Quem foi o relator do acórdão 3163/12.9BELRS?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 3163/12.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 20 de abril de 2023.

3163/12.9BELRS

Sumário

I-Para efeitos de subsunção normativa no artigo 78.º, nº4 da LGT, o erro ter-se-á de circunscrever a uma factualidade objetivamente determinável, abrangendo, designadamente, a não inclusão de um benefício fiscal ou de uma despesa dedutível à coleta na declaração de rendimento. II-Sendo não controvertido que existiu um erro declarativo objetivamente determinável, e que existem abatimentos, de valor considerável, relacionados com o pagamento de pensão de alimentos que não foram computados, e que esse mesmo erro não assenta em comportamento negligente do Recorrido a AT está vinculada-enquanto poder/dever- de rever essa realidade, porquanto a sua manutenção traduz uma tributação manifestamente injusta, desproporcional, e sem expressão na capacidade contributiva. III-Tal é a interpretação que melhor se coaduna com o conceito de rendimento acréscimo adotado no CIRS, cuja base de incidência se coaduna com o aumento do poder aquisitivo do contribuinte e, consequentemente com o princípio da capacidade contributiva.

Texto

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP), veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P. B. contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico que confirmou o indeferimento do pedido de revisão do ato tributário apresentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), no valor global de €24.068,81. A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: “I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida por P. B. contra o ato de indeferimento do Recurso Hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRS do ano 2008, com o n° 20094001723442, no valor de € 24.068,81. II. Por sentença datada de 22-06-2022, ora recorrida, veio o Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade dada como assente, conceder provimento à Impugnação apresentada decidindo anular a liquidação porquanto “Ao diligenciar pela revisão oficiosa da liquidação de IRS, nos termos em que o fez, o Impugnante cumpriu os requisitos a que estava adstrito nos termos do artigo 78º da LGT.” III. Decidiu a Douta sentença que ao diligenciar pela revisão oficiosa da liquidação de IRS, nos termos em que o fez, o Impugnante, ora Recorrido, cumpriu os requisitos a que estava adstrito nos termos do artigo 78º da LGT. IV. A Fazenda Pública, apesar de não dissentir da factualidade tida por assente na douta sentença recorrida [cfr. factos provados sob os pontos A) a L)] não pode, porém, conformar-se com o deferimento total do pedido do impugnante, porque, na sua perspetiva, salvo melhor entendimento, entende que a douta sentença enferma de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei, vindo, assim, apresentar respeitosamente o presente recurso jurisdicional, encontrando-se ciente, e a par, da jurisprudência constante, e porventura até mesmo consolidada do Venerando Tribunal ad quem. V. Afigura-se-nos que, in casu, não se verificam igualmente preenchidos os pressupostos estabelecidos no artigo 78.º, n.º 4, quanto à existência de injustiça grave ou notória, uma vez que não resulta provado que a liquidação em causa consubstancie injustiça ostensiva e inequívoca, ou tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. VI. “O acto tributário controvertido não se encontra ferido de qualquer ilegalidade na medida em que foi concretizado de acordo com as normas do CIRS, se os filhos podem integrar um agregado, então os mesmos foram considerados no agregado do requerente, assim tendo podido inscrever despesas de educação, verificando-se a correção no outro agregado onde os mesmos foram inscritos” – Lê-se na informação de indeferimento do pedido de revisão. VII. “A decisão da AT de indeferimento do pedido de revisão não foi alterada no mencionado recurso hierárquico, atento o facto dos filhos não poderem ser apresentados como dependentes por ambos os progenitores e, embora na declaração Mod. 3/2008 do recorrente se encontrarem identificados os dependentes com os respetivos NIFs, tal não aconteceu com a declaração do ex-cônjuge (NIF …094) pelo que era impossível de aferir esse acontecimento pela AT”. VIII. A natureza excecional do meio deste regime de revisão, admite a possibilidade da revisão da matéria coletável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, encontrando-se estes conceitos explicitados no nº 5, sendo que se visa a revisão de atos manifestamente injustos para os quais não se vislumbra outra forma legal de correção, em nome da justiça e da legalidade que vincula a administração tributária - se pronunciaram os Serviços da AT. IX. E ainda que o SP argumente que as incorreções cometidas se deveram ao desconhecimento face a uma nova realidade pessoal, a verdade é que a responsabilidade, nomeadamente da não diligência no sentido de obter informação e esclarecimento, apenas a si pode ser imputada, tal como o facto de ter deixado decorrer o prazo de recurso a um meio processual de natureza não excecional. X. Não é, assim, compreensível – tal como informaram os competentes Serviços - a alegação de que o lapso declarativo, apenas e só imputável ao aqui recorrido, tenha na sua base erro dos serviços. A AT, tendo por base a declaração de rendimentos apresentada, cujos elementos gozam da presunção de veracidade e boa fé, procede ao apuramento competente, não conhecendo ou tendo a obrigação de conhecer, da existência de um qualquer acordo do poder paternal que permita integrar os filhos num ou noutro agregado, de montantes de pensões e mesmo, se os contribuintes que se arrogam inúmeros direitos, igualmente diligenciam no sentido de se informar da correta forma deles poderem beneficiar, tal como das obrigações inerentes. XI. O pedido de revisão oficiosa não pode ser considerado como erro que possa ser imputável aos serviços, uma vez que, no caso concreto, não resultou de nenhum erro material de deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação nem da violação de nenhum direito dos contribuintes. XII. In casu, o Impugnante considera que a liquidação de IRS enferma de erro de facto, contudo, de acordo com o ante exposto, essa ilegalidade haverá que ser imputável à Administração Tributária – porque só assim é admissível a revisão oficiosa do ato. Ora, a liquidação em causa foi efetuada tendo por base as declarações do próprio contribuinte. Foi com base nos elementos fornecidos pelo Impugnante que a Administração Tributária efetuou a liquidação, isto é, a liquidação foi efetuada com base das informações/declarações fornecidas pelo próprio impugnante, razão pelo qual, não existe “erro imputável aos serviços”. XIII. Foi o impugnante que, por motu próprio, entendeu submeter aquela declaração, pelo que não se poderá deixar de considerar que o erro de facto verificado se deve à atuação, no mínimo negligente, do Impugnante. Repare-se que só pode considerar-se como “imputável aos serviços” quando o erro seja imputável à Administração Tributária, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. XIV. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!” *** O Recorrido, devidamente notificado, apresentou as seguintes contra-alegações: “1. Não é relevante apurar se houve erro dos serviços ou não, porque o próprio contribuinte assumiu desde o início o seu erro – por desconhecimento e até por não ter recorrido a apoio. 2. A AT deveria assumir a defesa da justiça e aceitar a substituição da declaração, independentemente de ter havido ou não erro dos serviços. 3. O impugnante assume e assumiu, o erro cometido de que resultou prejuízo para si e benefício indevido para a Fazenda Nacional que importa corrigir se a AT for pessoa de bem. 4. A liquidação em causa consubstancia injustiça grave ou notória, decorrente de erro/desconhecimento do impugnante, por ter sido liquidado um valor de imposto superior ao que era devido se tivessem sido considerados os encargos com pensões dos filhos como é reconhecido ser um seu direito. 5. Os filhos não poderiam integrar a declaração do contribuinte reclamante. 6. E se é verdade que as despesas de educação foram consideradas e bem no apuramento da sua matéria colectável, não é menos verdade que teria o direito de também considerar as verbas relacionadas com as pensões de alimentos pagas, só não o tendo feito por desconhecimento, que poderia ter sido identificado se tivesse sido convocado pala AT perante a presença dos filhos nas declarações do Pai e da Mãe, na altura divorciados. 7. A indicação que o impugnante teve em 2010 – momento do início do processo de reclamação - da sua ex-mulher foi a que é referida, dispondo o mesmo e o Tribunal que decidiu, de dados disponibilizados pela AT que indiciam confirmação dessa indicação. 8. E como antes já foi indicado, consta da decisão do Tribunal a quo com base em dados da AT, a indicação de ter sido alterada em 2010 a declaração da sua ex-mulher e relativa ao ano fiscal de 2008, o ano que está em causa. 9. Acresce que acima – bem como no ponto VI das Conclusões do recurso interposto, que confirma também o antes expresso – é confirmado que os filhos estavam nas declarações de ambos os progenitores o que não poderia ser aceite por razões diversas: havia uma alteração no estado civil dos declarantes em relação ao ano anterior; ambos entregaram declarações em separado quando antes isso não ocorria; dois dos filhos eram maiores de idade; perante os factos, sem consultar os dois contribuintes (e não apenas um) para esclarecer a impossibilidade identificada, sob livre arbítrio, a AT não tinha legitimidade para considerar os filhos numa declaração (no concreto, na do impugnante) em vez de estarem na outra, daí resultando inequívoco prejuízo para o impugnante e benefício real para a própria AT. 10. Terá sido aquela alteração da declaração da ex-mulher uma consequência da reclamação apresentada? Se assim foi, conclui-se pela correcção da interpretação do contribuinte reclamante de que a AT teve condições em 2009 de detectar que havia incorrecções/incongruências relevantes nas declarações dos contribuintes identificados, tomando a iniciativa de junto dos mesmos regularizar as mesmas e com isso evitar toda esta reclamação e, acima de tudo, a injustiça grave e notória que dura há 12 anos decorrente da liquidação de imposto acima do que era devido. 11. Aparentemente e pelos dados recolhidos, só junto de um declarante – que não o impugnante - terá sido tomada a iniciativa de substituição da sua declaração, não havendo assim equidistância na atitude. 12. Não se percebe como a AT, supostamente entidade de bem, perante um erro cometido pelo contribuinte, por desconhecimento e sempre assumido, insiste em assumir que não há uma injustiça grave ou notória da qual resultou pagamento de imposto a mais, do mesmo beneficiando a própria AT, independentemente do dispositivo legal ao abrigo do qual se reclame. 13. O erro e desconhecimento foram sempre assumidos pelo impugnante, tal como é evidente que o mesmo se apressou a reclamar no momento em que se apercebeu do mesmo, justamente por esclarecimento da AT, e seguindo orientação e instruções dessa mesma AT para que pudesse ser ressarcido dos valores liquidados em excesso. 14. Perante a situação, o impugnante acionou, dentro dos prazos, todos os mecanismos ao seu dispor que permitissem a alteração da declaração. 15. A AT parece querer continuar a negar ao impugnante um direito que a Lei e a Constituição lhe atribuem. 16. O Tribunal a quo, face aos elementos dos autos, fez, e bem, uma correta interpretação do artigo 78.º da LGT. Termos em que, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, sendo mantida a douta sentença recorrida, dessa forma se fazendo a acostumada JUSTIÇA!.” *** O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de não provimento do recurso. *** Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. *** II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Com relevância para a apreciação das questões que ao Tribunal cumpre solucionar, consideram-se provados os seguintes factos: A) Em 09-04-2009 o ora impugnante apresentou, por via eletrónica de transmissão de dados, a sua declaração de rendimentos (Mod 3) referente ao ano de 2008, nela inscrevendo a sua qualidade de divorciado, com 3 dependentes no agregado familiar, tendo, relativamente a estes, incluído despesas de educação no montante de € 5.461,34– cf. fls. 45 e 46 do PAT e fls. 19 a 29 do Procedimento de Revisão Oficiosa (PRO). B) Com base na declaração identificada na alínea anterior foi efectuada a liquidação nº 20094001723442, de que resultou imposto a pagar no valor de € 24.068,81 – cf. fls. 47 do PAT e fls. 7 do PRO. C) A liquidação n° 20094001723442 de IRS do ano 2008, no valor de € 24.068,81, foi paga em 27-08-2009 – cf. fls. 6 do PRO. D) Em 05-05-2010 o impugnante, solicitou a revisão oficiosa da liquidação referida na alínea precedente na qual solicitava a revisão do IRS do ano de 2008, pois só posteriormente à apresentação da declaração se apercebeu de que havia cometido lapsos na declaração de rendimentos, alegando que: se divorciou em Dezembro de 2007 e o primeiro lapso consistiu na indicação de três dependentes, facto que não corresponde à verdade pois os mesmos decidiram continuar a viver com a mãe; o segundo lapso refere-se à não declaração das verbas pagas com a pensão de alimentos de cada um dos filhos, por não saber que as mesmas eram dedutíveis. – cf. fls. 2 a 4 do PRO. E) A sentença que decretou o divórcio e declarou dissolvido o casamento do impugnante e homologou o acordo relativo ao exercício do poder paternal, transitou em julgado em 21-12-2007 – cf. fls. 9 a 11 do PRO. F) O acordo relativo ao exercício do poder paternal determinou que o ora impugnante pagaria como pensão anual a cada um dos seus três filhos o montante de € 8.400,00, a que acrescia relativamente aos dois filhos maiores, o pagamento das propinas universitárias e relativamente ao filho menor, o pagamento de explicações de que este necessita – cf. fls. 13 a 17 do PRO. G) O impugnante foi notificado através do ofício nº 6319 de 28-03-2011, para se pronunciar sobre o projecto de decisão do pedido de revisão oficiosa, referido na alínea D), nos seguintes termos: « (…) Nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do art.