969/12.2 BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A consideração dos proveitos e dos custos, para efeitos fiscais, tem inerente a efetividade das realidades subjacentes.

II- Tendo a AT abalado fundamentadamente o enquadramento dos custos no artigo 23.º do CIRC, evidenciando a constatação de elementos capazes de fazer concluir que, não obstante a existência de contratos, não foram realizadas as prestações de serviços na sequência dos mesmos, cabia à Impugnante o ónus de provar a subsunção de tais custos ao enquadramento previsto no referido artigo 23º.

III. A AT não tem de provar a simulação, logo reunindo indícios sólidos de que há uma probabilidade séria de não terem sido levadas a cabo as prestações de serviços registadas na contabilidade da Impugnante, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.

ACÓRDÃO

I Relatório

T. – S. I., S.A., veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), concernente ao exercício de 2005, na sequência da qual foram corrigidos os prejuízos fiscais declarados no valor de € 1.432.658,71.

A Recorrente formulou as seguintes conclusões:

“I. Estavam em causa, na impugnação originária, que a, aliás, douta sentença recorrida deu como improcedente, correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SPIT), relativamente ao exercício de 2005, ao resultado fiscal apurado na declaração mod.22 de IRC apresentada pela ora Recorrente com referência àquele mesmo exercício, reduzindo-lhe os prejuízos fiscais de € 1.432 658,71 para €0,00.

II. São dois factos dados como não provados que subjazem a toda a motivação fundamentadora da, aliás, douta sentença recorrida.

III. Em primeiro lugar, não se considerou provado que a impugnante tenha, em 2005, prestado serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo R.

IV. Em segundo lugar, não se considerou provado que a impugnante tenha, em 2005, angariado negócios para o grupo R. no B.

V. Em síntese, e sem lhe acrescentar nada de novo, não obstante a prova testemunhal efetuada, a, aliás, douta sentença recorrida, ao incorporar o Relatório dos SPIT, acabou por assumir a fundamentação por aqueles expendida para denegar justiça à ora Recorrente, com violação clara das mais elementares regras de direito.

VI. Naturalmente, e porque respeitava os princípios da liberdade da vontade das partes e da liberdade contratual, todo o suporte contratual dos acordos celebrados entre as partes foi considerado formalmente legítimo.

VII. Não obstante, as meras afirmações que, além de não comprovadas, são incongruentes e de todo inapropriadas para caracterizar a situação jurídica e factual subjacente em que os SPIT se arrimam para "desconsiderar os contratos legitimamente celebrados" e daí retirar efeitos desfavoráveis para a ora Recorrente, acabam por ser dados como "factos não provados" pelo Tribunal Tributário, com as mesmas consequências.

VIII. Estranha-se um inusitado, senão despropositado enfoque inicial no objeto social da ora Recorrente, como que a preparar o "ambiente processual" para o desfecho final e na sua "inadequação" à "nova atividade" que a ora Recorrente, contratualmente, assumiu exercer.

IX. No limite, a existir nesta matéria alguma ilicitude, sempre o artigo 10.º da LGT conferiria a necessária cobertura à tributação dos rendimentos provenientes de atividade ilícita, desde que constituíssem facto tributário.

X. Tem igualmente de reafirmar-se, nos termos do disposto no artigo 405º do Código Civil, não apenas a legitimidade, mas também a validade, formal e substancial, dos contratos celebrados entre a ora Recorrente e as restantes partes envolvidas - o grupo R. e o Grupo B.

XI. Não é, não pode ser, por meras razões de conveniência tributária ou de "opinião" infundada que contratos legal e validamente celebrados sejam "desconsiderados" à margem do único processo legal que, como se verá, permite tal desconsideração, sob pena de se cair na maior das anarquias num Estado que (ainda) se diz de direito.

XII. Não será, também, por acaso que se vai logo buscar a lei suprema do Estado, a Constituição da República Portuguesa, uma norma que, curiosamente, como é público, um prestigiado Autor nacional atualmente considera que já cumpriu o que tinha para cumprir e deve dela desaparecer (CASALTA NABAIS, 2016, RU) para fundamentar a "desconsideração dos efeitos do contrato de representação comercial"- o artigo 104º da CRP.

XIII. Uma "fuga" para a frente, para se fugir à única figura jurídica, e devidamente regulada na lei tributária, que permite à inspeção tributária agir como agiu no caso dos autos, a simulação, mas sob regras muito precisas.

XIV. A desconsideração dos efeitos dos contratos celebrados, na medida em que resultou na reposição, para a ora Recorrente, da tributação como se eles não tivessem sido celebrados, integra a denominada simulação absoluta, enquadramento que não oferece dúvidas: os SPIT agiram como se não existisse qualquer negócio real (dissimulado) subjacente e que, por isso, não tributaram.

XV. Ao não tributarem qualquer negócio subjacente, os SPIT não aplicaram, de facto, o artigo 39º da LGT.

XVI. Mas porque, como ensina a doutrina, mesmo que não exista negócio dissimulado e a simulação seja absoluta, pode haver efeitos tributários e eles não deixam de resultar da simulação numa das suas modalidades, as regras quanto ao ónus da prova não podem deixar de ser observadas.

XVII. Por isso que, nem os SPIT nem a, aliás, douta sentença recorrida assumiram por inteiro que, juridicamente, o comportamento da ora Recorrente tinha um nome, que esse nome era simulação, simulação absoluta, e que daí decorria para os SPIT o ónus da prova.

XVIII. Ónus da prova que haveria de traduzir-se no carrear para o processo factos substanciais e com capacidade substantiva para afastar os princípios da boa fé negocial e da presunção de verdade de que gozam as declarações apresentadas pelos contribuintes bem como a demonstração dos pressupostos da simulação que a lei estabelece, nomeadamente a existência da intenção de enganar terceiros.

XIX. Demonstração de simulação que, inequivocamente, pertence ao órgão da administração tributária para o procedimento, em conformidade com o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58º da LGT, a presunção de verdade das declarações dos contribuintes, consagrado no artigo 75º da LGT e a invocação de um direito de tributar que agora vem feito pela administração tributária, nº1 do artigo 74º da LGT.

XX. O que os SPIT não fazem.

XXI. Limitam-se, no Relatório, a tentar contornar a questão com "indícios" absurdos, porque o que é factual é que entre o Grupo B. e o Grupo R., em 2005, foram celebrados contratos que se traduziram em negócios, dos quais resultaram consequências financeiras significativas para as partes envolvidas, incluindo a ora Recorrente.

XXII. Desde logo, a afirmação de que a ora Recorrente "não dispunha de pessoal próprio" é uma inverdade absoluta: os membros que compõem o órgão da administração de uma sociedade, são, para todos os efeitos, nomeadamente tributários, "pessoal próprio" dessa mesma sociedade.

XXIII. Depois, que a ora Recorrente "não dispunha de estrutura organizativa ou comercial própria" capaz de exercer a atividade de "promoção, agenciamento e angariação" a que se tinha contratualmente obrigado.

XXIV. A questão que deve colocar-se, racionalmente, é se essa atividade, pela sua própria natureza e contornos, e limitada como estava ser exercida entre dois grupos perfeitamente definidos, carecia dessa dita "estrutura".

XXV. Factualmente, a atividade de promoção, agenciamento e angariação, resolve­se em atos que relevam de imaterialidade: reuniões, contactos pessoais, telefónicos ou por outros meios de comunicação; presenças em recepções ou outros eventos com potencial interesse para as relações comerciais em causa (representação), obtenção de informações sobre necessidades sentidas ou oportunidades de negócio, ou sobre o estado de encomendas efetuadas, acompanhamento e monitorização da elaboração de propostas e da realização dos trabalhos encomendados e auscultação do nível de satisfação do cliente, etc.

XXVI. Atento o nível das estruturas orgânicas, um nível muitíssimo elevado, a que este tipo de intervenção é feito, tendo sempre em atenção o quadro contratual estabelecido a que este tipo de acompanhamento era feito (a ora Recorrente assumiu o papel de único interlocutor com o B.) era mesmo necessário "uma estrutura comercial organizativa"? Aparentemente, só na imaginação dos Senhores Inspetores Tributários.

XXVII. Invoca-se ainda, como prova decisiva para sustentar a não prestação de serviços ou a não angariação de contratos, a inexistência de subcontratos!

XXVIII. Subcontratos entre quem e quem?

XXIX. Entre a empresa do Grupo R. a quem o Grupo B. tivesse adjudicado um trabalho e uma empresa terceira, por incapacidade daquela em o executar? Isso não seria para aqui relevante, como parece óbvio.

XXX. Entre a ora Recorrente e uma empresa do Grupo R.? Na mediação negocial não há contratação. É absurdo.

XXXI. A mediação, ou intermediação, está juridicamente regulada no Contrato de Agência, cujo regime jurídico consta do DL 178/86, de 3/7 e que a define como "o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover a celebração de contratos por conta da outra, de modo autónomo e estável e mediante retribuição...".

