Quem foi o relator do acórdão 02858/09?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 02858/09?

O acórdão foi proferido em 18 de março de 2009.

02858/09 - TCAS

Sumário

I) -Não sendo explicados os fundamentos de facto e de direito da decisão a mesma não é clara, não permitindo, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu, nem suficiente, por não possibilitar ao administrado um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e muito menos congruente, pois a decisão não constitui conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não envolvendo entre eles um juízo de adequação. II) -Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados. III) -Congruentes, ou não contraditórios, significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia. IV) -Perante o que se conclui que a decisão motivada nos termos descritos em I) não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação. V) -A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções que são as de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão

Texto

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: I. - RELATÓRIO 1.1. -A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por N…………….., contra a liquidação adicional de IVA, que lhe foi efectuada com referência aos anos de 1991 e 1992, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos: “A. Do probatório [cf. ponto l e alíneas a) e b) do ponto J)] retira-se que a acta da Comissão de Revisão foi elaborada em 16/11/95, B. Em 06/11/1996, a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária l, da Direcção de Finanças de S………………, procedeu à (...) "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo ofício n.°4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa"; C. Factos novos que, considerados, levaram a Administração Tributária a concluir como indicado no probatório, que o imposto impugnado é devido; D. Pelo que a liquidação impugnada não enferma do vício de forma por falta de fundamentação. E. Ao julgar verificado o já referido vício de forma por falta de fundamentação a sentença do douto tribunal a quo violou o disposto no artigo 268°, n° 3, da Constituição da República, do artigo 124°, n° 1, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo, dos artigos 19°, alínea b), 21° 81° e 82° do CPT, actualmente revogados e substituídos pelo artigo 77°da LGT. Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as. Ex.as. se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso e revogar a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que declare totalmente improcedente a impugnação, tudo com as devidas consequências legais.” Não houve contra -alegações. O EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2. -FUNDAMENTAÇÃO 2.1. -DOS FACTOS Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos, com interesse para a decisão: A) A impugnante exerce a actividade de "Comércio a retalho de electrodomésticos aparelhos de rádio, televisão e vídeo" CAE 52451. B)A impugnante para efeitos de IVA encontra-se enquadrada no regime normal/Mensal. C) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 20/02/1995 e 13/04/1995 à contabilidade da impugnante aos exercícios de 1990, 1991 e 1992 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IVA com recurso a correcções técnicas. D) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções: a. A nota de crédito n.° 2222 de 26/12/1990, relativa ao fornecedor "C......... - Construção Civil Importação e exportação Lda " não foi contabilizada pela impugnante, não havendo qualquer registo na conta do IVA a favor do Estado, no montante de 6.488.118$00; b. Ao nível das compras, a nota mencionada na alínea anterior não se encontra registada nem houve registo de movimento; c. Do mencionado nas alíneas a) e b) constata-se que não houve regularização a favor do Estado relativa à devolução de 819 vídeos; d. A nota de crédito n.° 1860 de 11/12/1991, referente à sociedade “.....” no montante de 19.481.250$00 de base tributável à qual corresponde o IVA no montante de 3.311.813$00 não foi registada na conta corrente da impugnante; E) Na sequência da fixação do lucro tributável nos termos na alínea anterior foi efectuada a liquidação adicional de IVA n° ………….. e respectivos juros compensatórios com os n°s …………, ………….., referentes aos exercício de 1991, Janeiro e Março de 1991, no montante de 6.488.118$00,4.561.371$00 e 1.401.692$00. F) Em 06/12/1995 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior, G) A impugnante apresentou a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 2795, emitida como 2ª via pela sociedade "C…..". H) A impugnante apresentou a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 7042, emitida como 2ª via pela sociedade "C…..". I) Em 16/11/1995 foi elaborada a acta n° 134, da Comissão de Revisão tendo-se estipulado que "a) Em 1990, constatou-se eu a Nota de Crédito n.° 2222 de 26/12/90, emitida pela C…., não consubstancia uma real transferência de bens, mas apenas uma mera troca por igual n.° desses bens, pelo que a C…. até emitiu a Fa. N.° 7042 de 21/12/90, não tendo enviado nem a Nota de Crédito nem a Factura ao Sujeito Passivo, se porventura tivesse procedido ao envio dos documentos referidos, aliás como era sua obrigação, tais operações seriam inócuas em termos de saldo da conta de "Compras"; b) Em 1991, são válidos os argumentos anteriormente expendidos, para a Nota de Crédito n° 1860 e para a Factura n.° 3285, ambas datadas de 11/12/91;". J) Em 06/11/1996 a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças de S…………, tendo como assunto "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo oficio n.° 4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa", sendo distintas 2 situações: a) A factura n.° 1423 de 15/05/91 emitida pela sociedade “.....” em que a impugnante comprou 500 máquinas de lavar, sendo o preço reduzido pela NC 1564 de 23/09/91, pela “.....”. A impugnante devolveu 375 antes de as receber e a “.....” emitiu a NC 1756 de 30/09/91 no montante de 20.268.500$00 + IVA de 3.444.285$00. Para regularizar a devolução foi emitida em 11/12/91 a NC 1860 pela C........., no montante de 19.481.250$00 + IVA de 3.311.813$00. Os documentos referidos, a factura e a NC, foram emitidos pelo mesmo valor não foram contabilizadas pela impugnante. Na acta da Comissão esta concluiu que a NC 1860 estaria afecta à factura n." 3285, mas esta factura foi emitida para anulação da NC 1756 de 30/09/91, pelo que a NC 1860 de 11/12/91 foi emitida com os valores correctos, não tendo sido contabilizada pela impugnante. (cfr. documento a fls 107 e 108 dos autos); b) A Factura 2795 de 19/06/90, emitida pela “.....” referente a 1480 aparelhos de vídeo, constata-se que pela guia de transporte 4138 da impugnante foi devolvido 819 aparelhos no montante de 38.165.400SOO + 6.488.118$00 de IVA. Esta guia originou a NC n." 65/92 de 15/06/92, emitida pela “.....”