º 60 da LGT, fica notificado para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de despacho e respectiva fundamentação que, de seguida, se apresenta: Factos 1. Com registo de entrada junto dos Serviços Tributários em 05.05.2010, veio o contribuinte requerer a revisão da liquidação de IRS do ano de 2008 ao abrigo do art.º 78º, da LGT. 2. A declaração de rendimentos do ano de 2008 foi a primeira que o SP apresentou na qualidade de divorciado, situação que se concretizou em finais de 2007, sendo esta uma das razões para os lapsos constantes da declaração e que apenas em 2009, a propósito do exercício de 2008 foram conhecidos. 3. O contribuinte é pai de três filhos com idades à data de 31.12.2007, de 22, 19 e 16 anos, que ficaram a viver com a mãe, o Acordo do Poder Paternal celebrado estipulou o pagamento mensal por parte do requerente no montante de 600,00€ (*14), acrescido das despesas da universidade no caso dos dois mais velhos e, para o filho menor, o pagamento das despesas de explicações em caso de necessidade. 4. Das incorrecções declarativas cometidas, importa desde logo o facto de o SP ter declarado como dependentes os três filhos, tendo então inscrito as despesas de educação, sendo que, refere, os mesmos dependentes constam da declaração de rendimentos apresentada pela mãe. 5. Por outro lado, igualmente não foi inscrito o montante referente às pensões de alimentos pagas no ano de 2008, porquanto se desconhecia poder tal ser considerado em sede de deduções. 6. Relativamente à ex-mulher do requerente, mãe dos três filhos, verifica-se que a liquidação de rendimentos do ano de 2008, foi já objecto de correcção em 2010, não tendo sido ponderado qualquer dependente ou pensão de alimentos. Projecto de decisão 1. O requerente tem legitimidade conforme o art.º 9 e art.º 44º n.º 1 do CPPT. 2. Na situação concreta, mostra-se em muito ultrapassado o prazo de apresentação de reclamação graciosa, nos termos e prazos definidos no art.º 140º, nº 4 do CIRS, conjugado com o art.º 70º CPPT. 3. Na medida em que o prazo para requerer a revisão no quadro do disposto no art.º 78º, nº 1 1ª parte se encontra precludido e não se vislumbra qualquer erro por parte dos serviços, tal como não se preenche qualquer dos pressupostos para uma situação de duplicação de colecta, parece que a eventual revisão do acto tributário apenas poderá ser objecto de ponderação no quadro do regime do art.º 78º, nº4 e 5 da LGT. 4. A presente petição encontra-se deduzida dentro do prazo de três anos a contar do acto tributário, em conformidade com o disposto no nº 4 do art.º 78º da LGT. 5. Ora, este regime de revisão, de natureza claramente excepcional, admite a possibilidade da revisão da matéria colectável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, encontrando-se estes conceitos explicitados no nº 5, sendo que se visa a revisão de actos manifestamente injustos para os quais não se vislumbra outra forma legal de correcção, em nome da justiça e da legalidade que vincula a administração tributária. 6. Ora, ainda que o SP argumente que as incorrecções cometidas se deveram ao desconhecimento face a uma nova realidade pessoal, a verdade é que a responsabilidade, nomeadamente da não diligência no sentido de obter informação e esclarecimento, apenas a si pode ser imputada, tal como o facto de ter deixado decorrer o prazo de recurso a um meio processual de natureza não excepcional. 7. Efectivamente, o regime de revisão por injustiça grave ou notória exige o cumprimento de determinados requisitos legais, nomeadamente que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte e que o ónus da prova da situação de injustiça se encontre preenchido, sendo que quer uma quer outras destas exigências não se encontram de todo cumpridas. 8. O artigo 56º do CIRS (entretanto já revogado) admite o abatimento das importâncias suportadas com pensões de alimentos, desde que as mesmas se encontrem explicitadas em acordo homologado nos termos da lei civil ou determinadas por sentença judicial. No caso de filhos maiores, por parecer emitido em 2002 pela DSJC, perfilhou-se o entendimento que se os dependentes (art.º 13º, nº 4 b) do CIRS) mantivessem esse estatuto perante a lei fiscal, a pensão de alimentos paga deveria ter o tratamento fiscal que lhe vinha sendo atribuído antes destes atingirem a maioridade. 9. Portanto, considerando o caso concreto em que mesmo os dois filhos maiores não tinham mais de 25 anos no final de 2008, que se encontravam a estudar, que o Acordo do Poder Paternal se encontra homologado e ainda que as despesas de educação variáveis igualmente previstas em sede do Acordo celebrado se mostram documentadas, parece que seria de considerar os montantes suportados pelo contribuinte peticionário com os seus três filhos (igualmente sendo de promover a correcção dos restantes aspectos da declaração que foram erroneamente inscritos – três filhos como dependentes do seu agregado com as repercussões em sede de liquidação). 10. Não obstante, para além do exposto anteriormente, em particular nos pontos 6 e 7, igualmente importa aferir se a situação explicitada se configura como de manifesta injustiça, considerando-se quer os conceitos de injustiça notória, quer de injustiça grave em razão de uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade contributiva manifestada. 11. Ora, na situação concreta, não obstante a tributação do rendimento singular visar a tributação do rendimento real dos contribuintes em conformidade com o art.º 4º da LGT, a verdade é que os requisitos do regime processual ao abrigo do qual é apresentado o pedido, não se mostram minimamente preenchidos, dificilmente se podendo entender que a situação explicitada assuma carácter excepcional e constitua o que o Prof.º Freitas do Amaral designa por “afronta intolerável aos valores elementares da ordem jurídica”. 12. Assim sendo, parece-nos ser de indeferir a revisão da matéria tributável no âmbito do regime excepcional da LGT, art.º78, nº 4 e 5. (…)» - cf. fls. 67 a 69 do PRO. H) O impugnante pronunciou-se sobre o projecto de decisão do pedido de revisão oficiosa, nos termos constantes do documento de fls. 46 a 54 do PRO. I) Em 15-04-2011, foi, por despacho Senhora Chefe de Divisão da Direção de Serviços do IRS, decidido o indeferimento do pedido de revisão oficiosa referido na alínea D), com base na seguinte informação: «1. Em cumprimento do disposto no art.º 60º, nº 1 alínea b) da Lei Geral Tributária, foi o contribuinte notificado (Of.