XXXII. Além do mais, a ora Recorrente era, nos termos do mesmo regime jurídico, um "agente sem representação", estando-lhe vedado celebrar contratos em nome das empresas do Grupo R

XXXIII. Estaria, pois, sempre, por natureza, impedida de provar, por esta via, o exercício da atividade de "agente".

XXXIV. Muito menos alguma vez lhe poderiam ser exigidos, como prova do exercício da atividade, "contratos de subcontratação".

XXXV. Inequivocamente ficou provado que, no exercício de 2005, por existência de volume de negócios entre as empresas do Grupo R. e o B., por crédito de comissões à percentagem estipulada à ora Recorrente e por inexistência de qualquer conflito entre as partes que, nomeadamente na prova testemunhal, tivesse sido evidenciado, o contrato celebrado entre elas vigorou e vinculou-as naquele ano.

XXXVI. Se existiu simulação absoluta, deveriam os SPIT tê-la demonstrado, o que manifestamente não fez.

XXXVII. E a, aliás, douta sentença recorrida igualmente, por omissão e violação do dever de imparcialidade, igualmente também não fez, pelo que é ilegal e não pode manter-se na ordem jurídica.

XXXVIII. Mostram-se violados, designadamente, os artigos 58º, 74.º e 75.º, todos da LGT.

NESTES TERMOS e nos mais que V. Exª doutamente suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a, aliás, douta sentença recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

(...)

Requer-se, tal como sucedeu na primeira instância e pelas razões invocadas na, aliás, douta decisão, que seja dispensado o pagamento da taxa de justiça na parte do valor superior a €400.000,00.”

O Digno Representante da Fazenda Pública (DRFP), devidamente notificado, optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP), promoveu que fosse negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal a quo considerou os seguintes factos como provados:

“1) A impugnante tem por objeto a compra e venda de prédios rústicos e urbanos, administração de bens próprios e alheios, prestação de serviços a terceiros, elaboração de estudos e projetos financeiros ou económicos, participação em investimentos, participação em outras sociedades, gestão de empresas (facto não controvertido – cfr. art.º 4.º, da petição inicial, e ponto II.C.1., do RIT – fls. 37, do processo administrativo).

2) No exercício da sua atividade, a impugnante subarrendou dois imóveis (facto não controvertido – cfr. art.º 5.º, da petição inicial, e ponto II.C.1., do RIT – fls. 37 verso, do processo administrativo).

3) Através de documento escrito, designado de “Contrato de consolidação, reestruturação de créditos e financiamento adicional”, datado de 30.12.2002, o B., SA (B.), e as R., S. G. P. S., SA, R. – I., SA, Re. – S. I., SA, R. – S. I., SA e I. R. – P. I. S. I., SA, declararam proceder a uma reestruturação e consolidação do passivo bancário da R. e do seu grupo, fixando-se o saldo global devedor perante o primeiro no valor de 13.711.570,95 Eur. (facto que se extrai do documento constante de fls. 84 a 88).

4) Através de documento escrito, designado de “Contrato Quadro”, datado de 23.12.2004, o B., SA, e as R., S. G. P. S., SA, R. – I., SA, Re. – S. I., SA, R. – S. I., SA e I. R. – P. I. S. I., SA (globalmente designadas por R.), declararam acordar que o primeiro consultaria as últimas para apresentação de propostas no âmbito da sua atividade e que todos os pagamentos feitos pelo grupo B. às R. seriam objeto de retenção de 15%, para imputação ao serviço da dívida ao banco, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

CONSIDERANDO:

A) O contrato de consolidação, reestruturação de CRÉDITOS E FINANCIAMENTO ADICIONAL celebrado entre as R. e o BANCO em 30 de Dezembro de 2002

B) O contrato de mútuo celebrado em 23 de Dezembro de 2004 entre a I. R. – P. I. S. I., S.A., e o BANCO .

C) Que o BANCO anuiu à solicitação da R. para que os pagamentos do capital e respectivos juros se verifiquem com períodos de carência dilatados e até nalguns casos apenas no final do prazo (Bullet), a fim de possibilitar às R. um crescimento sustentado.

D) Que o BANCO e as R., por outro lado, entendem que poderá haver um relacionamento em condições concorrenciais de mercado, consultando o Banco a R., conforme as necessidades para fornecimento prestação de serviços ou o fornecimento de bens identificados com as actividades económicas que correspondem ao giro e oferta comerciais habituais das R

E) Que como contrapartida do supra dito, o BANCO considera legítimo estabelecer amortizações extraordinárias de capita! e juros nas condições e termos constantes das cláusulas seguintes.

(...)

Cláusula 1.ª

(Consulta)

1. De acordo com as suas necessidades de fornecimento de serviços de que as R., no âmbito da sua actividade, se encontrem aptas a prestar, o BANCO consultará as R. para apresentarem propostas para a prestação dos serviços em causa.

2. As consultas a que se refere o número anterior terão como objectivo sério contratar as R., tendo em coma o bom relacionamento e a qualidade dos serviços prestados no passado e ainda o interesse próprio do BANCO nessa contratação.

(...)

Cláusula 2ª

(Retenções sobre os pagamentos da facturação ao B.)

De acordo com o princípio ínsito na supra cláusula 1ª, todos os pagamentos sobre a facturação emitida pelas R. às empresas do GRUPO B., serão objecto de retenção de 15% do valor facturado e pago, expurgado do I.V.A., a fira de ser imputado ao serviço da dívida ao BANCO.

…” (cfr. documento constante de fls. 74 a 77).

5) Através de documento escrito, designado de “Contrato de Representação Comercial”, datado de 2004, a R., S. G. P. S., SA, e a impugnante declararam que a segunda prestaria à primeira serviços de promoção, agenciamento e organização das relações comerciais de prestação de serviços e atuaria como representante comercial da primeira e de todas as suas sociedades participadas, no âmbito das relações de prestação de serviços ao B., SA, e a todas as unidades empresariais integradas no seu grupo, fixando-se a remuneração da impugnante em 15% do valor global da faturação que a primeira e as suas participadas obtivessem na prestação de serviços ao B., SA, e a todas as unidades empresariais integradas no seu grupo (valor retido e entregue ao B. enquanto subsistissem as relações de mútuo), constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

CLÁUSULA PRIMEIRA

1. É estabelecida uma relação de representação comercial exclusiva entre a R. e a T., passando esta, por interesse e designação daquela, a prestar à PRIMEIRA serviços de promoção, agenciamento e organização das relações comerciais de prestação de serviços e a actuar como representante comercial da PRIMEIRA e todas e cada unia das suas sociedades participadas no âmbito das relações de prestação de serviços ao B., S.A. e a todas as unidades empresariais integradas no grupo deste, doravante designado abreviadamente por BANCO ou B.,.

(...)

3- A relação de representação comercial objecto do presente contrato existe e vigora enquanto subsistirem as acima apontadas relações de mútuo e, para além da extinção da última destas, por um trecho temporal ou segundo período de 18 (.dezoito) meses,

CLÁUSULA SEGUNDA

1. A remuneração da T., que lhe é devida pela R. como contrapartida da representação comercial aqui convencionada, é fixada num montante igual a 15% (quinze por cento) do valor global da facturação anual que a PRIMEIRA e as suas participadas obtenham globalmente na prestação de serviços ao B. S.A., e ás unidades empresariais integradas no grupo deste,

2. Num primeiro período, que coincide com a subsistência das acima referidas relações de mútuo, a obrigação de pagamento da remuneração devida à T. é satisfeita pela R. deixando retido e entregue no B. um montante igual a 15% (quinze por cento) do valor global da facturação anual que a PRIMEIRA e as suas participadas obtenham globalmente na prestação de serviços ao B. e ás unidades empresariais integradas no grupo deste.

3. Em concretização do disposto no número anterior, fica estabelecido que, de ora em diante e até que se extingam as referidas relações de mútuo:

a) é a T. a interlocuT. única perante o TERCEIRO e suas participadas na promoção e no agenciamento do fornecimento de bens e a prestação de serviços pelo grupo R.,

b) é a PRIMEIRA que recebe directamente todas as consultas ou pedidos de apresentação de propostas com origem no B. e dirigidas a sociedades participadas pela R.,

c) é a PRIMEIRA que apresenta ao BANCO e às participadas deste as consequentes propostas de fornecimento de bens e de prestação de serviços e, sendo o caso, negoceia e procede eventualmente à sua revisão,

d) é a PRIMEIRA que recebe do B. e das participadas deste todos os pagamentos que venham a ser feitos em razão do fornecimento de bens e da prestação de serviços realizados por sociedades do grupo da R., depois de efectuada a retenção ou retenções aqui convencionadas

1 Extintas as relações de mútuo acima referidas, inicia-se o segundo período de vigência deste contrato de representação comercial, que perdura por 18 (dezoito) meses, em que a remuneração, que se mantêm inalterada, e paga directatnerue pela R. à T., com a entrega pela PRIMEIRA à SEGUNDA de uma parcela proporcional de 15% (quinze por cento) de cada um dos pagamentos que o BANCO ou alguma das respectivas unidades faça à PRJMEIRA ou a participada desta pelo pela prestação de serviços.

