Quem foi o relator do acórdão 00357/09.8BEPNF?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00357/09.8BEPNF?

O acórdão foi proferido em 15 de dezembro de 2011.

00357/09.8BEPNF

Sumário

I. O contrato tipificado de mútuo pode, por consenso das partes, firmado ao abrigo do princípio da liberdade negocial, constituir-se, por simples acordo, como um contrato atípico de mútuo, quando um dos contraentes se obriga a entregar dinheiro ou outra coisa fungível ao outro, ficando este vinculado a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade. II. Nos termos dos nºs 1, 3 e 4 do art. 89.º-A, da LGT, se um contribuinte exibir manifestações de fortuna que revelem uma desproporção com os rendimentos declarados superior à legalmente fixada, a lei permite à AT proceder à avaliação indirecta da matéria colectável, a menos que o contribuinte (numa inversão do ónus da prova – cf. art. 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT) demonstre que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte das manifestações de fortuna é outra. III. Ainda nos termos do n.º 4 do art. 89.º-A, da LGT, não logrando o contribuinte tal prova, a AT considerará como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela constante daquele preceito legal. IV. Se os contribuintes em sede do procedimento lograrem justificar o montante de € 390.000,00, tal não basta para impedir a AT de proceder à fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no art. 89.º-A da LGT, pois para tanto se exige a justificação do valor total da manifestação de fortuna (€ 650.730,00). V. Mas a AT não pode desprezar o montante que o contribuinte logrou justificar, sendo que o rendimento tributável a fixar deverá ser calculado apenas sobre o montante não justificado, mediante a aplicação do critério fixado na lei para a determinação do rendimento padrão.* * Sumário elaborado pelo Relator

