na mesma data por funcionário “do gabinete de contabilidade onde está centralizada a escrita” da Impugnante, ali constando como data de início da inspeção o dia 16/09/2008, e a data de conclusão em 20/02/2009 - (cfr. documento de fls. 14 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

14) Com data de entrada no Serviço de Finanças de Santarém em 30/06/2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referidos nos pontos 11 e 12 do probatório - (cfr. fls. 3 a 10 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

15) Em 22/10/2009, com despacho concordante do competente superior hierárquico de 26/10/2009, foi elaborado o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior - (cfr. fls. 85 a 93 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

16) Notificada para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão a que se alude no ponto anterior, por requerimento entrado na Direção de Finanças de Santarém em 10/11/2009 - (cfr. fls. 94 a 100 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

17) Por despacho de 26/11/2009, a reclamação graciosa a que se alude no ponto 15 do probatório foi totalmente indeferida, cuja decisão foi comunicada à Impugnante em 7/12/2009 – (cfr. documentos de fls. 101 a 107 do Procedimento de Reclamação Graciosa que integra o Processo Administrativo).

18) Em 4/01/2010, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior – (cfr. fls. 2 a 10 do Procedimento de Recurso Hierárquico que integra o Processo Administrativo).

19) Por despacho do Subdiretor-Geral da Direção de Serviços do IVA de 5/08/2010, com base na informação prestada pelos mesmos serviços e datada de 22/06/2010, o recurso hierárquico a que se alude no ponto anterior foi totalmente indeferido – (cfr. fls. 27 a 41 do Procedimento de Recurso Hierárquico que integra o Processo Administrativo).

20) Não foi enviada à Impugnante comunicação prévia ao procedimento inspetivo que se iniciou em 29/10/2008 e referido no ponto 8 deste probatório.

21) Não foi dado conhecimento à Impugnante a ordem de serviço n.º OI200801497 – (cfr. fls. 40 do Processo Administrativo).”

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Não se provou que a administração tributária comunicou previamente à Impugnante, a realização da ação inspetiva ao abrigo do despacho DI200803549.”

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que integra o Procedimento de Reclamação Graciosa, instaurada sob o n.º 2127200904001222, e o Procedimento de Recurso Hierárquico, instaurado sob o n.º 1/2010, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

No que concerne ao facto elencado no ponto 20, o Tribunal entende que o mesmo foi invocado no artigo 47.º da petição inicial, conjugando o teor do artigo 46.º da petição inicial, onde é alegada a classificação do procedimento inspetivo como externo, com o referido artigo 47.º, onde é referido que foram ignoradas “todas as notificações, comunicações e informações que a AF tem obrigatoriamente de transmitir ao SP inspecionado”, sendo que uma das notificações obrigatórias nos procedimentos de inspeção externos é, precisamente, a notificação prévia para procedimento de inspeção vertida no artigo 49.º do RCPIT.

Ademais, tal facto não foi impugnado pela Fazenda Pública.

Ora, nos termos do disposto no artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos.

In casu, estamos perante as dificuldades inerentes à prova de um facto negativo.

No entanto, compulsados os elementos constantes dos autos e do processo administrativo apenso aos mesmos, que inclui os procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, verificamos que não existe qualquer documento probatório no sentido da verificação da notificação prévia do início do procedimento à Impugnante.

Acresce que a postura processual da Fazenda Pública indicia não ter sido efetuada essa notificação, já que refere que os atos inspetivos externos foram realizados ao abrigo do despacho (externo) DI200803549, para consulta, recolha e cruzamento de elementos, iniciados em 16/09/2008 e findos em 20/02/2009, como consta da nota de diligência, e com base nos elementos ali obtidos, conjugado com informações relativas a outros sujeitos passivos do mesmo distrito e em informação oriunda da Direção de Finanças de Aveiro, iniciou-se o procedimento inspetivo interno, a coberto da ordem de serviço OI200801497, tendo-se notificado a Impugnante do projeto de correções e, após o exercício do direito de audição, do relatório final, acrescentando que no exercício do referido direito de audição, a Impugnante não levantou qualquer objeção ou discordância quanto à valia e legitimidade do procedimento inspetivo, cujos pressupostos, âmbito e extensão não desconhecia (artigos 24.º a 27.º da contestação).

Nestes termos, este Tribunal, apreciando livremente a conduta da Fazenda Pública para efeitos probatórios (cfr. artigo 110.º, nº 7 do CPPT) e tendo colhido os elementos constantes dos presentes autos, formou convicção, com a segurança e certeza exigíveis, que a Impugnante não foi notificada previamente ao procedimento inspetivo que se iniciou em 29/10/2008.

E tendo presente a posição das partes, mormente o alegado pela Impugnante nos artigos 36.º a 40.º da petição inicial, conjugado com a defesa da Fazenda Pública na sua contestação e acima exposta, e com a análise do documento de fls. 40 do Processo Administrativo, onde não consta qualquer assinatura no campo respeitante ao sujeito passivo, o Tribunal formou convicção segura que a ordem de serviço que suportou o procedimento não foi comunicada à Impugnante, daí ter dado como provado o facto elencado no ponto 21.