…” (cfr. documento constante de fls. 78 a 83).

6) Através de documento escrito, designado de “Cessão da posição contratual”, datado 23.12.2004, o B., SA, as R., S. G. P. S., SA, R. – I., SA, Re. – S. I., SA, R. – S. I., SA e I. R. – P. I. S. I., SA (globalmente designadas por R.), e a impugnante declararam que a R. cedia à impugnante e esta tomava para si as posições contratuais nos contratos de mútuo, passando a ser mutuária e devedora perante o B., SA, e este declarou prestar o consentimento a essas cessões das posições contratuais, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

Considerando que:

a) O BANCO e a R. ajustaram, concluiram e subscreveram o contrato de consolidação, reestruturação de créditos e financiamento adicional celebrado entre as R. e o BANCO em 30 de Dezembro de 2002, com o aditamento a este mesmo contrato datado de 23 de Dezembro de 2004, que nesta data se encontra em Dívida no montante de € 8.778.569,02 e o contrato de mútuo celebrado em 23 de Dezembro de 2004 entre a I. R. — P. I. S. I., S.A., e o BANCO no montante de € 4.933.001,93-, que se encontram reproduzidos como anexos 1 e II deste contrato que dele constituem peças escritas integrantes, que doravante designados abreviadamente por os CONTRATOS;

b) Com esses CONTRATOS foi concretizada uma reestruturação e consolidação do passivo bancário da R. e do grupo empresarial a que dá expressão e de que é síntese organizativa perante o BANCO, fixando-se o correspondente saldo global devedor em G 13.711.570,95

c) O BANCO e a R. ajustaram, concluíram e subscreveram um contrato-quadro reproduzido no anexo III deste acordo e que dele é peça escrita integrante, ai se convencionando um modelo de retenções sobre os pagamentos de facturação emitida petas R., a fim de promover amortizações extraordinárias ao serviço da dívida perante o BANCO;

d) A T. na qualidade de Agente das R. neste enquadramento e para registo e relevação dos pressupostos e motivações determinantes para que a T. se tome Devedora do BANCO e tome a posição contratual da R., assim concorrendo para a reestruturação e consolidação do passivo bancário, as partes concordaram no interesse e oportunidade de dar expressão formal ao entendimento comum alcançado.

(...)

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Objecto)

1- A R. cede à T. e esta, reciprocamente, Toma para si as posições contratuais nos apontados CONTRATOS DE MUTUO, pelo que a T. passa a ser a mutuária e devedora perante o BANCO desvinculando-se, assim, a R., definitivamente, das obrigações de reembolso do capital e de pagamento dos encargos financeiros emergentes desses CONTRATOS ;

2. A R. cede também à T. e esta reciprocamente toma para si a posição contratual no referido CONTRATO-QUADRO.

CLÁUSULA SEGUNDA

(Autorização do Banca)

1. O BANCO, como credor nos CONTRATOS DE MÚTO e Parte no CONTRATO- QUADRO presta o seu consentimento a estas mesmas cessões das posições contratuais.

(...)

CLÁUSULA QUARTA

(Compensação)

Os montantes das retenções sobre os pagamentos da facturação emitida pela R., a fim de fazer face às amortizações extraordinárias do serviço da dívida, serão objecto de compensação nos fluxos financeiros entre a R. e a T.

…” (cfr. documento constante de fls. 84 a 88).

7) Na sequência do referido em 6), foram emitidas as seguintes notas de débito em nome da impugnante:

Emitente

Data

Descrição

Valor

(sem IVA)

R. , S. G. P. S., SA

31- 12-2004

Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

2.104. 039,93

R. I., SA

31- 12-2004

Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

4.676. 705,73

Re. – S. I., SA

31- 12-2004

Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

19. 944,96

I. R. P. I. S. I. SA

31- 12-2004

Cedência da posição contratual conforme contrato de 23 de Dezembro de 2004

6.910. 880,32

(cfr. fls. 70 a 73).

8) F. R. compareceu em reuniões com a administração do B., com o objetivo de saber das necessidades do grupo B. passíveis de ser satisfeitas através de prestações fornecidas pelo grupo R

9) F. R. integrava o conselho de administração da impugnante e das R. (cfr. fls. 37 e 42, do processo administrativo, não controvertido).

10) Pelo menos em 2005 a impugnante não dispunha de pessoal próprio (facto não controvertido, como resulta do art.º 61.º, da petição inicial, e do teor do RIT – fls. 42 verso, do processo administrativo).

11) Durante o exercício de 2005 foram emitidas notas de débito pela impugnante, em nome da R., indicando-se ser relativas a angariação de negócios, nos termos do Contrato de Cessão da Posição Contratual mencionado em 6) (cfr. fls. 39 e 42 verso, do processo administrativo, não

controvertido).

12) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, a 26.05.2006, declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2005, na qual declarou prejuízos para efeitos fiscais no valor de 1.432.658,71 Eur. (cfr. fls. 18 a 19 verso, do processo administrativo).

13) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI201105534/5 e OI201103214/3225/6, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 29, do processo administrativo).

14) Da ação inspetiva referida em 13) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 09.12.2011, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À BASE TRIBUTÁVEL

Tendo-se constatado, através da análise das Declarações Anuais de Informação Contabilística que a T., a partir de 2005, contabiliza anualmente amortizações no montante de € 1.371.157,10 (10% de investimentos contabilizados em 2004), notificou-se o contribuinte ( anexo II folha 1) para:

- especificar, documentando, os Investimentos Financeiros efectuados em 2004, no montante de € 13,711.570,96;

- esclarecer a razão da transferência efectuada em 2005 do valor contabilizado em 2004 em Investimentos Financeiros para a conta de Imobilizações Incorpóreas,

- dado que não acresceu no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 as Amortizações/Reintegrações relativas aos Investimentos Financeiros, esclarecer qual a legislação considerada para que as mesmas tenham sido consideradas custo dos respectivos exercidos.

Na resposta à notificação (anexo IIE de 6 folhas) o contribuinte esclareceu que:

- ... em finais de 2004, a T. contratualizou uma representação comercial com a R

- os 13.711.570,96 correspondem é contraprestação assumida pela representação comercial do Grupo R. junto do Grupo M. B., tendo-se consubstanciado na assunção da posição de mutuária em dois empréstimos do Grupo R., pelos montantes que se encontravam em divida em 23 de Dezembro de 2004, ou seja, € 8.778.569.02 e € 4.933.001.93, no total de € 13.711.570.95.

- a obtenção desta representação implicou um vasto e complexo processo negocial com as duas outras partes: o Grupo R. e o M. B.. Essa complexidade teve naturalmente reflexos na solução contratual encontrada, por razões que se prendem com a salvaguarda da profusão de interesses de cada uma das partes nela envolvidas,

- a pedra basilar de toda esta negociação foi o “contrato quadro" celebrado em 23 de Dezembro de 2004.

- fruto de um aturado esforço negociai da T., através dele conseguiu estabelecer-se uma obrigação de consulta por parte do U. M. B. para fornecimentos de serviços que o Grupo R., no âmbito da sua actividade, se encontrasse apto a prestar, consulta que teria como objectivo a realização de negócios para o Grupo R

- com essa obrigação firmou-se uma relação de fornecimento de longa duração entre estas duas partes,

- nessa negociação houve uma preocupação notória de acautelar a posição da ora Exponente, estabelecendo-se, além do mais, a obrigação de retenção pelo B. da comissão que caberia à T. em virtude da predita representação comercial,

- . .. a esta negociação estava o "Contrato de representação comercia celebrado entre a T. e a R. – S. g. P. em que aquela foi designada representante do Grupo junto do U. M. B. durante o período em que subsistissem as já aludidas relações de mútuo, acrescido de 18 meses, e que lhe vinha a garantir uma remuneração igual a 15% do valor dos negócios que conseguisse promover precisamente o valor da retenção estabelecida.

- no plano contabilístico deste negócio resulta, sem margem para quaisquer dúvidas, a aquisição de um elemento do activo imobilizado incorpóreo.

- em síntese, a T. conseguiu negociar um Quadro estável de fornecimento de serviços do Grupo R. ao U. M. B.. Essa negociação resultou no estabelecimento de um Contrato quadro, o qual só pôde ser formalizado no contexto da assunção pela T. das obrigações de mutuária que a R. tinha junto do B., mas acautelando de forma clara e ostensiva os seus interesses na representação comercial - chamando a si própria a posição que conseguira negociar para a R. e garantindo a boa cobrança da sua remuneração, através do estabelecimento de uma cláusula de retenção nos pagamentos a fazer pelo Universo B. ao Grupo R

- o direito assim adquirido, estava, como já foi referido, sujeito a um período de utilização exclusiva limitado no tempo: prazo durante o qual subsistissem as relações de mútuo já indicadas acrescido de 18 meses, ressaltando deste horizonte temporal os fundamentos para a sua amortização.

- assim sendo, o período de utilização exclusiva estava fixado em 10 anos (2005 a 2014), pelo que a sua amortização seria feita linearmente ao longo desse mesmo período.

