911/06.0BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A impugnação da retenção na fonte a título de pagamento por conta, por parte do substituído, rege-se pelo disposto no artigo 133.º do CPPT, pelo que, na falta de decisão da reclamação graciosa no prazo legal, ocorre o deferimento tácito da pretensão;

II- Um acto decisório pode proceder à revogação total ou parcial de acto anterior, ainda que tácito, nos prazos da sua revisão, no entanto, se o acto a revogar for constitutivo de direitos, ele consolida-se na ordem jurídica, se tal revogação não tiver lugar no prazo de um ano após a sua prática, caso em que o acto revogatório é ilegal.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

O Impugnante F…, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, em virtude da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que teve por objecto a «liquidação de retenção na fonte de IRS do ano de 2001, quanto às retenções respeitantes a indemnização de despedimento por antecipação da reforma obrigatória dos pilotos da aviação civil aos 60 anos de idade, na importância total de € 33.582,82», dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«a) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS.

b) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral;

c) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.

d) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo, mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.

e) Como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez.

f) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do supra referido preceito do CIRS que assim reza:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

g) Pois que norma em causa tem a seguinte redacção:

«3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

h) O preceito, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber:

I) A de direitos adquiridos e individualizados;

II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.

i) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

j) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores, é o que resulta da expressão «em qualquer caso».

k) Quer isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se, o referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura:

I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;

II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.

l) Isto é, recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas, e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.

m) Facilmente se conclui que a situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário, pelo que a primeira hipótese supra referida fica excluída.

n) Mas para se aplicar a segunda hipótese teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento, pois que o preceito legal refere:

«sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade

o) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário.

p) Não ocorreu qualquer antecipação uma vez que o Recorrente apenas recebeu no momento em que estava contratualmente previsto e é aqui que cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, em que a Douta Sentença se alcandora, com o probatório, que deve ser aditado, em virtude de o libelo decisório recorrido, apesar de ter na sua posse o contrato que deu causa aos presentes autos, se ter omitido de qualquer referência quanto ao que de seguida se refere.

q) De acordo com o aludido contrato os beneficiários poderão, de acordo com o contratualizado, resgatar o fundo quando atinjam os 60 anos de idade, e do mesmo documento consta que a entrega dos valores ao Recorrente tem por fundamento a perda de licença de voo após perfazer 60 anos de idade.

r) Não consta da Douta Sentença, e bem pois o Recorrente a elas não aderiu, do probatório fixado a adesão do Recorrente às condições particulares do contrato que estabeleciam a data do vencimento como sendo aos 65 anos, e só se tal se tivesse dado como provado é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.

s) Pois que no mesmo se escreveu:

«Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.»

t) Mais se acrescentando;

«Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.»

u) Pelo que, e bem ao contrário do decidido, a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse tal facto.

v) Mas não só não consta como o que deve passar a constar é diverso, é o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrente atingisse os 60 anos de idade e se o podia fazer nessa idade e não constando do probatório fixado a adesão, por parte dos Recorrente, a quaisquer condições particulares, de acordo com as quais o vencimento do certificado e inerente direito ao resgate ocorreria aos 65 anos, então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que o Recorrente defende.

w) Ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que não está, é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é.

x) Estando-se perante uma pretensão de tributar a prova dos factos constitutivos que a legitimem incumbiria à Recorrida – artigo 74º, nº 1 da LGT.

y) Tal prova não se encontra feita nos autos e não se encontrando a Douta Sentença não se pode manter, antes devendo proceder a pretensão do Recorrente.

z) Vislumbra-se do probatório que a reclamação graciosa foi apresentada em 04/04/2002, tendo a mesma sido considerada, num primeiro momento, intempestiva e, por isso mesmo, não apreciada porque liminarmente rejeitada, só o veio a ser aquando da prolacção da decisão do recurso hierárquico, notificada ao Recorrente em 01/03/2005.

aa) Ou seja, entre a apresentação da reclamação e a sua decisão mediaram 2 anos, 10 meses e 17 dias.

bb) A questão em causa, e quanto ao deferimento tácito em casos como o presente, já foi submetida várias vezes na Jurisprudência e aí tem-se vindo a decidir como citado supra no corpo alegatório.

cc) Pelo que, bem ao contrário do decidido, era aplicável o regime invocado pelo ora Recorrente e com tal insofismável será de dizer que o deferimento tácito ocorreu.

dd) Coloca-se a questão de saber se tal deferimento tácito podia ser alvo de revogação com a prolacção do acto expresso de indeferimento e apesar de o acto tácito de deferimento ser um acto constitutivo de direitos a Jurisprudência, num entendimento não isento de críticas, então que o pode.

ee) No entanto, revogação substitutiva para ser válida dependia do cumprimento de um prazo e aqui, por aplicação do princípio tempus regis actum, há que dizer que tal prazo era o de 1 (um) ano referido no artigo 141º do anterior CPA, vigente à data dos factos.

ff) Prazo esse que foi mais do que ultrapassado.

gg) Violou a Douta Sentença recorrido os artigos 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, 74, nº 1 da LGT e 141º do CPA (de 1991), assim como fez uma errónea interpretação da matéria de facto e que deve levar a que se adite ao probatório fixado:

I) De acordo com o contrato de seguro em causa nos autos os beneficiários poderiam, de acordo com o contratualizado, resgatar o fundo quando atinjam os 60 anos de idade.

II) E do mesmo documento consta que a entrega dos valores ao perfazer 60 anos de idade.

hh) Não se podendo, assim, manter, devendo ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão do Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.»