No que concerne ao facto dado como não provado, o mesmo resulta da inexistência de qualquer prova carreada para os autos e que demonstre que foi feita prévia comunicação à Impugnante do início da ação realizada ao abrigo do despacho DI200803549, conjugado com a posição das partes, mormente do teor da contestação da Fazenda Pública.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»

II.2. De Direito

A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou as liquidações de IVA impugnadas, considerando verificada a preterição de uma formalidade legal essencial, julgando prejudicado o conhecimento dos restantes vícios.

A sentença teve o seguinte percurso fundamentador:

“(i) Da nulidade do procedimento inspetivo

(…)

A primeira questão que cabe resolver prende-se em saber se o procedimento de inspeção a que alude a ordem de serviço n.º OI200801497, deve ser classificado como uma ação externa ou interna.

O Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), à data dos factos, dispunha no artigo 13.º, sob a epígrafe «Lugar do procedimento de inspeção», o seguinte:

“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”

(…)

Volvendo ao caso dos autos, resulta da factualidade assente que os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, emitiram o despacho (externo) n.º DI200803549, para “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, com extensão aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. ponto 4 do probatório).

Em 16/09/2008, o referido despacho foi assinado por funcionário do gabinete de contabilidade onde estava centralizada a contabilidade da Impugnante (cfr. ponto 5 do probatório), e aqui foram recolhidos e analisados elementos da contabilidade, designadamente extratos das contas de compras e de vendas, e respetivos documentos de suporte, listagens das compras e vendas por artigos e respetivos códigos, e foram efetuados pedidos de esclarecimentos aos sócios da Impugnante para identificar a que animais se destinavam cada um dos lotes de cereais (cfr. ponto 8 do probatório).

Ora, não há qualquer dúvida, e as partes não discordam, que o procedimento inspetivo realizado à Impugnante através do referido despacho, foi externo, porque realizado no gabinete responsável pela contabilidade da Impugnante.

Por seu turno, a administração tributária procedeu à elaboração de um relatório de inspeção tributária, credenciada pela ordem de serviço n.º OI200801497, e formalmente classificada como procedimento interno. No referido relatório, a administração tributária socorreu-se de informação obtida em ações inspetivas externas de outros sujeitos passivos do mesmo distrito e com a mesma atividade, de informações provenientes da Direção de Finanças de Aveiro respeitante a um fornecedor da Impugnante, e dos elementos obtidos ao abrigo do despacho (externo) n.º DI200803549 acima referido, promovendo as correções em sede de IVA aqui impugnadas (cfr. ponto 8 do probatório).

Aqui chegados, a questão que se coloca consiste em saber se o procedimento realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200801497, classificado como procedimento interno, e que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos, é também um procedimento externo.

A esta questão respondemos afirmativamente.

Com efeito, numa situação semelhante à dos autos, decidiu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/12/2019, proferido no processo 072/13.8BEMDL, cuja posição se adere sem reservas, o seguinte:

(…)

Destarte, tendo presente a factualidade assente e acima descrita, conjugada com a fundamentação constante do Acórdão do STA acima parcialmente transcrito, concluímos que o procedimento realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200801497 é um procedimento de inspeção externo.

Sendo materialmente um procedimento de inspeção externo, a questão que impera resolver prende-se em saber se foram preteridas formalidades legais capazes de inquinar o procedimento inspetivo e as liquidações subsequentes e aqui impugnadas. Dito de outro modo, importa resolver se a falta de notificação prévia ao procedimento inspetivo (credenciado pelo OI200801497) constante do artigo 49.º do RCPIT, reconduz-se a preterição de formalidade legal capaz de inquinar o procedimento, com a consequente anulação das liquidações sindicadas.

A esta questão, o Acórdão do STA acima citado também já respondeu, cuja fundamentação aderimos sem qualquer reserva e que para o que aqui releva, consta do seguinte:

“(…)

A resposta a esta questão é negativa.

Basicamente porque, tendo a carta-aviso a que alude aquele dispositivo legal a finalidade de evitar que o sujeito passivo inspecionado seja surpreendido com ações inspetivas externas com que não contava, e sendo as diligências externas, no caso, anteriores à própria inspeção em causa, só há verdadeiramente surpresa se o sujeito passivo tiver sido surpreendido com tais diligências nos procedimentos respetivos.

Dizendo de outro modo: o procedimento inspetivo que se baseie em elementos recolhidos anteriormente em outros procedimentos inspetivos só padece de ilegalidade por preterição da formalidade a que alude aquele artigo 49.º se a recolha desses elementos nesses outros procedimentos estiver, ela própria, enfermada dessa ilegalidade.