- sublinha-se que esta cessão originou a emissão de notas de débito à aqui Exponente por parte das diversas empresas do Grupo R. envolvidas.

- revertendo ao plano contabilístico, a contraprestação assumida pela representação comercial devería ser relevada, no entendimento da Exponente, na conta 433 - Imobilizações Incorpóreas do então Plano Oficial de Contabilidade, por corresponder ao custo de aquisição do direito de exclusivo de representação comercial por um período limitado de tempo.

- o fundamento deste seu entendimento radica no teor legal da respectiva conta, que, como é sabido, integrava no quadro das imobilizações intangíveis, as patentes, marcas, alvarás, licenças, privilégios, concessões e direitos de autor, bem como outros direitos e contratos assimilados,

- como estava em causa o direito de representação exclusiva esta seria a sede natural para a sua contabilização. Sucede, porém que o seu revisor oficial de contas, o senhor V. L., impôs que a predita verba fosse contabilizada na conta de investimentos financeiros, relevação com a qual a Exponente nunca se conformou, por não ser consentânea com o substrato económico da operação realizada, como resulta inequívoco do que acima se referiu.

- em virtude dessa sua não conformação sempre clamou junto do seu revisor pela alteração da classificação dada. o que veio apenas a conseguir mais tarde, já no decurso do ano de 2005, sublinhando-se que o seu actual revisor o Senhor Dr J. B. confirmou esta sua classificação. Sucede que entre esses dois momentos se verificou o termo de um período contabilístico (31 de Dezembro de 2004) com o inerente fecho e prestação de contas, razão pela qual esta verba apareceu, nas contas desse ano, contabilizada em investimentos financeiros e, apenas no ano seguinte, em imobilizações incorpóreas.

A Exponente e o seu revisor oficiai de contas, havendo, de todo o modo, a sublinhar que o critério da Exponente foi o que veio a prevalecer, sendo esse mesmo critério o que é consentâneo com a essência daquela verba: valor da contraprestação por si assumida pela aquisição do direito de representação comercial do grupo R. no u. M. B

- não se deixará de referir que ao longo do período que é objecto da presente notificação, a T. obteve rendimentos que concorreram para a formação do seu lucro tributável

(sublinhado nosso. A T., conforme mapa anexo - anexo VI de 1 folha declarou resultados fiscais positivos - lucro tributável - em 2003 e 2004, mas de 2005 a 2009, declarou sempre resultados fiscais negativos - prejuízos - de valores elevados. A origem desta acção é um pedido de confirmação de prejuízos apresentado pelo contribuinte por ter sido alterada a titularidade do capital).

O contribuinte anexou à notificação as notas de débito emitidas pelas empresas R. S. P. S., SA, Re. S. I., SA, I. R. P. I. S. I. e R. I., SA (anexo IV de 4 folhas) e os contratos celebrados em Dezembro de 2004 entre empresas do Grupo R. (R. SGPS, R. I.. RE. S. I., R. S. I. e I. R. P. S. I.), o M. B. e a T. – S. I., SA (anexo V de 15 folhas).

Resumo dos contratos

1- “Contrato Quadro” celebrado entre o B. e as empresas do grupo R., datado de 23/12/2004

no qual foram estipuladas as condições de consulta, fornecimento e pagamento relativamente a serviços prestados pelas empresas do Grupo R. ao Banco B., conforme se transcreve:

Cláusula 1ª

(Consulta)

“1. De acordo com as suas necessidades de fornecimento de serviços de que as R., no âmbito da sua actividade, se encontrem aptas a prestar, o Banco consultará as R. para apresentarem propostas para a prestação dos serviços em causa.

2. As consultas a que se refere o número anterior terão como objectivo sério contratar ar R., tendo em conta o bom relacionamento e a qualidade dos serviços prestados no passado e ainda o interesse próprio do Banco nessa contratação.

3. As propostas a apresentar pelas R. no âmbito das consultas a que se referem os números anteriores deverão reflectir condições concorrenciais em termos de qualidade e preço, aferidas em função das perspectivas reais de evolução do mercado ao qual respeitem.

Cláusula 2ª

(Retenções sobre os pagamentos da facturação ao B.)

De acordo com o principio ínsito na supra cláusula 1a, todos os pagamentos sobre a facturação emitida pelas R. às empresas do GRUPO B., serão objecto de retenção de 15% do valor facturado e pago, expurgado do IVA, a fim de ser imputado ao serviço da dívida ao BANCO.

Cláusula 3ª

(Operacionalização das retenções)

1. O BANCO ao efectuar pagamentos respeitantes à facturação de serviços / equipamentos fornecidos, procederá à retenção de 15% do valor sem IVA.

2. As retenções sobre os pagamentos efectuados pelo Banco, serão transferidas para uma conta margem I titulada pela R. SGPS (conta a abrir para o efeito).

2- “Contrato de Representação Comercial” celebrado entre a R. – S. G. P., SA e T. - S. I., SA, de 2004 (sem dia nem mês)

no qual a T. foi designada representante comerciai dos serviços prestados pela primeira e suas associadas junto do U. M. B. e suas empresas participadas.

Na cláusula 1ª vem definido que:

“1. É estabelecida uma relação de representação comercial exclusiva entre a R. e a T. passando esta, por interesse e designação daquela, a prestar à PRIMEIRA serviços de promoção, agenciamento e organização das relações comerciais de prestação de serviços e a actuar como representante comercial da PRIMEIRA e todas e cada uma das suas sociedades participadas no âmbito das relações de prestação de serviços ao B., SA e a todas as unidades empresariais integradas no grupo deste, doravante designado abreviadamente por BANCO ou B

2. Em concretização do disposto no número anterior, a R. está obrigada a obter de todas e cada uma das sociedades suas participadas a declaração escrita de vinculação ao presente contrato de representação comercial com o conteúdo Inscrito no modelo formal que preenche o anexo III ao presente contrato e que deste fica a ser elemento Integrante.

3. A relação de representação comercial objecto do presente contrato existe e vigora enquanto subsistirem as acima relações de mútuo e, para além da extinção da última destas, por um trecho temporal ou segundo período de 18 (dezoito) meses.

Por sua vez, a cláusula 2ª prevê que:

1. A remuneração da T., que lhe é devida pela R. como contrapartida da representação comercial aqui convencionada, é fixada num montante igual a 15% (quinze por cento) do valor global da facturação anual que a PRIMEIRA e as suas participadas obtenham globalmente na prestação de serviços ao B., SA e às unidades empresariais integradas no grupo deste.

2. Num primeiro período, que coincide com a subsistência das acima referidas relações de mútuo, a obrigação de pagamento da remuneração devida à T. é satisfeita pela R. deixando retido e entregue no B. um montante igual a 15% (quinze por cento) do valor global da facturação anual que a PRIMEIRA e as suas participadas obtenham globalmente na prestação de serviços ao B. e às unidades empresariais integradas no grupo deste.

3. Em concretização do disposto no número anterior, fica estabelecido que, de ora em diante e até que se extingam as referidas relações de mútuo:

a) é a T. a interlocuT. única perante o TERCEIRO e suas participadas na promoção e no agenciamento do fornecimento de bens e a prestação de serviços pelo grupo R.,

b) ê a PRIMEIRA que recebe directamente todas as consultas ou pedidos de apresentação ou propostas com origem no B. e dirigidas a sociedades participadas pela R.;

c) é a primeira que apresenta ao Banco e ás participadas deste as consequentes propostas de fornecimento de bens e de prestações de serviços e, sendo o caso, negoceia e procede eventualmente à sua revisão:

d) é a PRIMEIRA que recebe do B. e das participadas deste todos os pagamentos que venham a ser feitos em razão do fornecimento de bens e da prestação de serviços realizados por sociedades do grupo da R., depois de efectuada a retenção ou retenções aqui convencionadas.

4. Extintas as relações de mútuo acima referidas, inicia-se o segundo período de vigência deste contrato de representação comercial, que perdura por 18 (dezoito) meses, em que a remuneração, que se mantém inalterada, é paga directamente pela R. à T., com a entrega peia PRIMEIRA à SEGUNDA de uma parcela proporcional de 15% (quinze por cento) de cada um dos pagamentos que o BANCO ou alguma das respectivas unidades faça à PRIMEIRA, ou a participada desta pela prestação de serviços.