. Pelos serviços de inspecção da DF de S.........considerou-se que a NC 2222 de 26/12/90 corresponderia à devolução dos 819 vídeos constantes da factura 7042, esta emitida por erro pois deveria ter sido emitida uma NC, sendo esta a 2222, pelo que a NC 65/92 de 15/06/92 no montante de IVA de 6.488.118$00 foi incluída na Mod. 382 (Jan/91) é de considerar. K) Em 27/11/2000 foi proferido despacho do Chefe de Divisão do Serviço de Inspecção Tributária que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, tendo fixado a base tributável referente ao ano de 1991 para 3.311.813$00 com recurso a correcções técnicas. L) A impugnante aderiu ao Plano de adesão de regularizações das dívidas fiscais, D. Lei 124/96 - Plano Mateus - tendo efectuado o pagamento da totalidade da liquidação impugnada. * Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso. Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição de testemunhas, que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente. * Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. * 2.2. -DO DIREITO Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a de saber se em relação às notas de crédito emitidas pela sociedade “.....”, há falta de fundamentação do relatório por obscuridade e contradição do mesmo. Sintetizando o conteúdo das pertinentes conclusões: Do probatório retira-se que a acta da Comissão de Revisão foi elaborada em 16/11/95 mas que, em 06/11/1996, a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária l, da Direcção de Finanças de S……., procedeu à (...) "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo ofício n.°4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa", factos novos que, considerados, levaram a Administração Tributária a concluir como indicado no probatório, que o imposto impugnado é devido, pelo que a liquidação impugnada não enferma do vício de forma por falta de fundamentação. E, na verdade, o que se apura nos autos, foi que, como flui do relatório da Inspecção Tributária, a AT considerou que a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/1990, relativa ao fornecedor "C…… - C…………………….. Lda " não foi contabilizada pela impugnante, não havendo qualquer registo na conta do IVA a favor do Estado, no montante de 6.488.118$00, nota essa que, ao nível das compras, não se encontra registada nem houve registo de movimento. Por isso concluiu a AT que não houve regularização a favor do Estado relativa à devolução de 819 vídeos. Como também que a nota de crédito n° 1860 de 11/12/1991, referente à sociedade “.....” no montante de 19.481.250$00 de base tributável à qual corresponde o IVA no montante de 3.311.813$00 não foi registada na conta corrente da impugnante. Da liquidação efectuada com fundamento nas correcções propostas pelos SFT, a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior, tendo, para o feito, apresentado a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 2795, emitida como 2ª via pela sociedade “.....” e a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 7042, emitida como 2ª via pela sociedade “.....”. Na acta da Comissão de Revisão elaborada em 16/11/1995 verteu-se a seguinte fundamentação: "a) Em 1990, constatou-se eu a Nota de Crédito n.° 2222 de 26/12/90, emitida pela C........., não consubstancia uma real transferência de bens, mas apenas uma mera troca por igual n.° desses bens, pelo que a C......... até emitiu a Fa. N.° 7042 de 21/12/90, não tendo enviado nem a Nota de Crédito nem a Factura ao Sujeito Passivo, se porventura tivesse procedido ao envio dos documentos referidos, aliás como era sua obrigação, tais operações seriam inócuas em termos de saldo da conta de "Compras"; b) Em 1991, são válidos os argumentos anteriormente expendidos, para a Nota de Crédito n° 1860 e para a Factura n.° 3285, ambas datadas de 11/12/91”. Sucede que, em 06/11/1996 a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças de S........., tendo como assunto "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo oficio n.° 4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa", suscitou as seguintes situações: a) A factura n.° 1423 de 15/05/91 emitida pela sociedade “.....” em que a impugnante comprou 500 máquinas de lavar, sendo o preço reduzido pela NC 1564 de 23/09/91, pela “.....”. A impugnante devolveu 375 antes de as receber e a “.....” emitiu a NC 1756 de 30/09/91 no montante de 20.268.500$00 + IVA de 3.444.285$00. Para regularizar a devolução foi emitida em 11/12/91 a NC 1860 pela C........., no montante de 19.481.250$00 + IVA de 3.311.813$00. Os documentos referidos, a factura e a NC, foram emitidos pelo mesmo valor não foram contabilizadas pela impugnante. Na acta da Comissão esta concluiu que a NC 1860 estaria afecta à factura n." 3285, mas esta factura foi emitida para anulação da NC 1756 de 30/09/91, pelo que a NC 1860 de 11/12/91 foi emitida com os valores correctos, não tendo sido contabilizada pela impugnante. (cfr. documento a fls 107 e 108 dos autos); b) A Factura 2795 de 19/06/90, emitida pela “.....” referente a 1480 aparelhos de vídeo, constata-se que pela guia de transporte 4138 da impugnante foi devolvido 819 aparelhos no montante de 38.165.400$00 + 6.488.118$00 de IVA. Esta guia originou a NC n." 65/92 de 15/06/92, emitida pela “.....”. Pelos serviços de inspecção da DF de S.........considerou-se que a NC 2222 de 26/12/90 corresponderia à devolução dos 819 vídeos constantes da factura 7042, esta emitida por erro pois deveria ter sido emitida uma NC, sendo esta a 2222, pelo que a NC 65/92 de 15/06/92 no montante de IVA de 6.488.118$00 foi incluída na Mod. 382 (Jan/91) é de considerar. K) Em 27/11/2000 foi proferido despacho do Chefe de Divisão do Serviço de Inspecção Tributária que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, tendo fixado a base tributável referente ao ano de 1991 para 3.311.813$00 com recurso a correcções técnicas. A impugnante alega que, aquando da realização da comissão de revisão, acta n.º 134 de 16/11/1995, ficou estipulado que, em relação ao ano de 1990, a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/90, emitida pela “.....” não é uma real transferência de bens mas tão só uma troca por igual número desses bens, pelo que a “.....” emitiu a factura n.° 7042 de 21/12/90 não tendo enviado nem a nota de crédito nem a factura à impugnante e, mesmo que as tivesse enviado as operações eram inócuas em termos de saldo da conta "Compras", sendo válidos estes argumentos para 1991, com respeito à nota de crédito n.