IIIFUNDAMENTAÇÃO
III -1. Matéria de facto
O Tribunal a quo deu como assente a seguinte matéria de facto:
1º. Corre termos no Serviço de Finanças da Trofa o processo de execução fiscal n.°4219200701050605 e apensos, instaurado para cobrança de dívidas relativas a IVA dos anos de 2005 a 2007 e Coimas fiscais do ano de 2008, no montante global de 801.388,44 euros, em que é executada originária a sociedade comercial “M… Automóveis, Ld.ª”, NIPC 507.112.300.
2º. Porque esta sociedade não possuía bens susceptíveis de penhora, foi revertida a execução contra o ora Oponente, na qualidade de responsável subsidiário.
3º. Para fundamentar a reversão foi solicitada à Inspecção Tributária informação sobre quem exercia de facto a gerência da devedora originária.
4º. Na sequência do referido pedido de informação, foi elaborado um relatório a coberto do despacho n.°D1200816420, onde se identificavam vários documentos assinados pelo Oponente na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, tais como:
- -fax, datado de 28.10.2004, do escritório de advocacia do Oponente relacionado com a devedora originária e dirigido ao Finibanco.
- -Fax, datado de 04.10.2005, sobre o assunto “proposta de venda”, rubricado pelo Oponente.
- -Proposta de desconto de livranças, datada de 07.04.2006 na qual se coobrigou, solidariamente com o proponente, assinando o termo de responsabilidade.
- -Assinatura dos cheques da devedora originária n.°s 5568656213 e 5568656116 do Banco Popular, emitidos em 20.12.2006.
5º. Consta na Conservatória do Registo Comercial a designação do Oponente como gerente.
6º. O capital da sociedade está dividido em duas quotas iguais, pertencendo uma a cada um dos sócios A… e J….
7º. De acordo com o art.5° do pacto social, foram nomeados gerentes ambos os sócios, sendo suficiente a intervenção de um gerente para obrigar a sociedade em todos os seus actos e contratos.
8º. Em 09.10.2009 foi proferido despacho para audição (reversão), tendo o ora Oponente exercido esse direito em 20.10.2008 - cfr. docs. de fls. 112a 118 dos autos.
9º. Em 05.02.2009, foi proferido despacho de reversão - cfr. docs. de fls.158 a 162 dos autos.
10º. Em 10.02.2009 foi o ora Oponente citado nos termos do art.236° do Código de Processo Civil - cfr. docs. de fls. 163 a 165 dos autos.
11º. A presente Oposição deu entrada no Serviço de Finanças da Trofa a 17.03.2009, sob o n.°2446, remetida via fax.
12º. O original deu entrada a 24.03.2009 sob o registo RC158765699PT dos CTT de Vila Nova de Gaia.
13º. O ora Oponente exerce as funções de advogado - cfr. prova testemunhal.
14º. A “T…, Ld.ª” era cliente do ora Oponente - cfr. prova testemunhal.
15º. O ora Oponente assinou cheques da sociedade M… Automóveis, Ld.ª, para pagamento do Imposto Automóvel na ausência do seu irmão, também sócio gerente da referida sociedade - cfr.prova testemunhal.
16º. A devedora originária tinha as suas instalações localizadas na sede da sociedade “T…, Ld.ª” - cfr. prova testemunhal.
III – 2. Motivação
“3.1.Motivação
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada das informações e documentos juntos aos autos que não foram impugnados e da prova testemunhal resultante da audiência contraditória da inquirição das testemunhas arroladas.
A restante matéria alegada pelo Oponente não foi julgada provada nem não provada, por ser irrelevante para a decisão ou por constituir alegação de factos conclusivos ou matéria de direito.”
III- 3. O julgamento da matéria de facto efectuado pela 1.ª instância vem posto em causa pelo Recorrente/oponente vagamente na conclusão c) onde afirma “… manifestações de efectivo exercício da gerência a assinatura pelo recorrente em 20/12/2006 de dois cheques, a douta sentença deveria ter dado como provado que o exercício da gerência se limitou àquela data.” afigura-se-nos que o recorrente só dissente do julgamento efectuado quanto à matéria de facto relativamente à afirmação “…assinou cheques da sociedade M… Automóveis, Ld.ª…” sem qualquer limite numérico e temporal (veja-se pondo 15ª da matéria de facto assente. Em todo o caso, sempre diremos que se nos afigura imprescindível dar como assente com base na prova documental e testemunhal a concretização de que foram emitidos dois cheques na mesma data. Sendo que tal materialização se mostra relevante para a apreciação da questão da não gerência de facto invocada pelo recorrente e daí se justificar alteração/aditamento ao probatório, nisso se deferindo a pretensão do recorrente.