(o sublinhado é nosso)

3- Contrato de Cessão da Posição Contratual celebrado em 23/12/2004 entre o B., as empresas R. (R. SGPS, R. I., RE. S. I., R. S. I. e I. R. P. S. I.) e a sociedade T.

que assentou nas seguintes considerações prévias:

a) O BANCO e a R. ajustaram, concluíram e subscreveram o contrato de consolidação, reestruturação de créditos e financiamento adicional celebrado entre as R. e o BANCO em 30 de Dezembro de 2002, com o aditamento a este mesmo contrato datado de 23 de Dezembro de 2004, que nesta data se encontra em Divida no montante de € 8.778.569,02 e o contrato de mútuo celebrado em 23 de Dezembro de 2004 entre a I. R. – P. I. S. I., SA e o BANCO no montante de € 4.933.001,93, que se encontram reproduzidos como anexos I e II deste contrato que dele constituem peças escritas integrantes, que doravante designados abreviadamente poros CONTRATOS;

b) Com esses CONTRATOS foi concretizada uma reestruturação e consolidação do passivo bancário da R. e do grupo empresarial a que dá expressão e de que é síntese organizativa perante o BANCO, fixando-se o correspondente saldo global devedor em 13.711.570,95 euros;

c) O BANCO e a R. ajustaram, concluíram e subscreveram um contrato-quadro reproduzido no anexo III deste acordo e que dele é peça escrita integrante, ai se convencionando um modelo de retenções sobre os pagamentos de facturação emitida pelas R., a fim de promover amortizações extraordinárias ao serviço da dívida ao Banco;

d) A T. na qualidade de Agente das R. neste enquadramento e para registo e relevação dos pressupostos e motivações determinantes para que a T. se torne Devedora do Banco e tome a posição contratual da R., assim concorrendo para a reestruturação e consolidação do passivo bancário, as partes concordaram no interesse e oportunidade de dar expressão formal ao entendimento comum alcançado

0 objecto deste contrato vem definido na cláusula 1ª:

“1. A R. cede a T. e esta, reciprocamente, toma para si as posições contratuais nos apontados CONTRATOS DE MÚTUO, pelo que a T. passa a ser a mutuária e devedora perante o BANCO desvinculando-se, assim, a R.. definitivamente, das obrigações de reembolso do capital e de pagamento dos encargos financeiros emergentes desses CONTRATOS:

2. A R. cede também à T. e esta reciprocamente toma para si a posição contratual no referido CONTRA TO-QUADRO ".

(o sublinhado é nosso)

No ponto 3 da cláusula 2ª é ainda mencionado que

"3. O referido CONTRATO-QUADRO celebrado entre a R. e o BANCO, mantendo-se integralmente em vigor, é adaptado à realidade gerada por estas cessões de posições contratuais. Assim:

a. fica estabelecido que, de ora em diante e durante todo o período de vigência dos CONTRATOS, o Banco e as sociedades por este participadas passam a endereçar à T. convite para a formulação e apresentação por esta de proposta em todos e cada um dos

casos em que o BANCO ou alguma das sociedades por este controladas se proponham obter prestação de serviços ou o fornecimento de bens identificados com as actividades económicas que. correspondem ao giro e oferta comerciais habituais das R

b. As retenções previstas e acordadas sobre os pagamentos da facturação, manter-se-ão sem qualquer alteração.

c. As R. e a T. aceitam as retenções e que os valores retidos e depositados nas contas margem, sejam transferidos para a conta de suporte ao serviço de divida a criar, que por força da presente cessão de posição contratual passa a ser titulada pela T

d. O Banco poderá considerar automaticamente vencidas todas as obrigações ora cedidas e exigir o respectivo cumprimento imediato, caso ocorra violação do contrato quadro com as supra adaptações introduzidas.

Por fim, ao nível da amortização do serviço da divida, tem-se que

"os montantes das retenções sobre os pagamentos da facturação emitida pela R., a fim de fazer face às amortizações extraordinárias do serviço da dívida, serão objecto de compensação nos fluxos financeiros entre a R. e a T.” (cláusula 4ª) pelo que

“As R. desde já autorizam o BANCO a debitar as contas de depósitos à ordem por si tituladas e creditar como contrapartida as contas margem de que são titulares, petos valores das retenções que houver lugar e debitar as mesmas contas margem como contrapartida da imputação ao serviço da divida da T., por força deste contrato (cláusula 3ª)

Em consequência dos referidos contratos as empresas do Grupo R. emitiram Notas de Débito à T. (anexo IV de 4 folhas), conforme se discrimina:

Nota de Débito

Empresa emitente

Valor

VND04/GQ04

R. – S. G. P. S., SA

€ 2.104 039,93

VND04/0004

Re. – S. I., SA

€ 19.944,96

VND04/0004

I. R.- P. I. S. I.

€6.910.880,32

VND04/0004

R. I., SA

€4.676.705,73

Total

€ 13 711.570,96

Nota: Refere-se que o facto das empresas emitentes terem contabilizado estes valores como Proveito não teve consequências fiscais, ou seja, não originou qualquer pagamento de IRC, Em 2004 a matéria colectável do Grupo, cuja sociedade dominante é a R. S. G. P. S., foi “zero’’ porque ao Resultado Fiscal Apurado (283782,59) foram deduzidos prejuízos de igual montante.

As Notas de Débito enunciadas correspondem aos valores em divida para com o M. B. das empresas emitentes e foram contabilizadas em 2004 na conta 419 Investimentos Financeiros.

Em 2005 o contribuinte transferiu os 13.711.570,95 euros da conta 419 Outros Investimentos Financeiros para a conta 433 Imobilizações incorpóreas - Propriedade industrial e Outros Direitos e passou a contabilizar em cada exercício - de 2005 a 2009 - amortizações no valor de 1.371.157,10, ou seja, 10% da divida assumida, por considerar ter adquirido um direito de representação comercial por um período limitado de tempo (10 anos).

Da análise dos três Contratos e da contabilidade da T., mais propriamente das Demonstrações de Resultados (anexo VI de 1 folha), tem-se que:

- em 2003 e 2004 o contribuinte declarou Resultados Líquidos Negativos de 108.805,18 e de 52.686,31, respectivamente, e Resultados Fiscais Positivos de 6.407,18 e 22.327,44, respectivamente

- de 2005 a 2009, o contribuinte declara, em todos os exercícios. Resultados Líquidos e Resultados Fiscais Negativos conforme se discrimina:

Esta alteração ocorreu na sequência dos contratos celebrados com as empresas do grupo R

- Refere-se ainda que F. R., NIF …65, integra o Conselho de Administração de todas as empresas (T., R. SGPS, Re. S. I., R. I. e I. R.).

Tendo em conta que:

- o valor de € 13.711.570,95 contabilizado pela T. como Imobilizações Incorpóreas corresponde aos valores em divida, à data de 23/12/2004, das empresas do Grupo R. (R. SGPS, R. I., RE. S. i., R.

S. I. e I. R. P. S. I.) para com o B., SA;

- a T. não podia ter prestado quaisquer serviços de promoção, agenciamento e organização das relações comerciais de prestação de serviços e actuar como representante comercial (ponto 1 da clausula 1a do Contrato de Representação Comercial), nem às empresa do Grupo R. nem a outras, porque não detinha nem passou a deter qualquer estrutura nem comercial nem organizativa, dado que não tem custos com pessoal (nem sequer com os administradores) nem evidencia subcontratos em nenhum dos exercícios (2004 a 2009);

- a celebração dos contratos de Cessão de Posição Contratual e de Representação Comercial teve como objectivo “compor” os Balanços das empresas do Grupo R., ou seja, reestruturar e consolidar o passivo bancário da R., tal como é assumido nos contratos [ver pág. 9 - alineas b) e d) do presente relatório], eliminando passivo, consolidado na R., SGPS, no montante de € 13.711.570,95.

- as comissões que a T. debita à R. SGPS constituem um mero artificio para validar a transferência de fluxos financeiros de modo a permitir o pagamento dos juros de empréstimos contraídos pelas empresas do Grupo R.;

- a celebração do Contrato de Representação Comerciai (o qual nem sequer é datado) teve como objectivo dar uma aparente imagem de intermediação da T. nos serviços prestados pelas empresas do Grupo R. ao B.;

- o que a T. “adquiriu com duração limitada” foram dividas e não qualquer direito de representação comercial;

- a “aquisição” por parte da T. do direito de representação comercial dos serviços que são prestados ao B. e suas participadas não se verificou na prática uma vez que a T. não prestou quaisquer serviços;

- a recepção das consultas ou pedidos de apresentação de propostas emanadas do B. ou suas participadas e a elaboração das respectivas respostas só podiam ter sido efectuadas por outras empresas do GRUPO R.;

a actividade realmente exercida pela T. S. I. foi e continua a ser a sublocação de 2 imóveis, pois na prática a aludida representação comercial ou “utilização exclusiva de um direito” não se efectivou (a inexistência de meios humanos e materiais exigíveis para a prestação dos serviços, leva-nos a essa conclusão).

Refere-se ainda que o contribuinte T. foi objecto de uma acção inspectiva (01200505631-Análise do reembolso de IVA do período 2005/03) aberta na sequência do pedido de Reembolso n° 0501038490, de 2005/04/22, no montante de € 2.561.465.18.

O imposto deduzido e do qual a T. solicitou o reembolso tinha como suporte as Notas de Débito emitidas pelas empresas do Grupo R. discriminadas no ponto III (pág. 10).