A Recorrida fazenda pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, atento o teor das conclusões apresentadas decidir se a sentença recorrida:

i) efectuou errado julgamento na apreciação da matéria de facto por insuficiência de factualidade provada nos autos ao não julgar como provada a não adesão, por parte dos Recorrente, a quaisquer condições particulares, de acordo com as quais o vencimento do certificado e inerente direito ao resgate ocorreria aos 65 anos;

ii) errou no julgamento de direito ao concluir que as retenções na fonte são legais, por se verificar o pressuposto da incidência tributária, da Categoria A em sede de IRS, por se verificar a antecipação da disponibilidade do resgate, adiantamento, remição ou recebimento do capital, e;

iii) incorreu em erro de julgamento por ter ocorrido o deferimento tácito da reclamação graciosa alvo de revogação com a prolacção do acto expresso de indeferimento intempestiva.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) O Impugnante foi piloto aviador na TAP- AIR PORTUGAL, S.A., sendo associado do Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil (SPAC) – (facto não controvertido);

B) Em 26-10-2001, foi assinado pelo Impugnante um documento designado “QUITAÇÃO DE RESGATE”, referente à apólice de seguro nº 4…, em que é tomador do seguro a TAP – AIR PORTUGAL, no qual se pode ler o seguinte:

«(…) A Pessoa Segura abaixo assinado (a), declara pelo presente documento ter recebido de G… -Companhia de Seguros, S.A., a importância a seguir descrita, mediante a qual fica estabelecida a operação RESGATE TOTAL, de conformidade com o Art.º 17.º das Condições Gerais da Apólice solicitado em 2001/10/26, correspondente ao Certificado Individual da Pessoa Segura acima mencionada.

A Liquidar:

RESGATE TOTAL ……………………………………………………Esc.: 6.974.253,00

A Deduzir:

Rendimentos da Categoria “E” (n.º 2 Art.º 6.º do Código do I.R.S)

De Prémios Posteriores a 01/01/1995 – 20,00%...................................Esc.: 6.615,00

Rendimentos da Categoria “A”

(nº 3 alínea C do nº 3 do Artº 2º do Código do I.R.S.) – 21,00%........Esc.: 987.458,00

Esc.:5.980.180,00

CINCO MILHÕES NOVECENTOS OITENTA MIL CENTO OITENTA ESCUDOS

Nestas circunstâncias fica resolvida para todos os efeitos a participação da(s) Pessoa(s) Segura(s) no presente Contrato de Seguro.» - (cf. doc. 2 junto à petição inicial);

C) Em 26-10-2001, foi assinado pelo Impugnante um documento designado “QUITAÇÃO DE RESGATE”, referente à apólice de seguro nº 4…, em que é tomador do seguro a TAP – AIR PORTUGAL, no qual se pode ler o seguinte:

«(…) A Pessoa Segura abaixo assinado (a), declara pelo presente documento ter recebido de G… -Companhia de Seguros, S.A., a importância a seguir descrita, mediante a qual fica estabelecida a operação RESGATE TOTAL, de conformidade com o Art.º 17.º das Condições Gerais da Apólice solicitado em 2001/10/26, correspondente ao Certificado Individual da Pessoa Segura acima mencionada.

A Liquidar:

RESGATE TOTAL …………………………………………………… Esc.: 16.168.253,00

A Deduzir:

Rendimentos da Categoria “E” (n.º 2 Art.º 6.º do Código do I.R.S)

De Prémios Posteriores a 01/01/1995 – 20,00%..................................... Esc.: 369.322,00

Rendimentos da Categoria “A”

(nº 3 alínea C do nº 3 do Artº 2º do Código do I.R.S.) – 30,00%.............Esc.: 3.624.793,00

Esc.:12.174.139,00

DOZE MILHÕES CENTO SETENTA QUATRO MIL CENTO TRINTA OITO ESCUDOS

Nestas circunstâncias fica resolvida para todos os efeitos a participação da(s) Pessoa(s) Segura(s) no presente Contrato de Seguro.» - (cf. doc. 3 junto à petição inicial);

D) Em 14-01-2002, G… Seguros emitiu as competentes declarações para efeitos de IRS, relativamente à Apólice N°.4…, Modalidade: RECOGAN; Tomador do Seguro: TAP AIR PORTUGAL; Pessoa Segura: Sr. F…-2…; Cartão Fiscal de Contribuinte N°. 1… (cf. fls. 5 e segs. do PAT em apenso);

E) As declarações referidas na alínea precedente tem o seguinte conteúdo:

1)

«DECLARAÇÃO

RENDIMENTOS DA CATEGORIA “A”»

De conformidade com o que estabelece a Alínea b) do N°.1 do Art°.119 e o N°.3 da alínea c) do N°.3 do Art°.2°. do Código do I.R.S., vimos abaixo declarar, relativamente ao Exercício de 2001, os seguintes montantes:

- Pagámos ou pusemos à disposição da Pessoa Segura-Resgate/Vencimento

(Prémios pagos pelo Tomador do Seguro) …………………………….Esc.:6.941.177,00

- Correspondente à isenção de um terço (Limite 2.239 Contos) ……Esc.:2.239.000,00

- I.R.S. RETIDO ……………………………………………………… Esc....987.458,00

NOTA:

-Há a obrigatoriedade de declaração dos respetivos rendimentos e o englobamento dos rendimentos isentos para efeito do Art°.22°.do I.R.S.» (cf. fls. 5 do PAT em apenso);

2)

«DECLARAÇÃO

RENDIMENTOS DA CATEGORIA “A”

De conformidade com o que estabelece a Alínea b) do N°.1 do Art°.119 e o N°.3 da alínea c) do N°.3 do Art°.2°. do Código do I.R.S., vimos abaixo declarar, relativamente ao Exercício de 2001, os seguintes montantes:

- Pagámos ou pusemos à disposição da Pessoa Segura-Resgate/Vencimento

(Prémios pagos pelo Tomador do Seguro) …………………………… Esc.: 14.321.643,00

- Correspondente à isenção de um terço (Limite 2.239 Contos)….....Esc…2.239.000,00

- I.R.S. RETIDO ………………………………………………………. Esc…3.624.793,00

NOTA:

-Há a obrigatoriedade de declaração dos respetivos rendimentos e o englobamento dos rendimentos isentos para efeito do Art°.22°.do I.R.S.» (cf. fls. 6 do PAT em apenso);

3)

«DECLARAÇÃO

RENDIMENTOS DA CATEGORIA “A”