º 6319 de 28.03.2011) no sentido de se pronunciar sobre o teor do projecto de decisão que incidiu sobre o Pedido de Revisão referente ao IRS de 2008, sendo o mesmo de indeferimento do pedido. 2. Exercendo o direito de audição, veio o contribuinte alegar, nos termos que se dão por reproduzidos na sua totalidade por razões de econmia processual, apenas se identificando alguns pontos fundamentais: a) Contrariamente ao constante do ponto 3 do projecto de decisão, existiu de facto uma falta dos serviços, passível de evitar o lapso cometido, porquanto quer o SP quer a ex-conjuge apresentaram declarações individuais, nelas constando os filhos fiscalmente identificados, não tendo os serviços aferido a situação; O reconhecimento do erro dos serviços encontra-se reconhecido quando nos diversos ofícios remetidos o assunto identificado é “erros centrais na Dec…”. b) Por outro lado a situação exposto é de manifesta injustiça, tendo sido pago o imposto de 24.000€, quando o devido seria menos de 11.000€, caso fossem consideradas as pensões pagas e os encargos com a formação académica; na verdade “ninguém poderá sustentar, com um grau mínimo de razoabilidade, que inexiste injustiça se não for aceite o pedido do requerente…”; c) Igualmente não e aceitável a alegação de comportamento negligente do SP, bem como do não preenchimento do ónua da prova quanto à verificação da situação de injustiça, já que assim que o contribuinte teve conhecimento da injustiça, junto da sua DF, logo apresentou o presente pedido; acresce que o signatário tinha todo o direito de considerar como deduzidas à sua matéria colectável o valor das pensões que suportou e as demais despesas de educação como aliás é reconhecido no projecto de decisão (ponto 9). d) Existe, também, uma situação de duplicação de colecta, contrariamente ao entendimento da AT e a ser assim não deve o seu pedido ser indeferido; a duplicação de colecta revela-se no facto de sobre o mesmo facto tributário, valor e período, a AT ter liquidado mais de uma vez imposto – “uma vez em relação ao requerente, duas vezes ao ex-conjuge (que já presentou decl. de substituição, tendo retirados os filhos) e três vezes em relação aos filhos (que vieram apresentar declarações de rendimentos individuais). e) Há igualmente uma cobrança ilegal de tributos, conforme decorre do ponto 9 do projecto de decisão, não sendo aceitável que a própria AT queira indeferir a revisão de matéria tributável, requerida pelo SP, quando está oficiosamente obrigada a faze-lo – assim AC. STA de 2005. f) Quantos aos requisitos do 78, nº 4 e 5 da LGT, encontram-se totalmente preenchidos - Em termos de prazo; - Inexistência de negligência, porquanto tal exigiria a previsão de um determinado resultado e a não tomada de precauções para o evitar, o que não se verificou, já que aquando da entrega da declaração de IRS desconhecia o direito de deduzir o valor das pensões e das despesas de formação escolar dos filhos; acresce que assim que foi conhecido o lapso, quer o requerente, quer a ex-cônjuge, quer os fihos diligenciaram no sentido de ser resolvida a situação; - Há injustiça, porque constitui afronta a valores elementares da ordem jurídica a não tributação do rendimento real dos contribuintes, igualmente existindo um tratamento desigual, igualmente sendo a injustiça notória porque até a AT reconhece o direito do requerente; acresce que a não ser aceite não deixará de se considerar abalada a confiança dos cidadãos no direito e na subordinação da Administração Pública ao direito. Cumpre informar 1. O art.º 78 da LGT contempla diversos regimes processuais e embora todos de revisão, o certo é que os pressupostos para a sua admissibilidade são distintos. 2. Desde logo, não é compreensível a alegação de que o lapso declarativo, apenas e só imputável ao requerente, tenha na sua base erro dos serviços; a AT, tendo por base a declaração de rendimentos apresentada, cujos elementos gozam da presunção de veracidade e boa fé, procede ao apuramento competente, não conhecendo ou tendo a obrigação de conhecer, da existência de um qualquer acordo do poder paternal que permita integrar os filhos num ou noutro agregado, de montantes de pensões e mesmo, se os contribuintes que se arrogam inúmeros direitos, igualmente diligenciam no sentido de se informar da correcta forma deles poderem beneficiar, tal como das obrigações inerentes. 3. O acto tributário controvertido não se encontra ferido de uma qualquer ilegalidade na medida em que o mesmo foi concretizado de acordo com o normativo do CIRS e tendo por base a declaração apresentada; se os filhos apenas podem integrar um agregado, então os mesmos foram considerados no agregado do requerente, assim tendo podido inscrever despesas de educação que de outra forma não seriam admissíveis, verificando-se em contrapartida a correcção do outro agregado onde os mesmos foram inscritos. 4. Contrariamente ao alegado, não existe qualquer duplicação de colecta, pois se o exercício em questão é o ano de 2008, a contribuinte ex-cônjuge foi objecto de tributação pelos rendimentos que auferiu; do mesmo modo que os filhos não apresentaram qualquer declaração de rendimentos, integrando-se no agregado do contribuinte peticionário, não sendo pois lógico que fosse considerada qualquer pensão. O imposto é o IRS, o ano é o 2008, mas os sujeitos passivos e os rendimentos não se confundem. 5. O exposto no ponto 9 do projecto de decisão apenas explicita o que legalmente poderia ser admissível (CIRS) perante o acordo homologado, no entanto não tendo sido tal inscrito em tempo ou mesmo no âmbito do meio processual não excepcional como a reclamação graciosa, não pode agora pretender o contribuinte que se faça tábua rasa da natureza do meio de que se socorre ao formular o seu pedido. 6. A natureza excepcional do mesmo traduz desde logo que apenas perante razões ponderosas, a tal “afronta intolerável dos valores elementares da ordem jurídica” poderia admitir-se a consideração deste regime e apenas e só se verificados todos os requisitos exigidos legalmente. O respeito pela natureza do meio de revisão da matéria tributável é exigido entre outros, pelo próprio princípio da legalidade. 7. Se outros motivos não existissem, cumpre perguntar que valores elementares da ordem jurídica se encontram em questão no caso da tributação de que o SP foi objecto? O facto de, eventualmente, poder o apuramento final de IRS do ano de 2008 ser inferior ao concretizado? Mas tal apenas e só se deve ao facto do SP não ter diligenciado no sentido de conhecer a lei no sentido de saber de que benefícios poderia usufruir, sequer questionando em tempo devido, como por exemplo, aquando da recepção da nota de liquidação. 8. O rendimento considerado foi aquele que efectivamente foi auferido e se existe alguma desigualdade seria o de admitir o recurso a um meio processual de natureza excepcional, conforme se encontra expresso legalmente, quando perante outras situações semelhantes assim não sucede e quando o apuramento de IRS configura aceitar as despesas em questão quando apresentadas atempadamente, isso mesmo decorre do princípio da igualdade e da justiça perante todos os contribuintes. 