A conclusão da referida acção foi a de indeferimento do reembolso por se ter considerado que:

- o “contrato de representação comercial, é inócuo em termos práticos, pois os serviços prestados pelas empresas R. junto do B. mantiveram-se a ser prestados da mesma forma, bem como os respectivos fluxos documentais;

- o contrato traduz-se num mero artificio, pois apenas veio acrescentar a emissão mensal da Nota de Débito da T. à R. SGPS relativamente à cobrança da "comissão de angariação de negócios", que servirá posteriormente como origem de fundos para a amortização do serviço da divida junto do B.. Ou seja, a R. SGPS paga a comissão à T., para que esta tenha fluxos financeiros para pagar ao B., isto é, na prática é a R. SGPS que amortiza de forma indirecta a divida junto do B.;

- o “contrato de representação Comercial (o qual nem sequer é datado) tem como objectivo dar uma aparente imagem de intermediação da T. nos serviços prestados pelas R. junto do B., quando na verdade essa intermediação não existe, pois todos os contratos operacionais são efectuados directamente pelas empresas do Grupo B. às empresas R.;

- os serviços prestados pelas empresas R. no Grupo B. mantêm-se a ser prestados de igual modo pelas empresas do Grupo R. após a data de cessão de posição contratual, dado que quer as consultas, os contratos de adjudicação, a emissão de facturação e os respectivos pagamentos continuam a ser efectuados pelo B. directamente ás empresas R.;

- a T. não dispõe de estrutura que permita sustentar tal intermediação junto de um cliente com a dimensão que o Grupo B. tem, pois não possui estrutura comerciai. nem financeira, nem administrativa, não tem custos com pessoal, não evidência subcontratos, não tem imóveis, enfim, não possui patrimônio que permita sustentar tal actividade;

- em suma, não pode ser evocado o direito à dedução de imposto relativamente a operações que na prática não existem.

Conclusões

Do exposto, e considerando o principio contabilístico e fiscal do primado da substância sobre a forma, as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal, tem-se que a T. não adquiriu qualquer utilização exclusiva de um direito nem prestou quaisquer serviços de intermediação, continuando a exercer unicamente a actividade de sublocação dos imóveis.

De modo a reflectir as operações efectivamente realizadas pelo sujeito passivo, não são admitidos no apuramento do resultado tributável os proveitos e os custos que desses contratos resultaram.

Assim, devem desconsiderar-se, nos termos dos artigos 17°, 20° a contrário e 23° do CIRc,

- dos Proveitos - os valores das Notas de Débito emitidas à R. SGPS;

- dos Custos - os valores contabilizados em amortizações, custos financeiros e imposto de selo

Tal significa eliminar dos montantes declarados pela T. (anexo VI folha 1) os valores contabilizados, quer em Proveitos quer em Custos, com base numa operação sem qualquer substância.

Conforme se discrimina no mapa anexo (anexo VI folha 2) as correcções efectuadas totalizam:

“…” (cfr. documento junto de fls. 29 a fls. 44, do processo administrativo).

15) Na sequência do RIT mencionado em 14) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação de IRC n.º 2011 8500076894, relativa ao exercício de 2005, na qual foi fixado um prejuízo fiscal de 0,00 Eur. e calculado valor a disponibilizar de 11.179,95 Eur. (cfr. fls. 22, dos autos, e fls. 16 e 17, do processo administrativo).”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada, o seguinte:

“Com interesse para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos:

A) Em 2005 a impugnante prestou serviços de promoção, agenciamento e angariação para o grupo R

B) Em 2005 a impugnante angariou negócios para o grupo R. no B

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”

O Tribunal a quo fundou a decisão da matéria de facto no seguinte:

“A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto ao facto 8), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento do próprio F. R., à época administrador quer da impugnante quer de várias sociedades do comummente designado grupo R., e que confirmou que participou em reuniões com a administração do B., para que, dessa forma, fosse possível antecipar as necessidades que o banco sentia em termos de prestações de serviços e passar essa informação para o grupo R., de forma a que este conseguisse dar resposta à mencionadas necessidades.

No tocante ao facto 10), o mesmo foi ainda confirmado pela testemunha F. R., com a razão de ciência já mencionada.

Quanto aos factos não provados, alegados pela impugnante, a prova produzida não se revelou suficientemente convincente para o tribunal. Com efeito, desde logo, a prova documental apresentada não identifica quaisquer prestações de serviços efetivamente realizadas pela impugnante, não se conseguindo identificar qualquer serviço efetivo pela mesma levado a efeito. Por outro lado, a prova testemunhal centrou-se em torno da celebração dos contratos mencionados entre 3) a 6) do probatório, celebração essa que não é controvertida. Foi ainda referido, designadamente pelas testemunhas F. R., com a razão de ciência já mencionada, A. R., administrador de empresas e que foi administrador da T. de 2004 a 2010, F. N., bancário, no M. B. (desde 1989), que conheceu a impugnante no exercício das suas funções à época na direção de créditos, e S. M., gestor, que era administrador da Re., que houve um aumento na atividade comercial entre o B. e o grupo R., não sendo no entanto tal afirmado se não de forma conclusiva e ampla e sem referência a específicas atuações da impugnante. A referência à existência de reuniões com a administração do B. revelou-se insuficiente para daí se concluir que houve angariação de negócios para a R. por parte da impugnante.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC, do exercício de 2005, na sequência da qual foram corrigidos os prejuízos fiscais declarados nesse exercício.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:

-De facto, por errada valoração da prova importando, assim, aferir dos requisitos do artigo 640.º do CPC;

-Por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito:

- Na medida em que ajuizou pela legalidade e manutenção das correções efetuadas pela AT, quer quanto aos proveitos, quer quanto aos custos da Impugnante, ora Recorrente, no exercício de 2005, relacionados com os contratos celebrados com o grupo R. e o B., competindo, assim, aferir se a Recorrente adquiriu a utilização exclusiva de um direito e prestou serviços de intermediação, não se limitando, assim, a exercer a atividade de sublocação dos imóveis.

- Quanto à alegada violação do princípio da tributação do lucro real;

- Porquanto a manutenção da decisão determina a violação do princípio da imparcialidade.

De relevar, ainda neste particular, que não tendo a Recorrente sindicado a improcedência do vício da falta de fundamentação formal do ato, a mesma consolidou-se na ordem jurídica, não cumprindo, assim, tecer quaisquer considerandos neste e para este efeito. Mais importa sublinhar que, a tal não obsta a alegação, conclusiva, constante em 48 das suas alegações, na medida em que embora seja feita alusão à falta de fundamentação a mesma se coaduna com a fundamentação substancial, e inerente erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e não com a falta de fundamentação formal que foi, como visto, objeto de improcedência.

Feito este introito e delimitação da lide recursiva, cumpre apreciar.

Comecemos, ora, pelo erro de julgamento de facto.

Atentemos, então, se a Recorrente ao convocar uma errónea valoração da matéria de facto, mormente, das testemunhas, procedeu à impugnação da matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.(1)

Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, na medida em que não advoga qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto atinente à matéria de facto não provada, sem a devida substanciação e concretização.

Com efeito, limita-se a fazer alusão ao depoimento das testemunhas, mas nada contextualiza, nesse particular, não convocando os respetivos trechos áudios, nem procedendo à competente transcrição dos competentes excertos, limitando-se, tão-só, a concretizar juízos de valor quanto ao ajuizado pelo Tribunal a quo, reconduzindo-se, por isso, a meros erros de julgamento de facto.

E por assim ser, rejeita-se a aludida impugnação por falta de requisitos legais.

Aqui chegados, encontrando-se devidamente estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, se a decisão recorrida padece de erro julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Apreciando.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, desde logo porque não aquilatou, devidamente, os princípios da liberdade da vontade das partes e da liberdade contratual, sendo que todo o suporte contratual dos acordos celebrados entre as partes foi considerado formalmente legítimo.

Mais advoga que, no limite, a existir nesta matéria alguma ilicitude, sempre o artigo 10.º da LGT conferiria a necessária cobertura à tributação dos rendimentos provenientes de atividade ilícita, desde que constituíssem facto tributário.

Sendo que, a desconsideração dos efeitos dos contratos celebrados, só poderia ocorrer se a AT tivesse feito prova da simulação absoluta e subsumido a questão no artigo 39.º da LGT, o que não foi feito no caso dos autos, preterindo, outrossim, o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT, e a presunção de verdade das declarações dos contribuintes, consagrado no artigo 75º da LGT.

Conclui, a final, que os indícios apurados são insuficientes para o efeito, até porque a atividade de promoção, agenciamento e angariação, traduz-se em atos que revelam imaterialidade, e no caso vertente, resultou provado que, no exercício de 2005, o contrato celebrado entre as partes vigorou e vinculou-as naquele ano.

Vejamos, então.

Atentando na fundamentação contemporânea do ato resulta que as correções visadas se coadunaram, designadamente, no seguinte:

a) A parte formal em causa não tem correspondência com a realidade declarada;

b) A Impugnante não tinha nem nunca teve, entre 2004 e 2009, qualquer estrutura comercial ou organizativa, o que se reflete na ausência de custos com pessoal e com os administradores e na ausência de quaisquer subcontratos;

c) Do contrato de cessão da posição contratual resulta que o papel da Impugnante passou por intervir na reestruturação e consolidação do passivo bancário da R., como resulta do seu teor;

d) As comissões debitadas limitavam-se a formalizar fluxos financeiros, de modo a permitir o pagamento dos juros contraídos pelas empresas do grupo;

e) A Impugnante não prestou quaisquer serviços ao B.;

f) A única atividade exercida foi a sublocação de dois imóveis;

g) Um dos elementos do Conselho de Administração era comum a todas as sociedades em causa.