Ou ainda de outro modo: nos casos em que as diligências externas são efetuadas num procedimento e aproveitadas noutro procedimento, relevam também neste procedimento as diligências tomadas no outro com vista a evitar que o sujeito passivo inspecionado fosse surpreendido por estas.

(…)

Mas resulta da pág. 28 do relatório de inspeção tributária que o procedimento inspetivo respetivo (OI20090167) teve, no mais, origem em «consulta, recolha e cruzamento de elementos» efetuadas a coberto do Despacho DI200801675. O qual, como se esclarece no último parágrafo, também não teve notificação prévia a coberto da alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

E o que daqui se retira é que, no primeiro procedimento (onde terá sido recolhida a esmagadora maioria dos elementos externos), não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento que visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo; e no segundo procedimento (onde os elementos recolhidos foram aproveitados) não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento interno.

Ora, um tal procedimento nunca poderia ser agora validado porque tal significaria que a norma podia ser sempre contornada pela Administração Tributária recorrendo à duplicação de procedimentos.

Não sendo de admitir como solução razoável que o legislador tivesse instituído um mecanismo que pudesse eliminar totalmente a efetividade de uma garantia procedimental também instituída e devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais adequadas, a alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º deve ser interpretada no sentido de que não há lugar à notificação prévia do procedimento de inspeção quando a atividade procedimental se reconduza apenas à consulta, recolha ou cruzamento de elementos junto de outros sujeitos passivos, com quem o sujeito passivo inspecionado mantenha relações económicas – cfr. o artigo 46.º, n.º 7, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

O que significa, na prática que na recolha de elementos no primeiro procedimento não poderia ter sido prescindida a notificação prévia com base naquela alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º. Porque se reconhece expressamente no relatório que a inspeção tributária resultante do Despacho n.º DI200801675 foi dirigida ao sujeito passivo inspecionado.

E, assim, sendo, os elementos assim recolhidos junto do sujeito passivo inspecionado também não poderiam ser aproveitados noutro procedimento com vista às correções impugnadas. Porque a instrução do procedimento padece de uma ilegalidade em que a Administração Tributária incorreu na origem, aquando da recolha desses elementos.”

Volvendo ao caso dos autos, resulta do teor do relatório de inspeção tributária que as correções promovidas em sede de IVA, tiveram como fundamento, nomeadamente, os elementos recolhidos externamente ao abrigo do despacho DI200803549 (cfr. ponto 8 do probatório).

Mais resulta do probatório que a Impugnante não foi notificada previamente ao procedimento inspetivo realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200801497 e que se iniciou em 29/10/2008 (cfr. ponto 20 do probatório), nos termos do disposto no artigo 49.º do RCPIT.

E também resulta do probatório que não foi dado como provado que a Impugnante tenha sido notificada previamente ao início do procedimento realizado ao abrigo do despacho DI200803549, isto porque há dispensa do referido formalismo, se o procedimento apenas visar a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo ou obrigado tributário, conforme estatui a al. a) do n.º 1 do artigo 50.º do RCPIT.

Assim, aderindo à fundamentação vertida no Acórdão do STA acima transcrito, numa situação perfeitamente transponível para o caso dos autos, não tendo a Impugnante sido notificada previamente do procedimento inspetivo realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200801497, não tendo igualmente sido notificada previamente ao início do procedimento inspetivo realizado ao abrigo do despacho (externo) DI200803549, e tendo o relatório de inspeção aqui sindicado, fundamentado as correções com base nos elementos recolhidos no âmbito do referido despacho, não podia ter sido prescindida a notificação prévia com base na alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º do RCPIT.

Deste modo, os elementos recolhidos junto da Impugnante ao abrigo do despacho DI200801497, também não poderiam ser aproveitados no procedimento com vista às correções impugnadas e realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200801497, porque a instrução do procedimento padece de uma ilegalidade em que a administração tributária incorreu na origem, aquando da recolha desses elementos.

Destarte, procedem as alegações da Impugnante neste segmento da impugnação, com a consequente declaração de ilegalidade do procedimento inspetivo, por preterição de formalidades legais, que inquinam as liquidações de IVA aqui impugnadas, devendo as mesmas ser anuladas, o que se decidirá no segmento dispositivo a final.”

A ora Recorrente não se conforma com tal decisão, defendendo que a sentença enferma de erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 49.° e 50.° do RCPITA e artigo 163.° do Código de Procedimento Administrativo, já que, na sua óptica:

“i) A interpretação da alínea a) do n.° 1 do artigo 50.° do RCPITA adotada pelo Tribunal a quo, no sentido de que só não há lugar à notificação prévia do procedimento de inspeção quando a atividade procedimental se reconduza apenas à consulta, recolha ou cruzamento de elementos junto de outros sujeitos passivos, com quem o sujeito passivo inspecionado mantenha relações económicas, não tem correspondência verbal com a redação da norma;

ii) Tendo o segundo procedimento inspetivo sido classificado pelo Tribunal como materialmente externo e, como tal, que o mesmo estará sempre sujeito a notificação prévia, nos termos do artigo 49.° do RCPITA, inexiste razão para sufragar a interpretação supramencionada no ponto D., uma vez que essa norma constante do artigo 49.° do RCPITA não poderia ser contornada através da duplicação de procedimentos;

iii) Pelo exposto, entende-se que o legislador soube exprimir de forma perfeita e acertada a dispensa de notificação prévia do procedimento externo que vise apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo ou obrigado tributário, que veio a estabelecer no artigo 50.°, n.° 1, alínea a) do RCPITA;

iv) Entendimento contrário esvaziaria de conteúdo não só a alínea a) do n.° 1 artigo 50.° do RCPITA mas também as demais situações elencadas nesse artigo, pois teríamos obviamente de considerar que afinal o legislador não pretendia “isentar” qualquer procedimento inspetivo da notificação prévia;

v) Pelo que se entende que o Tribunal a quo, aderindo à posição sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão proferido no processo 072/13.8BEMDL, errou quando concluiu que “os elementos recolhidos junto da Impugnante ao abrigo do despacho DI200801497, também não poderiam ser aproveitados no procedimento com vista às correções impugnadas e realizado ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200801497, porque a instrução do procedimento padece de uma ilegalidade em que a administração tributária incorreu na origem, aquando da recolha desses elementos”.

vi) Facto que consubstancia um erro de julgamento, resultante da errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 50.°, n.° 1, alínea a) do RCPITA.

vii) A falta da notificação prévia prevista no artigo 49.° do RCPITA não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objeto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspetivo.

viii) Considerando que ficou provado nos autos que foi comunicado à Impugnante o projeto de correções do relatório de inspeção, elaborado no âmbito da ordem de serviço n.° OI200801497, para efeitos do exercício do direito de audição a que aludem os artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e RCPITA, e que esta exerceu esse direito, conforme pontos 6) e 7) dos factos provados do aresto recorrido, terá de se concluir que a falta de notificação prévia desse procedimento degradou-se em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes das liquidações;”

Assim, como se viu, as questões postas à apreciação deste Tribunal são as de saber se a sentença enferma de erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 49.° e 50.° do RCPITA e artigo 163.° do Código de Procedimento Administrativo, e, se se concluir pela existência de vício formal, qual a relevância, no caso concreto, no destino das liquidações impugnadas. De notar, ainda, que não é controvertido nos autos que todos actos de inspecção de que a Recorrida foi alvo têm natureza externa, apesar da classificação como interna no relatório de inspecção.

Vejamos, pois, desde já adiantando que sobre uma situação muito similar à dos presentes autos se pronunciou este Tribunal, nomeadamente, no Acórdão de 12-09-2024, proferido no proc. n.º 330/22.0BELLE, com o qual concordamos inteiramente, e a cuja fundamentação, ao abrigo do disposto no art. 8.º n.º 3 do CC, aderimos e fazemos nossa na parte aqui aplicável.

Tem o seguinte teor:

“Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao qualificar o procedimento inspetivo como interno (o que teve reflexos no tocante ao alegado quanto à falta de notificação do início da inspeção). Considera, ademais, que, mesmo que seja de considerar que o procedimento foi externo, a preterição da formalidade em causa não é invalidante.

Vejamos, então.

O apuramento da situação tributária dos contribuintes pode ser feito através de atos de inspeção levados a cabo pela administração tributária (AT).

O procedimento inspetivo é, pois, um procedimento tributário, como decorre, desde logo, do art.º 54.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária (LGT).

O n.º 6 desta mesma disposição legal remete para diploma próprio a regulamentação do “exercício do direito de inspeção tributária” [o Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)].

Atentando no n.º 1 do art.º 2.º do RCPITA, “[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias”.

Como resulta do preâmbulo do DL n.º 413/98, de 31 de dezembro, cujo anexo constitui o RCPIT:

“[T] endo em conta a natureza da actividade inspectiva, a Administração não poderá estar subordinada a uma sucessão imperativa e rígida de actos. Porém, esta circunstância não prejudica a consagração de regras gerais de actuação visando essencialmente a organização do sistema, e consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.

No respeito por estes princípios, a Lei Geral Tributária acolheu uma concepção da inspecção tributária harmónica com o moderno procedimento administrativo e as garantias dos cidadãos.

Assim, a natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária nem os deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que se mantêm integralmente em vigor.

No entanto, a melhor sistematização da acção fiscalizadora incrementará a sua eficiência e eficácia, bem como a segurança do procedimento de inspecção, tendo sido diminuída a margem de discricionaridade” (sublinhados nossos).

O RCPITA define, pois, os termos em que deve ser levado a cabo o procedimento inspetivo, consagrando, designadamente, desde os princípios globais em termos de atuação (cfr. art.ºs 5.º a 10.º), à classificação dos procedimentos (cfr. art.ºs 12.º a 15.º), à competência para os mesmos (cfr. art.ºs 16.º a 19.º), ao planeamento e seleção (cfr. art.ºs 23.º a 27.º) e aos termos do procedimento propriamente dito (cfr. art.ºs 28.º e ss.).