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – RELATÓRIO D… e mulher, M…, contribuintes fiscais n.º … … … e n.º … … …, respectivamente, residentes na Rua …, Concelho da …, recorreram da decisão proferida pelo Director de Finanças do Porto, em 8 de Maio de 2009, que lhes fixou para o ano de 2007 o rendimento tributável com recurso a métodos indirectos, no valor de 130.146,00 euros. No Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel foi proferida sentença que julgou o recurso improcedente, decisão com que os impugnantes não se conformaram, tendo interposto o presente recurso jurisdicional. Alegaram, tendo concluído da seguinte forma: A. Da Prova documental junta constante dos autos (vide fls.177 a 183, 191 a 192, 201 a 202 A., 209 a 211 e 225 a 226) resulta provado que os Recorrentes têm outras fontes de rendimento que, não estando sujeitas a declaração de rendimentos no ano em questão, permitiram juntamente com o rendimento declarado obter a manifestação de fortuna evidenciada, ficando assim demonstrada a origem desta, e afastada a possibilidade de recurso a métodos de avaliação indirecta para determinar o rendimento colectável. B. Dos autos constam vários documentos, nomeadamente cópias dos extractos bancários que comprovam a existência das poupanças particulares, bem como a mobilização deste recurso financeiro para a aquisição do imóvel. (vide fls. 191, 192, 202, 202 A.) C. No que concerne às poupanças particulares, a Mma. Juiz “a quo” considerou que não foi produzida qualquer prova documental da sua existência, havendo assim omissão de pronúncia quanto aos elementos de prova carregados para o processo. D. E ponderado este elemento de prova (extractos bancários e informações do baços), devia ter sido dado como provado: “Que para a aquisição do imóvel os Recorrentes usaram o dinheiro resultante das poupanças particulares de ambos no valor de € 135.000,00. E. A Douta Sentença recorrida fez uma errada aplicação da Lei aos factos, nomeadamente no que respeita á interpretação do nº8 do Artigo 89º A da LGT e 146º B, nº3 do C.P.C., na interpretação dada pelo Acórdão proferido em 28.11.2006, in proc.646/06 do Tribunal Constitucional que julgou estas normas restritivas do uso dos restantes meios de prova inconstitucionais. F. SEM PRESCINDIR, e para a eventualidade de se entender que os Recorrentes não justificaram a totalidade das manifestações de fortuna: G. Tendo a Administração fiscal considerado justificado o montante de € 390.000,00, tal valor deve relevar em sede de quantificação do rendimento sujeito a tributação que vai ser determinado com recurso aquele método. H. Tal como foi já decidido no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Maio de 2010, proferido no proc. 734/04, disponível em www.dgsi.pt, bem como no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, no processo 00212/10.9BEPNF de 28.10.2010, disponível no mesmo sítio da internet. I. Esta jurisprudência do Pleno do STA, tem como escopo a uniformização da mesma, motivo por que os tribunais de hierarquia inferior não se deverão opor-lhe. J. Por via da justificação parcial efectuada no âmbito do procedimento administrativo e no presente recurso, a quantificação do rendimento tributável dos Recorrentes deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou terem efectuado para aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação. K. No caso em apreço, os recorrentes justificaram o valor de € 390.000,00 euros, provenientes do mútuo concedido pela CGD, valor que a AT aceitou. L. Contudo, a A.T não efectuou nenhuma dedução relativa ao empréstimo bancário na avaliação do rendimento tributável, pelo que há manifesto excesso na quantificação, resultando, assim, a ilegalidade do acto que o fixou, pelo que deve pois ser anulado. O Director de Finanças do Porto apresentou contra-alegações e formulou pedido de ampliação do objecto do recurso, concluindo da seguinte forma: 1. Não padece a sentença recorrida de quaisquer dos vícios que os recorrentes lhe imputam. 2. Cumpria aos recorrentes fazer prova cabal e completa de que o imóvel sub judice havia sido adquirido com meios que não estavam sujeitos a declaração, ou, noutras palavras, que havia sido outra a fonte da manifestação de fortuna em causa. 3. Prova que estes não fizeram. 4. Sendo a conclusão do tribunal recorrido de “falta de prova cabal e completa”, contrariamente ao alegado pelos A., foi obtida após análise quer da prova documental, quer da prova testemunhal que em primeira instância foi produzida. 5. Acresce que, contrariamente ao pretendido pelos recorrentes, em caso de “prova parcial”, não se pode “subtrair ao valor de aquisição o valor justificado”. 6. Nesse sentido se tem pronunciado a jurisprudência maioritária do STA. 7. Sendo de ter presente, nomeadamente, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 28-10-2009, proferido no Processo n°0761/08. 8. Tal como é de ter presente, pela sua bondade e clareza, a fundamentação dos quatro votos de vencido proferidos no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, processo n°734/09, a que o A. apela nas suas alegações. 9. E não tendo os contribuintes efectuado a prova devida em termos de infirmarem o juízo, permitido pelo art. 89°-A da LGT, na fixação de rendimento padrão apurado nos termos do nº 4 do mesmo artigo, a decisão da Administração não sofre de qualquer ilegalidade. 10. E assim sendo, como é, a decisão do tribunal não poderia ter sido outra que não a improcedência do recurso judicial. 11. Termos em que improcede toda a alegação dos A. 12. Devendo a douta sentença, por ter procedido a uma correcta interpretação e aplicação do direito vigente, ser mantida na ordem jurídica. 13. À cautela, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pela recorrente - embora sem conceder -, vem ora recorrida, subsidiariamente, nos termos do n°2 do artigo 684°-A do CPC, pedir a ampliação do objecto do recurso, impugnando a decisão judicial recorrida relativamente a determinados pontos da matéria de facto. 14. Impugna o facto dado como provado no item 15° dos factos julgados provados na parte “III-Dos Factos” da douta sentença, onde se diz ter ficado provado que Gonçalo Oliveira Lobo fez um empréstimo de 125 000,00€ aos ora recorrentes, pois que, do depoimento prestado por Gonçalo Oliveira Lobo e do extracto bancário junto aos autos decorre que, mesmo que aquele tenha emitido um cheque de €110 000,00 á ordem do A., não tinha meios financeiros para efectuar o restante empréstimo de € 15 000,00. 15. Isso porque do referido extracto resulta que a conta bancária de Gonçalo Oliveira Lobo já não tinha provimento suficiente para disponibilizar esses € 15 000,00, tendo a testemunha dito e reiterado que aquela conta bancária era a única que tinha. 16. Acresce que embora Gonçalo Oliveira Lobo tenha declarado que tinha utilizado para o efeito parte dos cerca de 60 000,00€ que havia recebido pela venda de um terreno e que tinha depositado esse valor na sua conta bancária, tal valor não aparece reflectido no extracto bancário respectivo. 17. Ou seja, ficou provado que, aquando do suposto empréstimo particular, o alegado mutuante não tinha os meios financeiros para o efeito indispensáveis. 18. Pelo que, incorre a douta sentença em erro ao dar como provada a existência do empréstimo particular no valo de 125 000,00 €. 19. Acresce que, no ponto 5° e no ponto 16° da parte “III-Dos Factos” da douta sentença deveria ser acrescentado que tais quantias foram depositadas pela própria A., Maria de Fátima Alves Machado. 20. Tal é o que resulta do documento da Caixa Geral de Depósitos (impresso de depósito) junto à PI como doc.3. 21. E tal é relevante, pois que daí decorre que de tal documento não é susceptível de servir de prova da existência do alegado empréstimo particular (cf. ponto 6.3 da PI). 22. O Director de Finanças do Porto impugna, ainda, o facto dado como provado no item 18° da parte “III-Dos Factos” da douta sentença, porque, contrariamente ao que daí parece decorrer, do depoimento prestado por António de Sousa Pereira não resultou que este tinha pago ao A. “vinte e tal mil euros”. 23. Do depoimento da testemunha - que foi ouvida relativamente à arguição de venda, pelo A., de duas quotas em bens imóveis por € 22 716,65, efectuada em Outubro de 2007, mas com alegado recebimento desse preço em Abril do mesmo ano - resultou que a mesma foi apenas um dos três compradores, pelo que, contrariamente ao que foi arguido pelos A., não lhes pagou a totalidade daquele preço. 24. Acresce que a testemunha não soube dizer quanto havia pago; 25. Tal como não soube dizer exactamente quantos meses antes da celebração daquele negócio havia procedido ao alegado pagamento. 26. Pelo que não se sabe quanto é que afinal a testemunha, no âmbito do aludido negócio, terá pago ao A. 27. E se - como o A. alegou, mas não provou - aquando da escritura da compra do imóvel em causa nos presentes autos (19 de Abril 2007) - ou seja seis meses antes do tal suposto negócio - já havia recebido alguma coisa. 28. Pelo que, também aqui incorreu a douta sentença em erro de julgamento da matéria de facto. 29. Erros que devem ser declarados verificados por esse Venerando Tribunal, com os devidos efeitos legais. 30. Sendo que da correcção de tais erros decorre que os contribuintes não cumpriram, de forma nenhuma, o ónus de provarem que os meios financeiros que utilizaram no acesso à manifestação de fortuna evidenciada tiveram uma fonte diversa dos rendimentos tributados em IRS. 31. Daí decorrendo confirmada a bondade do despacho do Director de Finanças do Porto impugnado nos autos, que, por isso, deverá ser confirmado na ordem jurídica. 32. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas Doutamente suprirão, deve: • O presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente, com todas as legais consequências; Ou • Caso assim não se entenda, deverá, subsidiariamente, ser apreciada a requerida de ampliação do objecto do pedido, devendo, com os devidos efeitos, a impugnação dos factos que aí foi efectuada ser julgada procedente. Os recorrentes responderam ao pedido de ampliação do objecto do recurso, concluindo que: A. Não foi dado cumprimento por parte dos recorrentes do disposto no artigo 685°3, n°1 e n°2, do C.P.C. pelo que deve tal recurso quanto à matéria de facto ser rejeitado. B. Não merece qualquer censura a decisão que o Tribunal a quo fez da matéria de facto ora impugnada. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. Com dispensa dos vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso. II – Fundamentação 1. De facto 1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância (rectificando-se o n.º 5 quanto ao montante de 10.000,00€ quando são 110.000,00€, lapso esse que resulta do confronto com o documento de fls. 16 e 59 e do n.º 16 e 17º da matéria de facto, rectifico o n.º 16º quando à data de 23.03.2009 quando é 26.03.2007, lapso esse que resulta do confronto com o documento de fls. 16, 59 e 202 dos autos): 1º. Em 19 de Abril de 2007 o ora Recorrente D… adquiriu por 650.730,00 euros o prédio urbano inscrito na matriz da Freguesia de S. M…, Concelho da sob o art.°….° - cfr. Informação da Direcção de Finanças do Porto de fls. 22 do P.A. apenso aos autos. 2º. Esta aquisição ocorreu em arrematação judicial que teve lugar no Tribunal Judicial da Comarca de Santo Tirso - cfr. Informação da Direcção de Finanças do Porto de fls.22 do P.A. apenso aos autos. 3º. Em 23 de Março de 2007, os ora Recorrentes celebraram um contrato de mútuo com a Caixa Geral de Depósitos (CGD) no valor de 390.000,00 euros - cfr. doc. de fls. 8 a 14 dos autos. 4º. Para garantia do capital emprestado, o Recorrente e a sua mulher constituíram uma hipoteca a favor da Caixa Geral de Depósitos (CGD) sobre o prédio inscrito na matriz da freguesia de S. M… sob o artigo …° e descrito na Conservatória do Registo Predial da Trofa. 5º. Em 26 de Março de 2007 foi depositada na conta n.°2113001310900 da CGD da Trofa, de que os Recorrentes eram titulares, a quantia de 15.000,00 euros em numerário e a importância de 110.000,00 euros em cheque. 6º. A Declaração de rendimentos Modelo 3 relativa ao ano de 2007, apresentada pelos Recorrentes declarava como rendimento anual o valor de 45.264,36 euros - cfr. Informação de fls. 23 do PA apenso aos autos. 7º. Aquela declaração respeitava a rendimentos da categoria A e F nos montantes de 37.800,00 euros e 7.464,36 euros, respectivamente. 8º. A administração tributária fixou o rendimento padrão para aquele ano em 130.146,00 euros, que corresponde a 20% do valor de aquisição de 650.730,00 euros. 9º. A AF considerou que se verificava uma desproporção superior a 50%, para menos, entre o valor dos rendimentos declarados relativamente ao ano de 2007 e o rendimento padrão referido. 10º. A AT entendeu que estavam reunidas as condições para proceder à avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos nos termos dos artigos 89°-A, n.°s 1, 4 e 5 da LGT. 11º. Foi considerado como rendimento tributável com incidência em IRS para o ano de 2007 o valor de 130.146,00 euros, que corresponde ao rendimento padrão. 12º. Como os ora Recorrentes tinham declarado rendimentos no valor de 41.745,32 euros, foi efectuada uma correcção no montante de 88.400,68 euros. 13º. Os Recorrentes foram notificados em 13 de Maio de 2009 do despacho proferido pelo Director de Finanças do Porto que fixou aquele rendimento tributável - cfr. doc. de fls. 13 do PA apenso aos autos. 14º. O recurso daquele despacho foi apresentado em 22 de Maio de 2009 - cfr. doc. de fls. 2 dos autos. 15º. O Sr. G… fez um empréstimo no montante de 125.000,00 euros aos ora Recorrentes - cfr. documento particular datado de 26.03.2007 e depoimento prestado neste TAF pelo Sr. G…. 16º. Na conta n.°213 004341900, de que são titulares os Recorrentes foi depositado no dia 23.03.2009 um cheque no valor de 110.000,00 euros, com o n.°4166423371 e 15.000,00 em dinheiro - cfr. talão de depósito e caderneta de depósitos à ordem. 17º. Da conta do Banco Millennium titulada pelo Sr. G…, foi em 27.03.2007 descontado o cheque n.°4l66423371, no valor de 110.000,00 euros - cfr. docs. de fls. 171 a 172, fls.192 e depoimento de G…. 18º. Em Outubro de 2007 o Sr. A… comprou parte dos imóveis, quota do Recorrente no imóvel propriedade da sociedade e um rés do chão para oficina, tendo-lhe pago parte antes da celebração da escritura, no valor de vinte e tal mil euros, que lhe deu em duas ou três partes - cfr. depoimento de A…. 19º. Não fizeram qualquer documento escrito - cfr. depoimento de A…. 20º. Os imóveis eram propriedade da sociedade existente entre o Recorrente, A…, M1… e M2… - cfr. depoimento de A…. 21º. O Recorrente era detentor de 16,..% da quota da referida sociedade - cfr. depoimento de A…. 1.2. Factos não provados com relevância para a decisão da causa: Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. 1.3. Nas conclusões A) a E) os recorrente acusam, desde logo, a decisão recorrida, de erro de julgamento da matéria de facto na medida, em que entendem que nos autos existem documentos que comprovam a existência de poupanças particulares, bem como a mobilização deste recurso financeiro para a aquisição do imóvel, e na decisão sob recurso considerou-se que não foi produzida qualquer prova documental da sua existência. Mais entendem, os recorrentes, que em função da prova documental existente (extractos bancários e informações baços) deveria ter sido dado como provado “Que para aquisição do imóvel os Recorrentes usaram dinheiro resultante das poupanças particulares de ambos no valor de € 135.000,00.” Tais factos haviam sido carreados para os autos em sede de petição nos artigos 26º e 33º daquela peça processual, nos quais se alude aplicação para compra do imóvel de 112.958,34 € proveniente de poupanças realizadas pelos Recorrentes ao longo da vida. É certo ainda, que a Fazenda Pública em sede de alegações formula subsidiariamente pedido de ampliação do objecto do recurso imputado erro de julgamento de facto aos itens 5º, 15º, 16º e 18º do probatório, mas apreciação do mesmo exclui-se, por ora, na medida em que a mesma apenas ocorrerá caso o recurso da Fazenda Pública seja procedente, em decorrência da sua requerida ampliação a título subsidiária. Vejamos então do alegado erro de julgamento de facto invocado pelos recorrentes. No art. 26.º do articulado inicial os recorrentes invocam que justificados que foram por prova documental a quantia de € 537.771,66, resta-lhes provar a quantia de € 112.958,34, que é proveniente de poupanças que conseguiram realizar ao longo da vida. Na sequência da instrução operada nos autos, vieram os recorrentes juntar documento comprovativo da titularidade de uma conta poupança aberta em 31.10.2006 no Banco Espírito Santo no montante de € 135.000,00 (cfr. fls. 181 e 182) e oficiado para o efeito, veio aquela entidade bancária informar que a conta a prazo no valor de 135.000,00 € foi liquidada e cancelada em 31.01.2007 tendo sido aquele valor transferido para a conta à ordem n.º 002 07299380 (cfr. fls. 202 A). Ora, tais factos mostram-se pertinente atento o alegado pelos recorrentes em sede de petição e à luz de todas as possíveis soluções de direito convocáveis, razão porque, na medida em que demonstrada tal factualidade, se procede ao seu aditamento ao probatório. Assim, e por se encontrar documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, a seguinte factualidade; 22º. D… abriu uma conta a prazo “poupança” em 31.10.2006 no Banco BES no montante de 135.000,00 € (conta n.º… … …) (cfr. fls. 181 e 182 dos autos); 23º. Em 31.01.2007 a conta referenciada em 22º foi liquidada pelo valor de 136.285,52 € e cancelada, tendo sido aquele valor transferido naquela data para a conta à ordem n.