° 1860 e factura n.° 3285, ambas de 11/12/1991. Alega ainda a impugnante que a factura n." 2795 de 19/06/90 emitida pela sociedade “.....”, no montante de 80.692.560$00, referente a 1480 vídeos CIE VCR K9, em que 819 aparelhos foram devolvidos por se encontrarem em mau estado de conservação de embalagem através da guia de transporte n.° 4183 de 03/11/90, contudo, apesar de igual número de aparelhos terem sido enviados à impugnante, a sociedade “.....” não enviou qualquer nota de crédito, pelo que a impugnante não encontra justificação para o processamento da nota de crédito n.° 2222 de 16/11/90. Com respeito à factura n.° 7042 de 21/12/90, não foi enviada à impugnante, sendo a cópia sido cedida pelo fornecedor, mencionada na mesma a nota de encomenda n.° 2222 quando a factura n.° 2795 de 19/06/90 se refere à encomenda n.° 58841. Por fim, alega a impugnante que a nota de crédito n.° 1860, no montante de 19.481.250$00 referente à factura n.° 3285 datada de 11/12/91 não poderia ter sido contabilizada pela impugnante uma vez que não foi recebida, além de que os documentos descritos foram processados indevidamente, pois não correspondem a qualquer transacção. Assim, a impugnante arguiu a falta de fundamentação das correcções efectuadas por a mesma ser contraditória. Para a Mª Juíza «a quo», consistindo a fundamentação na sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o acto- cfr n° 1, do art° 77° da LGT, o relatório da I.T., é contraditório, não estando devidamente evidenciado o raciocínio lógico que determinou as correcções efectuadas, não tendo a impugnante, como destinatário normal, compreendido cabalmente o sentido daquelas correcções. Para tanto, fundamentou que: “Na verdade, a informação da DSPIT de Lisboa se refere que os mesmos argumentos aplicados em 1990 sê-lo-ão em 1991, concretamente na nota de crédito nº 1860 e factura n.° 3285, ambas de 11/12/1991. Por sua vez, a acta da comissão de revisão, concluiu que a nota de crédito n° 1860 estaria afecta à factura n.° 3285, mas esta factura foi emitida para anulação da nota de crédito n.° 1756 de 30/09/91, pelo que a nota de crédito n.° 1860 de 11/12/91 foi emitida com os valores correctos, não tendo sido contabilizada pela impugnante. A Administração Tributária refere que a factura n.° 1423 de 15/05/91, emitida pela sociedade “.....”, relativa à compra de 500 máquinas de lavar, cujo preço foi reduzido pela nota de crédito n.° 1564 de 23/09/91 e que a impugnante, antes de recebê-las devolveu 375 máquinas, pelo que a sociedade “.....” emitiu a nota de crédito n.° 1756 de 30/09/91, no montante de 20.268.500500 mais o IVA no montante de 3.444.285$00. Para regularizar a devolução, em 11/12/91, foi emitida a nota de crédito n.° 1860 pela “.....” no montante de 19.481.250$00 mais o IVA no montante de 3.311.813$00. Assim, a impugnante não contabilizou nem a factura nem a nota de crédito. Com respeito à factura n.° 2795 de 19/06/90, emitida pela “.....” relativa a 1480 aparelhos de vídeo, em que a impugnante devolveu 819 aparelhos através da guia de transporte n.° 4138, no montante de 38.165.400$00 mais o IVA no montante de 6.488.118$00, o que originou a passagem da factura n.° 7042 de 21/12/90. Ao ser detectado o erro, foi emitida a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/90, para anular a factura n.° 7042, tendo sido a nota de crédito incluída na Mod. 382, Janeiro de 1991. Posteriormente foi emitida a nota de crédito n.° 65/92 de 15/06/1992. Assim sendo, os serviços de inspecção de S.........consideraram que a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/90 correspondiam à devolução dos 819 vídeos constantes da factura n.° 7042, esta emitida por erro pois deveria ter sido emitida uma nota de crédito, pelo que a nota de crédito n.° 65/92 de 15/06/92 no montante de IVA de 6.488.118$00, incluída na Mod. 382 (Jan/91), era de considerar. De harmonia com o art.° 124°, n° 1, al. a), do CPA, para além dos casos especialmente exigidos por lei, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente, neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções. Este normativo densifica o princípio jurídico-constitucional do art.º 268°, n° 3, da C.R.P., segundo o qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos". A fundamentação de actos tributários consagrada nos artigos 19°, al. b), 21°, 81° e 82° do CPT, actualmente revogados, e substituídos pelo art.° 77° da Lei Geral Tributária. O dever legal de fundamentação do acto administrativo ou tributário assenta em razões relacionadas com o acerto material da decisão e a sua adequação à lei por banda do agente administrativo, e visa possibilitar o controle administrativo ou contencioso. Assim, a fundamentação tem de ser clara, suficiente e congruente, demonstrativa das razões de facto e de direito da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta e, com maior acuidade nos casos de poderes discricionários, o percurso cognoscitivo e valorativo do autor do acto. No caso em apreço, efectivamente divergem as situações em que para a DSPIT de Lisboa os argumentos para 1990 são também para 1991, mas, os serviços de inspecção tributária de S.........desconsidera-os para validar a nota de crédito n° 1860 de 11/12/91 no montante de 19.481.250$00 mais IVA no montante de 3.311.813$00 e a nota de crédito n° 65/92 no montante de 38.165.400$00 mais IVA no montante de 6.488.118$00. Na verdade, a factura n° 1423 de 15/05/1991 relativa a 500 máquinas de lavar, em que em 23/09/1991 foi emitida a nota de crédito n° 1564 pela diferença de preço, ou seja, 2.078$00 por cada máquina. Posteriormente, a impugnante desistiu de 375 máquinas, o que originou a nota de crédito n° 1756 de 30/09/1991, tendo a “.....”, posteriormente, emitido a factura n° 3285 de 11/12/1991 para anular a nota de crédito n° 1756 por erro no preço e, por último foi emitida a nota de crédito 1860 de 11/12/1991, tendo sido incluída na Mod. 38, no período de 9201, pelo montante de IVA de 3.311.813$00, que segundo os serviços de inspecção de S.........mencionavam os valores correctos. Repara-se que a posição da administração tributária durante todo o procedimento anterior à liquidação e posterior à mesma foi sempre confuso, contraditório, não permitindo a um destinatário normal compreender, afinal, qual a fundamentação das correcções. Pelo exposto e no caso em apreço, efectivamente houve falta de fundamentação por contradição no seio da Administração Tributária, e nessa medida a liquidação impugnada enferma de vício de forma por falta