Especificamente quanto à classificação dos procedimentos de inspeção tributária, o RCPITA prevê várias classificações, sob diversos prismas.

Concretizando, e concretamente quanto ao lugar do procedimento, o mesmo pode ser (cfr. art.º 13.º do RCPITA):

b. 1. Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da AT, através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento;

b. 2. Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.

Uma ação inspetiva interna abrange os casos em que a AT leva a efeito toda a sua atividade nos seus serviços, ou seja, os casos em que atua com base na informação de que dispõe, fruto, designadamente, das obrigações declarativas a cargo dos contribuintes. Ou seja, neste âmbito, considerando a informação significativa de que a AT dispõe, por força das mencionadas declarações, há uma atuação com base nos elementos ali coligidos e analisados. É ainda de sublinhar que a alteração decorrente do DL n.º 36/2016, de 01 de julho, faz ainda menção aos documentos obtidos pela AT no âmbito do procedimento.

No caso das inspeções de âmbito externo, as mesmas abrangem todas aquelas que, total ou parcialmente, se efetuem, designadamente, nas instalações dos sujeitos passivos ou de terceiros.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Do ponto de vista factual, temos o seguinte:

a) Na sequência de um pedido de reembolso de IVA, apresentado pela Recorrida, esta foi alvo de procedimento inspetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos, mencionado em P), no qual não houve qualquer notificação ao abrigo do art.º 49.º do RCPITA;

b) Houve consulta à documentação de suporte à contabilidade, no escritório da contabilista da Recorrida, que forneceu elementos à AT relativos à mencionada contabilidade;

c) Subsequentemente, foi realizada ação inspetiva, qualificada como interna e mencionada em C), não tendo, também neste contexto, sido a Recorrida notificada do início da inspeção;

d) Posteriormente, foi determinada a emissão de ordens de serviço internas de âmbito parcial (IRC), com extensão aos exercícios de 2017 e 2018, que veio dar origem ao relatório de inspeção tributária (RIT) mencionado em K);

e) Os elementos contabilísticos analisados, no âmbito da apreciação do pedido de reembolso de IVA, foram considerados nesta ação inspetiva

Não é controvertido que, em todos os procedimentos em causa, a Recorrida não foi notificada nos termos do art.º 49.º do RCPITA, desde logo porque dois deles foram considerados procedimentos internos. No caso do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos, procedimento externo ope legis (cfr. art.º 63.º, n.º 4, da LGT), nada nos autos consta sobre o motivo inerente a essa falta de notificação. No entanto, adiantamos que, a este respeito, aderimos ao entendimento plasmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.2019 (Processo: 072/13.8BEMDL), de que, neste tipo de procedimento, não pode ser dispensada a notificação prévia ao abrigo do art.º 50.º, n.º 1, alínea a), do RCPITA, quando se dirija ao sujeito passivo inspecionado, nos termos e nas circunstâncias explanadas no mencionado aresto.

Assim, tivemos um procedimento externo, onde foram obtidos dados da contabilidade da Recorrida, no qual não houve qualquer notificação nos termos do art.º 49.º do RCPITA nem há notícia nos autos de que a mesma tenha sido dispensada fundamentadamente.

Não é igualmente controvertido que, no procedimento que deu origem à liquidação impugnada, foram considerados esses elementos recolhidos em procedimento anterior.

Ora, a classificação que é feita pelos serviços da AT não é vinculativa, cumprindo aferir o tipo de diligências consideradas, para se concluir se, de facto, se trata de ação inspetiva de natureza externa ou interna.

Neste contexto, não há dúvidas de que a AT recolheu externamente elementos, por contacto com a contabilista da Recorrida, elementos esses atinentes à contabilidade.

Esses elementos recolhidos foram, como é claro, obtidos externamente. E foram elementos de natureza externa obtidos em procedimento onde nunca foi dado cumprimento ao disposto no art.º 49.º do RCPITA.

Ou seja, no caso dos autos, foram utilizados elementos de origem externa em procedimentos nos quais nunca houve previamente notificação ao abrigo do art.º 49.º do RCPITA.

Atenta a esta fonte externa dos elementos, em procedimentos com estas caraterísticas que descrevemos, não podemos deixar de considerar, tal como o Tribunal a quo, que o procedimento de inspeção em causa foi externo.

Trata-se de elementos adicionais recolhidos junto de terceiros e em diligências realizadas fora das instalações da AT. O facto de, após essa recolha e após estarem na posse da AT, tais elementos voltarem a ser utilizados no âmbito de outra ação inspetiva não faz deles elementos de informação interna. Há que ir à origem dos mesmos e esta é externa [cfr., a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.2019 (Processo: 072/13.8BEMDL)].