º … …… do Banco BES da titularidade do recorrente (cfr. fls. 202 A dos autos). 2. Apreciando D… e mulher M… notificados da fixação, pelo Director de Finanças do Porto, dos rendimentos sujeitos a IRS do ano de 2007, por métodos indirectos, no montante de € 130.146,00 (rendimento padrão 20%650.730,00 €), interpuseram, nos termos dos nºs 7 e 8 do artigo 89º-A da LGT, recurso daquela decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou o recurso improcedente ao determinar correcto o valor a considerar como rendimento tributável da categoria G para efeitos de IRS de 2007, de 130.146,00 €, que corresponde ao rendimento padrão – 20% do valor da aquisição 650.730,00 €, considerando justificado o valor 390.000,00 proveniente do contrato de mútuo com a CGD, insuficiente atento o rendimento declarado para o ano de 2007 de 45.264,36 € e, ao não considerar demonstrado o montante de 135.000,00 € proveniente de poupanças (utilizado em 112.958,34 €), 125.000,00 € de empréstimo particular e 22.716,65 € correspondente ao preço de venda de um imóvel recebido em data anterior a da venda dos direitos que detinham sobre dois imóveis. Interpuseram recurso desta sentença os particulares (recorrentes) e o Director de Finanças de Porto em sede de contra alegações, a título subsidiário, formula pedido de ampliação do objecto de recurso, impugnando a decisão nos seu itens 5º, 15º, 16º e 18º da matéria de facto. A questão que aqui se controverte consiste em saber se, estando, a Administração Tributária, legitimada a recorrer à metodologia de avaliação indirecta na determinação do rendimento colectável do recorrente, em sede de IRS e com referência ao ano de 2007, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A, da LGT, em virtude de ter declarado, com referência a tal ano, rendimentos sujeitos a tributação no valor de 45.264,36 € e de, nesse mesmo ano, ter adquirido um imóvel, no valor de 650.730,00 €, tendo, para o efeito, obtido um crédito junto da CGD na importância de 390 000,00 €, os recorrentes, para além desse crédito, lograram fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra, nos termos do que preceituava o art. 89.º-A, da LGT, designadamente o seu n.º 3, e se ocorre excesso da quantificação operada pela Administração Tributária, no caso concreto e, subsidiariamente, conhecer da ampliação do objecto do recurso. 2.1. O objecto de recurso é delimitado pela conclusões dos recorrentes, e numa leitura da mesmas podemos sintetizar a questão a apreciar no presente recurso inerente as conclusões A) a E)), fundamentalmente, em saber se a existência de poupanças respeitantes a anos anteriores ao da tributação e o empréstimo particular estão devidamente demonstrados e justificados, em face do regime aplicável, em duas vertentes distintas, numa perspectiva do ditames do n.º 8 do art. 89º A da LGT e 146º B n.º 3 do CPPT e numa outra de erro de julgamento de direito. A denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento (cfr. Lei 30-/2000, de 29/12) veio, no capítulo relativo às medidas de combate à evasão e fraude fiscais, introduzir uma importante alteração nas regras relativas ao ónus da prova e à possibilidade de recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável (cfr. in A Reforma Fiscal Inadiável, J. Pina Moura e R. Sá Fernandes, Revista Fisco, ano XII, nºs.95/96, Abril de 2001, pág.23 a 25). Assim, o referido diploma excluiu da presunção de veracidade das declarações do contribuinte os casos em que os rendimentos declarados para efeitos de IRS se revelem desproporcionados, para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento indiciados por determinadas manifestações de fortuna. Viria o legislador a consagrar uma nova situação de cessação da presunção de veracidade que recai sobre a declaração do contribuinte, por força das alteração legislativas introduzidas à LGT pela Lei 30-G/2000, de 29/12, da al.d), do nº.2, do artº.75, e do artº.89-A, qual sejam, o de existirem manifestações de fortuna em desproporção com os rendimentos declarados, tudo nos termos previstos na lei. Legitimando a Fazenda Pública a recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável, a menos que o contribuinte prove que os rendimentos declarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra. A prova exigida ao sujeito passivo (para efeitos de ilisão da presunção em causa) cinge-se apenas quanto à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, de forma a determinar se as mesmas foram omitidas à declaração de rendimentos para efeitos de IRS. Nos casos em que o sujeito passivo não venha a lograr efectivar aquela prova, o rendimento tributável em sede de IRS, categoria G (incrementos patrimoniais), terá por base um rendimento padrão apurado nos termos da tabela consagrada naquele preceito legal, no caso que aqui nos interessa, para as aquisições de imóveis de valor superior a € 250.000,00, o rendimento padrão é de 20% do valor da aquisição, a menos que existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artº.90º, da LGT, que permitam à Administração Fiscal fixar rendimento superior (nº.4, do artº.89-A, da LGT) Cfr. acórdão do STA -2ª.Secção, de 17/1/2007, proferido in rec.1225/06.. “In casu”, perante o vagamente alegado pelos Recorrente nas conclusões A) a E), cumpre aferir da validade da decisão sob recurso, à luz do disposto no n.º 8 do artº.89-A, da LGT, e 146º B n.º 3 do CPPT, na interpretação dada pelo Acórdão proferido em 28.11.2006, in proc. 646/06 do Tribunal Constitucional que julgou inconstitucionais tais normas enquanto restritivas do uso dos restantes meios de prova, posto que aquelas apenas aludem ao recurso a prova documental. Efectivamente no sentido do alegado pelos Recorrentes, o Tribunal Constitucional (Acórdão 646/06 de 28, de Novembro de 2006) decidiu a limitação decorrente da parte final do art.º 146-B n.º 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário é de considerar como conflituante com a Lei Fundamental, enquanto se reporta à exclusão da prova testemunhal, nomeadamente por contender com o direito à tutela judicial efectiva consagrado no art. 20.º da CRP. Na verdade, sublinha-se naquele aresto do Tribunal Constitucional, «são cogitáveis situações em que, (…) a demonstração de que as «manifestações de fortuna» não produziram rendimentos diversos daqueles que foram trazidos às declarações se não alcança unicamente (ou, mais propriamente, não se pode alguma vez atingir) através de meios documentais, carecendo-se de prova testemunhal» Também neste sentido se pronunciou o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.11.2007, in recurso 590/07: «O n.º 3 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na parte em que determina que os elementos de prova, a acompanhar a petição, “devem revestir natureza documental”, viola o direito a um processo equitativo (artigo 20., nº 4, da Constituição da República), se a prova documental for insuficiente para o contribuinte demonstrar os factos que, na sua perspectiva, suportam o direito ou o interesse que visa defender com recurso ao tribunal». Estão desprovidos de razão os recorrentes ao invocarem a Jurisprudência do Tribunal Constitucional. Senão, vejamos: Nos presentes autos foram tidos em conta todos os elementos de prova careados para os autos pelos recorrentes, quer documentais, quer testemunhais, concretizada através da inquirição das duas testemunhas arroladas por aqueles para o efeito, as quais depuseram conforme acta constante dos autos sobre o “empréstimo particular” e “pagamento antecipado do preço da venda do imóvel”, mais foram solicitados elementos oficiosamente a CGD e ao Banco BES. Constata-se pois, que na sentença sob recurso, os depoimentos prestados foram objecto de valoração crítica, a par da prova documental existente, conforme ressalta da menção expressa feitas aos mesmos em sede de base instrutória, pelo que não subsiste qualquer restrição dos meios de prova na interpretação dada pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão de 28.11.2006, proferido no proc. 646/06. E destes autos vislumbra-se a prova de natureza documental, o cheque existente, extracto da conta bancária do mutualista e o depósito desse mesmo cheque no valor de 110.000,00 € na conta dos recorrentes. Alias análise critica dos documentos juntos aos autos, confissão de dívida e depoimento do mutualista, foram determinantes da inserção na base instrutória dos factos números 5º, 15º, 16º e 17º. Face ao aditamento supra determinado da existência de poupanças particulares pelos Recorrentes, nada mais cumpre acrescentar, nessa parte e considera-se assente os factos constantes da base instrutória, a qual foi em sede própria objecto de valoração e ponderação de todos os meios de prova apresentados (documentais e testemunhais), pelo que o recurso dos recorrentes, ao invocar a errada interpretação do n.º 8 do artigo 89º da LGT e 146º B n.º 3 do CPPT, improcede. 2.2. Embora se afigurem confusas e obscuras as conclusões de recurso, se reportadas ao que concretamente foi decidido na sentença em recurso, permitimo-nos delas extrair que o recorrente para além do mais, não se conforma com o facto de o tribunal recorrido ter desconsiderado o empréstimo particular em sede de erro de julgamento de direito atento o provado nos n.º 15º, 16º e 17º da base instrutória. Vejamos: Defendem os recorrentes que no que toca ao empréstimo particular de um seu amigo no montante de 125.000,00 €, foi feita prova nos autos, como resulta aliás dos itens 5º, 15º, 16º e 17º da base instrutória, pelo que o simples facto de não ter sido observada a forma legal prescrita para o efeito, não quer dizer que o mútuo não tenha existido. Os recorrentes reportam-se ao que sobre a matéria decidiu o tribunal tributário de 1ª instância, efectivamente o tribunal recorrido deu tal matéria como provada, e existência de empréstimo particular no valor de 125.000,00 €, no entanto desvaloriza o mesmo, não o aceitando como demonstrado para o presente efeito, por ter sido preterida a sua forma legal. Dispõe o artigo 1142º, do Código Civil (CC), que o contrato de mútuo é aquele “pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade”. O contrato de mútuo é, pela sua própria natureza, um contrato real, no sentido de que só se completa com a entrega da coisa, tendo-se o legislador nacional mantido fiel à doutrina romanista que, apesar de já não desempenhar hoje, pelo menos, quanto ao mútuo, ao depósito e ao comodato, uma qualquer função útil, isto é, não corresponder a qualquer interesse relevante, específico daqueles tipos negociais (Mota Pinto, Cessão da Posição Contratual, Almedina, 1982, 11 a 14, nota (1))., e de se traduzir num preconceito resultante de uma aceitação passiva da entrega, continua a considerar a tradição como um elemento constitutivo do próprio contrato real em si, e não apenas como condição de eficácia do contrato já existente (Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, AAFDL, 1º volume, 1990, 420 e 421), não se tratando da execução do acordo, do cumprimento da obrigação, mas antes da existência do próprio contrato (Galvão Telles, Direito das Obrigações, 7ª edição, revista e actualizada, 1997, 90). Porém, o contrato tipificado de mútuo, tal como está formatado no artigo 1142º, do CC, pode, por consenso das partes, firmado ao abrigo do princípio da liberdade negocial, consagrado pelo artigo 405º, do CC, constituir-se, por simples acordo, como um contrato atípico de mútuo, quando um dos contraentes se obriga a entregar dinheiro ou outra coisa fungível ao outro, ficando este vinculado a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade. Assim sendo, na esteira da doutrina tradicional que considera a tradição, material ou simbólica da coisa, um elemento constitutivo e integrante do contrato de mútuo, para além do consenso das partes, e não um acto de mera execução, entendemos que “o contrato só se perfaz com a efectiva entrega da coisa mutuada”.E não podendo a função económico-social do negócio ser dissociada do próprio conteúdo do mútuo, a entrega ao mutuário para que este lhe dê a utilização desejada projecta-se no conteúdo do mútuo, implicando, assim, uma antecipação do momento executivo do contrato para o seu momento estipulativo. Efectuando uma síntese da factualidade relevante para a resolução desta questão, importa reter que, conforme resulta dos factos assentes o Sr. G… fez um empréstimo de 125.000,00 € aos ora recorrentes em 26.03.2007. Assim, temos que G… preencheu e assinou o cheque n.º 4166423371, sobre o Banco Millenium, emitido à ordem e em nome do recorrente marido, no montante de 110.000,00 e 15.000,00 em dinheiro, sendo que aquele cheque foi apresentado à cobrança (depositado) no dia 26.03.2007., tendo sido pago, por desconto na conta bancária sacada. Tendo sido depositadas as importâncias de € 110.000,00 e € 15.000,00, numa conta bancária titulada em nome do recorrente, no dia 26.03.2007. Assim sendo, a confissão de dívida por parte dos recorrentes, o depoimento de G… e as movimentações bancárias existentes, depósito de 110.000,00 € e de 15.000.00 €, este último em numerário, o cheque provisionado no montante de 110.000,00 que emitiu a favor do recorrente marido para a satisfazer, traduzem um procedimento normal de concessão de mútuo. Nos termos do disposto pelos artigos 1º e 2º, da Lei Uniforme Sobre Cheques (LUC), o cheque é um título de crédito que enuncia uma ordem dada por uma pessoa (sacador) a um banco (sacado), para que este pague determinada quantia, por conta de dinheiros depositados, ou, mais precisamente, um título cambiário, à ordem ou ao portador, literal, formal, autónomo e abstracto, que contém uma ordem incondicionada de pagar, à vista, a soma nele inscrita, dirigida a um banqueiro, no estabelecimento do qual o emitente tem fundos disponíveis. Emitir um cheque é pô-lo em circulação, ou seja, consiste numa operação complexa que se desdobra no preenchimento da declaração cartular, na subscrição da mesma e na subsequente entrega do título ao portador imediato, abrindo mão do mesmo, com a perda dos correspondentes direitos que entram na esfera patrimonial do beneficiário. Assim, tratando-se de um cheque nominativo, porque contém o nome do beneficiário da ordem de pagamento, o mesmo só a ele pode ser pago e não a outrem que no título não esteja, expressamente, mencionado. Deste modo, a emissão de cheque no valor de 110.000,00 €, a favor do recorrente marido, cujo montante viria a ser descontado pela entidade bancária sacada que o pagou, traduz a concretização da auto-regulamentação dos interesses das partes constante da proposta de empréstimo e da correspondente aceitação, sendo suficiente para qualificar o acordo celebrado como um contrato de mútuo. E, o mesmo se diga relativamente aos 5.000,00 €, sendo insuficiente a alegação da Fazenda Pública que G… não dispunha de meios financeiros da sua conta bancária para o efeito, esquece a recorrida que em momento algum foi afirmado que G… era apenas titular da conta bancária do Millenium, ou que não dispusesse de outros meios económicos, em numerário, depósitos em outras instituições bancárias, etc….. Assim, atento os factos assentes nada deles emana que descaracterize o negócio originário celebrado entre as partes como um contrato de mútuo tipificado na lei Estipula, porém, o artigo 1143º, do CC, na versão resultante do DL nº 343/98, de 6 de Novembro, aplicável, que “o contrato de mútuo de valor superior a 20 000 euros só é válido se for celebrado por escritura pública e o de valor superior a 2000 euros se o for por documento assinado pelo mutuário”. Efectivamente, no caso em apreço, o contrato de mútuo referente ao quantitativo de € 125.000,00 tornou-se perfeito, no dia 26 de Março de 2007, não se mostrando, porém, reduzido a escritura pública, porquanto teve como único documento de suporte que o titulou um cheque, de montante parcial (110.000,00 €.) Assim sendo, tratar-se-ia de um contrato nulo, por inobservância da forma, legalmente, exigível, que teria como consequência a sua declaração, com efeitos retroactivos, com o consequente dever de restituição pelo mutuário de tudo o que lhe foi prestado pelo mutuante, nos termos das disposições combinadas dos artigos 1143º, 219º, 220º, 286º e 289º, nº 1, todos do CC. Mas, tais efeitos decorrentes da nulidade funcionam inter partes, sendo inoponível no que aos presentes autos importa, pois provado que está o mútuo e o seu montante o mesmo haveria de ter sido considerado como demonstrado e na decisão sob recurso incorreu-se em erro de julgamento ao decidir o que mesmo não era considerável apelando tão só “à preterição da formalidade legal”. No entanto, não podemos falar em manifesto excesso na quantificação do acto que fixou o rendimento tributável dos recorrentes com recurso à avaliação indirecta, pois sobre os recorrentes impedia o ónus de demonstrar não só a existência do meio financeiro, que o mesmo não era objecto de declaração relativamente aos rendimentos do ano de 2007, mas ainda que aquele montante havia sido utilizado para a aquisição das manifestações de fortuna evidenciadas. E esta prova não foi efectuada, improcedendo nesta parte o recurso com a fundamentação que antecede. 2.3.E, prosseguindo na senda das alegações de recurso cumpre aferir das poupanças invocadas. Tendo sido dado como provado a existência uma conta a prazo “poupança” em 31.10.2006 no Banco BES no montante de 135.000,00 € (conta n.º … …) da titularidade do recorrente marido, a qual em 31.01.2007 viria a ser liquidada e cancelada, tendo sido aquele valor transferido naquela mesma data para a conta à ordem n.º … … do Banco BES da titularidade do recorrente. Nos termos do n.