De conformidade com o que estabelece a Alínea b) do N°.1 do Art°.119 e o N°.3 da alínea c) do N°.3 do Art°.2°. do Código do I.R.S., vimos abaixo declarar, relativamente ao Exercício de 2001, os seguintes montantes:

- Pagámos ou pusemos à disposição da Pessoa Segura-Resgate/Vencimento

(Prémios pagos pelo Tomador do Seguro) ………………………………Esc.: 545.327,00

- Correspondente à isenção de um terço (Limite 2.239 Contos) ………Esc.: 181.776,00

- I.R.S. RETIDO ……………………………………………………………Esc.:...........0,00

NOTA:

-Há a obrigatoriedade de declaração dos respetivos rendimentos e o englobamento dos rendimentos isentos para efeito do Art°.22°.do I.R.S.» (cf. fls. 7 do PAT em apenso);

F) Em 04-04-2002, o ora impugnante apresentou reclamação graciosa contra a retenção na fonte de IRS, no montante de 4.612.251$00 (cf. fls. 1 do PAT em apenso);

G) A reclamação referida na alínea precedente foi indeferida por despacho de 31-10-2003, que se fundamentou na informação elaborada, em 17-10-2003, da qual resulta com interesse para a decisão, o seguinte:

«(…)

Legitimidade e tempestividade do pedido

Nos termos do art.° 132° do C.P.P.T. a retenção na fonte em concreto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final e assim nos termos do art.° 133° do mesmo código, o reclamante teria de deduzir o pedido em reclamação graciosa para o órgão periférico local da administração tributária competente no prazo de 30 dias após o pagamento indevido. Assim tendo o reclamante deduzido o pedido em 2002.04.04 e a retenção na fonte efetuada na esfera jurídica do sujeito passivo em 2001, o pedido é intempestivo.

Ainda que o pedido fosse tempestivo, são rendimentos do trabalho dependente, as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate.

Ora no caso concreto o mesmo seguro foi objeto de resgate, por parte do beneficiário reclamante.

No entanto coloca-se a questão, para que o reclamante esteja sujeito ou isento de imposto pelo resgate do seguro e por sua vez tal resgate afastado ou não das normas de incidência, é necessário saber quem é que suportou as contribuições do seguro, a entidade patronal ou o beneficiário.

No processo, consta a declaração da companhia de seguros, onde está indicado o tomador do seguro - TAP AIR Portugal, sua entidade patronal e a pessoa segura o beneficiário reclamante.

A declaração passada pelo sindicato dos pilotos, afirma que o reclamante foi participante do seguro até 1 de janeiro de 1994 e a partir dessa data passou a ser a TAP AIR Portugal, o que vem contradizer a informação da companhia de Seguros.

Deste modo não podemos concluir, com os dados que dispomos no processo, quem suportou com as contribuições para o seguro de vida ou até quando foram suportadas pela entidade patronal e pelo beneficiário e assim afastarmos ou não o resgate das normas de incidência tributária.

Face ao exposto e tendo em conta que o pedido foi deduzido fora do prazo previsto no art.° 133° do C.P.P.T., proponho o indeferimento do pedido.

INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projeto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento ao reclamante através do ofício n°17887 de 2003.06.25, a fls. 18, acompanhado de fotocópia da citada informação.

A notificação foi efetuada mediante carta registada em 2003.06.26, conforme registo a fls. 19, para efeito do exercício do direito de audição prévia previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, sendo concedido ao reclamante o prazo de 10 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no n°6 do mesmo artigo.

O reclamante exerceu o direito, enviando a esta Divisão o articulado a fls. 20 e 21 dos autos.

No articulado o reclamante não acrescenta nada de novo que permita concluir de forma diferente relativamente às conclusões do projeto de decisão.

Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projeto de decisão, sou de parecer que se mantenha o indeferimento do pedido proposto.

PROPOSTA DE DECISÃO

Analisados os elementos a seguir assinalados: (…) propõe-se que a reclamação seja indeferida.» -- cf. fls. 22 a 26 do PAT apenso;

H) O Impugnante inconformado recorreu hierarquicamente em 04-12-2003 (cf. fls. 2 do recurso hierárquico que faz parte do PAT em apenso);

I) Em 06-02-2004 foi elaborada informação sobre o recurso hierárquico referido na alínea precedente, da qual, com interesse para a decisão se extrai o seguinte:

«(…)

II- ANÁLISE DO PEDIDO

Tendo em conta as alegações do recorrente apresentadas no presente recurso e que se dão aqui por integralmente reproduzidas cumpre-nos analisar a matéria controvertida e os elementos apresentados, informando-se o seguinte:

1. Durante o ano de 2001 o sujeito passivo procedeu ao resgate de um seguro, em virtude de ter reunidos os requisitos para tal, ou seja, ter atingido os 60 anos de idade o que o impedia de continuar a pilotar aviões, atingindo a idade da reforma estabelecida para estes profissionais.

2. Aquando da colocação desses rendimentos à sua disposição, a entidade pagadora, G… - Seguros, efetuou-lhe, e bem, a retenção na fonte de acordo com o previsto no n.° 1 do art.° 98º do CIRS, uma vez que estaria em causa a obtenção de rendimentos da categoria A.

3. Em sede de recurso hierárquico não nos compete analisar o mérito do pedido apresentado pelo sujeito passivo na reclamação graciosa (a não qualificação como rendimentos da categoria A das importâncias recebidas a título de resgate), mas tão só analisar as alegações do sujeito passivo, em sede de recurso hierárquico, que pretendem por em causa o indeferimento da reclamação graciosa, por intempestividade.

4- Os fundamentos utilizados para tal decisão foram a aplicação do prazo previsto no n.° 2 do art.° 133º do CPPT (30 dias), em detrimento do prazo previsto no n.° 3 do art.° 132º do CPPT (2 anos).