Assim, altera-se o teor do item 15º do probatório que, passa a ter o seguinte teor:
15º O ora oponente assinou dois cheques da sociedade M…, Ld.ª, emitidos em 20.12.2006, para pagamento de Imposto Automóvel e a I…, ld.ª (despachante), na ausência de seu irmão co-gerente (Motivação: cf. Cópia dos dois cheques, constantes de fls. 156 dos autos, e no depoimento da testemunha A… que narrou os factos que estiveram na origem da emissão dos dois cheques por parte do Oponente, referindo que numa deslocação ao estrangeiro foi avisado pela colaboradora C… do limite da data para pagamento do Imposto Automóvel e restantes despesas relacionadas com a importação de um veículo, pelo que solicitou ao seu irmão que emitisse dois cheques para o efeito. No seu depoimento a C… foi peremptória em afirmar que até á emissão daqueles cheques desconhecia que o Dr. J… pudesse exercer a gerência e confirmou se ter deslocado ao escritório de advocacia daquele para assinar os dois cheques, um para a DGT e outro para o despachante).
IVENQUADRAMENTO JURÍDICO
IV – 1. Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito, sendo certo que as conclusões de quem recorre balizam o âmbito de um recurso concreto (art. 684º e 690º do CPC).
É inquestionável o regime segundo o qual este Tribunal aplica o Direito ao circunstancialismo factual que vem fixado, pelo que a questão que se impõe neste recurso é a de juridicamente fundamentar se:
- a)Ocorre a nulidade por omissão de pronúncia relativamente à questão das inconstitucionalidades dos normativos legais do CPPT atributivos da competência à AT para reverter a execução fiscal contra os responsáveis subsidiários;
- b)Ocorre erro de julgamento da matéria de facto, ao dar como provado ter ora recorrente exercido a gerência de facto da devedora originária durante o período a que respeitam as dívidas exequendas e, ao não considerar provada a irresponsabilidade do recorrente pelo não pagamento das dívidas exequendas;
- c)Ocorre erro de julgamento em matéria de direito, ao julgar improcedente a oposição relativa à execução revertida contra o oponente.
Assim:
Da nulidade por omissão de pronúncia
Delimitado que se mostra o objecto do presente recurso, cumpre conhecer em primeiro lugar da nulidade assacada à sentença sob recurso, de omissão de pronúncia, por ter desprezado o conhecimento de um dos fundamentos determinantes do despacho de reversão impugnado e cuja invalidade vinha questionada, traduzida na inconstitucionalidade das normas atributivas do poder para efeitos de reversão aos órgão da administração tributária (chefe de finanças) – veja-se art. 71º a 113º da p.i..
Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do CPPT como no art. 668º alínea d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que exista omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.
Conforme o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Com já se referiu, esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
No caso vertente, verifica-se que o acto de reversão teve por fundamento a insuficiência de bens da executada originária e o exercício da gerência no período de constituição da dívida tributária e naquele em que terminou o prazo legal de entrega da prestação tributária pelo agora oponente.
Na sua contestação, a Fazenda Pública defendeu a legitimidade do órgão de execução fiscal, na pessoa do seu dirigente, para proferir o despacho de reversão.
A sentença recorrida, é completamente omissa sobre a invocada inconstitucionalidade, não se pronunciou sobre essa questão, nem nela se teceu qualquer justificação para tal omissão dado que o seu conhecimento não se mostra prejudicado pela solução dada às demais questões apreciadas e decididas.
Efectivamente, como salienta o Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste tribunal, o julgado não conheceu da questão fulcral da inconstitucionalidade do regime legal correspondente à atribuição de poderes ao órgão decisor da execução fiscal de ordenar a reversão do Processo de Execução Fiscal contra os responsáveis subsidiários.
E, sendo assim, não resta se não julgar procedente a arguição de omissão de pronúncia, determinante da nulidade da sentença recorrida.
Tal nulidade não obsta, porém, a que este Tribunal de recurso conheça do objecto da oposição, impondo-se-lhe mesmo esse conhecimento por força do preceituado no art. 715º nº 1 do CPC, pelo que se passa de imediato, fixados que se mostram os factos pertinentes à apreciação jurídica de todas as questões suscitadas na oposição, ao conhecimento das mesmas.
No caso concreto estamos na posse de todos os elementos, neste conspecto, caberia a este Tribunal discriminar a matéria provada da não provada, que fosse relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito – cfr. art.ºs 123.º, n.º2 do CPPT, 511.º, n.º1 e 659.º, n.º2 do CPC – o que por economia de meios se faz por remissão para os intens 1. a 16. da sentença ora anulada e que nesta parte se repristina, com a alteração do item 15 fixado supra sob o ponto III.3, cumprindo assim tal desiderato, não se alcançando necessidade de a mesma ser acrescida com qualquer uma outra.