A alteração ocorrida ao art.º 13.º, al. a), do RCPITA, em 2016, não pode ter o alcance que a Recorrente lhe reconhece, desde logo porque, sem dúvida, os elementos da contabilidade obtidos chegaram ao conhecimento da AT por via de diligências externas e em procedimento em que o contribuinte nunca foi notificado ao abrigo do art.º 49.º do RCPITA.

Esta alteração tem origem na autorização legislativa constante da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), de cujo art.º 181.º resulta que:

“1- Fica o Governo autorizado a alterar os artigos 13.º, 38.º e 43.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (…).

2- O sentido e a extensão das alterações a introduzir no RCPITA, nos termos da autorização legislativa prevista no número anterior, são os seguintes:

a) Clarificar que o procedimento de inspeção interno compreende a análise formal e de coerência de documentos detidos pela AT ou obtidos no âmbito do referido procedimento”.

Ou seja, o que o legislador pretendeu que ficasse clarificado era que é interno o procedimento que implique a análise de documentos detidos pela AT ou obtidos pela mesma nesse procedimento.

No entanto, o que aqui aconteceu foi que a AT utilizou elementos que obteve em procedimento externo, onde nunca notificou a Recorrida nos termos e para os efeitos do art.º 49.º do RCPITA, e daí elaborou o relatório.

Os elementos externos não foram sequer obtidos no procedimento classificado como interno, foram obtidos previamente em procedimento anterior de origem externa. Aliás, resulta expressamente do RIT que se trataram dos elementos inerentes à credenciação do procedimento.

Como tal, neste contexto, a ação inspetiva que deu origem às liquidações impugnadas foi externa, porquanto baseada em documentos obtidos externamente em procedimento anterior no âmbito do qual o contribuinte não foi notificado nos termos do art.º 49.º do RCPITA.

Posto isto, cumpre, então, aferir se a falta de notificação, nos termos e para os efeitos do art.º 49.º do RCPITA, representa, in casu, preterição de uma formalidade essencial.

In casu, consideramos que a resposta é afirmativa.

Isto porque, como referimos, no primeiro procedimento, nunca houve notificação, nos termos do art.º 49.º do RCPITA (nem, naturalmente, justificada uma eventual dispensa).

Logo, o que aqui ocorre é que temos uma sucessão de procedimentos, onde nunca, em momento algum e em nenhum deles, foi assegurada a notificação ao abrigo do art.º 49.º do RCPITA. E é essa sucessão de falta de notificações que implica que não se possa considerar que a formalidade preterida não foi essencial. Outro entendimento implicaria que uma mera duplicação de procedimentos, um para consulta e outro para correção, levasse a que nunca fosse feita a notificação ao abrigo do art.º 49.º do RCIPTA, o que seria uma diminuição das garantias dos contribuintes que não pode ser acolhida. [sublinhado nosso]

Seguimos, de perto, a este respeito o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.2019 (Processo: 072/13.8BEMDL), onde se refere:

“[T] endo a carta-aviso a que alude aquele dispositivo legal a finalidade de evitar que o sujeito passivo inspecionado seja surpreendido com ações inspetivas externas com que não contava, e sendo as diligências externas, no caso, anteriores à própria inspeção em causa, só há verdadeiramente surpresa se o sujeito passivo tiver sido surpreendido com tais diligências nos procedimentos respetivos.

Dizendo de outro modo: o procedimento inspetivo que se baseie em elementos recolhidos anteriormente em outros procedimentos inspetivos só padece de ilegalidade por preterição da formalidade a que alude aquele artigo 49.º se a recolha desses elementos nesses outros procedimentos estiver, ela própria, enfermada dessa ilegalidade.

Ou ainda de outro modo: nos casos em que as diligências externas são efetuadas num procedimento e aproveitadas noutro procedimento, relevam também neste procedimento as diligências tomadas no outro com vista a evitar que o sujeito passivo inspecionado fosse surpreendido por estas.

(…) [O primeiro] procedimento inspetivo (…) teve, no mais, origem em «consulta, recolha e cruzamento de elementos» efetuadas a coberto do Despacho DI200801675. O qual (…) também não teve notificação prévia a coberto da alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

E o que daqui se retira é que, no primeiro procedimento (onde terá sido recolhida a esmagadora maioria dos elementos externos), não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento que visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo; e no segundo procedimento (onde os elementos recolhidos foram aproveitados) não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento interno.

Ora, um tal procedimento nunca poderia ser agora validado porque tal significaria que a norma podia ser sempre contornada pela Administração Tributária recorrendo à duplicação de procedimentos.