º 3 do artigo 89º-A da LGT, tendo a administração tributária demonstrado a existência de uma manifestação de fortuna (a que se reportam o n.º 1 do mesmo artigo e a alínea f) do n.º 1 do artigo 87º da LGT), passa a caber ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada. Estão em causa apenas os rendimentos do ano da manifestação de fortuna. Os rendimentos que a lei presume por aplicação do disposto no artigo 89º-A da LGT reportam-se a esse ano. Só relativamente a esse ano a lei faz recair sobre o sujeito passivo a prova da veracidade dos rendimentos declarados. Ora, os valores pagos em anos anteriores são valores que têm de se considerar justificados. Isto porque o contribuinte demonstra que os meios que lhe permitiram as manifestações de fortuna em causa não estavam sujeitos a declaração nesse ano. Deste modo, na medida em que os recorrentes haviam alegado a utilização em 112.958,34 € provenientes de poupanças, que resultaram provadas no montante de 135.000,00 €, cumpre aos recorrentes demonstrar que aquele montante foi utilizado para a aquisição das manifestações de fortuna evidenciadas. Afigura-se-nos patente que os recorrentes confundem duas coisas: uma a prova de que eram titulares de poupanças no valor de 135.000,00 €, sem se saber com que destino; outra, que era a que importava, e que não foi efectuada, que foi esse valor existente à ordem em conta do Banco BES que saiu o montante de 112.958,34 € para a aquisição das manifestações de fortuna evidenciadas. E esta prova não foi efectuada, improcedendo nesta parte o recurso. 2.4.Defendem os recorrentes que o rendimento padrão há-se ser calculado com base no valor da aquisição deduzido o montante do empréstimo bancário que Administração Tributária aceitou como demonstrado, correspondendo o rendimento a 20% dessa diferença resultado da justificação parcial. Efectivamente Administração Tributária, encontra o rendimento padrão, com base no valor da aquisição, e não com base no valor de aquisição não justificado pelo contribuinte. Posição, esta corroborada em sede de sentença recorrida, qual seja, a de que a percentagem de 20% (do n.º 4 do artigo 89º-A da LGT) é calculada sobre o valor da aquisição – 650.730,00 euros – e não ao valor de aquisição não justificado (650.730,00 € - 390.000,00 € = 260.730,00 €), demonstrado que foi e aceite pela Administração a justificação do valor de 390.000,00 €, proveniente de mútuo pela CGD. A relevância das justificações parciais das manifestações de fortuna, tal como resulta dos autos, tem vindo a ser por este Tribunal Central Administrativo Norte em conformidade com a mais recente jurisprudência e doutrina emanada pelo STA - Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 19.05.2010, proferido no processo n.º 0734/09 (cfr. entre outros Tribunal Central Administrativo Norte Acórdãos de 24.04.2008, processo n.º 817/07 do TAF de Viseu, de 28.10.2010, processo n.º 212/10.9BEPNF, de 25.02.2011, processo n.º 760/08.0BEPNF e de 29.09.2011, processo n.º 461/09.2BEPNF). Note-se, aliás, que embora a jurisprudência do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo em sede de oposição de acórdãos não tenha força obrigatória geral, tem como escopo a uniformização da jurisprudência, motivo por que os tribunais de hierarquia inferior não se deverão opor-lhe, a menos que disponham de ponderosos e ainda não considerados argumentos. Naquele arresto, opta-se pelo entendimento segundo o qual «a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrente deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.». Na senda, daquele acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, cuja doutrina se acompanha em absoluto e sem quaisquer reservas, deixou-se registado o seguinte, que se transcreve: «[…] Entende-se, contudo, que já assim não é no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto. Embora se tenha presente a decisão recorrida [no nosso caso, pode ler-se as alegações de recurso da Fazenda Pública] seguiu a anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente a que resulta do supra citado aresto do Pleno desta Secção, e bem assim que a solução perfilhada é a que resulta literalmente da letra do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, que apenas prevê de forma expressa a possibilidade de afastamento do valor determinado tendo por referência o “rendimento padrão” quando a administração tributária fixar rendimento superior, de acordo com os critérios fixados no artigo 90.º, entende-se, contudo, ser outra a solução imposta pelo espírito do sistema, conformado pelos princípios constitucionais e legais pertinentes atendendo à natureza das normas em causa. Assim, no que à natureza das normas em causa respeita, parece dever entender-se que as normas previstas no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária são, nesta segunda fase (em que em causa está a determinação e quantificação do rendimento sujeito a IRS), normas de incidência objectiva de IRS, integrantes da norma contida na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do respectivo Código (neste sentido, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 368/369, nota 415), ou, pelo menos, normas que densificam e concretizam aquelas e, como tais, sujeitas a idênticas regras e princípios. Ora, se assim é, então ter-se-á de considerar ser-lhes aplicável a proibição de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva (neste sentido, JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, em especial pp. 497/498), que, no plano da lei ordinária, o artigo 73.º da LGT, ao dispor que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário», expressamente consagra. Não pode, pois, deixar de ser reconhecido ao contribuinte o direito de provar o manifesto excesso dessa quantificação, pela demonstração de que o seu rendimento tributável não pode ser igual ao rendimento padrão que a lei fixa ou presume, na medida em que logrou demonstrar a proveniência de parte do montante que permitiu a manifestação de fortuna e esse montante não está sujeito a declaração e tributação como rendimento para efeitos de IRS. Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que não se pode dar qualquer relevância à demonstração da proveniência parcial do rendimento utilizado na manifestação da fortuna, argumentando que a quantificação tem, necessariamente, de ser aquela que resulta da aplicação de um critério estritamente legal e que parte de uma ficção ou presunção de um determinado rendimento sujeito a tributação (rendimento padrão), constituiria, desde logo, uma clara e directa violação do artigo 73.º da LGT, pois que sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência objectiva de IRS, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário (n.º 2 do artigo 350.º do Código Civil). Acresce que a solução a que conduziria o não relevo da justificação parcial da manifestação de fortuna, levaria a tributar de forma igual situações diversas e para as quais a Constituição parece impor tratamento tributário diverso, em conformidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais. De facto, mal se compreenderia, à luz dos referidos princípios, que, perante contribuintes relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do recurso à avaliação indirecta por “sinais exteriores de riqueza” e que tivessem adquirido imóveis de valor idêntico, o contribuinte que nada justificou fosse tributado em sede de categoria G de IRS por montante exactamente igual ao contribuinte que justificou que parte significativa da fonte do acréscimo patrimonial não justificado lhe adveio do recurso a um empréstimo bancário, acrescendo, ainda que o montante obtido por via do empréstimo bancário acabaria também por ser tributado, não obstante tratar-se comprovadamente de montante não sujeito a tributação em sede de IRS. Ora, a interpretação adoptada no acórdão recorrido [no nosso caso, pode ler-se sustentada nas alegações de recurso da Fazenda Pública] conduz, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitário de situações diversas e bem assim autoriza e valida a tributação de rendimentos que, comprovadamente, não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, razões pelas quais deve ser rejeitada sob pena de afronta aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais (Cfr., o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de 29 de Abril de 1997, que julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição, a norma do §2 do artigo 14.º do Código do Imposto de Capitais, na parte em que não permite a elisão de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios e respectiva anotação de CASALTA NABAIS, que convoca também o princípio da capacidade contributiva para defesa de que a predita norma também é inconstitucional em si mesma, na medida em que permite a tributação de situações sem qualquer suporte na capacidade contributiva - «Presunções Inilidíveis e Princípio da Capacidade Contributiva: Acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96», Fisco, n. 84/85, Setembro/Outubro 1998, ano IX, pp. 85/95). Tenha-se finalmente em conta que a natureza subsidiária da avaliação indirecta (artigo 85.º, n.º 1 da LGT) - de que, ao menos na perspectiva do legislador (cfr. a alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT), a avaliação por sinais exteriores de riqueza comunga -, e bem assim a regra segundo a qual à avaliação directa se aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (artigo 85.º n.º 2 da LGT) parecem igualmente militar no sentido de que a justificação parcial feita pelo contribuinte do acréscimo patrimonial há-de reflectir-se na fixação do rendimento a sujeitar a imposto, tanto mais que o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT expressamente admite o afastamento da tributação do montante determinado pelo “rendimento padrão” quando existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o que permite afirmar o carácter supletivo do recurso ao rendimento padrão, ao menos na perspectiva da Administração tributária. Ora, se assim é para a Administração tributária, perante meros indícios, embora fundados e consonantes com critérios legalmente definidos, não se vê que deva ser de outro modo quando a situação seja a inversa e o contribuinte disso faça prova. É que, julgamos que também no plano procedimental tributário, o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.º da Constituição da República) postula esse justo equilíbrio, essa paridade de posições jurídicas recíprocas, nas situações em que não se vislumbra que um interesse público de especial relevo imponha solução diversa (cfr., sobre o tema em geral, PEDRO MACHETE, Estado de Direito Democrático e Administração Paritária, Coimbra, Almedina, 2007). Diga-se finalmente que a solução propugnada é a sustentada pela mais recente doutrina que ex professo tratou a questão (cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, A Tributação Presuntiva do Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Coimbra, Almedina, Abril 2010, pp. 301/305), o que não deve deixar de ser salientado. Os argumentos supra expostos conduzem, assim, a que se entenda que a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método» (sublinhado nosso). Em sede de contra alegações Sustenta a Fazenda Pública que só a justificação total de que a fonte de rendimentos utilizada para evidenciar a manifestação de fortuna não está sujeita a declaração pode ser relevada na quantificação do rendimento tributável, apoiando-se na posição assumida nos votos de vencido lavrados no referido acórdão do Pleno. Trata-se de uma polémica cujos termos estão bem delimitados e exaustivamente tratados quer no texto do acórdão quer nos votos de vencido que nele foram lavrados. E, como já o referimos, ao contrário da posição perfilhada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel na sentença recorrida, este Tribunal Central Administrativo Norte adere à posição que fez vencimento naquele acórdão. Consequentemente, ao contrário do assumido quer pela Administração Tributária, quer pela tribunal de 1ª instância em sede de decisão recorrida, entende-se que em resultado da justificação parcial efectuada pelo contribuinte, o rendimento tributável deverá ser apenas calculado sobre o montante não justificado, mediante o critério fixado na lei para determinar o rendimento padrão, o que determina anulação da decisão do Director Finanças do Porto, na medida em que não considerou o valor justificado pelo contribuinte (e desde logo por si aceite – 390.000,00 do contrato de mutuo com a CGD), viola o disposto no artigo 89º-A da LGT. Procede pois, nesta parte, o recurso interposto pelo Recorrentes. 2.5. Da ampliação do objecto de recurso – pela fazenda pública Em conclusão, como sustentam os Recorrentes, a AT não respeitou a lei ao proceder à avaliação da matéria tributável por método indirecto nos termos do disposto no art. 87.º, da LGT, pelo que o recurso judicial por ele interposto da respectiva decisão deveria ter sido julgado procedente. A sentença recorrida, que entendeu em sentido diverso, não pode manter-se, motivo por que a revogaremos a final, assim cumpre apreciar das questões suscitadas pelo recorrido, Director de Finanças do Porto subsidiariamente, em sede de ampliação do objecto de recurso – impugnando a decisão judicial recorrida relativamente a determinados pontos da matéria de facto – art. 684ºA, n.º 2 do CPC. Do erro de julgamento da matéria de facto (alegado pelo recorrido) Insurge-se o recorrido, a título subsidiário, com a inclusão em sede de probatório de que “G… fez um empréstimo de 125.000,00 € aos ora recorrentes”, que apesar do depoimento prestado e do que consta do extracto bancário, aquele só teria meios financeiros para emprestar 110.000,00 €, não dispondo de meios para o restante empréstimo de 15.000,00 € não possuir outra conta. Falece o argumento evidenciado pelo recorrido, efectivamente atento o montante em causa 15.000,00 €, o seu não reflexo em sede de extracto bancário é irrelevante, não afasta a possibilidade de existirem outros meios financeiros que completem o montante do empréstimo, a tudo isto acresce o depoimento prestado no sentido do empréstimo atingir aquele valor, da emissão do cheque, do depósito simultâneo do cheque e restantes 15.000,00 € em numerário pela recorrente mulher. Pelo exposto bem andou a M.ª Juiz, não incorrendo em erro de julgamento de facto a sentença recorrida, ao dar como provado a existência do empréstimo particular no valor de 125.000.00 €. Defende ainda o recorrido que à matéria de facto constante dos itens 5º e 16º da parte III – Dos Factos da sentença sob recurso, deve ser aditado “… que tais quantias foram depositadas pela própria A. M…”. Salvo o devido respeito, afigura-se-nos destituída de qualquer razão a critica efectuada à sentença recorrida no que respeita à matéria de facto. Na verdade, conforme resulta do documento da CGD (cfr. talão de depósito e caderneta de depósitos à ordem) pela recorrente mulher em 26 de Março de 2007 foi depositada na conta n.°… …. da CGD da Trofa, de que os Recorrentes eram titulares, no dia 26.03.2007, a quantia de 15.000,00 euros em numerário e a importância de 110.000,00 euros em cheque valor com o n.°4166423371. O simples facto que quem procedeu pessoalmente ao depósito das quantias em questão mostra-se de todo irrelevante, pois de relevo é a data do depósito, a conta em que os mesmos foram efectuados e o seu montante, nada mais releva para, muito menos o infirmado pelo recorrido que tal constatação afaste de per si o empréstimo particular, pois o que sustenta a tese do empréstimo particular é a colocação do valor do mesmo na disponibilidade dos recorrentes, leia-se na sua conta bancária, naquela data, sendo que mesmo que fosse um terceiro a providenciar o depósito, tal seria inócuo. Improcede nesta parte o recurso. Por último, impugna o recorrido o facto dado como provado no item 18º da parte III – Dos factos da sentença objecto de recurso, citando “…porque contrariamente ao que dai parece decorrer, do depoimento prestado por A… não resultou que este tinha pago ao A. “vinte e tal mil euros”. Vejamos, lê-se no n.º 18º do probatório, “Em Outubro de 2007 o Sr. A… comprou parte dos imóveis, quota do Recorrente no imóvel propriedade da sociedade e um rés do chão para oficina, tendo-lhe pago parte antes da celebração da escritura, no valor de vinte e tal mil euros, que lhe deu em duas ou três partes - cfr. depoimento de A…”. Embora se considere confuso a redacção dada ao n.º 18 da matéria de facto, carece de razão, pois de uma leitura mais atenta, contextualizada com o alegado pelos recorrentes, de que o valor total da venda do imóvel foi de 22.716,65 € (art. 6.4. e 24ºda p.i.)é notório de que, daquele facto e daqueles que o sucedem, não resulta provado que por A… aos recorrentes tenha sido pago determinada quantia concreta antes da realização da escritura. Improcede, pois, igualmente o recurso nesta sede. III – DECISÃO Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: a) Dar parcial provimento ao recurso interposto pelos contribuintes; b) Revogar a sentença recorrida; c) Anular a decisão administrativa de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos na medida em que a mesma calculou o rendimento padrão sobre o valor da aquisição de 650.730,00 €, sem considerar o valor justificado (parcial) de 390.000,00 €. d) Negar provimento ao recurso interposto pelo Director de Finanças do Porto em sede de ampliação do objecto do mesmo. Condenar ambas as partes nas custas na proporção do respectivo decaimento, em 75% para o recorrido e 25% pelos Recorrentes. Porto, 15 de Dezembro de 2011 Ass. Irene Isabel Neves Ass. Álvaro Dantas Ass. Paula Ribeiro