5. Salvo melhor opinião, entendemos que a aplicação da tal norma se encontra correta como adiante melhor se explicará.

6. Antes compete referir ainda que o recorrente começa por alegar que a Administração Fiscal qualificou tais retenções como “Pagamento Especial por Conta”, e que por tal facto teve que dar nova interpretação às noções de “Pagamento por Conta” e “Retenção na Fonte” previstas nos art.° 33º e 34º da LGT.

7. Acontece que, quem parece estar “confundido” é o recorrente, e isto porque “Pagamento por Conta” não é o mesmo que “Pagamento Especial por Conta”, e o que a Administração Fiscal afirmou, e bem, é que as retenções na fonte são meros pagamentos por conta do imposto devido a final, aquando da liquidação do imposto, após a entrega da declaração de rendimentos.

8. Isto porque, há situações em que as retenções na fonte não têm caracter de pagamento por conta, mas sim caracter definitivo, estão sujeitos às taxas liberatórias constantes do art.° 71º do CIRS, consoante as situações nele previstas.

9. Normalmente, as taxas liberatórias aplicam-se a rendimentos que estão dispensados de serem incluídos na declaração de rendimentos, no caso dos sujeitos passivos residentes em território nacional, ou no caso da obtenção de rendimentos por não residentes em território nacional, o que não é o caso.

10. Também não pode o recorrente “confundir” o “Pagamento Especial por Conta”, com o “Pagamento por Conta”. O “Pagamento Especial por Conta” vem previsto no art.° 98º do CIRC e destina-se exclusivamente para entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, pelo que em nada se assemelha à situação em análise.

11. Os “Pagamentos por Conta” são destinados tanto aos sujeitos passivos de IRC (art.° 96º e 97º do CIRC), como aos sujeitos passivos de IRS (art.° 102º do CIRS), mas quanto a estes últimos, só os que exerçam uma atividade enquadrada na categoria B, o que também não é o caso, portanto parece-nos que quem fez “confusão” com estas terminologias foi o recorrente e não a Administração Fiscal.

12. A natureza de pagamento por conta do imposto devido a final das retenções que são efetuadas aos contribuintes, não se pode confundir com os pagamentos por conta referidos no art.° 102º do CIRS e destinados para os rendimentos da categoria B.

13. Como já foi referido, a retenção que é efetuada ao sujeito passivo, entra em linha de conta com o imposto devido a final, daí a natureza de pagamento por conta, uma vez que, não sendo a retenção na fonte efetuada a título definitivo, ela será considerada na liquidação efetuada pelos serviços após a entrega da declaração de rendimentos pelo sujeito passivo, o que em muitas situações origina reembolsos de imposto, significando que nesses casos a retenção na fonte efetuada ao sujeito passivo foi excessiva, mas também pode acontecer o contrário e o sujeito passivo ter de pagar mais imposto do que aquele que foi retido na fonte durante o ano.

14. Esclarecidas que estão as “confusões” do recorrente, iremos analisar a aplicação do prazo do art.° 133º em detrimento do prazo constante do art.° 132º, ambos do CPPT.

15. Nos termos do n.° 3 do art.° 132º o prazo de 2 anos aplica-se à reclamação, apresentada pelo substituto, em caso de erro na entrega de imposto superior ao devido.

16. O n.° 4 da citada norma alarga essa possibilidade ao substituído, mas só para as situações em que a retenção na fonte for a titulo definitivo. O que se depreende pela interpretação à contrário.

17. Acontece que, como já foi explicado, no caso em apreço a retenção na fonte tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, sendo que o recorrente estaria obrigado a incluir esses rendimentos e respectiva retenção na declaração de IRS.

18. Portanto, de acordo com o n.° 4 do art.° 132º, não se prevê a possibilidade de o substituído reclamar a retenção na fonte, nos casos em que ela é efectuada por conta do imposto devido a final. (Veja-se por exemplo as anotações efetuadas a este artigo pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa - Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado - Ed. Vislis).

19. Porém, não poderá deixar de admitir-se a possibilidade de o substituído reclamar a retenção que lhe foi efectuada, uma vez que ela tem reflexos imediatos na sua esfera jurídica e, por isso, devem considerar-se como lesivos para efeitos do preceituado no n.° 4 do art.° 268.º da CRP e no n.° 2 do art.° 9º da LGT.

20. Na verdade, como é evidente, embora os pagamentos a mais efectuados através da retenção na fonte venham a ser tidos em conta na liquidação final, como já se referiu, a não disponibilidade das quantias alegadamente indevidas como retenção, constitui um prejuízo autónomo para o devedor do imposto.

21. Por tal facto, numa situação como esta, deve-se considerar que o interessado poderá reclamar nos termos do n.° 2 do art.° 133º do CPPT, pois se assim não fosse, só poderia reclamar da liquidação que lhe fosse efetuada, caso tivesse incluído esses rendimentos e respectiva retenção na declaração de IRS, o que não foi o caso.

22. Na verdade, consultado o sistema informático, verifica-se que o recorrente não incluiu os rendimentos em questão na declaração de IRS que apresentou em 19.04.2002, a que estaria obrigado por força do art.° 57º do CIRS.

23. Mas, aplicando o prazo do art.° 133º, uma vez que o prazo do art.° 132º não pode ser aplicado, pelas razões acima descritas, o recorrente teria 30 dias, após a retenção indevida, para apresentar a reclamação graciosa.

24. Partindo do pressuposto que essa retenção diz respeito a rendimentos colocados à disposição em dezembro de 2001, e que teria de ser entregue nos Cofres do Estado até 20.01.2002, o recorrente teria que apresentar reclamação graciosa o mais tardar até 19.02.2003.

25. A reclamação graciosa foi apresentada em 04.04.2002, pelo que foi correctamente considerada como intempestiva, sendo de manter o despacho ora recorrido.

Assim, e em,

III- CONCLUSÃO

Face ao exposto, somos de parecer que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico. (…)» - cf. págs. 9 a 14 do recurso hierárquico;

J) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância, de 27-05-2004, que aqui se dá por reproduzido e que também determinou a remessa dos autos à DSIRS (cf. fls. 8 do processo de recurso hierárquico);

K) Na DSIRS foi elaborada a informação n.º 1328/04 de 06-07-2004, da qual resulta o seguinte:

«(…)

Informação da DSIRS

3. O recurso é o meio próprio ( art.º 80º da LGT ), tempestivo ( art.º 66º do CPT) e a parte legítima ( art.º 65º da LGT ).

