02037/07 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A matéria tributável fixada por métodos indirectos não é susceptível de impugnação judicial directa, a menos que não dê origem à liquidação de tributo;

2. O erro sobre a quantificação da matéria tributável apurada por tais métodos e a falta de pressupostos para lançar mão dos métodos indirectos encontra-se sujeita a pedido de revisão da matéria colectável, sem o que, tais vícios não podem ser conhecidas na impugnação judicial deduzida contra as respectivas liquidações.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. N…………, identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

1ª A sentença recorrida, embora douta, padece notoriamente de erro de julgamento, em matéria de facto e de direito:

1.1- Errou, por omissão, ao não incluir no probatório os factos documentalmente comprovados, antes mencionados sob as alíneas a), b) e b.1) do art° 2°, relativos a valores indevidamente incluídos nos montantes das liquidações fiscais impugnadas, num dos casos - o da al. a) - por ausência clara e absoluta de qualquer fundamentação justificativa, e no outro - o da al. b) e b.1) - porque tais valores, inequivocamente, deviam ter sido abatidos e não acrescidos como se fez, à colecta apurada, com isso se gerando uma duplicidade tributária, que é obviamente, ilegal.

1.2- Errou ainda, a sentença recorrida, ao não ter em conta, porque previamente o considerou inútil, o requerimento apresentado pelo impugnante, a solicitação do Tribunal, com o intuito de obter da administração fiscal informação que clarificasse a natureza dos valores referidos na parte final do anterior subnúmero 1.1, facto que, com o devido respeito, objectivamente, não terá favorecido o imperativo da procura da verdade (v. art° 99°, nº1 da LGT e 13° do CPPT);

1.3- Errou também a mesma sentença, ao aceitar o rendimento colectável base das liquidações impugnadas, como tendo sido fixado por métodos indirectos, procedimento que, na sua realidade material ou substantiva, se configura, na situação em concreto, como de avaliação directa, (supra art°s nos 3° a 7°, als. a) e b) e art° 11º e segs da petição inicial) daí resultando a impertinência da razão invocada para a declaração de improcedência da impugnação judicial, a pretexto de que ela teria de ser precedida da apresentação de pedido de revisão da matéria colectável, procedimento este não aplicável no caso de avaliação directa ( art°s 86° e 91º da LGT)

2ª Em todo o caso, a validade do procedimento de avaliação indirecta do rendimento colectável, ainda que procedente, dependeria - e quanto a isso a sentença recorrida é omissa - de notificação prévia do contribuinte para em prazo de 5 a 30 dias proceder à regularização da sua contabilidade como prescrito nos nºs 2 e 3 do art° 39° do CIRS - notificação esta que não tendo sido feita, traduz, por omissão, uma preterição de formalidade legal que, sendo essencial, implica a invalidade e correspondente anulação do referido procedimento,(supra art° 7°, als. c), c.1 e c.2 e p. inicial – seus nºs 16 a 18).

3ª Esta invalidade repercutiu-se correspondentemente nas liquidações subsequentes e impugnadas,(art° 133°, nº2, al. i) do CPA), aplicável ex vi art° 2° do CPPT, e podia ser invocada como se fez, em impugnação judicial dos actos tributários nos termos dos nos 3 e 4 do art° 86° da LGT (supra n° 7, als. c) c.1 ec.2) - não procedendo por isso a tese da sentença recorrida de fazer depender a impugnação judicial de requerimento prévio para revisão de matéria colectável.

4ª As posições da Administração Tributária no presente litígio, tal como se alega na petição inicial e se confirma, complementa e esclarece nas presentes alegações, expressas nomeadamente no relatório da Inspecção Tributária, na notificação dos rendimentos tributáveis e na própria contestação da DRFP, pecam, quanto aparentam, e com o devido respeito, por uma grande confusão, por vezes incoerência e até contradições, vícios que tornam esses rendimentos não fundamentados (v. especialmente n° 3 do art° 133° do CPA) sem credibilidade e carecidos de força probatória (art° 115°, n° 2 do CPPT) e no mínimo suscitantes de dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário - vícios que consubstanciam preterição de formalidades legais essenciais, e por isso são determinantes da anulação das liquidações impugnadas enquanto assentes naqueles rendimentos, à luz das disposições legais citadas e também do art° 115°, n° 1 do CPPT, questões estas de que a douta sentença recorrida não se apercebeu e por isso sobre elas não se pronunciou.