9. A AT reconhece que o contribuinte poderia ter tido a possibilidade de inscrever correctamente as despesas que a lei admite (CIRS E EBF), não reconhece que a situação concreta se manifeste em termos tais que possa constituir uma injustiça por tributação manifestamente exagerada face à disponibilidade contributiva revelada, não sendo de todo evidente e notória e, assim sendo que seja admissível a revisão excepcional requerida. 10. Por último nota ara esclarecer que a menção de “erros centrais na declaração Mod. 3 de IRS, exercício de 2008”, apenas significa que foi detectado pelos serviços de liquidação um situação contrária às normas do CIRS numa(s) declarações, constituindo um alerta para que os serviços averiguem a situação com os interessados que, reitera-se, beneficiam da presunção de veracidade, correcção e boa fé aquando da apresentação das suas declarações; portanto a menção em causa não traduz qualquer assunção de um erro praticado pela AT na liquidação. 11. Não se encontra, portanto, fundamento válido para contrariar o projecto de decisão notificada, devendo o mesmo manter-se, pelo que parece ser de manter a decisão constante da informação nº 881/11.» - cf. fls. 71 a 74 do PRO. J) Do despacho de indeferimento referido na alínea precedente interpôs o Impugnante Recurso Hierárquico, remetido à Direcção de Finanças de Lisboa, por correio registado em 15-06-2011 – cf. fls. 16 do PRH. K) Por despacho de 02-08-2012 foi o Recurso Hierárquico indeferido nos termos constantes de fls. 25 a 29 do PRH, que se pronunciou da seguinte forma: « (…) B. APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO B.1. O recorrente tem legitimidade (cf. art. 9º/1 do CPPT), o Recurso Hierárquico foi interposto em tempo e para a entidade competente em conformidade com o estabelecido no art. 66º do CPPT, e relativamente à liquidação objecto dos autos não foi deduzida reclamação graciosa e impugnação judicial. B.2. Na revisão dos actos tributáros, admite o nº 4 do art. 78º da LGT que o dirigente máximo possa autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, definindo o nº 5 da mesma norma o conceito de notória e grave. O requisito «desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte», foi introduzido pela Lei n 60-A/2005, de 30 de dezembro, pretendendo-se desta forma delimitar as situações suscetíveis de poderem beneficiar deste regime alargado de revisão do ato tributário, concedendo um melhor suporte legal às decisões da administração e diminuindo a sua discricionariedade, face à natureza excecional deste regime, com amplitude associada à dificuldade de delimitação da forma genérica do que se entende por injustiça grave e notória, que tendia à generalização deste meio de revisão do ato tributário (cf. OE para 2006 – (…). B.3. Na matéria atinente aos autos, o que se dirime é o reconhecimento na liquidação de IRS do exercício de 2008, do abatimento da pensão de alimentos, que em 2008, constava do art. 56º do CIRS, como abatimento ao rendimento líquido total. Não existem razões para que seja alterada a decisão que determinou o indeferimento da petição de revisão interposta pelo requerente, de facto não teria sido possível à AT, alertá-lo atempadamente para o facto dos filhos não poderem ser apresentados coo dependentes por ambos os progenitores, é que se na sua Mod. 3/2008, os dependentes estão perfeitamente identificados pelo número de identificação fiscal, na declaração do ex-cônjuge (NIF: … 094), não consta essa identificação, pelo que era materialmente impossível pela AT, de aferir esse acontecimento. Não tendo o comportamento da AT contribuído para que o requerente se visse lesado nos seus direitos, é de manter a decisão em causa. (…)» L) A presente impugnação foi remetida à Direcção de Finanças de Lisboa por correio registado em 03-12-2012 (cf. fls. 20 do suporte físico dos autos). *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.” *** No respeitante à motivação da matéria de facto resulta consignado o seguinte: “A matéria de facto julgada provada foi a considerada relevante para a decisão da causa, assentando a convicção deste Tribunal no teor dos documentos integrantes do processo judicial, do processo administrativo tributário (PAT), procedimento de revisão oficiosa (PRO) e recurso hierárquico (PRH), que se dão aqui como integralmente reproduzidos.” *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação de IRS, no valor global de €24.068,81. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto: o ajuizou que a situação de facto era subsumível no artigo 78.º, nº4, da LGT, quando a mesma não deriva de um erro imputável aos serviços; o assenta em comportamento negligente do Recorrido, na medida em que poderia ter requerido esclarecimentos e reagido em momento próprio e através dos mecanismos normais. Vejamos, então. Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente. De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários”: “1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. (…) 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”. Do teor do citado normativo legal resulta que a revisão por iniciativa da AT, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, sendo que tais revisões não diferem apenas quanto aos fundamentos, tendo igualmente prazos distintos e entidades decisoras diferentes. No concernente ao âmbito e alcance dos conceitos de injustiça grave e notória, adjetiva o nº5, do citado normativo como notória “a injustiça ostensiva e inequívoca” e grave a “resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”. Ora, visto o direito que releva para a presente lide, e transpondo-o para o acervo fático dos autos, conclui-se que não merece qualquer censura o julgamento do Tribunal a quo, visto que interpretou adequadamente o quadro jurídico aplicando-o, com correção, à realidade fática dos autos. Senão vejamos. A Recorrente sustenta que a decisão recorrida padece de errada interpretação dos pressupostos de facto e consequente aplicação da lei, porquanto não se encontram preenchidos os requisitos plasmados no artigo 78.º, n.