de fundamentação.” Concorda-se inteiramente com a fundamentação supra transcrita, merecendo confirmação a sentença recorrida. Também a nosso ver, o acto impugnado está inquinado do vício de insuficiência de fundamentação pois a entidade decidente estava obrigada a fundamentar a sua decisão mas as razões aduzidas são de tal forma vagas, contraditórias, indeterminadas e desmotivadas que não determinam um acto que se possa considerar como verdadeiramente fundamentado. Na verdade, os factos tidos em conta na inspecção à impugnante não são de molde a escusar a entidade decidente a fundamentar com concisão a sua decisão de apreciar toda a concreta situação do contribuinte, sendo que a fundamentação do acto constitui formalidade exigível e a sua preterição é fundamento de impugnação. A lei (art. 124º CPA e na especialidade, o artº 77º da LGT) estabelece o dever de fundamentação dos actos administrativos, que «deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão» (art.125º, nº 1 CPA; artº 77º da LGT). A fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo, exigindo-se que, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido vd. acórdãos do Pleno desta 1ª Secção, de 28.5.87 e 11.5.89, citados pelos Cons. S. Botelho, P. Esteves e C. Pinho, in CPA Anot. e Com., 5ª ed., 715. , assegurando-se a dupla finalidade, visada pela lei e pela própria Constituição (art.268º, nº3), de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão vd. acórdão do Pleno, de 21.3.91 (Rº 24555), in AA. e Loc. cit., 719. Ora, face ao teor da sentença nos segmentos transcritos, entendemos que a decisão está insuficientemente fundamentada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação do destinatário, não perceberia as razões que levaram o órgão a decidir como decidiu. Com efeito, não são explicados os fundamentos de facto e de direito da decisão que, assim, não é clara, não permitindo, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu, nem suficiente, por não possibilitar ao administrado um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e muito menos congruente, pois a decisão não constitui conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não envolvendo entre eles um juízo de adequação. Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados. Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei (cfr. nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia - cfr. Acórdão do TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01. Perante o que se conclui que a decisão não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação. A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções. É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente não ficou o impugnante, nem o tribunal, a saber o porquê de tal decisão já que não esclarece as razões de facto e de direito que determinaram aquela. A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste. Significa que para não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra. Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 2 do art° 125º do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos. Na verdade, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante da graduação, sendo que para um destinatário normal não se sabe ao certo em que situação concretamente se encontrava o impugnante. Todavia, o processo gracioso tem por fim a descoberta da verdade material relativa aos factos; nele, os particulares intervêm na produção das provas, no cumprimento de um dever de colaboração; é conduzido pela Administração que nele enverga as roupagens de órgão de justiça e de parte imparcial; desenvolve-se segundo um princípio contraditório; e culmina com a prática de um acto estritamente vinculado, que traduz um juízo subsuntivo de aplicação da lei, em muitos pontos semelhante à sentença de um tribunal. Por isso mesmo se considerou no Acórdão do Tribunal Constitucional de 24/7/84, publicado no BMJ 354º-229, que a fundamentação tem de ser clara, suficiente, congruente e exacta de modo a permitir a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelos seus autores, sob pena da verificação de vício de forma recondutível a preterição de formalidade essencial prevista na lei. Daí que na fundamentação terá de existir o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão. No caso concreto e face ao que se provou, estamos, manifestamente, perante «fundamentação que não é fundamentação», o que vale por dizer que a fundamentação aduzida não só não é clara nem concisa como também não é suficiente para determinar e tornar eficaz o próprio acto pois não é compreensível a declaração fundamentadora à luz de um juízo de normalidade. Face a este quadro, dúvidas não sobram de que este discurso fundamentador padece dos vícios que se lhe apontaram de indistinção, confusão, dúvida, obscuridade, ambiguidade, incongruência, sendo uma declaração externadora eivada de ilogicidade, incoerência, insensatez, não justificativo dos motivos da decisão que dele se apropriou. Face a um tal desiderato, teremos de concluir que um declaratário normal, posto perante a declaração fundamentadora e o acto administrativo nela suportado, dificilmente capta o «iter» funcional, cognoscitivo e valorativo do seu autor. Ora, como “ex-abundantis” se demonstrou na sentença e nos complementos acabados de efectuar, a fundamentação do acto impugnado, é manifestamente insuficiente, obscura e contraditória, pelo que este viola o disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, 77º da LGT e 125° do Código do Procedimento Administrativo, devendo ser anulado como se considerou na sentença sob escrutínio. Isso na perspectiva da fundamentação formal cujo conceito está expresso no Ac. do S.T.A. de 4/3/87, in Ads, 319º-849, «os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente». Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231), a qual como se viu, existe no caso concreto. Apresenta-se, por conseguinte, ferido de ilegalidade o acto tributário de liquidação de IVA — que é objecto destes autos —, pelo que não poderá manter-se. A impugnação procede, pois, na confluência dos factos apurados com o direito invocado. Daí que, definitivamente, não mereça qualquer censura a sentença recorrida, improcedendo as conclusões de recurso. * 3. - DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Sem custas, por delas estar isenta a recorrente Fazenda Pública nos termos do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aplicável por força do regime transitório constante do Decreto-Lei n° 324/2003, de 27 de Dezembro. * Lisboa, 18/03/09 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Rogério Martins)