Conhecendo em substituição:
1. Da inconstitucionalidade material do regime legal que atribui poderes ao órgãos decisor da execução fiscal em ordenar a reversão do Processo de Execução Fiscal contra os responsáveis subsidiários
Invoca o Oponente/recorrente como fundamento da sua oposição de que “a reversão da execução mediante despacho proferido por órgão da administração tributária (chefe de finanças) é inválida em virtude de serem materialmente inconstitucionais as normas jurídicas que conferem poderes aos chefes dos serviços de finanças para a efectuarem”.
Em síntese, invoca o oponente que as funções atribuídas ao chefe de repartição de finanças no âmbito da execução fiscal concretizam-se em actos processuais de natureza jurisdicional. Ora, mediante a atribuição de funções jurisdicionais aos chefes de finanças - art.s 10º, n.º 1 al. f) e 151º n.º 1 do CPPT, foi violado o princípio constitucional da separação de poderes e, por tal razão, os artigos 111.º, n.º 2, 202º, n.º 1 e 2, 212º, n.º 3 e 268º n.º4 da Constituição da República.
Cumpre da aferir da inconstitucionalidade material das referidas normas do CPPT:
«Art. 10º n.º 1
Competências da administração tributária
1 – Aos serviços da administração tributária cabe:
(…)
f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar actos a esses respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151º do presente Código; (…)»
«Artigo 151º.º
Competência dos Tribunais tributários
1 – Compete ao tribunal tributário de 1ª instância da área onde corre a execução, depois de ouvido o Ministério Público nos termos do presente Código, decidir os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária e a reclamação dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal (redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro).»
Ao fim e ao cabo, e resumindo, o que o oponente/recorrente controverte é a inconstitucionalidade material dos mencionados preceitos normativos, enquanto neles se atribui à administração tributária, órgão de execução fiscal poderes para ordenar a reversão do PEF contra os responsáveis subsidiários.
Vejamos:
Em conformidade com o alegado pelo oponente/recorrente, o art. 10º n.º 1 al. f) e 151º n.º 1 do CPPT, na parte em que permitem que, por despacho do Chefe de Serviço de Finanças, se efective a reversão no processo de execução fiscal contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais, não respeitam os princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º) e da competência dos Tribunais (artigos 202.º e 212.º), argumentando que a reversão constitui acto situado na esfera de competência da função jurisdicional.
A questão é, pois, a de saber se aquela norma viola ou não o princípio de que compete aos tribunais o exercício da função jurisdicional e, consequentemente, a proibição de tal função poder ser atribuída a outros órgãos.
As normas que são objecto de apreciação inserem-se num modelo de repartição de competências entre os tribunais tributários e os serviços da administração fiscal, no que se refere à cobrança coerciva realizada através do processo de execução fiscal, regulado nos artigos 148.º e ss. do CPPT e 103.º da LGT: ao tribunal tributário de 1ª instância da área onde correr a execução compete decidir os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária e a reclamação dos actos praticados pelos órgãos de execução fiscal (art. 151º n.º 1 do CPPT na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro), aos serviços da administração fiscal cabe, ressalvado o que se dispõe expressamente quanto à competência do tribunal tributário, instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a eles respeitantes (artigo 10º n.º 1 al. f) e 103.º, n.º 1, da LGT).
Sobre a função jurisdicional, consagrada no artigo 202º da CRP por contraposição com aquele modelo e repartição de competências que o caracterizam, cumpre atentar que perante as funções que estão reservadas aos tribunais tributários de 1ª instância pelo CPPT, não fica despojado o cerne ou núcleo essencial da missão que a Constituição confiou aos órgãos de soberania tribunais cfr., sobre a função jurisdicional, Jorge Miranda, A Constituição de 1976 - Formação, Estrutura e Princípios Fundamentais, 476 e 479, Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 2ª edição, 2º vol., 311 e 312, Afonso Queiró, Lições de Direito Administrativo, 1976, 41 e segs. e A função administrativa, estudo publicado na Revista de Direito e Estudos Sociais, XXIV ano, 31, Castanheira Neves, O Instituto dos Assentos e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, 435 e segs., Pierre Moor,Droit Administratif, vol. 1º, Berna, 1988, 4 e segs., Gomes Canotilho, ob. cit., 767 e segs., e Acórdãos do Tribunal Constitucional números 71/84 - Acórdãos do Tribunal Constitucional, 4º vol., 185 e segs., 72/82 - Diário da República, 2ª Série, de 10 de Janeiro de 1985, 104/85 - Acórdãos do Tribunal Constitucional, 5º vol., 633 e segs., 178/86 - Diário da República, 1ª Série, de 23 de Junho de 1986, e 443/91 - Diário da República, 2ª Série, Suplemento ao nº 78, de 2 de Abril de 1992.