4. Colocam-se no presente recurso duas questões: a da tempestividade da reclamação, face ao alegado pelo recorrente, e a do enquadramento, para efeitos de tributação em IRS, das importâncias despendidas com a constituição de seguro - Ramo “Vida” - celebrado em 31-12-1990 pelo SPAC ( Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil ) e a seguradora G…, a favor dos pilotos da TAP - posteriormente a TAP assumiu a posição de tomador do seguro - importâncias essas que foram objeto de resgate pelos respetivo beneficiários.

5. No tocante à primeira questão: Conforme dispõe o art.º 20º /1 da LGT, a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. O nº 2 do mesmo artigo diz que a substituição tributária é efectivada através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido.

6. No que ao IRS diz respeito, encontra-se esta figura consagrada, entre outros, no art.º 99°/1 o qual atribui às entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente, a obrigação de procederem a retenção na fonte aquando do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos beneficiários, de rendimentos daquela categoria.

7. O que se pretende dizer é que a retenção na fonte, efectuada nos termos do citado normativo, constituiu uma antecipação do pagamento do imposto devido a final. Situações há, no entanto, em que a retenção na fonte é efectuada a título definitivo — caso dos rendimentos sujeitos a tributação mediante a aplicação das taxas liberatórias.

8. Ora, porque na situação em análise a retenção efectuada com base nos rendimentos objecto de resgate, não foi efectuada a título definitivo, não haverá lugar à aplicação, como parece, do art.º 132º do CPPT, antes, e para efeitos de restituição das retenções que o recorrente diz mostrarem-se indevidas, a reclamação graciosa seria de deduzir no prazo de 90 dias consagrado no art.º 70/1 do CPPT, o qual se contaria nos termos da alínea c) do nº 4 do art.º 140º do Código do IRS.

9. A ser assim entendido, o prazo para o exercício do direito de reclamação contar-se-ia a partir de 20 de janeiro de 2002, ano seguinte àquele em que a retenção foi efetuada.

10. Quer isto dizer que se as retenções na fonte foram efetuadas em 2001 e a reclamação graciosa foi deduzida em 04-04-2002 o contribuinte encontrava-se em prazo para exercer aquele direito.

11. A ser assim entendido, impor-se-ia a revogação da decisão recorrida, com as consequências daí resultantes.

12. Contudo, porque subjacente à questão da restituição das retenções que se dizem indevidamente efectuadas está a do enquadramento, para efeitos de tributação em sede de IRS, das importâncias resgatadas -2ª questão - entendemos que não poderá dissociar-se uma da outra, o que implicará a correspondente análise, nos termos em que o faz a entidade recorrida e seguindo a prática adoptada noutros recursos interpostos por pilotos da TAP com o mesmo fundamento.

13. Conforme decidido nesses processos é incorrecta a posição de que as importâncias pagas a titulo de resgate por aquela seguradora não estão sujeitas a tributação em IRS com o fundamento de que:

a) Quem constituiu o seguro foi o SPAC;

b) À data da constituição desse seguro - 31-12-90 - não havia norma que previsse a tributação de tais importâncias e a Lei nº 39-B/94, de 27 de dezembro, que aditou o nº 3 à alínea c) do nº 3 do art.º 2º do Código do IRS, não previu a sua aplicação retroactiva.

14. No que toca ao argumento a que se refere a alínea a) do número anterior, não pode obter o nosso consenso, pois se, numa primeira fase, foi o SPAC quem constituiu o seguro a favor dos trabalhadores da TAP ( e mediante o financiamento desta, o que, para o caso é irrelevante ) posteriormente foi a referida empresa que ocupou o lugar de tomador do mesmo, o que se verificou após 01-01-1995, ou antes ( aliás a declaração de fls. 4 dos autos de reclamação, emitida pelo SPAC assim permite concluir ao referir que o recorrente foi participante da Apólice de Seguro de Vida até 01-01-1994 data a partir da qual o Tomador do Seguro passou a ser a TAP - segundo a mesma declaração a essa apólice Recogan (capitalização) nº 4…, constituída a 31 de dezembro de 1990 e que previa um pagamento de capital aos 60 anos, idade em que o piloto passasse à reforma por perda de licença .

15. Na base do exposto, pode-se falar em dois períodos distintos: o primeiro de 31-12-1990 a 01-01-94 em que figurou como tomador do seguro o SPAC; o segundo após 01-01-1994, em que o tomador do seguro foi, agora, a TAP.

16. Sendo certo que os prémios pagos pelo SPAC, não relevam para efeitos de tributação em IRS, face à inexistência de qualquer vinculo jus-laboral entre o referido sindicato e os respectivos associados, limitaremos a nossa apreciação aos rendimentos gerados pelo resgate do capital seguro constituído pela TAP a favor dos seus pilotos, esses, sim, objecto de tributação à luz do disposto no nº 3 da alínea c) do nº 3 do art.º 2º do Código do IRS, aditado pela Lei nº 39-B/94, de 27 de dezembro.

17. Nos termos do disposto naquele preceito, consideram-se rendimentos do trabalho dependente as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo “Vida” contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento , remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.

18. Considerando que a lei que aditou o nº 3 à alínea c) do nº 3 do art.º 2º do Código do IRS, aditou , igualmente, o nº 8 ao mesmo preceito, em cujos termos se consideram direitos adquiridos aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vinculo laboral, ou como tal considerado para efeitos fiscais, do beneficiário com a respectiva entidade patronal, importa decidir se, na situação concreta, se está perante um direito adquirido ou uma mera expectativa, o que releva para efeitos de se conhecer em que momento deve ocorrer a tributação.