Sumário

II. Nos termos dos nºs 1, 3 e 4 do art. 89.º-A, da LGT, se um contribuinte exibir manifestações de fortuna que revelem uma desproporção com os rendimentos declarados superior à legalmente fixada, a lei permite à AT proceder à avaliação indirecta da matéria colectável, a menos que o contribuinte (numa inversão do ónus da prova – cf. art. 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT) demonstre que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte das manifestações de fortuna é outra.

III. Ainda nos termos do n.º 4 do art. 89.º-A, da LGT, não logrando o contribuinte tal prova, a AT considerará como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela constante daquele preceito legal.

IV. Se os contribuintes em sede do procedimento lograrem justificar o montante de € 390.000,00, tal não basta para impedir a AT de proceder à fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no art. 89.º-A da LGT, pois para tanto se exige a justificação do valor total da manifestação de fortuna (€ 650.730,00).

V. Mas a AT não pode desprezar o montante que o contribuinte logrou justificar, sendo que o rendimento tributável a fixar deverá ser calculado apenas sobre o montante não justificado, mediante a aplicação do critério fixado na lei para a determinação do rendimento padrão.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO

D… e mulher, M…, contribuintes fiscais n.º … … … e n.º … … …, respectivamente, residentes na Rua …, Concelho da …, recorreram da decisão proferida pelo Director de Finanças do Porto, em 8 de Maio de 2009, que lhes fixou para o ano de 2007 o rendimento tributável com recurso a métodos indirectos, no valor de 130.146,00 euros.

No Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel foi proferida sentença que julgou o recurso improcedente, decisão com que os impugnantes não se conformaram, tendo interposto o presente recurso jurisdicional.

Alegaram, tendo concluído da seguinte forma:

A. Da Prova documental junta constante dos autos (vide fls.177 a 183, 191 a 192, 201 a 202 A., 209 a 211 e 225 a 226) resulta provado que os Recorrentes têm outras fontes de rendimento que, não estando sujeitas a declaração de rendimentos no ano em questão, permitiram juntamente com o rendimento declarado obter a manifestação de fortuna evidenciada, ficando assim demonstrada a origem desta, e afastada a possibilidade de recurso a métodos de avaliação indirecta para determinar o rendimento colectável.

B. Dos autos constam vários documentos, nomeadamente cópias dos extractos bancários que comprovam a existência das poupanças particulares, bem como a mobilização deste recurso financeiro para a aquisição do imóvel. (vide fls. 191, 192, 202, 202 A.)

C. No que concerne às poupanças particulares, a Mma. Juiz “a quo” considerou que não foi produzida qualquer prova documental da sua existência, havendo assim omissão de pronúncia quanto aos elementos de prova carregados para o processo.

D. E ponderado este elemento de prova (extractos bancários e informações do baços), devia ter sido dado como provado: “Que para a aquisição do imóvel os Recorrentes usaram o dinheiro resultante das poupanças particulares de ambos no valor de € 135.000,00.

E. A Douta Sentença recorrida fez uma errada aplicação da Lei aos factos, nomeadamente no que respeita á interpretação do nº8 do Artigo 89º A da LGT e 146º B, nº3 do C.P.C., na interpretação dada pelo Acórdão proferido em 28.11.2006, in proc.646/06 do Tribunal Constitucional que julgou estas normas restritivas do uso dos restantes meios de prova inconstitucionais.

F. SEM PRESCINDIR, e para a eventualidade de se entender que os Recorrentes não justificaram a totalidade das manifestações de fortuna:

G. Tendo a Administração fiscal considerado justificado o montante de € 390.000,00, tal valor deve relevar em sede de quantificação do rendimento sujeito a tributação que vai ser determinado com recurso aquele método.

H. Tal como foi já decidido no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Maio de 2010, proferido no proc. 734/04, disponível em www.dgsi.pt, bem como no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, no processo 00212/10.9BEPNF de 28.10.2010, disponível no mesmo sítio da internet.

I. Esta jurisprudência do Pleno do STA, tem como escopo a uniformização da mesma, motivo por que os tribunais de hierarquia inferior não se deverão opor-lhe.

J. Por via da justificação parcial efectuada no âmbito do procedimento administrativo e no presente recurso, a quantificação do rendimento tributável dos Recorrentes deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou terem efectuado para aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.

K. No caso em apreço, os recorrentes justificaram o valor de € 390.000,00 euros, provenientes do mútuo concedido pela CGD, valor que a AT aceitou.

L. Contudo, a A.T não efectuou nenhuma dedução relativa ao empréstimo bancário na avaliação do rendimento tributável, pelo que há manifesto excesso na quantificação, resultando, assim, a ilegalidade do acto que o fixou, pelo que deve pois ser anulado.

O Director de Finanças do Porto apresentou contra-alegações e formulou pedido de ampliação do objecto do recurso, concluindo da seguinte forma:

1. Não padece a sentença recorrida de quaisquer dos vícios que os recorrentes lhe imputam.

2. Cumpria aos recorrentes fazer prova cabal e completa de que o imóvel sub judice havia sido adquirido com meios que não estavam sujeitos a declaração, ou, noutras palavras, que havia sido outra a fonte da manifestação de fortuna em causa.

3. Prova que estes não fizeram.

4. Sendo a conclusão do tribunal recorrido de “falta de prova cabal e completa”, contrariamente ao alegado pelos A., foi obtida após análise quer da prova documental, quer da prova testemunhal que em primeira instância foi produzida.

5. Acresce que, contrariamente ao pretendido pelos recorrentes, em caso de “prova parcial”, não se pode “subtrair ao valor de aquisição o valor justificado”.

6. Nesse sentido se tem pronunciado a jurisprudência maioritária do STA.

7. Sendo de ter presente, nomeadamente, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 28-10-2009, proferido no Processo n°0761/08.

8. Tal como é de ter presente, pela sua bondade e clareza, a fundamentação dos quatro votos de vencido proferidos no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, processo n°734/09, a que o A. apela nas suas alegações.

9. E não tendo os contribuintes efectuado a prova devida em termos de infirmarem o juízo, permitido pelo art. 89°-A da LGT, na fixação de rendimento padrão apurado nos termos do nº 4 do mesmo artigo, a decisão da Administração não sofre de qualquer ilegalidade.

10. E assim sendo, como é, a decisão do tribunal não poderia ter sido outra que não a improcedência do recurso judicial.

11. Termos em que improcede toda a alegação dos A.

12. Devendo a douta sentença, por ter procedido a uma correcta interpretação e aplicação do direito vigente, ser mantida na ordem jurídica.

13. À cautela, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pela recorrente - embora sem conceder -, vem ora recorrida, subsidiariamente, nos termos do n°2 do artigo 684°-A do CPC, pedir a ampliação do objecto do recurso, impugnando a decisão judicial recorrida relativamente a determinados pontos da matéria de facto.

14. Impugna o facto dado como provado no item 15° dos factos julgados provados na parte “III-Dos Factos” da douta sentença, onde se diz ter ficado provado que Gonçalo Oliveira Lobo fez um empréstimo de 125 000,00€ aos ora recorrentes, pois que, do depoimento prestado por Gonçalo Oliveira Lobo e do extracto bancário junto aos autos decorre que, mesmo que aquele tenha emitido um cheque de €110 000,00 á ordem do A., não tinha meios financeiros para efectuar o restante empréstimo de € 15 000,00.

15. Isso porque do referido extracto resulta que a conta bancária de Gonçalo Oliveira Lobo já não tinha provimento suficiente para disponibilizar esses € 15 000,00, tendo a testemunha dito e reiterado que aquela conta bancária era a única que tinha.

16. Acresce que embora Gonçalo Oliveira Lobo tenha declarado que tinha utilizado para o efeito parte dos cerca de 60 000,00€ que havia recebido pela venda de um terreno e que tinha depositado esse valor na sua conta bancária, tal valor não aparece reflectido no extracto bancário respectivo.

17. Ou seja, ficou provado que, aquando do suposto empréstimo particular, o alegado mutuante não tinha os meios financeiros para o efeito indispensáveis.

18. Pelo que, incorre a douta sentença em erro ao dar como provada a existência do empréstimo particular no valo de 125 000,00 €.

19. Acresce que, no ponto 5° e no ponto 16° da parte “III-Dos Factos” da douta sentença deveria ser acrescentado que tais quantias foram depositadas pela própria A., Maria de Fátima Alves Machado.

20. Tal é o que resulta do documento da Caixa Geral de Depósitos (impresso de depósito) junto à PI como doc.3.

21. E tal é relevante, pois que daí decorre que de tal documento não é susceptível de servir de prova da existência do alegado empréstimo particular (cf. ponto 6.3 da PI).

22. O Director de Finanças do Porto impugna, ainda, o facto dado como provado no item 18° da parte “III-Dos Factos” da douta sentença, porque, contrariamente ao que daí parece decorrer, do depoimento prestado por António de Sousa Pereira não resultou que este tinha pago ao A. “vinte e tal mil euros”.

23. Do depoimento da testemunha - que foi ouvida relativamente à arguição de venda, pelo A., de duas quotas em bens imóveis por € 22 716,65, efectuada em Outubro de 2007, mas com alegado recebimento desse preço em Abril do mesmo ano - resultou que a mesma foi apenas um dos três compradores, pelo que, contrariamente ao que foi arguido pelos A., não lhes pagou a totalidade daquele preço.

24. Acresce que a testemunha não soube dizer quanto havia pago;

25. Tal como não soube dizer exactamente quantos meses antes da celebração daquele negócio havia procedido ao alegado pagamento.

26. Pelo que não se sabe quanto é que afinal a testemunha, no âmbito do aludido negócio, terá pago ao A.

27. E se - como o A. alegou, mas não provou - aquando da escritura da compra do imóvel em causa nos presentes autos (19 de Abril 2007) - ou seja seis meses antes do tal suposto negócio - já havia recebido alguma coisa.

28. Pelo que, também aqui incorreu a douta sentença em erro de julgamento da matéria de facto.

29. Erros que devem ser declarados verificados por esse Venerando Tribunal, com os devidos efeitos legais.

30. Sendo que da correcção de tais erros decorre que os contribuintes não cumpriram, de forma nenhuma, o ónus de provarem que os meios financeiros que utilizaram no acesso à manifestação de fortuna evidenciada tiveram uma fonte diversa dos rendimentos tributados em IRS.

31. Daí decorrendo confirmada a bondade do despacho do Director de Finanças do Porto impugnado nos autos, que, por isso, deverá ser confirmado na ordem jurídica.

32. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas Doutamente suprirão, deve:

• O presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente, com todas as legais consequências; Ou

• Caso assim não se entenda, deverá, subsidiariamente, ser apreciada a requerida de ampliação do objecto do pedido, devendo, com os devidos efeitos, a impugnação dos factos que aí foi efectuada ser julgada procedente.

Os recorrentes responderam ao pedido de ampliação do objecto do recurso, concluindo que:

A. Não foi dado cumprimento por parte dos recorrentes do disposto no artigo 685°3, n°1 e n°2, do C.P.C. pelo que deve tal recurso quanto à matéria de facto ser rejeitado.

B. Não merece qualquer censura a decisão que o Tribunal a quo fez da matéria de facto ora impugnada. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

II- Fundamentação

1. De facto

1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância (rectificando-se o n.º 5 quanto ao montante de 10.000,00€ quando são 110.000,00€, lapso esse que resulta do confronto com o documento de fls. 16 e 59 e do n.º 16 e 17º da matéria de facto, rectifico o n.º 16º quando à data de 23.03.2009 quando é 26.03.2007, lapso esse que resulta do confronto com o documento de fls. 16, 59 e 202 dos autos):

1º Em 19 de Abril de 2007 o ora Recorrente D… adquiriu por 650.730,00 euros o prédio urbano inscrito na matriz da Freguesia de S. M…, Concelho da sob o art.°….° - cfr. Informação da Direcção de Finanças do Porto de fls. 22 do P.A. apenso aos autos.

2º Esta aquisição ocorreu em arrematação judicial que teve lugar no Tribunal Judicial da Comarca de Santo Tirso - cfr. Informação da Direcção de Finanças do Porto de fls.22 do P.A. apenso aos autos.

3º Em 23 de Março de 2007, os ora Recorrentes celebraram um contrato de mútuo com a Caixa Geral de Depósitos (CGD) no valor de 390.000,00 euros - cfr. doc. de fls. 8 a 14 dos autos.

4º Para garantia do capital emprestado, o Recorrente e a sua mulher constituíram uma hipoteca a favor da Caixa Geral de Depósitos (CGD) sobre o prédio inscrito na matriz da freguesia de S. M… sob o artigo …° e descrito na Conservatória do Registo Predial da Trofa.