º 4, da LGT, na medida em que não resulta provado que a liquidação em causa consubstancie injustiça ostensiva e inequívoca, ou tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. Mais advogando que, não obstante os dependentes só poderem ser considerados numa declaração, a verdade é que a AT não dispunha de elementos que permitissem corrigir, oficiosamente, a liquidação. Sustentando, adicionalmente, que a conduta do Recorrido assenta em negligência, na medida em que a falta de diligência em obter informação e esclarecimento sobre os elementos a declarar tem de ser imputada ao sujeito e não à AT. Conclui, a final, que o pedido de revisão oficiosa não pode ser considerado como um erro que possa ser imputável aos serviços, uma vez que, no caso concreto, não resultou de nenhum erro material de deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação nem da violação de nenhum direito dos contribuintes, porquanto foi o próprio que submeteu a declaração. Dissente o Recorrido, afirmando que o acento tónico da injustiça grave e notória assenta na circunstância de que, por um lado, é não controvertido o pagamento de uma pensão de alimentos ao cônjuge pelos seus três filhos, a qual deveria, necessária e legalmente, ter sido passível de dedução à coleta e, por outro lado, inexistiu um comportamento negligente, na medida em que o divórcio só sucedeu em dezembro de 2007, e a AT tinha elementos ao seu dispor para constatar os erros declarativos. E a verdade é que, conforme já deixámos antever entendemos que nenhuma censura merece o entendimento do Tribunal a quo. Explicitemos, então, porque motivo assim o ajuizamos. Atentando no recorte probatório dos autos, resulta que a 11 de dezembro de 2007, foi outorgada sentença no âmbito do processo 1295/07.4TMLSB, transitada em julgado a 21 de dezembro de 2007, na qual foi decretado o divórcio e declarado dissolvido o casamento, e homologado os Acordos de Regulação do Poder Paternal e de Atribuição de Casa de Morada de Família, no âmbito dos quais o Recorrido se encontrava vinculado a pagar como pensão anual de alimentos a cada um dos seus três filhos o montante de €8.400,00, a que acrescia relativamente aos dois filhos maiores, o pagamento das propinas universitárias e relativamente ao filho menor, o pagamento de explicações que este necessitasse. Mais dimana que, o Recorrido apresentou declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, a 09 de abril de 2009, tendo declarado a sua qualidade de divorciado, e três dependentes, com expressa inclusão de despesas de educação no montante de €5.461,34, da qual dimanou a emissão da liquidação nº 20094001723442, com valor a pagar no valor de € 24.068,81. Sendo que, aquando da constatação do erro declarativo, apresentou a 05 de maio de 2010, revisão oficiosa da aludida liquidação, a qual foi indeferida, porquanto, por um lado, se mostrava, largamente, ultrapassado o prazo de apresentação de reclamação graciosa e sem que resultasse qualquer erro imputável aos serviços, e por outro lado, não era passível de subsunção normativa no regime do artigo 78.º, nºs 4 e 5 da LGT, não revestindo a situação carácter excecional, nem constituindo uma afronta intolerável aos valores elementares da ordem jurídica. Dimanando, in fine, que o aludido indeferimento motivou a interposição de recurso hierárquico, o qual foi novamente objeto de improcedência e que motivou a dedução da presente impugnação judicial. Mas, a verdade é que não podemos anuir com tal interpretação, secundando-se o expendido pelo Tribunal a quo, na medida em que nos encontramos perante um erro que é subsumível no normativo 78.º, nº4 da LGT, não se vislumbrando, neste concreto particular, um comportamento censurável do sujeito passivo, mormente, em termos de negligência. De relevar, desde já, que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente a liquidação enferma de ilegalidade, porque existem erros declarativos, objetivamente determináveis, que traduzem resultados manifestamente desajustados e que implicam uma tributação que desvirtua a realidade fática e manifestamente desproporcionada e injusta. Note-se, neste concreto particular, que à data as despesas com pensão em alimentos, se encontravam consignadas no artigo 56.º do CIRS, deles dimanando que “para apuramento do rendimento coletável dos sujeitos passivos residentes em território português, à totalidade dos rendimentos líquidos determinados nos termos das secções anteriores abatem-se as importâncias comprovadamente suportadas e não reembolsadas respeitantes aos encargos com pensões de alimentos a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou por acordo homologado nos termos da lei civil (…)”. Como nos diz o Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0209/13.7 BECTB, de 10 de novembro de 2021, a propósito do preenchimento normativo do nº4, do preceito legal que vimos analisando: “[o] erro para este efeito é uma factualidade objectivamente determinável (a não inclusão de um benefício fiscal ou de uma despesa dedutível à colecta na declaração de rendimento é um erro) e não uma factualidade determinável a partir de condicionantes volitivas (o englobamento de um rendimento sujeito a taxas liberatórias ou especiais é objectivamente uma opção legal e só com o apuramento dos elementos que determinaram a formação da vontade é que pode vir a ser qualificado como um erro).” (destaques e sublinhados nossos). Neste concreto particular, elucida, também, Paulo Marques, (1) que: “Pensamos que o conceito de matéria tributável não deve ser entendido necessariamente em sentido restrito e em moldes rigoristas, até porque ele não é transversal a todos os impostos. (…) A entender-se que no caso da tributação do rendimento, se limitava ao rendimento colectável (artigo 78.º, n.º 4, da LGT), o qual resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, depois de efectuadas as deduções específicas e os abatimentos (artigo 22.º, n.º 1, do Código do IRS), não ficariam abrangidas então as deduções a colecta, as quais curiosamente correspondiam a abatimentos antes da Lei n.º 87-B/1998, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1999). Parece-nos que tal interpretação significaria porventura coarctar, em termos práticos, uma importante garantia do contribuinte. Os abatimentos têm que ver com o rendimento global líquido ao qual são abatidos, enquanto as deduções à colecta funcionam ao nível do cálculo final do imposto (a pagar ou a receber), uma vez que se abatem à colecta já determinada com base no rendimento colectável influenciado por aquele rendimento global líquido. Pelo que numa perspectiva puramente literal ficariam abrangidas pela revisão as mesmas despesas quando consideradas abatimentos (artigo 56.º, da LGT) e já não enquanto deduções à colecta (artigo 78.º, da LGT), o que não parece ter sido a intenção do legislador (artigo 78.º, n.