19. Sendo certo que o contrato de seguro constituído pela TAP a favor dos pilotos se encontrava condicionado à manutenção do vinculo laboral - teve por finalidade incentivar os pilotos a permanecerem ao serviço da empresa - dir-se-á que se está perante uma mera expectativa, e não um direito adquirido, o que implica que o capital aplicado na constituição do seguro seja tributado à saída - acresce salientar que nos termos do disposto no nº 3 do art.º 20º-A do EBF(redação do Decreto-Lei nº198/2001, de 3/7 ) - corresponde ao art.º 15 do EBF - beneficia de isenção a parte correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição, com o limite de 2239 contos € 11 168,08 ( esta isenção não prejudica o englobamento, conforme nº 4 do mesmo artigo).

20. Na base do exposto, pode concluir-se como segue:

a) Que os prémios pagos pelo SPAC à G… , no período que decorreu entre 31-12-90 e a data em que a TAP se constituiu como tomador do mesmo seguro, não relevam para efeitos de tributação;

b) Que os prémios pagos pela TAP no âmbito do contrato de seguro em que figurou como tomador, se encontram sujeitos a tributação, em virtude de estarem em causa meras expectativas e neste caso, a tributação se verificar à saída - o facto de haver lugar à aplicação do disposto no art.º 21-A do EBF (atual art. ° 15.º), não dispensa o englobamento da parte isenta;

21. Pelas razões expressas deverá ser negado provimento ao recurso, designadamente na parte concernente ao pedido de restituição das retenções efectuadas, porque correctamente efetuadas.

22. Pelas mesmas razões, a que acrescem as seguintes:

a) A de que, da consulta ao sistema - declaração modelo 10/DA - Anexo J – se verifica que no ano de 2001, foram pagos ao recorrente os seguintes rendimentos:

• Pela G… (5…) a importância de € 108 778,58 — embora a parte que aproveita da isenção a que se refere o art.º 15°/3 do EBF, com o limite nele estabelecido seja passível de englobamento nos termos do nº 4 do mesmo artigo, só estará sujeita a tributação a diferença entre o valor do resgate e o montante que aproveita de isenção;

• Pela TAP (500278725) € 158 564,65;

b) A de que da consulta ao sistema (conteúdo das declarações), nos foi dado verificar que na declaração do ano de 2001:

• Foram, mencionados rendimentos da categoria A, no montante de €158 564,65 (TAP);

deverão os serviços providenciar à regularização da situação do recorrente.

23. Em conclusão, deverá ser mantida a decisão recorrida na parte em que indeferiu a reclamação graciosa deduzida com vista à restituição das retenções na fonte efectuadas com base no montante resgatado.

24. Deverá ser dado cumprimento ao disposto no art.º 60º da LGT.

DSIRS, 6 de julho de 2004» cf. recurso hierárquico;

L) Por ofício de 19-08-2004, foi o impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia (cf. fls. 24 a 26 do suporte físico dos autos);

M) Por requerimento apresentado em 06-09-2004 o impugnante exerceu o direito de audição (cf. recurso hierárquico);

N) Em 10-09-2004 foi elaborada informação apreciando os argumentos apresentados pelo ora Impugnante no exercício do direito de audição, da qual resulta o seguinte:

«A. Em cumprimento do despacho de 04-08-2004, proferido pela Senhora Diretora de Serviços na informação a que esta serve de aditamento, com o nº 1328/2004, foi notificado o recorrente – F…- do projeto de indeferimento do recurso hierárquico, interposto do despacho de 31/10/2003, que indeferiu a reclamação graciosa por ele deduzida com vista à restituição das importâncias que a G… Seguros retivera na fonte aquando do resgate de prémios pagos pelo tomador do seguro, no caso pela TAP .

B. No uso do exercício do direito de audição, consagrado no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, vem o referido contribuinte, em exposição entrada nesta Direção de Serviços em 07-09-2004, por em causa o teor do referido projecto, com os seguintes fundamentos:

• O de que não contém a mínima referência ao facto de ter sido deduzida reclamação graciosa com vista à restituição das retenções em causa e de tal reclamação ter sido indeferida por intempestividade com base no disposto no art.º 132º do CPPT, quando, por força do disposto no nº 4 do mesmo artigo, deveria ter sido tacitamente deferida;

• O de que não colhem as razões que levaram a Administração Fiscal a ultrapassar a questão prévia da intempestividade e a esquecer-se do art.º 132º do CPPT, para passar a discutir o objeto do litígio;

C. No uso do mesmo direito, reitera as razões aduzidas em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, como justificação da não tributação em IRS das importâncias pagas a titulo de resgate pela G….

Informação da DSIRS:

1. Conforme consta da informação a que esta serve de aditamento, os prémios pagos pelo SPAC à G…, no período que decorreu entre 31-12-90 e a data em que a TAP se constituiu como tomador do mesmo seguro, não relevam para efeitos de tributação.

2. Contrariamente, os prémios pagos pela TAP no âmbito do contrato de seguro, no período em que figurou como tomador do mesmo, seriam passíveis de tributação aquando do respectivo resgate, em virtude de estarem em causa meras expectativas e, neste caso, a tributação se verificar à saída.

3. Na base de tal entendimento e considerando que do confronto entre a declaração apresentada pelo recorrente em 19-04-2002, respeitante ao ano de 2001, e a declaração modelo 10/DA - Anexo J - na parte que lhe dizia respeito, nos foi dado verificar que não englobara rendimentos pagos pela G…, os quais se cifraram em € 108 778,58, foi proposta, na informação a que esta serve de aditamento, a correspondente rectificação.

4. Instruídos os serviços no sentido de procederem em conformidade, foi por eles diligenciado o preenchimento de declaração do tipo 5 em 17-09-2004, na qual foram englobados em nome do recorrente rendimentos da categoria A, no montante de € 267 343,23, correspondente ao somatório das seguintes parcelas : € 158 564,65 (TAP ) e € 108 778,58 (G… ).