5º Em 26 de Março de 2007 foi depositada na conta n.°2113001310900 da CGD da Trofa, de que os Recorrentes eram titulares, a quantia de 15.000,00 euros em numerário e a importância de 110.000,00 euros em cheque.

6º A Declaração de rendimentos Modelo 3 relativa ao ano de 2007, apresentada pelos Recorrentes declarava como rendimento anual o valor de 45.264,36 euros - cfr. Informação de fls. 23 do PA apenso aos autos.

7º Aquela declaração respeitava a rendimentos da categoria A e F nos montantes de 37.800,00 euros e 7.464,36 euros, respectivamente.

8º A administração tributária fixou o rendimento padrão para aquele ano em 130.146,00 euros, que corresponde a 20% do valor de aquisição de 650.730,00 euros.

9º A AF considerou que se verificava uma desproporção superior a 50%, para menos, entre o valor dos rendimentos declarados relativamente ao ano de 2007 e o rendimento padrão referido.

10º A AT entendeu que estavam reunidas as condições para proceder à avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos nos termos dos artigos 89°-A, n.°s 1, 4 e 5 da LGT.

11º Foi considerado como rendimento tributável com incidência em IRS para o ano de 2007 o valor de 130.146,00 euros, que corresponde ao rendimento padrão.

12º Como os ora Recorrentes tinham declarado rendimentos no valor de 41.745,32 euros, foi efectuada uma correcção no montante de 88.400,68 euros.

13º Os Recorrentes foram notificados em 13 de Maio de 2009 do despacho proferido pelo Director de Finanças do Porto que fixou aquele rendimento tributável - cfr. doc. de fls. 13 do PA apenso aos autos.

14º O recurso daquele despacho foi apresentado em 22 de Maio de 2009 - cfr. doc. de fls. 2 dos autos.

15º O Sr. G… fez um empréstimo no montante de 125.000,00 euros aos ora Recorrentes - cfr. documento particular datado de 26.03.2007 e depoimento prestado neste TAF pelo Sr. G….

16º Na conta n.°213 004341900, de que são titulares os Recorrentes foi depositado no dia 23.03.2009 um cheque no valor de 110.000,00 euros, com o n.°4166423371 e 15.000,00 em dinheiro - cfr. talão de depósito e caderneta de depósitos à ordem.

17º Da conta do Banco Millennium titulada pelo Sr. G…, foi em 27.03.2007 descontado o cheque n.°4l66423371, no valor de 110.000,00 euros - cfr. docs. de fls. 171 a 172, fls.192 e depoimento de G….

18º Em Outubro de 2007 o Sr. A… comprou parte dos imóveis, quota do Recorrente no imóvel propriedade da sociedade e um rés do chão para oficina, tendo-lhe pago parte antes da celebração da escritura, no valor de vinte e tal mil euros, que lhe deu em duas ou três partes - cfr. depoimento de A….

19º Não fizeram qualquer documento escrito - cfr. depoimento de A….

20º Os imóveis eram propriedade da sociedade existente entre o Recorrente, A…, M1… e M2… - cfr. depoimento de A….

21º O Recorrente era detentor de 16,..% da quota da referida sociedade - cfr. depoimento de A….

1.2. Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

1.3. Nas conclusões A) a E) os recorrente acusam, desde logo, a decisão recorrida, de erro de julgamento da matéria de facto na medida, em que entendem que nos autos existem documentos que comprovam a existência de poupanças particulares, bem como a mobilização deste recurso financeiro para a aquisição do imóvel, e na decisão sob recurso considerou-se que não foi produzida qualquer prova documental da sua existência. Mais entendem, os recorrentes, que em função da prova documental existente (extractos bancários e informações baços) deveria ter sido dado como provado “Que para aquisição do imóvel os Recorrentes usaram dinheiro resultante das poupanças particulares de ambos no valor de € 135.000,00.” Tais factos haviam sido carreados para os autos em sede de petição nos artigos 26º e 33º daquela peça processual, nos quais se alude aplicação para compra do imóvel de 112.958,34 € proveniente de poupanças realizadas pelos Recorrentes ao longo da vida.

É certo ainda, que a Fazenda Pública em sede de alegações formula subsidiariamente pedido de ampliação do objecto do recurso imputado erro de julgamento de facto aos itens 5º, 15º, 16º e 18º do probatório, mas apreciação do mesmo exclui-se, por ora, na medida em que a mesma apenas ocorrerá caso o recurso da Fazenda Pública seja procedente, em decorrência da sua requerida ampliação a título subsidiária.

Vejamos então do alegado erro de julgamento de facto invocado pelos recorrentes.

No art. 26.º do articulado inicial os recorrentes invocam que justificados que foram por prova documental a quantia de € 537.771,66, resta-lhes provar a quantia de € 112.958,34, que é proveniente de poupanças que conseguiram realizar ao longo da vida.

Na sequência da instrução operada nos autos, vieram os recorrentes juntar documento comprovativo da titularidade de uma conta poupança aberta em 31.10.2006 no Banco Espírito Santo no montante de € 135.000,00 (cfr. fls. 181 e 182) e oficiado para o efeito, veio aquela entidade bancária informar que a conta a prazo no valor de 135.000,00 € foi liquidada e cancelada em 31.01.2007 tendo sido aquele valor transferido para a conta à ordem n.º 002 07299380 (cfr. fls. 202 A).

Ora, tais factos mostram-se pertinente atento o alegado pelos recorrentes em sede de petição e à luz de todas as possíveis soluções de direito convocáveis, razão porque, na medida em que demonstrada tal factualidade, se procede ao seu aditamento ao probatório.

Assim, e por se encontrar documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, a seguinte factualidade;

22º D… abriu uma conta a prazo “poupança” em 31.10.2006 no Banco BES no montante de 135.000,00 € (conta n.º… … …) (cfr. fls. 181 e 182 dos autos);

23º Em 31.01.2007 a conta referenciada em 22º foi liquidada pelo valor de 136.285,52 € e cancelada, tendo sido aquele valor transferido naquela data para a conta à ordem n.º … …… do Banco BES da titularidade do recorrente (cfr. fls. 202 A dos autos).

2. Apreciando

D… e mulher M… notificados da fixação, pelo Director de Finanças do Porto, dos rendimentos sujeitos a IRS do ano de 2007, por métodos indirectos, no montante de € 130.146,00 (rendimento padrão 20%650.730,00 €), interpuseram, nos termos dos nºs 7 e 8 do artigo 89º-A da LGT, recurso daquela decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou o recurso improcedente ao determinar correcto o valor a considerar como rendimento tributável da categoria G para efeitos de IRS de 2007, de 130.146,00 €, que corresponde ao rendimento padrão – 20% do valor da aquisição 650.730,00 €, considerando justificado o valor 390.000,00 proveniente do contrato de mútuo com a CGD, insuficiente atento o rendimento declarado para o ano de 2007 de 45.264,36 € e, ao não considerar demonstrado o montante de 135.000,00 € proveniente de poupanças (utilizado em 112.958,34 €), 125.000,00 € de empréstimo particular e 22.716,65 € correspondente ao preço de venda de um imóvel recebido em data anterior a da venda dos direitos que detinham sobre dois imóveis.

Interpuseram recurso desta sentença os particulares (recorrentes) e o Director de Finanças de Porto em sede de contra alegações, a título subsidiário, formula pedido de ampliação do objecto de recurso, impugnando a decisão nos seu itens 5º, 15º, 16º e 18º da matéria de facto.

A questão que aqui se controverte consiste em saber se, estando, a Administração Tributária, legitimada a recorrer à metodologia de avaliação indirecta na determinação do rendimento colectável do recorrente, em sede de IRS e com referência ao ano de 2007, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A, da LGT, em virtude de ter declarado, com referência a tal ano, rendimentos sujeitos a tributação no valor de 45.264,36 € e de, nesse mesmo ano, ter adquirido um imóvel, no valor de 650.730,00 €, tendo, para o efeito, obtido um crédito junto da CGD na importância de 390 000,00 €, os recorrentes, para além desse crédito, lograram fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra, nos termos do que preceituava o art. 89.º-A, da LGT, designadamente o seu n.º 3, e se ocorre excesso da quantificação operada pela Administração Tributária, no caso concreto e, subsidiariamente, conhecer da ampliação do objecto do recurso.

2.1. O objecto de recurso é delimitado pela conclusões dos recorrentes, e numa leitura da mesmas podemos sintetizar a questão a apreciar no presente recurso inerente as conclusões A) a E)), fundamentalmente, em saber se a existência de poupanças respeitantes a anos anteriores ao da tributação e o empréstimo particular estão devidamente demonstrados e justificados, em face do regime aplicável, em duas vertentes distintas, numa perspectiva do ditames do n.º 8 do art. 89º A da LGT e 146º B n.º 3 do CPPT e numa outra de erro de julgamento de direito.

A denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento (cfr. Lei 30-/2000, de 29/12) veio, no capítulo relativo às medidas de combate à evasão e fraude fiscais, introduzir uma importante alteração nas regras relativas ao ónus da prova e à possibilidade de recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável (cfr. in A Reforma Fiscal Inadiável, J. Pina Moura e R. Sá Fernandes, Revista Fisco, ano XII, nºs.95/96, Abril de 2001, pág.23 a 25).

Assim, o referido diploma excluiu da presunção de veracidade das declarações do contribuinte os casos em que os rendimentos declarados para efeitos de IRS se revelem desproporcionados, para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento indiciados por determinadas manifestações de fortuna.

Viria o legislador a consagrar uma nova situação de cessação da presunção de veracidade que recai sobre a declaração do contribuinte, por força das alteração legislativas introduzidas à LGT pela Lei 30-G/2000, de 29/12, da al.d), do nº.2, do artº.75, e do artº.89-A, qual sejam, o de existirem manifestações de fortuna em desproporção com os rendimentos declarados, tudo nos termos previstos na lei. Legitimando a Fazenda Pública a recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável, a menos que o contribuinte prove que os rendimentos declarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra. A prova exigida ao sujeito passivo (para efeitos de ilisão da presunção em causa) cinge-se apenas quanto à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, de forma a determinar se as mesmas foram omitidas à declaração de rendimentos para efeitos de IRS. Nos casos em que o sujeito passivo não venha a lograr efectivar aquela prova, o rendimento tributável em sede de IRS, categoria G (incrementos patrimoniais), terá por base um rendimento padrão apurado nos termos da tabela consagrada naquele preceito legal, no caso que aqui nos interessa, para as aquisições de imóveis de valor superior a € 250.000,00, o rendimento padrão é de 20% do valor da aquisição, a menos que existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artº.90º, da LGT, que permitam à Administração Fiscal fixar rendimento superior (nº.4, do artº.89-A, da LGT) Cfr. acórdão do STA -2ª.Secção, de 17/1/2007, proferido in rec.1225/06

“In casu”, perante o vagamente alegado pelos Recorrente nas conclusões A) a E), cumpre aferir da validade da decisão sob recurso, à luz do disposto no n.º 8 do artº.89-A, da LGT, e 146º B n.º 3 do CPPT, na interpretação dada pelo Acórdão proferido em 28.11.2006, in proc. 646/06 do Tribunal Constitucional que julgou inconstitucionais tais normas enquanto restritivas do uso dos restantes meios de prova, posto que aquelas apenas aludem ao recurso a prova documental.

Efectivamente no sentido do alegado pelos Recorrentes, o Tribunal Constitucional (Acórdão 646/06 de 28, de Novembro de 2006) decidiu a limitação decorrente da parte final do art.º 146-B n.º 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário é de considerar como conflituante com a Lei Fundamental, enquanto se reporta à exclusão da prova testemunhal, nomeadamente por contender com o direito à tutela judicial efectiva consagrado no art. 20.º da CRP.

Na verdade, sublinha-se naquele aresto do Tribunal Constitucional, «são cogitáveis situações em que, (…) a demonstração de que as «manifestações de fortuna» não produziram rendimentos diversos daqueles que foram trazidos às declarações se não alcança unicamente (ou, mais propriamente, não se pode alguma vez atingir) através de meios documentais, carecendo-se de prova testemunhal»

Também neste sentido se pronunciou o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.11.2007, in recurso 590/07:

«O n.º 3 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na parte em que determina que os elementos de prova, a acompanhar a petição, “devem revestir natureza documental”, viola o direito a um processo equitativo (artigo 20., nº 4, da Constituição da República), se a prova documental for insuficiente para o contribuinte demonstrar os factos que, na sua perspectiva, suportam o direito ou o interesse que visa defender com recurso ao tribunal».

Estão desprovidos de razão os recorrentes ao invocarem a Jurisprudência do Tribunal Constitucional.

Senão, vejamos:

Nos presentes autos foram tidos em conta todos os elementos de prova careados para os autos pelos recorrentes, quer documentais, quer testemunhais, concretizada através da inquirição das duas testemunhas arroladas por aqueles para o efeito, as quais depuseram conforme acta constante dos autos sobre o “empréstimo particular” e “pagamento antecipado do preço da venda do imóvel”, mais foram solicitados elementos oficiosamente a CGD e ao Banco BES.