º 5, da LGT), sob pena de ficarem prejudicados os contribuintes que pretendam a correcção de injustiça grave ou notória em relação a despesas com carácter personalizantes. Daqui podemos concluir que a técnica legislativa utilizada não revela harmonia perfeita entre a legislação que regula o procedimento e o processo tributário e a legislação substantiva em matéria de tributação de rendimento“. Ora, tendo presente a realidade de facto supra expendida, e os considerandos doutrinais e jurisprudenciais convocados, há que propugnar pela existência de um erro cuja factualidade é objetivamente determinável. De relevar e adensar neste conspecto que, é não controvertido que, no caso sub judice, não foram abatidas despesas no valor global de €30.508,74, bastando, para o efeito, atentar no expendido e expressamente reconhecido, em sede de indeferimento do pedido de revisão, no qual se assume que “considerando o caso concreto em que mesmo os dois filhos maiores não tinham mais de 25 anos no final de 2008, que se encontravam a estudar, que o Acordo do Poder Paternal se encontra homologado e ainda que as despesas de educação variáveis igualmente previstas em sede do Acordo celebrado se mostram documentadas, parece que seria de considerar os montantes suportados pelo contribuinte peticionário com os seus três filhos (igualmente sendo de promover a correcção dos restantes aspectos da declaração que foram erroneamente inscritos – três filhos como dependentes do seu agregado com as repercussões em sede de liquidação).” E ulteriormente, em sede indeferimento do recurso hierárquico, no qual a AT expressamente reconhece em termos fáticos que “De acordo com a orientação dada no seu Serviço de Finanças, os valores relacionados com as pensões de aliementos dos seus filhos, seriam de €9.520,54 (NIF … 488), de €12.588,20 (NIF … 470), e de €8.400.00).” Apenas justificando a manutenção da liquidação e apartando a solicitada revisão, porquanto o erro não é imputável aos serviços e bem assim porque este sujeito passivo deixou ultrapassar os prazos de reação normal, não podendo, nessa medida, beneficiar de uma revisão de caráter excecional. Mas a verdade é que, não sendo controvertido que existiu um erro declarativo, e que existem abatimentos de valor considerável que não foram computados, a AT está vinculada-enquanto poder/dever- de rever essa realidade, porquanto a sua manutenção traduz uma tributação manifestamente injusta, desproporcional, e sem expressão na capacidade contributiva. Como doutrinado, no Acórdão do STA, já convocado e prolatado no processo nº0209/13.7 BECTB “[a] AT tem o poder-dever de-alertada para a existência de uma situação de “excesso manifesto de tributação” pelo pedido de revisão formulado pelo sujeito passivo — assegurar a efectividade, no caso concreto, dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade. É por essa razão que ela deve garantir a possibilidade de os sujeitos passivos corrigirem, dentro daquele prazo de 3 anos, erros manifestos das declarações apresentadas, sempre que a factualidade e o circunstancialismo do caso permitam verificar, de forma inequívoca, que existiu um erro.” (destaques e sublinhados nossos). É certo que, conforme aduz a Recorrente o erro não é imputável aos serviços, mas a verdade é que, tal alegação não pode per se lograr os efeitos por si almejados, desde logo, porque para efeitos do nº4, do citado normativo não releva essa imputabilidade a qual só é de atender para efeitos do nº1 do citado normativo, e por outro lado, e contrariamente ao aduzido pela Recorrente, o Recorrido sempre reconheceu esse erro declarativo. Note-se, ademais, que, in casu, o erro não assenta em comportamento negligente do Recorrido. In casu, face à realidade de facto em apreço ajuizamos que a conduta do Recorrido não assenta num comportamento que possa traduzir-se numa violação do dever de cuidado, na medida em que o divórcio e demais regulação sucedeu no final do ano de 2007, e não se vislumbra que o mesmo tenha, tão-pouco, equacionado que estava a incorrer em erro declarativo, sendo, ademais, e por reporte aos rendimentos visados uma realidade declarativa totalmente inovatória na sua esfera jurídica. Até porque, como é consabido, a violação pelo agente do cuidado objetivamente devido é concretizada com apelo às capacidades da sua observância pelo “homem médio”, e no caso em apreço, e de acordo com o acervo probatório dos autos não é possível inferir que, numa situação em que existe uma realidade declarativa com caráter, totalmente, inovador que o mesmo fizesse uma representação, ainda que imperfeita, da situação. Com efeito, do probatório não se retira que tenha computado uma deficiente ponderação do risco de produção do facto (negligência consciente), ou, tão-pouco, que exista uma inconsciente ausência de pulsão para a representação do facto (negligência inconsciente), (2) quando, ademais, é a própria AT a reconhecer que o sujeito passivo tinha direito a abater essas despesas. A previsão enquanto comportamento negligente exigiria a previsão de um determinado resultado e a não tomada de precauções para o evitar, o que não resulta, de todo, patenteado probatório, quando, de resto, o que dimana é que aquando a constatação do erro declarativo, foi, desde logo, diligenciada a sua supressão. Acresce que, conforme sustenta o Recorrido tendo os três filhos sido declarados nas declarações do Recorrido e do cônjuge, poderia a AT ter espoletado a correção decorrente desse erro, ou no limite, solicitado esclarecimentos, não podendo relevar para tal circunstância a mera falta de indicação dos NIF, porquanto encontra-se munida de todos os elementos do agregado familiar. Acresce que, conforme dimana do probatório, a AT reconhece a existência de “erros centrais na declaração Mod. 3 de IRS, exercício de 2008”, o que poderia, per se, levar a AT a indagar dessa realidade fática e rever, oficiosamente, o ato de liquidação, o qual, como visto, não comporta despesas que a lei plasma como dedutíveis, em claro prejuízo do sujeito passivo, e sem qualquer interesse público subjacente à sua manutenção. É certo que, o Recorrido poderia ter solicitado esclarecimentos sobre a sua concreta situação, e é, igualmente, certo que poderia/deveria ter apresentado declaração de substituição ou reclamado no prazo legal de 120 dias, mas a verdade é que o facto de não ter realizado o supra aludido não implica sequer que o tenha equacionado como necessário, porquanto, como visto, ajuizava acertada a sua declaração. Como doutrina José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José ramos Vidal, e Maria João Menezes. (3)“[o] facto de o contribuinte não ter reagido, com reclamação graciosa ou impugnação judicial, atempadamente, à liquidação viciada, não é suficiente para impedir a revisão dessa liquidação. A entender-se que, nestes casos de não actuação do contribuinte pelos meios de defesa procedimentais ou processuais, haveria negligência do contribuinte para efeitos do nº4 do artigo 78.º, reduziria este preceito a uma situação de quase inutilidade, pois é exactamente nos casos em que o sujeito passivo não utllizou a reclamação graciosa ou a impugnação judicial que a revisão se revela como de maior relevância, servindo como mecanismo de segurança perante as situações de maior gravidade. Como exemplo de comportamento negligente do contribuinte na formação do erro de liquidação que, nos termos deste nº4 do artigo 78.º~, impede a revisão do acto, apontamos a falta de colaboração do contribuinte num procedimento inspectivo. Mas também aqui é preciso atender que tal falta de colaboração terá de ser injustificada e, cumulativamente, terá de ter uma relação causal com o erro, para que seja impeditiva da revisão oficiosa.” Como sustentado, no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 02576/15, de 25 de janeiro de 2023: “O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão e aos cânones interpretativos da lei consagrados no artigo 9.