Sumário

II) -Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.

III) -Congruentes, ou não contraditórios, significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia.

IV) -Perante o que se conclui que a decisão motivada nos termos descritos em I) não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação.

V) -A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções que são as de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão

Texto Integral

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. - RELATÓRIO

1.1. -A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por N…………….., contra a liquidação adicional de IVA, que lhe foi efectuada com referência aos anos de 1991 e 1992, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:

“A. Do probatório [cf. ponto l e alíneas a) e b) do ponto J)] retira-se que a acta da Comissão de Revisão foi elaborada em 16/11/95,

B. Em 06/11/1996, a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária l, da Direcção de Finanças de S………………, procedeu à (...) "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo ofício n.°4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa";

C. Factos novos que, considerados, levaram a Administração Tributária a concluir como indicado no probatório, que o imposto impugnado é devido;

D. Pelo que a liquidação impugnada não enferma do vício de forma por falta de fundamentação.

E. Ao julgar verificado o já referido vício de forma por falta de fundamentação a sentença do douto tribunal a quo violou o disposto no artigo 268°, n° 3, da Constituição da República, do artigo 124°, n° 1, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo, dos artigos 19°, alínea b), 21° 81° e 82° do CPT, actualmente revogados e substituídos pelo artigo 77°da LGT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as. Ex.as. se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso e revogar a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que declare totalmente improcedente a impugnação, tudo com as devidas consequências legais.”

Não houve contra -alegações.

O EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. -FUNDAMENTAÇÃO

2.1. -DOS FACTOS

Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos, com interesse para a decisão:

A) A impugnante exerce a actividade de "Comércio a retalho de electrodomésticos aparelhos de rádio, televisão e vídeo" CAE 52451.

B) A impugnante para efeitos de IVA encontra-se enquadrada no regime normal/Mensal.

C) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 20/02/1995 e 13/04/1995 à contabilidade da impugnante aos exercícios de 1990, 1991 e 1992 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IVA com recurso a correcções técnicas.

D) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções:

a. A nota de crédito n.° 2222 de 26/12/1990, relativa ao fornecedor "C......... - Construção Civil Importação e exportação Lda " não foi contabilizada pela impugnante, não havendo qualquer registo na conta do IVA a favor do Estado, no montante de 6.488.118$00;

b. Ao nível das compras, a nota mencionada na alínea anterior não se encontra registada nem houve registo de movimento;

c. Do mencionado nas alíneas a) e b) constata-se que não houve regularização a favor do Estado relativa à devolução de 819 vídeos;

d. A nota de crédito n.° 1860 de 11/12/1991, referente à sociedade “.....” no montante de 19.481.250$00 de base tributável à qual corresponde o IVA no montante de 3.311.813$00 não foi registada na conta corrente da impugnante;

E) Na sequência da fixação do lucro tributável nos termos na alínea anterior foi efectuada a liquidação adicional de IVA n° ………….. e respectivos juros compensatórios com os n°s …………, ………….., referentes aos exercício de 1991, Janeiro e Março de 1991, no montante de 6.488.118$00,4.561.371$00 e 1.401.692$00.

F) Em 06/12/1995 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior,

G) A impugnante apresentou a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 2795, emitida como 2ª via pela sociedade "C…..".

H) A impugnante apresentou a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 7042, emitida como 2ª via pela sociedade "C…..".

I) Em 16/11/1995 foi elaborada a acta n° 134, da Comissão de Revisão tendo-se estipulado que "a) Em 1990, constatou-se eu a Nota de Crédito n.° 2222 de 26/12/90, emitida pela C…., não consubstancia uma real transferência de bens, mas apenas uma mera troca por igual n.° desses bens, pelo que a C…. até emitiu a Fa. N.° 7042 de 21/12/90, não tendo enviado nem a Nota de Crédito nem a Factura ao Sujeito Passivo, se porventura tivesse procedido ao envio dos documentos referidos, aliás como era sua obrigação, tais operações seriam inócuas em termos de saldo da conta de "Compras"; b) Em 1991, são válidos os argumentos anteriormente expendidos, para a Nota de Crédito n° 1860 e para a Factura n.° 3285, ambas datadas de 11/12/91;".

J) Em 06/11/1996 a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças de S…………, tendo como assunto "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo oficio n.° 4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa", sendo distintas 2 situações:

a) A factura n.° 1423 de 15/05/91 emitida pela sociedade “.....” em que a impugnante comprou 500 máquinas de lavar, sendo o preço reduzido pela NC 1564 de 23/09/91, pela “.....”. A impugnante devolveu 375 antes de as receber e a “.....” emitiu a NC 1756 de 30/09/91 no montante de 20.268.500$00 + IVA de 3.444.285$00. Para regularizar a devolução foi emitida em 11/12/91 a NC 1860 pela C........., no montante de 19.481.250$00 + IVA de 3.311.813$00. Os documentos referidos, a factura e a NC, foram emitidos pelo mesmo valor não foram contabilizadas pela impugnante. Na acta da Comissão esta concluiu que a NC 1860 estaria afecta à factura n." 3285, mas esta factura foi emitida para anulação da NC 1756 de 30/09/91, pelo que a NC 1860 de 11/12/91 foi emitida com os valores correctos, não tendo sido contabilizada pela impugnante. (cfr. documento a fls 107 e 108 dos autos);

b) A Factura 2795 de 19/06/90, emitida pela “.....” referente a 1480 aparelhos de vídeo, constata-se que pela guia de transporte 4138 da impugnante foi devolvido 819 aparelhos no montante de 38.165.400SOO + 6.488.118$00 de IVA. Esta guia originou a NC n." 65/92 de 15/06/92, emitida pela “.....”. Pelos serviços de inspecção da DF de S.........considerou-se que a NC 2222 de 26/12/90 corresponderia à devolução dos 819 vídeos constantes da factura 7042, esta emitida por erro pois deveria ter sido emitida uma NC, sendo esta a 2222, pelo que a NC 65/92 de 15/06/92 no montante de IVA de 6.488.118$00 foi incluída na Mod. 382 (Jan/91) é de considerar.