5ª Consideradas as anteriores conclusões e as alegações, incluindo as da p. inicial, que as precederam, é de concluir que a sentença recorrida, objectivamente indiciadora de uma visão menos atenta e redutora de uma litigiosidade, que é complexa nos seus contornos factuais e jurídicos, omitiu no probatório fixado factos relevantes para a resolução do litígio, enquanto directa ou indirectamente interferentes com as liquidações impugnadas, factos esses que foram alegados na petição inicial e sobre os quais a dita sentença não se pronunciou, devendo fazê-lo (art°s 123° do CPPT, 659°, n° 2 e 660°, n° 2 do CPC); daí a necessidade de ser ampliada a matéria de facto, declarada a nulidade da sentença recorrida (art° 125° do CPPT e 668°, n° 1 d) e 2 do CPC) e ainda prolatada nova decisão que contemple também os novos factos dados como provados naquela ampliação;

6ª A sentença recorrida que, com o respeito devido e como se vê terá manifestamente cometido erro de julgamento, quer em matéria de facto, quer quanto ao direito aplicável, nesta última hipótese e em grande parte como consequência das insuficiências do probatório fixado, violou, directa ou indirectamente, fundamentalmente, os seguintes preceitos legais:

LGT- artºs 76°, 77° e 86°, nºs 1 e 4;

CPPT- art°s 115° n° 2 e 175°;

CPA- art°s 124°, 133°e 135°;

CIRS - art° 39°, nºs 2 e 3;

CRP- art° 268°, n° 3.

Termos em que se espera que o presente recurso, uma vez aceite, venha a ser considerado procedente e provado, com as legais consequências, nomeadamente:

com, a revogação, por nulidade ou anulação da sentença recorrida;

subsequente ampliação do respectivo probatório;

prolação de nova decisão que em especial determine a anulação das liquidações impugnadas, à luz das motivações aqui alegadas e também na petição inicial, que se dá por reproduzida, nomeadamente nas respectivas conclusões 1 a 4ª, envolvendo, se fôr caso disso, a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios eventualmente devidos nos termos das artigos 43° da LGT e 60° do CPPT, como é de elementar

Justiça.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, já que por falta da condição de procedibilidade de prévio pedido para a comissão de revisão nada mais teria de ser conhecido na presente sentença recorrida.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se apenas pode ser impugnada a matéria tributável apurada por métodos indirectos, com base na sua errada quantificação ou falta de pressupostos para lançar mão dos mesmos, quando sobre a mesma tenha sido solicitado procedimento de revisão, não sendo de conhecer de quaisquer outras questões ao responder-se afirmativamente.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) O impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização, respeitante aos exercícios de 1999 a 2001, em sede de IVA e IRS, que culminou com a elaboração do relatório de fls. 17 a 26 do apenso, que se dá por integralmente reproduzido, do qual resultaram correcções meramente aritméticas e correcção dos valores declarados com recurso a métodos indirectos.

B) O impugnante foi notificado do relatório da inspecção tributária, a coberto do ofício n.º 2176, de 04/04/2003, de fls. 33, que se dá por integralmente reproduzido onde se assinalaram os pontos 2, 3 e 3, com o seguinte teor:

«2. Foi fixado o conjunto de rendimentos líquidos, por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87° a 90º da LGT e artigo 38° do CIRS, no(s) seguinte(s) exercício(s):

Ano Rendimento líquido fixado

1999 € 59.340,51

2000 € 59.466,18

2001 € 58.860,86

3. Foi apurado IVA, por métodos indirectos, nos termos previstos nos artigos 87° a 90° da LGT e artigo 84° do CIVA, no montante global de € 6.382,94, distribuído pelos seguintes exercícios:

Ano Período Imposto em falta

1999 1º, 2º, 3° e 4º trimestres € 3.423,99

2000 1º, 2°, 3º e 4º trimestres € 194,74

2001 1º, 2º, 3° e 4º Trimestres € 2.764,21

As decisões tomadas referidas nos pontos anteriores têm por base os factos, motivos e fundamentos e, bem assim como, os critérios e cálculos que originaram os valores acima referidos, expressamente desenvolvidos no Relatório da Inspecção Tributária, que faz parte integrante da presente notificação.

Contra a fixação poderá v. Ex. a solicitar a revisão da matéria tributável ou imposto fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura doo aviso de recepção que acompanha esta notificação, com indicação do Perito que o representem, nos termos previstos no art° 91° da LGT, e eventualmente o pedido de nomeação de perito independente nos termos do nº4 deste artigo.

3. Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do Relatório da Inspecção Tributária que se anexa e que faz parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará a indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação.

IVA- 1999 € 649,53

IVA- 2000 € 3.719,45

IVA- 2001 € 421,90

Da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação. (...»>.

C) A presente impugnação não foi precedida da reclamação prevista no Art. 91.º da LGT.

Factos não provados:

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedente.