O processo de execução, quer comum, quer especial, considerado nuclearmente jurisdicional, envolve quer na sua instauração quer no seu desenvolvimento, a realização de muitos actos que não têm que ser necessariamente praticados por um juiz, podendo sê-lo por um funcionário, sempre com a possibilidade de reclamação ou recurso para aquele sendo jurisprudencialmente pacífico quer pelo STA, quer pelo TC legítima a atribuição à administração tributária da prática de actos de natureza não jurisdicional no âmbito do processo de execução fiscal, em cuja espécie se incluem os previstos em tais preceitos e não ofensiva dos preceitos constitucionais.
O processo de execução fiscal não é mais do que um processo cujo escopo jurídico é o de realizar coercivamente o direito de crédito de que goza o credor tributário, em regra, antes constitutivamente verificado, ou seja, corporizado em um título formal, através de um acto administrativo-tributário, dotado de imperatividade ou de auto tutela jurídica - o acto de liquidação - , fazendo-o valer sem uma prévia verificação judicial da sua legalidade.
Como processo que é, o processo de execução fiscal é constituído por uma série encadeada de actos que estão funcionalmente orientados para atingir o seu fim específico: o da cobrança da dívida tributária e o seu pagamento ao credor tributário.
Ao contrário do que a recorrente defende, a nossa lei fundamental não obriga a que todos os actos em que se desenrola o processo de execução fiscal devam ser obrigatoriamente praticados pelo juiz, pese embora a jurisprudência fiscal e, mais concretamente, a Lei Geral Tributária (art.º 103º n.º 1), atribuam ao processo de execução fiscal "natureza judicial".
Tal atribuição, natureza judicial, apenas pretende asseverar que os conflitos de interesses que no âmbito dos mesmos dentro dele se suscitem (emergentes por actuação das partes, de terceiros no processo, por qualquer tomada de decisão pela administração fiscal, relativamente aos actos para cuja prática a lei lhe atribui competência), serão sindicados, no próprio processo, sempre pelo juiz tributário.
Sendo assim, a prática dos actos do processo de execução fiscal, de natureza não jurisdicional, bem pode ser confiada, segundo os próprios termos do art. 103.º, n.º 3 da Constituição à administração fiscal. Daí a razão de ser da ressalva feita no referido art.º 103º, n.º 2 da Lei Geral Tributária [o processo de execução fiscal tem natureza judicial,] sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional". Daí também, igualmente, a salvaguarda estabelecida na segunda parte da acima transcrita alínea f) do art.º 10º do CPPT.
Na verdade, as matérias que este preceito ressalva não podem deixar, segundo a concepção constitucional da função jurisdicional, de ser tidas, por natureza, como abarcadas por ela: a decisão dos incidentes (como o da incompetência do tribunal); dos embargos de terceiro; da oposição à execução e dos recursos das decisões proferidas pelo chefe de repartição de finanças e outras autoridades da administração fiscal que afectem os direitos e interesses legítimos do executado (ou de outros interessados no processo).
Regressando à questão dos presentes autos, o que importa é decidir se o despacho do Chefe de Serviço de Finanças que reverte a execução fiscal contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais – um dos actos respeitante ao processo de execução fiscal que a lei não inclui expressamente na competência do tribunal tributário (artigo 151º n.º 1, do CPPT) – tem ou não natureza jurisdicional.
A jurisprudência do douto Tribunal Constitucional é vasta sobre a questão, embora à luz do art. 237º do CPT, pela conformidade constitucional das normas que atribuem aos serviços da administração fiscal competência para instaurar o processo de execução fiscal mediante despacho a lavrar no ou nos respectivos títulos executivos, para efectuar o respectivo registo e para ordenar a citação do executado (artigo 272.º, n.º 1, do CPT), tendo em conta o consagrado nos artigos 111.º (Separação e interdependência), 202.º (Função jurisdicional) e 212.º (Tribunais Administrativos e Fiscais) da CRP, vejam-se entre outros os Acórdãos n.ºs 152/2002 (Diário da República, II Série, de 31 de Maio de 2002) e 80/2003.
Aí, se decidindo no sentido da não inconstitucionalidade das normas que atribuem àqueles serviços competência para a prática daqueles actos, a partir do critério de distinção entre função jurisdicional e função administrativa que aquele douto Tribunal tem seguido de forma reiterada.
A problemática da definição da função jurisdicional e do seu confronto com as restantes funções do Estado - mormente da função administrativa - tem sido, por referência a tais preceitos, objecto de uma larga discussão, quer na doutrina, quer na jurisprudência.