K) Em 27/11/2000 foi proferido despacho do Chefe de Divisão do Serviço de Inspecção Tributária que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, tendo fixado a base tributável referente ao ano de 1991 para 3.311.813$00 com recurso a correcções técnicas.

L) A impugnante aderiu ao Plano de adesão de regularizações das dívidas fiscais, D. Lei 124/96 - Plano Mateus - tendo efectuado o pagamento da totalidade da liquidação impugnada.

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.

Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição de testemunhas, que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

2.2. -DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a de saber se em relação às notas de crédito emitidas pela sociedade “.....”, há falta de fundamentação do relatório por obscuridade e contradição do mesmo.

Sintetizando o conteúdo das pertinentes conclusões:

Do probatório retira-se que a acta da Comissão de Revisão foi elaborada em 16/11/95 mas que, em 06/11/1996, a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária l, da Direcção de Finanças de S……., procedeu à (...) "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo ofício n.°4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa", factos novos que, considerados, levaram a Administração Tributária a concluir como indicado no probatório, que o imposto impugnado é devido, pelo que a liquidação impugnada não enferma do vício de forma por falta de fundamentação.

E, na verdade, o que se apura nos autos, foi que, como flui do relatório da Inspecção Tributária, a AT considerou que a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/1990, relativa ao fornecedor "C…… - C…………………….. Lda " não foi contabilizada pela impugnante, não havendo qualquer registo na conta do IVA a favor do Estado, no montante de 6.488.118$00, nota essa que, ao nível das compras, não se encontra registada nem houve registo de movimento. Por isso concluiu a AT que não houve regularização a favor do Estado relativa à devolução de 819 vídeos. Como também que a nota de crédito n° 1860 de 11/12/1991, referente à sociedade “.....” no montante de 19.481.250$00 de base tributável à qual corresponde o IVA no montante de 3.311.813$00 não foi registada na conta corrente da impugnante.

Da liquidação efectuada com fundamento nas correcções propostas pelos SFT, a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior, tendo, para o feito, apresentado a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 2795, emitida como 2ª via pela sociedade “.....” e a nota de crédito n° 2222 de 26/12/90, referente à factura n.° 7042, emitida como 2ª via pela sociedade “.....”.

Na acta da Comissão de Revisão elaborada em 16/11/1995 verteu-se a seguinte fundamentação: "a) Em 1990, constatou-se eu a Nota de Crédito n.° 2222 de 26/12/90, emitida pela C........., não consubstancia uma real transferência de bens, mas apenas uma mera troca por igual n.° desses bens, pelo que a C......... até emitiu a Fa. N.° 7042 de 21/12/90, não tendo enviado nem a Nota de Crédito nem a Factura ao Sujeito Passivo, se porventura tivesse procedido ao envio dos documentos referidos, aliás como era sua obrigação, tais operações seriam inócuas em termos de saldo da conta de "Compras"; b) Em 1991, são válidos os argumentos anteriormente expendidos, para a Nota de Crédito n° 1860 e para a Factura n.° 3285, ambas datadas de 11/12/91”.

Sucede que, em 06/11/1996 a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças de S........., tendo como assunto "Avaliação de novos elementos trazidos ao processo pelo oficio n.° 4130, de 25/10/96, da DSPIT de Lisboa", suscitou as seguintes situações:

b) A Factura 2795 de 19/06/90, emitida pela “.....” referente a 1480 aparelhos de vídeo, constata-se que pela guia de transporte 4138 da impugnante foi devolvido 819 aparelhos no montante de 38.165.400$00 + 6.488.118$00 de IVA. Esta guia originou a NC n." 65/92 de 15/06/92, emitida pela “.....”. Pelos serviços de inspecção da DF de S.........considerou-se que a NC 2222 de 26/12/90 corresponderia à devolução dos 819 vídeos constantes da factura 7042, esta emitida por erro pois deveria ter sido emitida uma NC, sendo esta a 2222, pelo que a NC 65/92 de 15/06/92 no montante de IVA de 6.488.118$00 foi incluída na Mod. 382 (Jan/91) é de considerar. K) Em 27/11/2000 foi proferido despacho do Chefe de Divisão do Serviço de Inspecção Tributária que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, tendo fixado a base tributável referente ao ano de 1991 para 3.311.813$00 com recurso a correcções técnicas.

A impugnante alega que, aquando da realização da comissão de revisão, acta n.º 134 de 16/11/1995, ficou estipulado que, em relação ao ano de 1990, a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/90, emitida pela “.....” não é uma real transferência de bens mas tão só uma troca por igual número desses bens, pelo que a “.....” emitiu a factura n.° 7042 de 21/12/90 não tendo enviado nem a nota de crédito nem a factura à impugnante e, mesmo que as tivesse enviado as operações eram inócuas em termos de saldo da conta "Compras", sendo válidos estes argumentos para 1991, com respeito à nota de crédito n.° 1860 e factura n.° 3285, ambas de 11/12/1991.