Conclui, assim, que a Impugnante, ora Recorrente, nunca prestou quaisquer serviços, designadamente em 2005, motivo pelo qual quer os proveitos, quer os custos em causa refletem uma realidade que não existiu.

O Tribunal a quo esteou a improcedência relevando, designadamente, o seguinte:

“[a] AT logrou abalar o enquadramento dos custos em causa no art.º 23.º, do CIRC, dado que a impugnante não evidenciava a prática de quaisquer serviços relacionados com os contratos em causa. Ao contrário do que defende a impugnante, não assumem relevo por si só as afirmações da AT quanto ao objetivo da operação nem a AT tem de demonstrar a existência de qualquer simulação (basta a existência de indícios). Da mesma forma, o invocado quanto à constatação dos prejuízos da impugnante não é senão a constatação de uma realidade, não sendo fundamento da correção. Assume sim relevância a existência de elementos que evidenciam que, não obstante o teor dos contratos celebrados, não foram realizadas prestações de serviços na decorrência dos mesmos, elementos esses que a AT elencou (falta de estrutura organizativa, falta de subcontratação, administração comum entre a impugnante e o grupo R.).

Nessa sequência, cabe à impugnante o ónus da prova da subsunção dos custos no art.º 23.º, do CIRC.

A impugnante não logrou demonstrar que os custos em causa respeitaram a efetivas atuações empresariais da sua parte, como resulta desde logo da factualidade não provada. Sublinhe-se que o facto de a operação materializada nos contratos em causa ter sido objeto de apreciação pela CMVM não releva para o caso em concreto, porquanto o que aqui está em apreciação é não a celebração dos contratos mas a efetiva prestação de serviços por parte da impugnante na sequência dos contratos.

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.04.2013 (Processo: 06123/12, inédito), cuja situação fática apresenta contornos semelhantes à presente (respeitando ao IVA do ano de 2004, da impugnante):

“[P] ara a administração tributária (…) embora tendo sido celebrados os contratos de representação comercial e ’cessão da posição contratual’ (…) [são] fortes, consistentes, os indícios de que, na prática, a Impugnante não efetuou quaisquer serviços de intermediação, agenciamento, entre as empresas do grupo (…) e o banco (…), no que concerne à prestação, por aquelas, de serviços do seu ramo de atividade, na área dos ‘Sistemas de Informação’, a este. (…)

[N] ão obstante se estar a operar com indícios, os coligidos, também, se nos apresentam como capazes de, só por si, em função do que ditam as regras da experiência comum, induzirem a afirmação de que a sociedade impugnante, na prática, não intermediou qualquer prestação de serviços (…), dada a comprovada indisponibilidade de estrutura comercial, financeira, administrativa, mínima e adequada, para o efeito, bem como, a incompatibilidade, provocante, seguramente, de incapacidade, derivada de o respectivo objeto social se resumir à sublocação de (dois) imóveis, sem olvidar que a sua atividade inicial foi a de ‘compra e venda de bens imobiliários’. (…)

[A] mera celebração de qualquer contrato (…) é insuficiente para, sem mais, assegurar a comprovação, especialmente, com a relação a terceiros (…) do estrito e pontual cumprimento do respectivo objeto; para comprovar que tudo o que se acordou foi levado à prática, efetivado, concretizado”.

Assim sendo, não tendo a impugnante demonstrado como lhe competia a subsunção dos custos em causa ao disposto no art.º 23.º, do CIRC, improcede o por si alegado nesta parte. Como consequência, carece de relevância o alegado quanto ao art.º 17.º, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, dado que o mesmo tem como pressuposto, a montante, a admissão do custo.

A mesma configuração fática e de distribuição do ónus probatório releva quanto à desconsideração dos proveitos (desconsideração que, em bom rigor, não tem reflexos na diminuição dos prejuízos, antes pelo contrário). Na verdade, a AT, ao desconsiderar os proveitos registados, corrigiu de forma simétrica o que resulta da correção dos custos já apreciada, considerando que os mesmos não respeitavam a qualquer atividade levada a efeito pela impugnante. Como tal, e não tendo a impugnante demonstrado o contrário, nos termos já referidos quanto aos custos, também a correção em apreciação não atenta contra o art.º 20.º, do CIRC.”

Ora, atentando no supra expendido, não se vislumbra qualquer erro de julgamento, tendo o Tribunal a quo interpretado adequada e acertadamente o regime jurídico aplicável ao caso vertente, com a devida transposição para o caso vertente.

Senão vejamos.

Começando, desde já, por convocar o respetivo regime jurídico e tecer os considerandos de direito que relevam para o caso vertente.

De relevar, ab initio, que por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP).

Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1, do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a AT venha a fazer da mesma.

O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.

O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.

Dispondo, por seu turno, o artigo 20.º do CIRC, com a redação à data aplicável que:

“1- Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:

a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;

b) Rendimentos de imóveis;

c) Rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações;

d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos;

e) Prestações de serviços de carácter científico ou técnico;

f) Mais-valias realizadas;

g) Indemnizações auferidas, seja a que título for;

h) Subsídios ou subvenções de exploração”.

E no atinente aos custos, e aos seus pressupostos, há que convocar o disposto no artigo 23.º do CIRC, o qual preceituava no seu n.º 1, que: “… [c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produT.…”, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos.

Como tal, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produT

O que significa, então, que a lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo, podendo, no entanto, aferir-se a existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produT

No concernente ao ónus da prova, cumpre evidenciar que incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Mais se refira, com particular interesse para os presentes autos, que vigora, neste âmbito o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, segundo o qual:

“1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Daí resulta que, gozando o contribuinte da presunção de verdade da sua declaração, compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação. O que significa que, in casu, tem o ónus de demonstrar factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade de que as operações contabilizadas não têm materialidade, no fundo, de que a Recorrente não adquiriu qualquer utilização exclusiva de um direito, nem prestou quaisquer serviços de intermediação, continuando a exercer unicamente a atividade de sublocação dos imóveis, só então passando a competir à mesma o ónus da prova de que tais realidades contabilizadas correspondem à realidade.

Ora, no caso sub judice, secundando-se o expendido na decisão recorrida, entende-se que a Recorrida cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, não tendo, por seu turno, a Recorrente logrado demonstrar o desacerto das correções visadas, como aliás dimana expresso da factualidade não provada e não, devidamente, impugnada. Em nada podendo, portanto, ser convocada qualquer violação do princípio da verdade declarativa.

De relevar, desde logo, que carece de relevo o aduzido relativamente à outorga dos contratos, e inerentes densificações, mormente, no atinente ao princípio da autonomia da vontade e da liberdade contratual, na medida em que, como é reconhecido, de forma clara e bem fundamentada, na sentença recorrida, tais contratos não foram postos em causa, mormente, a formalidade atinente à sua celebração.

Com efeito, a validade dos visados contratos não está em causa, na medida em que a AT assume e reconhece a sua existência, bem como as caraterísticas essenciais dos mesmos e bem assim das correspondentes notas de débito emitidas. Em bom rigor, o que fundamenta as correções em causa, como visto, é a circunstância de a AT ter concluído que a parte formal em causa não teve correspondência real, ou seja, de que a Recorrente nunca prestou quaisquer serviços, designadamente em 2005. Logo, na situação sob apreciação, não é sindicado qualquer circuito documental, mas tão-só a realidade efetiva subjacente ao mesmo. E esta, conforme resulta do probatório, não ficou provada.

No mesmo sentido se ajuizará quanto ao aduzido a propósito da tributação de rendimentos ilícitos e inerente subsunção normativa, porquanto realidade não fundante das correções visadas e sem qualquer respaldo na fundamentação contemporânea do ato.

Não logrando mérito as alegações atinentes à simulação, às suas premissas base e inerente comprovação por parte da AT, visto que, conforme bem explanado na decisão recorrida não compete à AT fazer essa prova, mas, tão-só, convocar indícios que ponham em causa a materialidade e a efetividade das operações.

Logo, contrariamente ao advogado pela Recorrente não se vislumbra qualquer erro de julgamento por parte do Tribunal a quo, o qual, como visto, adotou, e bem, a jurisprudência já vertida no Aresto prolatado em impugnação deduzida pelo mesmo impugnante contra o IVA de 2004, com identidade fática com a do caso vertente.

Por outro lado, no atinente ao IRC de 2006, e com total identidade com a realidade fática em discussão, e inclusive similitude no teor das alegações de recurso, já foi prolatado Acórdão no âmbito do processo nº 1005/12.4BELRS, de 19 de setembro de 2017, ao qual se adere, eximindo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão que segue, outrossim, Jurisprudência que cita, acolhe e transcreve.