Na doutrina, A. Rodrigues Queiró procurou distingui-las a partir de um critério teleológico. Segundo escreveu, «essencial, para que se fale de um acto jurisdicional, parece-nos ser, para já, que um agente estadual tenha que resolver de acordo com o direito "uma questão jurídica", entendendo-se por tal um conflito de pretensões entre duas ou mais pessoas, ou uma controvérsia sobre a verificação em concreto de uma ofensa ou violação da ordem jurídica".
E noutro passo precisava: «Ao cabo e ao resto, o quid specificum do acto jurisdicional reside em que ele não pressupõe, mas é necessariamente praticado para resolver uma questão de direito. Se, ao tomar-se uma decisão, a partir de uma decisão de facto traduzida numa «questão de direito» (na violação do direito objectivo ou na ofensa de um direito subjectivo), se actua por força da lei, para se conseguir a produção de um resultado prático diferente da paz jurídica decorrente da resolução dessa «questão de direito», então não estaremos perante um acto jurisdicional: estaremos, sim, perante um acto administrativo cfr. Lições de Direito Administrativo, vol. I, 1976, pp. 43, 44 e 51, e «A Função Administrativa», Separata da Revista de Direito e de Estudos Sociais, XXIV (n.ºs 1, 2 e 3), Coimbra, 1977, pp. 30-31.
O critério teleológico é igualmente seguido por R. Ehrhardt Soares quando afirma que, na actividade administrativa, a resolução do conflito de interesses (da «questão de direito») é orientada por uma perspectiva de interesse público justamente, do interesse público específico que a norma expressa.
Mantendo o entendimento de que a função jurisdicional se consubstancia numa composição de conflitos de interesses, levada a cabo por um órgão independente e imparcial, de harmonia com a lei ou com critérios por ela definidos, tendo como fim específico a realização do direito e da justiça, ali perfilhado, é de concluir que o poder que os artigos 148º e ss. do CPPT e da LGT que conferem ao Chefe de Serviço de Finanças para reverter o processo de execução fiscal contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais não se traduz no exercício da função jurisdicional O Tribunal Constitucional tem abundante jurisprudência sobre o conceito da função jurisdicional e da função administrativa (cfr., entre muitos, e só no tomo 31º dos Acórdãos do Tribunal Constitucional, os Acórdãos n.os 225/95, 226/95, 269/95, 375/95 e 452/95).
Efectivamente, por via do despacho em que se opera a reversão da execução fiscal contra tais responsáveis não se entrevê uma qualquer composição de interesses conflituantes, uma qualquer resolução de um conflito que oponha o credor tributário (ou o contribuinte directo) àquele que é chamado à execução, que tenha como fim específico a realização do direito e da justiça. O que ocorre é uma ampliação do âmbito subjectivo da execução, por força de lei, relativamente a alguém que também é sujeito passivo da relação tributária, vinculado ao cumprimento da prestação tributária, senão houver bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou se o património do devedor for insuficiente para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (neste sentido Acórdão do STA de 12.16.2009, proferido no processo n.º 01074).
Apesar de a execução fiscal reverter contra pessoa distinta da que figura no título executivo como devedor e de relativamente a ela não ocorrerem os pressupostos do facto tributário, mas sim os pressupostos da responsabilidade cf. ANA PAULA DOURADO, “Substituição e responsabilidade tributária”,Ciência e Técnica Fiscal, 1998, 391, p. 50 e ss., estamos perante um acto respeitante ao processo de execução fiscal que visa, exclusivamente, a prossecução do interesse público da “defesa patrimonial do Fisco”. De resto, a extensão da obrigação de cumprimento da prestação tributária, a pessoas diversas do contribuinte directo, tem em vista “reforçar a garantia do cumprimento da obrigação fiscal em certos casos em que é ou pode tornar-se problemático ou impossível fazer ao contribuinte directo a sua cobrança”, independentemente de também lhe poder ser associada uma ideia sancionatória Cf. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, Almedina, 1972, p. 299 e s. O autor afirma, mesmo, que o responsável subsidiário se encontra “em regra na posição como que de um fiador legal”, p. 301..
Tendo como premissa que a execução fiscal revertida contra responsáveis subsidiários, por despacho do Chefe de Serviço de Finanças, tem por base um título executivo extrajudicial, temos por um lado, que tal actividade não se traduz no exercício de poderes característicos da função jurisdicional; e, por outro lado, que quem figura como devedor em tal título executivo poderá sempre lançar mão de fundamentos que lhe seria lícito deduzir como defesa no processo de declaração, momento em que ocorrerá, então, a “resolução do conflito por um órgão independente e imparcial, de harmonia com normas ou critérios legais pré-existentes – e tudo com vista à realização do direito e da justiça” Cf. Acórdãos n.ºs 760/95, 761/95 e 376/96, Diário da República, II Série, de 2 de Fevereiro e 12 de Julho de 1996, relativamente às certidões de dívida emanadas das instituições e serviços públicos integrados no Serviço Nacional de Saúde, e Acórdãos n.ºs 394/95, Diário da República, II Série, de 15 de Novembro de 1995, e mais recentemente, Acórdão nº 669/2005, Diário da República, II Série, de 2 de Fevereiro de 2006 e Acórdão 338/2007 de 06 de Março de 2007.