Alega ainda a impugnante que a factura n." 2795 de 19/06/90 emitida pela sociedade “.....”, no montante de 80.692.560$00, referente a 1480 vídeos CIE VCR K9, em que 819 aparelhos foram devolvidos por se encontrarem em mau estado de conservação de embalagem através da guia de transporte n.° 4183 de 03/11/90, contudo, apesar de igual número de aparelhos terem sido enviados à impugnante, a sociedade “.....” não enviou qualquer nota de crédito, pelo que a impugnante não encontra justificação para o processamento da nota de crédito n.° 2222 de 16/11/90. Com respeito à factura n.° 7042 de 21/12/90, não foi enviada à impugnante, sendo a cópia sido cedida pelo fornecedor, mencionada na mesma a nota de encomenda n.° 2222 quando a factura n.° 2795 de 19/06/90 se refere à encomenda n.° 58841.

Por fim, alega a impugnante que a nota de crédito n.° 1860, no montante de 19.481.250$00 referente à factura n.° 3285 datada de 11/12/91 não poderia ter sido contabilizada pela impugnante uma vez que não foi recebida, além de que os documentos descritos foram processados indevidamente, pois não correspondem a qualquer transacção.

Assim, a impugnante arguiu a falta de fundamentação das correcções efectuadas por a mesma ser contraditória.

Para a Mª Juíza «a quo», consistindo a fundamentação na sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o acto- cfr n° 1, do art° 77° da LGT, o relatório da I.T., é contraditório, não estando devidamente evidenciado o raciocínio lógico que determinou as correcções efectuadas, não tendo a impugnante, como destinatário normal, compreendido cabalmente o sentido daquelas correcções.

Para tanto, fundamentou que:

“Na verdade, a informação da DSPIT de Lisboa se refere que os mesmos argumentos aplicados em 1990 sê-lo-ão em 1991, concretamente na nota de crédito nº 1860 e factura n.° 3285, ambas de 11/12/1991.

Por sua vez, a acta da comissão de revisão, concluiu que a nota de crédito n° 1860 estaria afecta à factura n.° 3285, mas esta factura foi emitida para anulação da nota de crédito n.° 1756 de 30/09/91, pelo que a nota de crédito n.° 1860 de 11/12/91 foi emitida com os valores correctos, não tendo sido contabilizada pela impugnante.

A Administração Tributária refere que a factura n.° 1423 de 15/05/91, emitida pela sociedade “.....”, relativa à compra de 500 máquinas de lavar, cujo preço foi reduzido pela nota de crédito n.° 1564 de 23/09/91 e que a impugnante, antes de recebê-las devolveu 375 máquinas, pelo que a sociedade “.....” emitiu a nota de crédito n.° 1756 de 30/09/91, no montante de 20.268.500500 mais o IVA no montante de 3.444.285$00. Para regularizar a devolução, em 11/12/91, foi emitida a nota de crédito n.° 1860 pela “.....” no montante de 19.481.250$00 mais o IVA no montante de 3.311.813$00. Assim, a impugnante não contabilizou nem a factura nem a nota de crédito.

Com respeito à factura n.° 2795 de 19/06/90, emitida pela “.....” relativa a 1480 aparelhos de vídeo, em que a impugnante devolveu 819 aparelhos através da guia de transporte n.° 4138, no montante de 38.165.400$00 mais o IVA no montante de 6.488.118$00, o que originou a passagem da factura n.° 7042 de 21/12/90. Ao ser detectado o erro, foi emitida a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/90, para anular a factura n.° 7042, tendo sido a nota de crédito incluída na Mod. 382, Janeiro de 1991. Posteriormente foi emitida a nota de crédito n.° 65/92 de 15/06/1992. Assim sendo, os serviços de inspecção de S.........consideraram que a nota de crédito n.° 2222 de 26/12/90 correspondiam à devolução dos 819 vídeos constantes da factura n.° 7042, esta emitida por erro pois deveria ter sido emitida uma nota de crédito, pelo que a nota de crédito n.° 65/92 de 15/06/92 no montante de IVA de 6.488.118$00, incluída na Mod. 382 (Jan/91), era de considerar.

De harmonia com o art.° 124°, n° 1, al. a), do CPA, para além dos casos especialmente exigidos por lei, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente, neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções.

Este normativo densifica o princípio jurídico-constitucional do art.º 268°, n° 3, da C.R.P., segundo o qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos".

A fundamentação de actos tributários consagrada nos artigos 19°, al. b), 21°, 81° e 82° do CPT, actualmente revogados, e substituídos pelo art.° 77° da Lei Geral Tributária.

O dever legal de fundamentação do acto administrativo ou tributário assenta em razões relacionadas com o acerto material da decisão e a sua adequação à lei por banda do agente administrativo, e visa possibilitar o controle administrativo ou contencioso.

Assim, a fundamentação tem de ser clara, suficiente e congruente, demonstrativa das razões de facto e de direito da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta e, com maior acuidade nos casos de poderes discricionários, o percurso cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

No caso em apreço, efectivamente divergem as situações em que para a DSPIT de Lisboa os argumentos para 1990 são também para 1991, mas, os serviços de inspecção tributária de S.........desconsidera-os para validar a nota de crédito n° 1860 de 11/12/91 no montante de 19.481.250$00 mais IVA no montante de 3.311.813$00 e a nota de crédito n° 65/92 no montante de 38.165.400$00 mais IVA no montante de 6.488.118$00.

Na verdade, a factura n° 1423 de 15/05/1991 relativa a 500 máquinas de lavar, em que em 23/09/1991 foi emitida a nota de crédito n° 1564 pela diferença de preço, ou seja, 2.078$00 por cada máquina. Posteriormente, a impugnante desistiu de 375 máquinas, o que originou a nota de crédito n° 1756 de 30/09/1991, tendo a “.....”, posteriormente, emitido a factura n° 3285 de 11/12/1991 para anular a nota de crédito n° 1756 por erro no preço e, por último foi emitida a nota de crédito 1860 de 11/12/1991, tendo sido incluída na Mod. 38, no período de 9201, pelo montante de IVA de 3.311.813$00, que segundo os serviços de inspecção de S.........mencionavam os valores correctos.