Lê-se em tal acórdão, e na parte que para os autos releva:

“Ora, como se percebe, para a AT – com o acolhimento do Tribunal – não são de aceitar fiscalmente custos (e os correspondentes proveitos) considerados pelo contribuinte aos quais alegadamente estariam subjacentes contratos de representação comercial e cessão de posição contratual, já que em sede inspectiva foram recolhidos indícios sérios e consistentes, no sentido de que, na realidade, a ...- S. I., SA não prestou quaisquer serviços de intermediação/ agenciamento entre as empresas do grupo ... e o Banco ....(…)

Como vimos, o TT de Lisboa, já em sede de análise da prova feita nos autos, pôde concluir que, tendo a AT abalado fundamentadamente o enquadramento dos custos no artigo 23º do CIRC, evidenciando a constatação de elementos capazes de fazer concluir que, não obstante a existência de contratos, não foram realizadas as prestações de serviços na sequência dos mesmos, cabia à impugnante o ónus de provar a subsunção de tais custos ao enquadramento previsto no referido artigo 23º, o que, de todo, não foi feito.

E, na verdade, assim é.

Basta atentarmos na matéria de facto não provada (e aqui, em sede de recurso jurisdicional, não alterada) para concluir que a Impugnante, ora Recorrente, não demonstrou a efectividade dos serviços de intermediação/ agenciamento. (…)

Dir-se-á, aliás, que o julgamento da matéria de facto não provada compromete, desde logo, qualquer intenção reformadora da decisão recorrida, nos termos em que a mesma vem sustentada.

Ora, contrariamente ao que defende a Recorrente, no presente caso não é exigível à AT que prove a simulação; o que se lhe pede é que faça a prova de que existem indícios sérios de que as prestações de serviços em causa (e, como tal, os custos e proveitos correspondentes) não tiveram lugar; feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da materialidade daquilo que invoca – cfr. artigo 74º da LGT.(…)

E, na verdade, em face dos indícios recolhidos (que se mostram objectivos e consistentes), há que concluir, com a 1ª instância, que os elementos apurados se apresentam, apelando a regras da experiência comum, aptos a concluir que efectivamente a Recorrente não intermediou as prestações de serviços entre a ... e o Grupo ..., o que resulta da sua evidente falta de estrutura comercial e administrativa. Para mais, e como se evidenciou no RIT, a sublocação de dois imóveis foi, a final, a única actividade da Impugnante no período em causa. (…)

A Recorrente insiste no facto de os contratos terem sido efectivamente celebrados e não terem sido questionados. E, de facto, assim é. Porém, como também assinala o aresto citado, “a mera celebração de qualquer contrato, mesmo reduzido à forma escrita, é insuficiente para, sem mais, assegurar a comprovação, especialmente, com relação a terceiros, por não intervenientes no convénio, do estrito e pontual cumprimento do respectivo objeto; para comprovar que tudo o que se acordou foi levado à prática, efetivado, concretizado”.

Sem prejuízo – insista-se – da matéria de facto não provada e que aqui não foi alterada, a verdade é que a invocada imaterialidade em que, segundo a Recorrente, se traduziria a sua concreta actividade de agenciação não convence este Tribunal, sendo dificilmente aceitável que, estando envolvidos montantes tão elevados entre as diferentes partes (cerca de 13 milhões de euros), não haja qualquer evidência material dos serviços prestados. E isto é assim, mesmo admitindo que parte significativa da actividade desenvolvida passe por, como defende a Recorrente, “reuniões, contactos pessoais, telefónicos ou por outros meios de comunicação; presenças em receções ou outros eventos com potencial interesse para as relações comerciais em causa (representação), obtenção de informações sobre necessidades sentidas ou oportunidades de negócio, ou sobre o estado de encomendas efetuadas, acompanhamento e monitorização da elaboração de propostas e da realização dos trabalhos encomendados e auscultação do nível de satisfação do cliente, etc”.

Importa, ainda, dizer que a invocação do disposto nos artigos 10º e 39º da LGT, tal como é feita neste recurso jurisdicional não colhe. (…)

A AT, como é patente, não avança no caminho de tal previsão legal, pois não está sequer em causa a existência de um negócio real que não o simulado. Já o dissemos e repetimos: a AT não põe em causa a celebração dos contratos. O que demonstra, com base em indícios consistentes, é que as prestações de serviços a eles associadas não foram realizadas, dada a indisponibilidade de meios para tal e considerando a total falta de elementos de prova do desenvolvimento da actividade de agenciação/ representação por banda da impugnante.

Diga-se, por último, que a invocação da violação do disposto no artigo 58º da LGT, ou seja, do princípio do inquisitório, não é minimamente sustentada.

É, aliás, claro que, in casu, a AT, no procedimento inspectivo, averiguou os elementos que teve como necessários à descoberta da verdade material, procedendo às diligências inspectivas/instrutórias adequadas a tal fim.

De resto, como é bom de ver, o princípio do inquisitório não é incompatível com o ónus dos interessados de provar os factos relevantes para a decisão do procedimento.

Tudo visto, e sem necessidade de maiores considerações, há que julgar improcedentes as restantes conclusões da alegação de recurso e concluir que, ao contrário do defendido, não se verifica qualquer violação do disposto nos artigos 58º, 74º e 75º da LGT.”

Mais importa relevar que, recentemente este Tribunal no âmbito do processo nº 1038/12, datado de 13 de setembro de 2023, no qual a, ora, RelaT. integrou o coletivo, no processo respeitante ao IRC de 2007, decidiu, justamente, no mesmo sentido, donde da legalidade das correções visadas.

Ora, face a todo o supra expendido e aderindo à aludida fundamentação jurídica nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto analisou e valorou adequadamente o respetivo ónus probatório, sem que possa ser convocada qualquer preterição do princípio do inquisitório- de resto não devidamente substanciada-tendo inclusive a AT pautado a sua atuação por uma postura colaborante claramente patenteada no Relatório de Inspeção Tributária.

Duas últimas notas, uma quanto ao princípio da tributação do lucro real e outra quanto ao princípio da imparcialidade.

No atinente à violação do princípio da tributação do lucro real, discorreu o Tribunal a quo que:

“[n] ão se vislumbra de que forma a correção em causa atenta contra tal princípio. Com efeito, o mesmo tem de ser lido em consonância com as normas da lei ordinária que definem o próprio conceito de rendimento e, como já mencionado, nesse plano a AT efetuou correções considerando o facto de a impugnante não ter levado a efeito quaisquer prestações de serviços, sendo que a impugnante não logrou demonstrar o contrário. Os art.ºs 3.º, 15.º e 17.º, do CIRC, mencionados pela impugnante, têm de ser lidos em consonância com os demais, como já apreciado, e dessa leitura resulta que não se verifica qualquer violação do mencionado princípio.”

E, de facto, nada há censurar quanto à visada improcedência, nem, em rigor, a Recorrente aparta, com a devida materialização, tal fundamentação.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 197/2013, de 15 de maio, convocando, e demais jurisprudência nele convocada:

“Ora, tal-qualmente afirmou o Acórdão n.º 84/03 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), "o princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária". Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o tertium comparationis - leia-se, o critério - que há de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua "capacidade de gastar" (ability to pay). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). Outro dos corolários deste princípio é precisamente a tributação do rendimento líquido do contribuinte, de onde deflui uma exigência de dedução das despesas necessárias à angariação do próprio rendimento (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt).

Tributar o lucro real das empresas, por seu turno, significa atingir a matéria coletável auferida pelo sujeito passivo, pelo que a tributação do lucro real é, também, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (cfr. o Acórdão n.º 162/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Trata-se, no entanto, de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (Xavier de Basto, "O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.º 5, 2001, p. 10). A questão tem sido objeto de discussão na jurisprudência constitucional, a propósito dos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cfr. os artigos da Lei Geral Tributária), assumindo tal jurisprudência que a tributação pelo lucro real é um princípio que admite "desvios", entenda-se, é compatível com alguma "normalização" no apuramento da matéria coletável (cfr. os Acórdãos n.º 84/03 e 85/10, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).”

E por assim ser, aderindo à fundamentação jurídica supratranscrita, não se vislumbra qualquer violação do aludido princípio, visto que a esteira de entendimento preconizada pelo Tribunal a quo assenta, como visto, na falta de demonstração e prova dos pressupostos que estavam acometidos na esfera jurídica da Recorrente, em nada pondo em causa o lucro real.

Uma última nota quanto ao princípio da imparcialidade, no sentido de que a preterição é conclusivamente invocada não se vislumbrando qualquer substanciação nesse e para esse efeito, mormente, em termos de concreta materialização do aludido normativo. Sendo certo que, sempre se dirá que da leitura da decisão recorrida não se vislumbra, de todo, qualquer conduta que possa colidir com o aludido princípio.

Face a todo o expendido, improcedem, na íntegra as alegações de recurso.

Subsiste por analisar a dispensa do remanescente do pagamento da taxa de justiça.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, outrossim, que as questões em apreciação já foram objeto de apreciação por este Tribunal, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP, nos moldes peticionados pela Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €400.000,00.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de novembro de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Maria Cardoso)

1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra EdiT., 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.