Invoca ainda o Oponente/recorrente que os normativos do CPPT, na medida em que permitem que, por despacho do Chefe de Serviço de Finanças, se efective a reversão no processo de execução fiscal contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais, violam o princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrado no art. 268.º, n.º 4, da CRP.
Apenas se refira, que as normas que são objecto de apreciação não violam o princípio da tutela jurisdicional efectiva, pois o despacho que reverte a execução fiscal é, obrigatoriamente, precedido de audição do responsável subsidiário (artigos 23.º, n.º 4, primeira parte, e 60.º da LGT); o responsável subsidiário pode sempre deduzir oposição à execução, cuja decisão é da competência de um tribunal, com fundamento na ausência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária (artigos 151º n.º 1 e 204º do CPPT) – que mais não é, nas palavras do prof. Casalta Nabais In Direito Fiscal, Almedina, 2006, p. 339 “uma mini-acção declarativa enxertada no processo de execução fiscal”. Mais se diga, que aquele despacho (de reversão) e a subsequente citação do responsável subsidiário inclui declaração fundamentada dos pressupostos e da extensão da reversão (artigos 160º do CPPT e 23.º, n.ºs 1 e 4, parte final, da LGT).
Por todos o exposto, é de concluir que os artigos 10.º, alínea f), e 151º n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, na parte em que atribuem poderes ao Chefe de Serviço de Finanças, para que efective a reversão no processo de execução fiscal contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais, não violam os artigos 111.º, n.º 2, 202.º, n.º 1 e 2, 212.º, n.º 3 e 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa, pelo que não são materialmente inconstitucionais.
Improcede pois tal fundamento de oposição.
2. DA GERÊNCIA DE FACTO COMO REQUISITO DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA PREVISTA NO ART. 24.º DA LGT
Dado que a oposição foi julgada procedente na parte respeitante às coimas fiscais, as dívidas que aqui estão em causa e que nos ocupam, são as provenientes de IVA do ano de 2005 e 2007.
A Fazenda Pública considerou o ora Recorrente/oponente como responsável subsidiário pelas dívidas exequendas ao abrigo do n.º 1 do art. 24.º da LGT.
Atentas as datas em que se constituíram as dívidas exequendas (IVA de 2005 e 2007), não há dúvida quanto ao regime da responsabilidade subsidiária aplicável às que provêm de impostos: é o do art. 24.º, n.º 1, da LGT, sendo certo que nos autos não se discute que seja esse o regime aplicável e a jurisprudência há muito assentou em que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do Código Civil) Neste sentido, com indicação de doutrina e de numerosa jurisprudência, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 16 ao art. 204.º, págs. 880/881..
Dispõem o art. 24.º da LGT, n.º 1, da LGT:
«1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
- a)Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
- b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».
Consequentemente, o regime da responsabilidade subsidiária aplicável à situação dos autos, é exclusivamente o resultante do disposto no artigo 24.º da LGT, segundo o qual a responsabilidade subsidiária dos gerentes tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente. É o que resulta, inequivocamente, do texto do n.º 1 daquele preceito legal, onde se alude expressamente ao exercício de funções «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto as funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados», sublinhado nosso que destaca a não exigência sequer da gerência nominal ou de direito.
Em suma, a lei exige para a responsabilização ao abrigo do art. 24.º da LGT a gerência efectiva ou de facto, o efectivo exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito «Se o administrador ou gerente de direito não exercia quaisquer funções de gerência de facto, não se justificava que fosse formulado em relação a ele um juízo de culpa susceptível de basear a responsabilidade subsidiária, já que não era possível a existência de nexo de causalidade entre a sua actuação e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade, nem se podia falar em relação a ele de possibilidade de pagar as dívidas fiscais e não o fazer, dívidas essas de que, sem um exercício ao menos parcial da gerência, não poderia ter sequer conhecimento» JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 26 ao art. 204.º, pág. 349. .
È à AT, enquanto exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam a reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto (de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respectivos factos constitutivos – cf. art. 342.º, n.º 1, do CC e art. 74.º, n.º 1, da LGT). É que não há presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função. Ora, só quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350.º, n.º 1, do CC). Mais se diga, que da inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal cf. art. 11.º do Código do Registo Comercial (CRC) de que é gerente de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência.