4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que tendo sido deduzida a presente impugnação na parte apenas em que lucro tributável foi apurado por métodos indirectos, encontrava-se a mesma sujeita a prévia dedução do pedido de revisão da matéria tributável, que o mesmo não utilizou, faltando por isso uma condição de procedibilidade para o mesmo poder impugnar a liquidação com base na errada quantificação e na falta de pressupostos para a mesma ser apurada por tais métodos indirectos.

Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se contra a sentença recorrida pugnando pela alteração da matéria de facto constante do probatório, a falta de procura da verdade material, que o rendimento colectável foi também apurado pelo método directo, que antes de tal procedimento o contribuinte deveria ter sido notificado para regularizar a sua contabilidade, que as conclusões da AT quanto aos pressupostos para métodos indirectos que suportam as liquidações, se mostram indevidamente fundamentadas suscitantes de dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário e que a sentença é nula por se não ter pronunciado sobre factos relevantes para a resolução do litígio.

Vejamos então.

Como bem se fundamenta na sentença recorrida, o objecto da presente impugnação judicial circunscreve-se às liquidações do IRS dos anos de 1999 a 2001, na parte em que o rendimento colectável foi apurado por métodos indirectos (apenas), que não, também, na parte em que houve lugar a correcções meramente aritméticas, por àquela parte ter o ora recorrente limitado o objecto da mesma, como de forma expressa consta na matéria do art.º 6.º da sua petição inicial de impugnação:

«Importa desde já salientar para que não fiquem dúvidas quanto à delimitação objectiva da presente petição que as liquidações de IRS impugnadas, como resulta do relatório e da notificação, apesar da sua pouca clareza, quanto aos valores corrigidos – doctºs nºs 5 e 6 juntos e antes referidos – respeitam apenas ao rendimento colectável corrigido, acrescido e determinado por métodos indirectos, nos montantes antes discriminados sob o artº nº3», (negrito no original), mal se percebendo por isso, que o ora recorrente olvide ou esqueça tal delimitação do objecto da presente impugnação judicial, e venha no ponto 1.3 da sua conclusão do recurso, pretende infirmar o que antes expressamente delimitou e sobre que recaiu a sentença recorrida.

E os vícios que o ora recorrente entendia que tais liquidações de IRS padeciam, na parte em que houve lugar aos citados métodos indirectos, eram de excesso de rendimento colectável (1999), erro aritmético (1999, 2000 e 2001) e indevida utilização dos métodos indirectos quanto a todos estes anos – art.º 7.º da sua petição inicial de impugnação – ou sejam, todos eles vícios subsumíveis a erro na quantificação ou pressupostos da determinação da matéria tributável, que, só podem ser conhecidos em sede de impugnação judicial depois do esgotamento dos meios administrativos, ou seja depois de deduzido o pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do disposto no art.º 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), por força do disposto no art.º 86.º n.º5 da mesma Lei, já que a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação – n.º3 do mesmo art.º 86.º.

No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 117.º n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável – a qual mais não é do que uma concretização do preceituado no citado n.º5 do art.º 86.º da LGT, em que se estabelece que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos dessa Lei, ou seja através da formulação do pedido de revisão previsto e regulado nos seus art.ºs 91.º e 92.º.

Invocava o ora recorrente na matéria do art.º 17.º da sua petição inicial de impugnação, que a forma como fora notificado do relatório da inspecção tributária o tinha impedido de reclamar directamente para a comissão de revisão, argumento que ora “deixou cair” no presente recurso, mas que sempre se dirá que, tal notificação, cujo conteúdo consta descrito na matéria da alínea b) do probatório fixado na sentença recorrida e melhor se colhe dos autos, do seu documento de fls 33 e segs, discriminando cabalmente o IRS cujo rendimento colectável fora apurado por métodos indirectos, nos três anos em causa, e que da referida fixação poderia deduzir pedido de revisão da matéria tributável, como se transcreve na citada matéria da alínea b) do probatório, não se conseguindo alcançar como tal notificação não tenha sido idónea para a AT lhe transmitir os meios de reacção administrativos e judiciais que o contribuinte dispunha contra tal fixação do rendimento colectável, como o mesmo invocava.

Não tendo o ora recorrente deduzido pedido de revisão contra a liquidação apurada resultante da fixação da matéria colectável por métodos indirectos, não pode o mesmo impugnar judicialmente, de forma directa, essa mesma liquidação, com base nos vícios de errada quantificação e de falta de pressupostos para lançar mão de tais métodos, nos termos citados, como bem se decidiu na sentença recorrida, que assim é de confirmar, com a improcedência de toda a matéria das suas conclusões do recurso.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Lisboa,18 de Novembro de 2008

EUGÉNIO SEQUEIRA

MANUEL MALHEIROS

JOSÉ CORREIA