Constata-se pois, que na sentença sob recurso, os depoimentos prestados foram objecto de valoração crítica, a par da prova documental existente, conforme ressalta da menção expressa feitas aos mesmos em sede de base instrutória, pelo que não subsiste qualquer restrição dos meios de prova na interpretação dada pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão de 28.11.2006, proferido no proc. 646/06.

E destes autos vislumbra-se a prova de natureza documental, o cheque existente, extracto da conta bancária do mutualista e o depósito desse mesmo cheque no valor de 110.000,00 € na conta dos recorrentes.

Alias análise critica dos documentos juntos aos autos, confissão de dívida e depoimento do mutualista, foram determinantes da inserção na base instrutória dos factos números 5º, 15º, 16º e 17º.

Face ao aditamento supra determinado da existência de poupanças particulares pelos Recorrentes, nada mais cumpre acrescentar, nessa parte e considera-se assente os factos constantes da base instrutória, a qual foi em sede própria objecto de valoração e ponderação de todos os meios de prova apresentados (documentais e testemunhais), pelo que o recurso dos recorrentes, ao invocar a errada interpretação do n.º 8 do artigo 89º da LGT e 146º B n.º 3 do CPPT, improcede.

2.2. Embora se afigurem confusas e obscuras as conclusões de recurso, se reportadas ao que concretamente foi decidido na sentença em recurso, permitimo-nos delas extrair que o recorrente para além do mais, não se conforma com o facto de o tribunal recorrido ter desconsiderado o empréstimo particular em sede de erro de julgamento de direito atento o provado nos n.º 15º, 16º e 17º da base instrutória.

Vejamos:

Defendem os recorrentes que no que toca ao empréstimo particular de um seu amigo no montante de 125.000,00 €, foi feita prova nos autos, como resulta aliás dos itens 5º, 15º, 16º e 17º da base instrutória, pelo que o simples facto de não ter sido observada a forma legal prescrita para o efeito, não quer dizer que o mútuo não tenha existido.

Os recorrentes reportam-se ao que sobre a matéria decidiu o tribunal tributário de 1ª instância, efectivamente o tribunal recorrido deu tal matéria como provada, e existência de empréstimo particular no valor de 125.000,00 €, no entanto desvaloriza o mesmo, não o aceitando como demonstrado para o presente efeito, por ter sido preterida a sua forma legal.

Dispõe o artigo 1142º, do Código Civil (CC), que o contrato de mútuo é aquele “pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade”.

O contrato de mútuo é, pela sua própria natureza, um contrato real, no sentido de que só se completa com a entrega da coisa, tendo-se o legislador nacional mantido fiel à doutrina romanista que, apesar de já não desempenhar hoje, pelo menos, quanto ao mútuo, ao depósito e ao comodato, uma qualquer função útil, isto é, não corresponder a qualquer interesse relevante, específico daqueles tipos negociais (Mota Pinto, Cessão da Posição Contratual, Almedina, 1982, 11 a 14, nota (1))., e de se traduzir num preconceito resultante de uma aceitação passiva da entrega, continua a considerar a tradição como um elemento constitutivo do próprio contrato real em si, e não apenas como condição de eficácia do contrato já existente (Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, AAFDL, 1º volume, 1990, 420 e 421), não se tratando da execução do acordo, do cumprimento da obrigação, mas antes da existência do próprio contrato (Galvão Telles, Direito das Obrigações, 7ª edição, revista e actualizada, 1997, 90).

Porém, o contrato tipificado de mútuo, tal como está formatado no artigo 1142º, do CC, pode, por consenso das partes, firmado ao abrigo do princípio da liberdade negocial, consagrado pelo artigo 405º, do CC, constituir-se, por simples acordo, como um contrato atípico de mútuo, quando um dos contraentes se obriga a entregar dinheiro ou outra coisa fungível ao outro, ficando este vinculado a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade.

Assim sendo, na esteira da doutrina tradicional que considera a tradição, material ou simbólica da coisa, um elemento constitutivo e integrante do contrato de mútuo, para além do consenso das partes, e não um acto de mera execução, entendemos que “o contrato só se perfaz com a efectiva entrega da coisa mutuada”.E não podendo a função económico-social do negócio ser dissociada do próprio conteúdo do mútuo, a entrega ao mutuário para que este lhe dê a utilização desejada projecta-se no conteúdo do mútuo, implicando, assim, uma antecipação do momento executivo do contrato para o seu momento estipulativo.

Efectuando uma síntese da factualidade relevante para a resolução desta questão, importa reter que, conforme resulta dos factos assentes o Sr. G… fez um empréstimo de 125.000,00 € aos ora recorrentes em 26.03.2007.

Assim, temos que G… preencheu e assinou o cheque n.º 4166423371, sobre o Banco Millenium, emitido à ordem e em nome do recorrente marido, no montante de 110.000,00 e 15.000,00 em dinheiro, sendo que aquele cheque foi apresentado à cobrança (depositado) no dia 26.03.2007., tendo sido pago, por desconto na conta bancária sacada.

Tendo sido depositadas as importâncias de € 110.000,00 e € 15.000,00, numa conta bancária titulada em nome do recorrente, no dia 26.03.2007.

Assim sendo, a confissão de dívida por parte dos recorrentes, o depoimento de G… e as movimentações bancárias existentes, depósito de 110.000,00 € e de 15.000.00 €, este último em numerário, o cheque provisionado no montante de 110.000,00 que emitiu a favor do recorrente marido para a satisfazer, traduzem um procedimento normal de concessão de mútuo.

Nos termos do disposto pelos artigos 1º e 2º, da Lei Uniforme Sobre Cheques (LUC), o cheque é um título de crédito que enuncia uma ordem dada por uma pessoa (sacador) a um banco (sacado), para que este pague determinada quantia, por conta de dinheiros depositados, ou, mais precisamente, um título cambiário, à ordem ou ao portador, literal, formal, autónomo e abstracto, que contém uma ordem incondicionada de pagar, à vista, a soma nele inscrita, dirigida a um banqueiro, no estabelecimento do qual o emitente tem fundos disponíveis.

Emitir um cheque é pô-lo em circulação, ou seja, consiste numa operação complexa que se desdobra no preenchimento da declaração cartular, na subscrição da mesma e na subsequente entrega do título ao portador imediato, abrindo mão do mesmo, com a perda dos correspondentes direitos que entram na esfera patrimonial do beneficiário.

Assim, tratando-se de um cheque nominativo, porque contém o nome do beneficiário da ordem de pagamento, o mesmo só a ele pode ser pago e não a outrem que no título não esteja, expressamente, mencionado.

Deste modo, a emissão de cheque no valor de 110.000,00 €, a favor do recorrente marido, cujo montante viria a ser descontado pela entidade bancária sacada que o pagou, traduz a concretização da auto-regulamentação dos interesses das partes constante da proposta de empréstimo e da correspondente aceitação, sendo suficiente para qualificar o acordo celebrado como um contrato de mútuo.

E, o mesmo se diga relativamente aos 5.000,00 €, sendo insuficiente a alegação da Fazenda Pública que G… não dispunha de meios financeiros da sua conta bancária para o efeito, esquece a recorrida que em momento algum foi afirmado que G… era apenas titular da conta bancária do Millenium, ou que não dispusesse de outros meios económicos, em numerário, depósitos em outras instituições bancárias, etc….. Assim, atento os factos assentes nada deles emana que descaracterize o negócio originário celebrado entre as partes como um contrato de mútuo tipificado na lei

Estipula, porém, o artigo 1143º, do CC, na versão resultante do DL nº 343/98, de 6 de Novembro, aplicável, que “o contrato de mútuo de valor superior a 20 000 euros só é válido se for celebrado por escritura pública e o de valor superior a 2000 euros se o for por documento assinado pelo mutuário”.

Efectivamente, no caso em apreço, o contrato de mútuo referente ao quantitativo de € 125.000,00 tornou-se perfeito, no dia 26 de Março de 2007, não se mostrando, porém, reduzido a escritura pública, porquanto teve como único documento de suporte que o titulou um cheque, de montante parcial (110.000,00 €.)

Assim sendo, tratar-se-ia de um contrato nulo, por inobservância da forma, legalmente, exigível, que teria como consequência a sua declaração, com efeitos retroactivos, com o consequente dever de restituição pelo mutuário de tudo o que lhe foi prestado pelo mutuante, nos termos das disposições combinadas dos artigos 1143º, 219º, 220º, 286º e 289º, nº 1, todos do CC.

Mas, tais efeitos decorrentes da nulidade funcionam inter partes, sendo inoponível no que aos presentes autos importa, pois provado que está o mútuo e o seu montante o mesmo haveria de ter sido considerado como demonstrado e na decisão sob recurso incorreu-se em erro de julgamento ao decidir o que mesmo não era considerável apelando tão só “à preterição da formalidade legal”. No entanto, não podemos falar em manifesto excesso na quantificação do acto que fixou o rendimento tributável dos recorrentes com recurso à avaliação indirecta, pois sobre os recorrentes impedia o ónus de demonstrar não só a existência do meio financeiro, que o mesmo não era objecto de declaração relativamente aos rendimentos do ano de 2007, mas ainda que aquele montante havia sido utilizado para a aquisição das manifestações de fortuna evidenciadas.

E esta prova não foi efectuada, improcedendo nesta parte o recurso com a fundamentação que antecede.

2.3. E, prosseguindo na senda das alegações de recurso cumpre aferir das poupanças invocadas.

Tendo sido dado como provado a existência uma conta a prazo “poupança” em 31.10.2006 no Banco BES no montante de 135.000,00 € (conta n.º … …) da titularidade do recorrente marido, a qual em 31.01.2007 viria a ser liquidada e cancelada, tendo sido aquele valor transferido naquela mesma data para a conta à ordem n.º … … do Banco BES da titularidade do recorrente.

Nos termos do n.º 3 do artigo 89º-A da LGT, tendo a administração tributária demonstrado a existência de uma manifestação de fortuna (a que se reportam o n.º 1 do mesmo artigo e a alínea f) do n.º 1 do artigo 87º da LGT), passa a caber ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada.

Estão em causa apenas os rendimentos do ano da manifestação de fortuna. Os rendimentos que a lei presume por aplicação do disposto no artigo 89º-A da LGT reportam-se a esse ano. Só relativamente a esse ano a lei faz recair sobre o sujeito passivo a prova da veracidade dos rendimentos declarados. Ora, os valores pagos em anos anteriores são valores que têm de se considerar justificados. Isto porque o contribuinte demonstra que os meios que lhe permitiram as manifestações de fortuna em causa não estavam sujeitos a declaração nesse ano.

Deste modo, na medida em que os recorrentes haviam alegado a utilização em 112.958,34 € provenientes de poupanças, que resultaram provadas no montante de 135.000,00 €, cumpre aos recorrentes demonstrar que aquele montante foi utilizado para a aquisição das manifestações de fortuna evidenciadas.

Afigura-se-nos patente que os recorrentes confundem duas coisas: uma a prova de que eram titulares de poupanças no valor de 135.000,00 €, sem se saber com que destino; outra, que era a que importava, e que não foi efectuada, que foi esse valor existente à ordem em conta do Banco BES que saiu o montante de 112.958,34 € para a aquisição das manifestações de fortuna evidenciadas. E esta prova não foi efectuada, improcedendo nesta parte o recurso.

2.4. Defendem os recorrentes que o rendimento padrão há-se ser calculado com base no valor da aquisição deduzido o montante do empréstimo bancário que Administração Tributária aceitou como demonstrado, correspondendo o rendimento a 20% dessa diferença resultado da justificação parcial.

Efectivamente Administração Tributária, encontra o rendimento padrão, com base no valor da aquisição, e não com base no valor de aquisição não justificado pelo contribuinte. Posição, esta corroborada em sede de sentença recorrida, qual seja, a de que a percentagem de 20% (do n.º 4 do artigo 89º-A da LGT) é calculada sobre o valor da aquisição – 650.730,00 euros – e não ao valor de aquisição não justificado (650.730,00 € - 390.000,00 € = 260.730,00 €), demonstrado que foi e aceite pela Administração a justificação do valor de 390.000,00 €, proveniente de mútuo pela CGD.

A relevância das justificações parciais das manifestações de fortuna, tal como resulta dos autos, tem vindo a ser por este Tribunal Central Administrativo Norte em conformidade com a mais recente jurisprudência e doutrina emanada pelo STA - Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 19.05.2010, proferido no processo n.º 0734/09 (cfr. entre outros Tribunal Central Administrativo Norte Acórdãos de 24.04.2008, processo n.º 817/07 do TAF de Viseu, de 28.10.2010, processo n.º 212/10.9BEPNF, de 25.02.2011, processo n.º 760/08.0BEPNF e de 29.09.2011, processo n.º 461/09.2BEPNF).