É certo que, provada que esteja a nomeação do oponente para a gerência de direito, pode o juiz, com base nesse facto e noutros, revelados pelos autos, e fundando-se nas regras da experiência, de que deverá dar devida conta, presumir que o oponente exerceu de facto a gerência.
Na esteira do que se afirmou no acórdão de 10 de Dezembro de 2008 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 861/08, diga-se que «eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumida no processo e provas produzidas ou não pelo revertido e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte («certeza jurídica») de esse exercício da gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ele tenha acontecido».
E, no acórdão para resolução de conflito de julgados de 28 de Fevereiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1132/06 pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em que se refere, «provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe [à Fazenda Pública] provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização. Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc. Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal» e, por outro lado, «se faz sentido o regime contido no artigo 350.º n.º 2 do Código Civil, quando estabelece as condições em que podem ser ilididas as presunções legais, o mesmo regime nenhum sentido faria se aplicado às presunções judiciais. Quanto a estas, não se trata de as ilidir, produzindo contraprova ou prova em contrário, porque não há nenhum facto que, estando, em princípio, provado por força da lei, possa deixar de se dar por provado por obra dessa prova em contrário ou contraprova.
Pela mesma razão não se pode afirmar […] que a Fazenda Pública beneficia da presunção judicial de gerência de facto e não tem que fazer prova desta para poder reverter a execução fiscal contra o gerente de direito. Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido».
Feitos estes considerandos de carácter geral, regressemos ao caso sub judice. Neste, o que importa apurar é se os factos dados como provados na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel permitem afirmar o exercício da gerência de facto por parte do Recorrente, sendo certo, que está provado que o oponente detinha a respectiva gerência nominal ou de direito da executada originária.
Insurge-se o recorrente contra a sentença sob recurso, atacando a mesmo de erro de julgamento da matéria de facto, por erro na valoração da prova, ao dar-se como provado ter o ora recorrente exercido a gerência de facto da devedora originária durante o período a que respeitam as dívidas exequendas e, ao não considerar provada a irresponsabilidade do recorrente pelo não pagamento das dívidas exequendas.
Nesta sede, o recorrente baliza o incorrecto juízo decisório do julgado concluindo que “ (…) ao dar como provado que o recorrente exerceu a gerência efectiva da executada originária nos períodos a que respeitam as dívidas exequendas e caso subsistisse algum motivo para ter como manifestações de efectivo exercício da gerência a assinatura pelo recorrente em 20/12/2006 de dois cheques, a douta sentença deveria ter dado como provado que o exercício da gerência se limitou àquela data” (veja-se conclusão B) e C) das alegações)
Cumpre pois aferir, em função das conclusões apresentadas pelo recorrente, se como entendeu a decisão recorrida, o oponente é parte legítima para a execução a que estes autos respeitam, ou se ao invés, se deve concluir pelo oposto, como defende o mesmo.
A divergência situa-se, antes do mais, no âmbito da valoração prova, e esgrima-se na fronteira do erro de direito, já que enquanto a Mm.ª juiz recorrida entendeu que a prova produzida suporta a conclusão da efectiva gerência, o recorrente/oponente, por seu turno, considera que a factualidade demonstrada é insuficiente para concluir pela sua responsabilização àquele título.
E para assim concluir, arrima-se, no essencial, o oponente/recorrente, ao entendimento de que não exerceu efectivamente a gerência da executada originária, por que, segundo ele os actos que lhe são imputados não relevam enquanto tal, os dois cheques que assinou vinculando a sociedade, não correspondem temporalmente ao período das dívidas em execução (saliente-se que em sede de conclusões apenas se faz referência exclusiva aos cheques emitidos pelo oponente e à sua valoração, pelo que não cumpre a este tribunal atentar na prova testemunhal produzida e sua valoração).
Vejamos:
No essencial, a Administração Tributária fundamenta o seu despacho de reversão na nomeação de gerente do recorrente/oponente no contrato de sociedade, não tendo o mesmo renunciado a esse cargo e tendo assinado vários documentos, que comprovam a prática de actos de gerência, para daí concluir pelo exercício de gerência efectiva por parte daquele.
Assente que está na matéria de facto, que o capital social da sociedade está dividido em duas quotas iguais, pertencendo uma a cada um dos sócios os irmãos A… e J… (o aqui oponente), a nomeação de ambos como gerentes, sendo suficiente a intervenção de um gerente para obrigar a sociedade em todos os seus actos ou contratos (itens 5º, 6º e 7º da matéria de facto), cumpre aferir da substância dos documentos careados em sede de instrução do procedimento de reversão pela AT e considerados como actos de gerência efectiva em sede de despacho de reversão e aqueles que como tal foram valorados na sentença recorrida.