Não sendo de admitir como solução razoável que o legislador tivesse instituído um mecanismo que pudesse eliminar totalmente a efetividade de uma garantia procedimental também instituída e devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais adequadas, a alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º deve ser interpretada no sentido de que não há lugar à notificação prévia do procedimento de inspeção quando a atividade procedimental se reconduza apenas à consulta, recolha ou cruzamento de elementos junto de outros sujeitos passivos, com quem o sujeito passivo inspecionado mantenha relações económicas – cfr. o artigo 46.º, n.º 7, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

O que significa, na prática que na recolha de elementos no primeiro procedimento não poderia ter sido prescindida a notificação prévia com base naquela alínea a) do n.º 1 do artigo 50.º. Porque se reconhece expressamente no relatório que a inspeção tributária resultante do Despacho n.º DI200801675 foi dirigida ao sujeito passivo inspecionado.

E, assim, sendo, os elementos assim recolhidos junto do sujeito passivo inspecionado também não poderiam ser aproveitados noutro procedimento com vista às correções impugnadas. Porque a instrução do procedimento padece de uma ilegalidade em que a Administração Tributária incorreu na origem, aquando da recolha desses elementos” (sublinhados nossos).

Assim, esta ilegalidade originária reflete-se no procedimento que deu origem às liquidações impugnadas.

Chama-se ainda à colação os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.05.2015 (Processo: 01101/15) e de 19.09.2018 (Processo: 01460/17). Refere-se no primeiro, a propósito do alegado quanto à possibilidade de exercício do direito de audição:

“O direito de audição é um direito de exercício facultativo para os contribuintes, cujo não exercício não importa a perda de direitos nomeadamente de contenciosamente reagirem contra os actos tributários ou em matéria tributária que sejam lesivos dos seus interesses patrimoniais e não hajam sido praticados com observância estrita da lei. De todo o modo quando foi dado cumprimento ao disposto no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária por definição estavam já praticados os actos de inspecção tornando impossível qualquer oposição à sua realização que já tinha tido lugar.

(…) Tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, que uma vez não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida” (sublinhados nossos).

Como tal, não assiste razão à Recorrente.”

No mesmo sentido, cfr., também, o acórdão deste Tribunal, de 04-05-2023, proc. n.º 292/12.2BELRA, cujo sumário tem o seguinte teor: “I. Uma ação inspetiva interna abrange os casos em que a AT leva a efeito toda a sua atividade nos seus serviços, ou seja, os casos em que atua com base na informação de que dispõe, fruto, designadamente, das obrigações declarativas a cargo dos contribuintes.

II. São ações inspetivas externas aquelas em que existe alguma atividade da inspeção que revele um cariz investigatório que extravasa os tais dados de que a AT dispõe nas suas bases de dados.

III. As inspeções realizadas dentro das instalações da AT, mas sustentando-se, em grande parte, em dados coligidos no âmbito de ação inspetiva externa de outro contribuinte, configuram-se como ações inspetivas externas.

IV. A classificação, por parte da AT, de uma determinada ação inspetiva como interna é passível de ser judicialmente questionada.

V. A classificação de uma determinada ação inspetiva como externa implica a existência de uma tramitação procedimental distinta da das ações inspetivas internas.

VI. Não se tratando o caso dos autos de uma das situações de dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção, deve ser dado cumprimento ao disposto no art.º 49.º do RCPITA.

VII. O não cumprimento do disposto no art.º 49.º do RCPITA configura-se como preterição de formalidade que a lei prescreve.

VIII. Nada decorrendo dos autos, no sentido de a Impugnante ter tido algum conhecimento da ação inspetiva externa em que se sustentou a ação inspetiva a si referente, não se pode concluir, com a segurança exigida em casos como o dos autos, que a preterição da formalidade mencionada em VII. se degradou em não essencial.”

Regressando ao caso dos autos e analisado o probatório, verifica-se que:

- A AT emitiu à Recorrida o Despacho n.º DI200803549 para “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, com extensão aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (ponto 4.);

- O Despacho que antecede foi assinado por funcionário do Gabinete de Contabilidade onde estava centralizada a escrita da Recorrida (ponto 5.);

- Pelo ofício n.º 8756, de 21-11-2008, os SIT da DDF de Santarém comunicaram à Recorrida o projecto de correcções de relatório de inspecção, o qual continha a indicação de ter sido feito ao abrigo da ordem de serviço OI200801497 (ponto 6.);

- A Recorrida exerceu o direito de audição (ponto 7.);

- A AT elaborou o Relatório Final de Inspecção, classificando o procedimento como interno; aí ficou consignado que as diligências efectuadas antes e no decurso do procedimento foram:

· Informações elaboradas na DDF de Santarém decorrentes de procedimentos externos a dois SP, nas quais se concluiu pela existência de factos passíveis de correcção em sede de IVA;

· Elementos recolhidos pela DDF de Aveiro a outro SP;

· Consulta, recolha e cruzamento de informação.

Ali foi feita análise à contabilidade do SP, tendo sido facultados elementos, nomeadamente, sobre vendas, informações sobre a que animais se destinavam os lotes de cereais (ponto 8.);

- Não foi enviada à Recorrida comunicação prévia do procedimento inspectivo (ponto 20.);

- Não foi dado conhecimento à Recorrida da Ordem de Serviço OI 200801497 (ponto 21.);

- Não se provou que a AT comunicou previamente à Recorrida a realização da acção inspectiva ao abrigo do Despacho DI200803549 (facto não provado).