Repara-se que a posição da administração tributária durante todo o procedimento anterior à liquidação e posterior à mesma foi sempre confuso, contraditório, não permitindo a um destinatário normal compreender, afinal, qual a fundamentação das correcções.

Pelo exposto e no caso em apreço, efectivamente houve falta de fundamentação por contradição no seio da Administração Tributária, e nessa medida a liquidação impugnada enferma de vício de forma por falta de fundamentação.”

Concorda-se inteiramente com a fundamentação supra transcrita, merecendo confirmação a sentença recorrida.

Também a nosso ver, o acto impugnado está inquinado do vício de insuficiência de fundamentação pois a entidade decidente estava obrigada a fundamentar a sua decisão mas as razões aduzidas são de tal forma vagas, contraditórias, indeterminadas e desmotivadas que não determinam um acto que se possa considerar como verdadeiramente fundamentado.

Na verdade, os factos tidos em conta na inspecção à impugnante não são de molde a escusar a entidade decidente a fundamentar com concisão a sua decisão de apreciar toda a concreta situação do contribuinte, sendo que a fundamentação do acto constitui formalidade exigível e a sua preterição é fundamento de impugnação.

A lei (art. 124º CPA e na especialidade, o artº 77º da LGT) estabelece o dever de fundamentação dos actos administrativos, que «deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão» (art.125º, nº 1 CPA; artº 77º da LGT).

A fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo, exigindo-se que, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido vd. acórdãos do Pleno desta 1ª Secção, de 28.5.87 e 11.5.89, citados pelos Cons. S. Botelho, P. Esteves e C. Pinho, in CPA Anot. e Com., 5ª ed., 715. , assegurando-se a dupla finalidade, visada pela lei e pela própria Constituição (art.268º, nº3), de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão vd. acórdão do Pleno, de 21.3.91 (Rº 24555), in AA. e Loc. cit., 719.

Ora, face ao teor da sentença nos segmentos transcritos, entendemos que a decisão está insuficientemente fundamentada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação do destinatário, não perceberia as razões que levaram o órgão a decidir como decidiu.

Com efeito, não são explicados os fundamentos de facto e de direito da decisão que, assim, não é clara, não permitindo, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu, nem suficiente, por não possibilitar ao administrado um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e muito menos congruente, pois a decisão não constitui conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não envolvendo entre eles um juízo de adequação.

Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.

Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.

Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei (cfr. nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia - cfr. Acórdão do TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01.

Perante o que se conclui que a decisão não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação.

A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente não ficou o impugnante, nem o tribunal, a saber o porquê de tal decisão já que não esclarece as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

Significa que para não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 2 do art° 125º do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.

Na verdade, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante da graduação, sendo que para um destinatário normal não se sabe ao certo em que situação concretamente se encontrava o impugnante.

Todavia, o processo gracioso tem por fim a descoberta da verdade material relativa aos factos; nele, os particulares intervêm na produção das provas, no cumprimento de um dever de colaboração; é conduzido pela Administração que nele enverga as roupagens de órgão de justiça e de parte imparcial; desenvolve-se segundo um princípio contraditório; e culmina com a prática de um acto estritamente vinculado, que traduz um juízo subsuntivo de aplicação da lei, em muitos pontos semelhante à sentença de um tribunal.

Por isso mesmo se considerou no Acórdão do Tribunal Constitucional de 24/7/84, publicado no BMJ 354º-229, que a fundamentação tem de ser clara, suficiente, congruente e exacta de modo a permitir a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelos seus autores, sob pena da verificação de vício de forma recondutível a preterição de formalidade essencial prevista na lei.

Daí que na fundamentação terá de existir o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

No caso concreto e face ao que se provou, estamos, manifestamente, perante «fundamentação que não é fundamentação», o que vale por dizer que a fundamentação aduzida não só não é clara nem concisa como também não é suficiente para determinar e tornar eficaz o próprio acto pois não é compreensível a declaração fundamentadora à luz de um juízo de normalidade.

Face a este quadro, dúvidas não sobram de que este discurso fundamentador padece dos vícios que se lhe apontaram de indistinção, confusão, dúvida, obscuridade, ambiguidade, incongruência, sendo uma declaração externadora eivada de ilogicidade, incoerência, insensatez, não justificativo dos motivos da decisão que dele se apropriou.

Face a um tal desiderato, teremos de concluir que um declaratário normal, posto perante a declaração fundamentadora e o acto administrativo nela suportado, dificilmente capta o «iter» funcional, cognoscitivo e valorativo do seu autor.

Ora, como “ex-abundantis” se demonstrou na sentença e nos complementos acabados de efectuar, a fundamentação do acto impugnado, é manifestamente insuficiente, obscura e contraditória, pelo que este viola o disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, 77º da LGT e 125° do Código do Procedimento Administrativo, devendo ser anulado como se considerou na sentença sob escrutínio.

Isso na perspectiva da fundamentação formal cujo conceito está expresso no Ac. do S.T.A. de 4/3/87, in Ads, 319º-849, «os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente».

Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231), a qual como se viu, existe no caso concreto.

Apresenta-se, por conseguinte, ferido de ilegalidade o acto tributário de liquidação de IVA — que é objecto destes autos —, pelo que não poderá manter-se. A impugnação procede, pois, na confluência dos factos apurados com o direito invocado.

Daí que, definitivamente, não mereça qualquer censura a sentença recorrida, improcedendo as conclusões de recurso.

3. - DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas, por delas estar isenta a recorrente Fazenda Pública nos termos do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aplicável por força do regime transitório constante do Decreto-Lei n° 324/2003, de 27 de Dezembro.

Lisboa, 18/03/09

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Rogério Martins)

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