Note-se, aliás, que embora a jurisprudência do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo em sede de oposição de acórdãos não tenha força obrigatória geral, tem como escopo a uniformização da jurisprudência, motivo por que os tribunais de hierarquia inferior não se deverão opor-lhe, a menos que disponham de ponderosos e ainda não considerados argumentos.

Naquele arresto, opta-se pelo entendimento segundo o qual «a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrente deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.».

Na senda, daquele acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, cuja doutrina se acompanha em absoluto e sem quaisquer reservas, deixou-se registado o seguinte, que se transcreve:

«[…]

Entende-se, contudo, que já assim não é no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto.

Embora se tenha presente a decisão recorrida [no nosso caso, pode ler-se as alegações de recurso da Fazenda Pública] seguiu a anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente a que resulta do supra citado aresto do Pleno desta Secção, e bem assim que a solução perfilhada é a que resulta literalmente da letra do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, que apenas prevê de forma expressa a possibilidade de afastamento do valor determinado tendo por referência o “rendimento padrão” quando a administração tributária fixar rendimento superior, de acordo com os critérios fixados no artigo 90.º, entende-se, contudo, ser outra a solução imposta pelo espírito do sistema, conformado pelos princípios constitucionais e legais pertinentes atendendo à natureza das normas em causa.

Assim, no que à natureza das normas em causa respeita, parece dever entender-se que as normas previstas no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária são, nesta segunda fase (em que em causa está a determinação e quantificação do rendimento sujeito a IRS), normas de incidência objectiva de IRS, integrantes da norma contida na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do respectivo Código (neste sentido, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 368/369, nota 415), ou, pelo menos, normas que densificam e concretizam aquelas e, como tais, sujeitas a idênticas regras e princípios.

Ora, se assim é, então ter-se-á de considerar ser-lhes aplicável a proibição de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva (neste sentido, JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, em especial pp. 497/498), que, no plano da lei ordinária, o artigo 73.º da LGT, ao dispor que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário», expressamente consagra.

Não pode, pois, deixar de ser reconhecido ao contribuinte o direito de provar o manifesto excesso dessa quantificação, pela demonstração de que o seu rendimento tributável não pode ser igual ao rendimento padrão que a lei fixa ou presume, na medida em que logrou demonstrar a proveniência de parte do montante que permitiu a manifestação de fortuna e esse montante não está sujeito a declaração e tributação como rendimento para efeitos de IRS. Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que não se pode dar qualquer relevância à demonstração da proveniência parcial do rendimento utilizado na manifestação da fortuna, argumentando que a quantificação tem, necessariamente, de ser aquela que resulta da aplicação de um critério estritamente legal e que parte de uma ficção ou presunção de um determinado rendimento sujeito a tributação (rendimento padrão), constituiria, desde logo, uma clara e directa violação do artigo 73.º da LGT, pois que sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência objectiva de IRS, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário (n.º 2 do artigo 350.º do Código Civil).

Acresce que a solução a que conduziria o não relevo da justificação parcial da manifestação de fortuna, levaria a tributar de forma igual situações diversas e para as quais a Constituição parece impor tratamento tributário diverso, em conformidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais.

De facto, mal se compreenderia, à luz dos referidos princípios, que, perante contribuintes relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do recurso à avaliação indirecta por “sinais exteriores de riqueza” e que tivessem adquirido imóveis de valor idêntico, o contribuinte que nada justificou fosse tributado em sede de categoria G de IRS por montante exactamente igual ao contribuinte que justificou que parte significativa da fonte do acréscimo patrimonial não justificado lhe adveio do recurso a um empréstimo bancário, acrescendo, ainda que o montante obtido por via do empréstimo bancário acabaria também por ser tributado, não obstante tratar-se comprovadamente de montante não sujeito a tributação em sede de IRS.

Ora, a interpretação adoptada no acórdão recorrido [no nosso caso, pode ler-se sustentada nas alegações de recurso da Fazenda Pública] conduz, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitário de situações diversas e bem assim autoriza e valida a tributação de rendimentos que, comprovadamente, não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, razões pelas quais deve ser rejeitada sob pena de afronta aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais (Cfr., o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de 29 de Abril de 1997, que julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição, a norma do §2 do artigo 14.º do Código do Imposto de Capitais, na parte em que não permite a elisão de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios e respectiva anotação de CASALTA NABAIS, que convoca também o princípio da capacidade contributiva para defesa de que a predita norma também é inconstitucional em si mesma, na medida em que permite a tributação de situações sem qualquer suporte na capacidade contributiva - «Presunções Inilidíveis e Princípio da Capacidade Contributiva: Acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96», Fisco, n. 84/85, Setembro/Outubro 1998, ano IX, pp. 85/95).

Tenha-se finalmente em conta que a natureza subsidiária da avaliação indirecta (artigo 85.º, n.º 1 da LGT) - de que, ao menos na perspectiva do legislador (cfr. a alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT), a avaliação por sinais exteriores de riqueza comunga -, e bem assim a regra segundo a qual à avaliação directa se aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (artigo 85.º n.º 2 da LGT) parecem igualmente militar no sentido de que a justificação parcial feita pelo contribuinte do acréscimo patrimonial há-de reflectir-se na fixação do rendimento a sujeitar a imposto, tanto mais que o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT expressamente admite o afastamento da tributação do montante determinado pelo “rendimento padrão” quando existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o que permite afirmar o carácter supletivo do recurso ao rendimento padrão, ao menos na perspectiva da Administração tributária.

Ora, se assim é para a Administração tributária, perante meros indícios, embora fundados e consonantes com critérios legalmente definidos, não se vê que deva ser de outro modo quando a situação seja a inversa e o contribuinte disso faça prova.

É que, julgamos que também no plano procedimental tributário, o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.º da Constituição da República) postula esse justo equilíbrio, essa paridade de posições jurídicas recíprocas, nas situações em que não se vislumbra que um interesse público de especial relevo imponha solução diversa (cfr., sobre o tema em geral, PEDRO MACHETE, Estado de Direito Democrático e Administração Paritária, Coimbra, Almedina, 2007).

Diga-se finalmente que a solução propugnada é a sustentada pela mais recente doutrina que ex professo tratou a questão (cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, A Tributação Presuntiva do Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Coimbra, Almedina, Abril 2010, pp. 301/305), o que não deve deixar de ser salientado.

Os argumentos supra expostos conduzem, assim, a que se entenda que a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método» (sublinhado nosso).

Em sede de contra alegações Sustenta a Fazenda Pública que só a justificação total de que a fonte de rendimentos utilizada para evidenciar a manifestação de fortuna não está sujeita a declaração pode ser relevada na quantificação do rendimento tributável, apoiando-se na posição assumida nos votos de vencido lavrados no referido acórdão do Pleno.

Trata-se de uma polémica cujos termos estão bem delimitados e exaustivamente tratados quer no texto do acórdão quer nos votos de vencido que nele foram lavrados. E, como já o referimos, ao contrário da posição perfilhada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel na sentença recorrida, este Tribunal Central Administrativo Norte adere à posição que fez vencimento naquele acórdão.

Consequentemente, ao contrário do assumido quer pela Administração Tributária, quer pela tribunal de 1ª instância em sede de decisão recorrida, entende-se que em resultado da justificação parcial efectuada pelo contribuinte, o rendimento tributável deverá ser apenas calculado sobre o montante não justificado, mediante o critério fixado na lei para determinar o rendimento padrão, o que determina anulação da decisão do Director Finanças do Porto, na medida em que não considerou o valor justificado pelo contribuinte (e desde logo por si aceite – 390.000,00 do contrato de mutuo com a CGD), viola o disposto no artigo 89º-A da LGT.

Procede pois, nesta parte, o recurso interposto pelo Recorrentes.

2.5. Da ampliação do objecto de recurso – pela fazenda pública

Em conclusão, como sustentam os Recorrentes, a AT não respeitou a lei ao proceder à avaliação da matéria tributável por método indirecto nos termos do disposto no art. 87.º, da LGT, pelo que o recurso judicial por ele interposto da respectiva decisão deveria ter sido julgado procedente.

A sentença recorrida, que entendeu em sentido diverso, não pode manter-se, motivo por que a revogaremos a final, assim cumpre apreciar das questões suscitadas pelo recorrido, Director de Finanças do Porto subsidiariamente, em sede de ampliação do objecto de recurso – impugnando a decisão judicial recorrida relativamente a determinados pontos da matéria de facto – art. 684ºA, n.º 2 do CPC.

Do erro de julgamento da matéria de facto (alegado pelo recorrido)

Insurge-se o recorrido, a título subsidiário, com a inclusão em sede de probatório de que “G… fez um empréstimo de 125.000,00 € aos ora recorrentes”, que apesar do depoimento prestado e do que consta do extracto bancário, aquele só teria meios financeiros para emprestar 110.000,00 €, não dispondo de meios para o restante empréstimo de 15.000,00 € não possuir outra conta.

Falece o argumento evidenciado pelo recorrido, efectivamente atento o montante em causa 15.000,00 €, o seu não reflexo em sede de extracto bancário é irrelevante, não afasta a possibilidade de existirem outros meios financeiros que completem o montante do empréstimo, a tudo isto acresce o depoimento prestado no sentido do empréstimo atingir aquele valor, da emissão do cheque, do depósito simultâneo do cheque e restantes 15.000,00 € em numerário pela recorrente mulher.

Pelo exposto bem andou a M.ª Juiz, não incorrendo em erro de julgamento de facto a sentença recorrida, ao dar como provado a existência do empréstimo particular no valor de 125.000.00 €.

Defende ainda o recorrido que à matéria de facto constante dos itens 5º e 16º da parte III – Dos Factos da sentença sob recurso, deve ser aditado “… que tais quantias foram depositadas pela própria A. M…”.

Salvo o devido respeito, afigura-se-nos destituída de qualquer razão a critica efectuada à sentença recorrida no que respeita à matéria de facto.

Na verdade, conforme resulta do documento da CGD (cfr. talão de depósito e caderneta de depósitos à ordem) pela recorrente mulher em 26 de Março de 2007 foi depositada na conta n.°… …. da CGD da Trofa, de que os Recorrentes eram titulares, no dia 26.03.2007, a quantia de 15.000,00 euros em numerário e a importância de 110.000,00 euros em cheque valor com o n.°4166423371.

O simples facto que quem procedeu pessoalmente ao depósito das quantias em questão mostra-se de todo irrelevante, pois de relevo é a data do depósito, a conta em que os mesmos foram efectuados e o seu montante, nada mais releva para, muito menos o infirmado pelo recorrido que tal constatação afaste de per si o empréstimo particular, pois o que sustenta a tese do empréstimo particular é a colocação do valor do mesmo na disponibilidade dos recorrentes, leia-se na sua conta bancária, naquela data, sendo que mesmo que fosse um terceiro a providenciar o depósito, tal seria inócuo.

Improcede nesta parte o recurso.

Por último, impugna o recorrido o facto dado como provado no item 18º da parte III – Dos factos da sentença objecto de recurso, citando “…porque contrariamente ao que dai parece decorrer, do depoimento prestado por A… não resultou que este tinha pago ao A. “vinte e tal mil euros”.

Vejamos, lê-se no n.º 18º do probatório, “Em Outubro de 2007 o Sr. A… comprou parte dos imóveis, quota do Recorrente no imóvel propriedade da sociedade e um rés do chão para oficina, tendo-lhe pago parte antes da celebração da escritura, no valor de vinte e tal mil euros, que lhe deu em duas ou três partes - cfr. depoimento de A…”.

Embora se considere confuso a redacção dada ao n.º 18 da matéria de facto, carece de razão, pois de uma leitura mais atenta, contextualizada com o alegado pelos recorrentes, de que o valor total da venda do imóvel foi de 22.716,65 € (art. 6.4. e 24ºda p.i.)é notório de que, daquele facto e daqueles que o sucedem, não resulta provado que por A… aos recorrentes tenha sido pago determinada quantia concreta antes da realização da escritura.

Improcede, pois, igualmente o recurso nesta sede.

III- DECISÃO

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Dar parcial provimento ao recurso interposto pelos contribuintes;

b) Revogar a sentença recorrida;

c) Anular a decisão administrativa de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos na medida em que a mesma calculou o rendimento padrão sobre o valor da aquisição de 650.730,00 €, sem considerar o valor justificado (parcial) de 390.000,00 €.

d) Negar provimento ao recurso interposto pelo Director de Finanças do Porto em sede de ampliação do objecto do mesmo.

Condenar ambas as partes nas custas na proporção do respectivo decaimento, em 75% para o recorrido e 25% pelos Recorrentes.

Porto, 15 de Dezembro de 2011

Ass. Irene Isabel Neves

Ass. Álvaro Dantas

Ass. Paula Ribeiro

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I- RELATÓRIO

II- Fundamentação