5. A mesma declaração evidencia, ainda, as retenções efectuadas com base naqueles valores, as quais totalizam € 69 467,73, valor correspondente ao somatório das seguintes verbas: € 46 461,92 (retenções efetuadas sobre os rendimentos da TAP ) e € 23 005,81 (retenções efetuadas sobre os rendimentos da G… ).

6. Perante tais factos, a recuperação da retenção efectuada com base nos rendimentos pagos pela G…, relativos ao resgate dos prémios pagos pela TAP encontra-se prejudicada, o que implica a manutenção da posição anteriormente defendida.

7. A finalizar, importa , ainda, tecer algumas considerações no que tange à forma como foi preenchida a declaração de 17-09-2004, isto porque, como se afigura, não foi tido em atenção o disposto nos nºs 3 e 4 do art.º 20°-A do EBF (redação do Decreto-Lei nº 198/2001, de 3/7 ) - corresponde ao art.º 15 .º do EBF.

8. Conforme dispõe o n.º 3 do citado artigo, verificando-se o disposto na parte final do n.º 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2º do Código do IRS, beneficia de isenção o montante correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição com o limite de 2239 (€ 11 168,08).

9. Quanto ao n.º 4 do mesmo artigo é a sua redacção a de que a isenção a que se refere o número anterior não prejudica o englobamento dos rendimentos isentos para efeitos do disposto no n.º 4 do art.º 22.º do Código do IRS, bem como a determinação da taxa aplicável ao restante rendimento colectável.

10. Sendo certo que a declaração preenchida pelos serviços não reflecte o disposto nos citados preceitos - atente-se que, embora sendo constituída por um anexo H não evidencia este quaisquer rendimentos isentos sujeitos a englobamento - deverão aqueles promover a sua correcção com base em elementos concretos.

11. Em conclusão, propõe-se a conversão em definitivo do projecto de indeferimento do recurso, por se manterem válidos os fundamentos que lhe serviram de suporte.(…(» - cf. recurso hierárquico apenso;

O) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de 22-12-2004 (cf. PAT apenso);

P) O ora Impugnante foi notificado do indeferimento do recurso hierárquico por ofício de 01-03-2005 (cf. fls. 27 do suporte físico dos autos) ;

Q) Em 08-11-2004, a Administração Tributária emitiu a demonstração da compensação de IRS referente ao exercício de 2001, da qual resultou o valor a pagar de € 23.005,05, com data limite de pagamento em 15-12-2004 (cf. fls. 134 do suporte físico dos autos);

R) A petição inicial foi apresentada em 20-05-2005 (cf. fls. 2 do suporte físico dos autos).

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição expressa pelas partes nos articulados, na prova documental junta aos autos, no processo administrativo tributário, procedimento de reclamação graciosa e procedimento de recurso hierárquico em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Na conclusão gg) alega o recorrente que na sentença se fez uma errónea interpretação da matéria de facto que deve levar a que se adite ao probatório fixado o seguinte:

I) De acordo com o contrato de seguro em causa nos autos os beneficiários poderiam, de acordo com o contratualizado, resgatar o fundo quando atinjam os 60 anos de idade.

II) E do mesmo documento consta que a entrega dos valores ao perfazer 60 anos de idade.

Tendo presente o que dispõe no artigo 640.º do CPC, aplicável por força da remissão operada pelo artigo 281.º do CPPT, não basta ao recorrente manifestar a sua discordância com a decisão sobre a matéria de facto.

A impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto tem por base o ónus rigoroso, sob pena de rejeição, de especificação a cargo do Recorrente, e para o que aqui importa, dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. artigo 640.º, n.º 1, alínea b), do CPC).

No caso dos presentes autos, o recorrente limita-se a indicar a decisão que deve ser proferida, concretizando-a com a indicação dos factos que considera ser de aditar à matéria de facto provada, sem indicar os concretos meios de prova em que sustenta a sua pretensão, sendo assim de rejeitar.

Antes de apreciarmos a questão de saber se foi efectuado errado julgamento quanto à legalidade da liquidação de IRS em causa, na parte a que se refere aos rendimentos do trabalho dependente, colocados à disposição do ora recorrente sobre os quais foi efectuada retenção na fonte, por violação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do Código do IRS, impõe-se a este Tribunal apreciar se foi feito errado julgamento pelo Tribunal recorrido quanto à questão de saber se ocorreu a formação de acto tácito de deferimento da reclamação graciosa, essencial para aferir se ocorreu a revogação extemporânea do acto.

Além de questionar a norma em que o Tribunal se fundamentou para julgar não verificado o deferimento tácito da reclamação, alega o recorrente na conclusão z) que a reclamação graciosa foi apresentada em 04/04/2002, tendo a mesma sido considerada, num primeiro momento, intempestiva e, por isso mesmo não foi apreciada porque liminarmente rejeitada, só o veio a ser aquando da prolacção da decisão do recurso hierárquico no entendimento de que se verificou a tempestividade da sua dedução, decisão essa notificada ao Recorrente em 01/03/2005.

Estão em causa retenções na fonte respeitantes a IRS do ano de 2001 resultando dos pontos F) e G) da matéria de facto provada, que a reclamação graciosa foi apresentada em 04/04/2002 e foi indeferida por despacho datado de 31/10/2003, com fundamento na intempestividade da apresentação da reclamação graciosa.

Embora constituam procedimentos interconectados, para o efeito de atribuir significado ao silêncio da AT quando exista o dever de decidir, há que atentar a cada procedimento autonomamente e não como um todo.

Alega o recorrente que a revogação substitutiva para ser válida dependia do cumprimento do prazo de um ano previsto no artigo 141.º do anterior CPA, por aplicação do princípio tempus regis actum, prazo vigente à data dos factos.

O Tribunal recorrido considerou aplicável o disposto no artigo 132.º do CPPT, entendimento com o qual o recorrente não se conforma, por considerar aplicável o regime previsto o artigo 133.º, n.º 4 do CPPT.

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 34.º da Lei Geral Tributária (LGT) que «[a]s entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte.»