A sentença recorrida fundamentou da seguinte forma o decidido:
“A lei não exige que os gerentes, para que sejam responsabilizados pelas dívidas da sociedade, exerçam uma administração continuada, apenas exigindo que eles pratiquem actos vinculativos da sociedade, exercitando dessa forma a gerência de facto.
Ao assinar cheques o Oponente assumiu, de forma voluntária e consciente as decisões sobre o destino das receitas da sociedade.
Cooperando e corresponsabilizando-se como o outro gerente, seu irmão, no exercício de uma função própria da gerência.
Não sendo relevante para o caso quem negociava com clientes e fornecedores, quem contratava, despedia ou dava ordens aos trabalhadores da sociedade devedora originária. (…)”
Não podemos concordar com o assim decidido.
Importa salientar, na esteira das considerações apresentada supra, que a chamada gerência de facto de uma sociedade comercial consistirá no efectivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros – já nestes termos, Rúben Anjos de Carvalho - Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.
Cumpre desde logo atentar alteração supra efectuada ao julgamento da matéria de facto, mais concretamente do teor do item 15º, que passou a ter a seguinte redacção “O ora oponente assinou dois cheques da sociedade M…, Ld.ª, emitidos em 20.12.2006, para pagamento de Imposto Automóvel e a I…, ld.ª (despachante), na ausência de seu irmão co-gerente”
Na realidade os autos não continham nenhuns outros cheques para além dos dois aludidos pela Administração Tributária, que permitissem concluir que “Ao assinar cheques o Oponente assumiu, de forma voluntária e consciente as decisões sobre o destino das receitas da sociedade”, como se extrapolou na sentença sob recurso.
Será que assinatura destes documentos só por si, são suficiente para retirar tal ilação?? Sendo que os restantes documentos elencados pela administração tributária não foram valorados em sede de decisão sob recurso, e bem (dois fax do escritório de advogados do Oponente relacionados com a executada originária e uma proposta de desconto de livrança em que oponente se coobrigou, solidariamente com a sociedade proponente, assinando em nome pessoal o termo de responsabilidade, não releva a sua qualidade de gerente).
A resposta aquela pergunta é obrigatoriamente negativa.
O simples facto provado atinente ao preenchimento e assinatura de dois cheques na mesma data, Dezembro de 2006, por parte do Oponente. É insuficiente para que se possa afirmar o efectivo exercício da gerência por parte do Oponente. Com efeito, embora se aceite que o exercício da gerência não implica uma actividade continuada e abrangente de todos os aspectos da vida de uma sociedade comercial não vemos como seja possível, com base em dois cheque datados de Dezembro de 2006 emitidos aquando da ausência do seu irmão também gerente, extrair que a pessoa que emitiu esses cheques exerceu a efectiva gerência da sociedade durante os anos de 2005 a 2007.
De um acto isolado praticado pelo Oponente, em que, aparentemente, terá agido em representação da executada originária num momento concreto do ano de 2006 não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que o mesmo exerceu, de facto, a gerência da dita sociedade e muito menos durante os anos de 2005 e de 2007 que são aqueles a que se reportam as dívidas exequendas Neste sentido confirmar o mais recente acórdão deste TCA Norte de 12.20.2011 proferido no processo 00639/04.5BEVIS.
Ora, tendo a gerência efectiva de ser comprovada, sendo que a sua demonstração cabe à AT, é conclusivo, que actos isolados (ou mesmo esporádicos) de assinatura de documentos, como os ditos dois cheques, não são idóneos, a por si só, sustentarem, com segurança, o exercício efectivo da aludida gerência.
Efectivamente, o ónus material da prova da gerência de facto do oponente (como pressuposto que é da responsabilidade executiva, e facto constitutivo desta) pesa sobre a AT - de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 342.° do Código Civil.
E, assim, um non liquet, quanto a esse ponto da gerência de facto, determina que a decisão judicial desfavoreça a posição da parte (a administração tributária) que sairia favorecida com a demonstração da ocorrência de uma gerência efectiva – julgando-se não verificada ou não provada essa ocorrência
Do que antecede resulta ter falhado a prova de que o Recorrente/oponente, para além de deter a qualidade de gerente de direito da executada originária, também exercia de facto aquela gerência praticando os actos próprios e típicos inerentes a esse exercício nos anos aqui em causa e, como tal, não poderá ter lugar a respectiva responsabilização a título subsidiário pelo pagamento das dívidas exequendas e, com isso, deverá concluir-se, pela ilegitimidade do mesmo para a execução a implicar a procedência da oposição à execução fiscal.
Deve ser revogada, portanto, a sentença recorrida, assim procedendo o presente recurso e prejudicado o conhecimento dos demais erros imputados à sentença sob recurso.