Ou seja, não há qualquer dúvida de que se tratou, em ambos os casos, de inspecções externas, já que tiveram por base elementos recolhidos fora das instalações da AT e junto de terceiros (em acções externas a eles dirigidas), sendo que em nenhum dos casos tais acções foram precedidas de comunicação prévia.

E, assim sendo, e concordando inteiramente com a jurisprudência que vimos citando, “no primeiro procedimento (onde terá sido recolhida a esmagadora maioria dos elementos externos), não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento que visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo; e no segundo procedimento (onde os elementos recolhidos foram aproveitados) não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento interno.

Ora, um tal procedimento nunca poderia ser agora validado porque tal significaria que a norma podia ser sempre contornada pela Administração Tributária recorrendo à duplicação de procedimentos.”

Aqui chegados há que saber se tal vício é determinante da anulação dos actos subsequentes, incluindo os actos de liquidação de IVA aqui em causa.

E a resposta não pode deixar de ser positiva, sob pena de subversão do regime legal do procedimento de inspecção, o qual consagrou as regras gerais de actuação dos serviços e dos contribuintes “visando essencialmente a organização do sistema e, consequentemente, a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.”, incrementando “a eficiência e eficácia, bem como a segurança do procedimento de inspecção, tendo sido diminuída a margem de discricionariedade” (cfr. Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, que aprovou o Regulamento de Inspecção Tributária).

Neste sentido, de resto, se tem pronunciado a doutrina (cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, RCPIT Anotado e Comentado, pág. 89 e 90) e a jurisprudência dos tribunais superiores, de que são exemplos, entre outros, os Acórdãos do TCA e do STA acima citados.

No Acórdão do STA de 19-09-2018, proc. n.º 01460/17, mas em que estava em causa a falta de comunicação da alteração do âmbito e extensão do procedimento inspectivo, mas que é perfeitamente transponível para o caso dos autos, porque mais grave, ficou consignado que “Concluindo-se que à data dos factos impendia sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a obrigação de comunicar à Recorrida a decisão unilateral de alteração do âmbito e da extensão do procedimento inspectivo no momento em que foi tomada – isto é, no decurso da inspecção fiscal de que era alvo e não apenas no momento da respetiva conclusão –, cumpre analisar se assiste razão à Recorrente Fazenda Pública quando alega que a falta de comunicação daquela decisão se converteu em formalidade não essencial a partir do momento em que a Recorrida exerceu o seu direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária “sem que nessa sede tivesse sido aflorada a questão aqui invocada da preterição de formalidade (…) verificando-se assim uma ratificação expressa do ato inspetivo por parte da impugnante”.

Mas não assiste razão à Recorrente, conforme decorre aliás do Acórdão proferido por este Supremo Tribunal a 15 de Junho de 2016 no âmbito do Processo 01101/15, nos termos do qual o “direito de audição é um direito de exercício facultativo para os contribuintes, cujo não exercício não importa a perda de direitos nomeadamente de contenciosamente reagirem contra os actos tributários ou em matéria tributária que sejam lesivos dos seus interesses patrimoniais e não hajam sido praticados com observância estrita da lei. De todo o modo quando foi dado cumprimento ao disposto no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária por definição estavam já praticados os actos de inspecção tornando impossível qualquer oposição à sua realização que já tinha tido lugar.

Assim, não estando em causa um procedimento de inspecção em que nos termos do disposto no art.º 50.º esteja dispensada a notificação prévia do procedimento de inspecção, verifica-se que (…) não foram levadas ao conhecimento da recorrida o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção em manifesta desconformidade com o disposto nos artigos 2.º, 5.º, 9.º, 14.º, 15.º, 37.º, 40.º, 46.º e 47.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, com a consequente falta de credenciação os inspectores que a levaram a cabo. Tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, que uma vez não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida, ou que o sujeito passivo prestou a sua colaboração com o acto inspectivo nesse âmbito alargado sem haver colocado em causa a falta de tal despacho.

Nos termos do disposto no art.º 135.º do Código do Procedimento Administrativo aprovado pelo DL n.º 442/91, de 15 de Novembro, vigente à data do procedimento inspectivo, aqui aplicável por força do disposto no art.º 4.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, são anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, como aqui ocorre, pelo que a omissão do acto procedimental invalida, por anulabilidade que ora se confirma, todo o procedimento arrastando necessariamente a validade do acto de liquidação oficiosa [subsequente], que nele obteve os seus fundamentos legais”.” (sublinhado nosso)

A sentença que assim decidiu não merece, pois, qualquer censura, tendo, por isso, que ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026

[Teresa Costa Alemão]

[Cristina Coelho da Silva]

[Ângela Cerdeira]