Sob o título «pagamento por conta», estatui o artigo 33.º da LGT que «[a]s entregas pecuniárias antecipadas que sejam efetuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário constituem pagamento por conta do imposto devido a final.»

Por seu turno, dispunha o n.º 1 do artigo 91.º do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/00, de 29/12, sobre as regras gerais relativas à retenção na fonte, que «[n]os casos previstos nos artigos 92.º a 94.º e noutros estabelecidos na lei, a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do pagamento do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem.»

A retenção na fonte dos rendimentos da categoria A, encontrava a sua previsão no artigo 92.º do aludido código.

Além da referida natureza antecipatória, nos casos de pagamento por conta do imposto devido a final e do exercício do direito ao englobamento, quando exista tal opção, a retenção na fonte pode assumir a natureza de pagamento definitivo sujeito a taxas liberatórias especiais, nas situações previstas no artigo 71.º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos, conferida pela Lei n.º 30-G/00, de 29/12 e pelo Decreto-Lei n.º 198/01, de 3/7, caso não seja exercido o direito de opção pelo englobamento no rendimento do ano em causa.

Retomando a questão de saber qual o regime aplicável à impugnação administrativa da retenção na fonte vejamos o que dispõem as normas constantes dos artigos 132.º e 133.º do CPPT.

Dispõe o artigo 132.º do CPPT, na redacção vigente à data dos factos aqui em causa:

«1- A retenção na fonte é suscetível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2- O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.

3- Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4- O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efetuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

5- Caso a reclamação graciosa seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos que do ato da liquidação.

6- À impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo anterior.» (destacado nosso).

Resulta assim da citada norma que, ocorrendo erro na entrega do imposto, o substituto na retenção pode apresentar reclamação contra a entrega indevida, no prazo de 2 anos, desde que não lhe seja possível deduzir o montante pago em excesso na entrega seguinte do imposto da mesma natureza.

Tal faculdade também pode ser exercida pelo substituído na retenção, conforme resulta do n.º 4, desde que esta tenha natureza de pagamento definitivo. Ou seja, desde que não esteja em causa um pagamento por conta do imposto devido a final.

No caso da reclamação pelo substituído contra a retenção na fonte efectuada por conta do imposto devido a final, aquele não deixa de ter tutelada a garantia da reclamação podendo deduzir reclamação nos termos do disposto no artigo 133.º do CPPT.

Por seu turno, estatui o n.º 4 do artigo 133.º do CPPT que, «[d]ecorridos 90 dias após a sua apresentação sem que tenha sido indeferida, considera-se a reclamação tacitamente deferida.»

É incontroverso que, na situação que nos ocupa, a retenção na fonte de IRS que o recorrente considera indevida tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, donde se conclui que o silêncio da administração relativamente à reclamação graciosa nos 90 das seguintes ao da sua apresentação tem o significado de deferimento, conforme decorre do n.º 4 do artigo 133.º do CPPT.

Conforme resulta do ponto F) da matéria de facto provada, a reclamação graciosa foi apresentada em 04/04/2002, pelo que, a presunção de deferimento tácito teve lugar decorridos 90 dias, ou seja, em 03/07/2002 já que não foi proferida nenhuma decisão expressa nesse período, decorrendo do ponto G) da matéria de facto que o acto de indeferimento foi praticado em 31/10/2003.

Vejamos então se, como sustenta o recorrente, o acto expresso de indeferimento foi praticado intempestivamente.

O artigo 79.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) prevê a possibilidade de um acto decisório proceder à revogação total ou parcial de acto anterior nos prazos da sua revisão.

No entanto, por força da remissão constante da alínea c) do artigo 2.º da LGT que determina a aplicação subsidiária do Código de Procedimento Administrativo (CPA), a sua revogabilidade está sujeita ao regime previsto no artigo 141.º do CPA, na redacção vigente à data dos factos, que dispõe o seguinte:

«1- Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida.

2- Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se-á ao que terminar em último lugar.»

Estando em causa um acto de deferimento tácito de reclamação em que o ora recorrente apresentou a pretensão de ver restituído o imposto que considerou ilegalmente retido, tal acto integra o conceito de acto constitutivo de diretos.

Aplicando o referido regime aos factos, constatamos que o acto expresso de indeferimento da reclamação graciosa foi proferido em 31/10/2003, quando já havia decorrido mais de um ano após a formação do deferimento tácito, que se presume ter tido lugar, como se viu, em 03/07/2002.

Impõe-se assim concluir que o acto expresso de indeferimento da reclamação graciosa é ilegal por ter revogado acto constitutivo de direitos decorrido o prazo legalmente previsto para o efeito, mostrando-se procedente a pretensão recursiva do recorrente.

Em face da solução a que se chegou, considera-se prejudicada a apreciação das demais questões uma vez que a sua apreciação tinha como pressuposto a hipótese de o indeferimento tácito ter sido validamente revogado.

A responsabilidade tributária do processo recai sobre a Recorrida por ter sido vencida, responsabilidade que se estende a ambas as instâncias (cf. artigo 527.º do Código de Processo Civil), sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado (cf. artigoº 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

IV- CONCLUSÕES

I- A impugnação da retenção na fonte a título de pagamento por conta, por parte do substituído, rege-se pelo disposto no artigo 133.º do CPPT, pelo que, na falta de decisão da reclamação graciosa no prazo legal, ocorre o deferimento tácito da pretensão;

II- Um acto decisório pode proceder à revogação total ou parcial de acto anterior, ainda que tácito, nos prazos da sua revisão, no entanto, se o acto a revogar for constitutivo de direitos, ele consolida-se na ordem jurídica, se tal revogação não tiver lugar no prazo de um ano após a sua prática, caso em que o acto revogatório é ilegal.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida julgando-se a impugnação procedente e em consequência anulando-se o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa, repristinado o acto tácito de deferimento da reclamação com o consequente dever de restituição dos valores peticionados na reclamação graciosa.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias.

Lisboa, 18 de Setembro de 2025.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Patrícia Manuel Pires – 1.ª Adjunta

Isabel Silva– 2.ª Adjunta