º do Código Civil, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória, incluindo as emergentes da não atribuição oportuna de relevo fiscal das deduções à colecta previstas no artigo 87.º do CIRS que deviam ter sido atendidas.” Relevando, adicionalmente, que “[t]endo sido intenção do legislador instituir um mecanismo de cujo regime resulte a possibilidade, dentro de determinado prazo, de se corrigirem injustiças graves e notórias, que, de resto, a Autoridade Tributária e Aduaneira reconheceu no acto de deferimento do pedido de revisão estar verificada, não se logra encontrar qualquer justificação para excluir a integralidade dessa reparação, ao invés de se aplicarem as limitações identificadas pela Recorrente.” (destaques e sublinhados nossos). Aliás, tal é a interpretação que melhor se coaduna com o conceito de rendimento acréscimo adotado no CIRS, cuja base de incidência se coaduna com o aumento do poder aquisitivo do contribuinte e, consequentemente com o princípio da capacidade contributiva. Como nos ensinava Francisco Rodrigues Pardal(4) “desde que haja qualquer motivo imputável aos serviços que dê origem à liquidação de imposto superior ao devido, proceder-se-á à anulação oficiosa.” Destarte, face ao teor do artigo 78.º, nº4, da LGT, e aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, e sendo não controvertida, a possibilidade de computação dos abatimentos com a pensão de alimentos, não pode a AT demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato, pelo que não o tendo feito deve o ato de liquidação impugnado ser anulado. Com efeito, “A previsão constante do dito art. 78.º n.º 4, como excepcional, é de entender como correspondendo a um poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos-cfr, entre outros, acórdão do S.T.A. de 2-11-2011, proc. 0329/11, acessível em www.dgsi.pt e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., Encontro de escrita, 2012, pág. 710.Quanto a se verificar tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, implica que seja considerado não só o princípio da proporcionalidade, como ainda os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, e em termos de corrigir todos os erros nas liquidações de que resulte ter sido cobrado imposto superior ao previsto na lei, conforme defendem ainda os autores acima citados a pág. 711".(5) E por assim ser, a sentença que assim o decidiu não merece qualquer censura devendo ser confirmada. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 20 de abril de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Jorge Cortês) (Luísa Soares) 1) In A revisão do acto tributário, Almedina, 2.ª Edição, revista, pág. 280. 2) Vide, quanto à diferença entre tipo de negligência, Cfr. Prof. Figueiredo Dias, in Direito Penal, Tomo I, pág.656. 3) In LGT comentada e anotada, Almedina, 2015, pág. 846. 4) Anulação do Acto Tributário, Estudos Volume I, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1983, p.187. 5) Vide Acórdão do STA, prolatado no processo nº 039/14, de 17.02.2021.

Sumário

II- Sendo não controvertido que existiu um erro declarativo objetivamente determinável, e que existem abatimentos, de valor considerável, relacionados com o pagamento de pensão de alimentos que não foram computados, e que esse mesmo erro não assenta em comportamento negligente do Recorrido a AT está vinculada-enquanto poder/dever- de rever essa realidade, porquanto a sua manutenção traduz uma tributação manifestamente injusta, desproporcional, e sem expressão na capacidade contributiva.

III- Tal é a interpretação que melhor se coaduna com o conceito de rendimento acréscimo adotado no CIRS, cuja base de incidência se coaduna com o aumento do poder aquisitivo do contribuinte e, consequentemente com o princípio da capacidade contributiva.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP), veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P. B. contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico que confirmou o indeferimento do pedido de revisão do ato tributário apresentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), no valor global de €24.068,81.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida por P. B. contra o ato de indeferimento do Recurso Hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRS do ano 2008, com o n° 20094001723442, no valor de € 24.068,81.

II. Por sentença datada de 22-06-2022, ora recorrida, veio o Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade dada como assente, conceder provimento à Impugnação apresentada decidindo anular a liquidação porquanto “Ao diligenciar pela revisão oficiosa da liquidação de IRS, nos termos em que o fez, o Impugnante cumpriu os requisitos a que estava adstrito nos termos do artigo 78º da LGT.”

III. Decidiu a Douta sentença que ao diligenciar pela revisão oficiosa da liquidação de IRS, nos termos em que o fez, o Impugnante, ora Recorrido, cumpriu os requisitos a que estava adstrito nos termos do artigo 78º da LGT.

IV. A Fazenda Pública, apesar de não dissentir da factualidade tida por assente na douta sentença recorrida [cfr. factos provados sob os pontos A) a L)] não pode, porém, conformar-se com o deferimento total do pedido do impugnante, porque, na sua perspetiva, salvo melhor entendimento, entende que a douta sentença enferma de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei, vindo, assim, apresentar respeitosamente o presente recurso jurisdicional, encontrando-se ciente, e a par, da jurisprudência constante, e porventura até mesmo consolidada do Venerando Tribunal ad quem.

V. Afigura-se-nos que, in casu, não se verificam igualmente preenchidos os pressupostos estabelecidos no artigo 78.º, n.º 4, quanto à existência de injustiça grave ou notória, uma vez que não resulta provado que a liquidação em causa consubstancie injustiça ostensiva e inequívoca, ou tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

VI. “O acto tributário controvertido não se encontra ferido de qualquer ilegalidade na medida em que foi concretizado de acordo com as normas do CIRS, se os filhos podem integrar um agregado, então os mesmos foram considerados no agregado do requerente, assim tendo podido inscrever despesas de educação, verificando-se a correção no outro agregado onde os mesmos foram inscritos” – Lê-se na informação de indeferimento do pedido de revisão.

VII. “A decisão da AT de indeferimento do pedido de revisão não foi alterada no mencionado recurso hierárquico, atento o facto dos filhos não poderem ser apresentados como dependentes por ambos os progenitores e, embora na declaração Mod. 3/2008 do recorrente se encontrarem identificados os dependentes com os respetivos NIFs, tal não aconteceu com a declaração do ex-cônjuge (NIF …094) pelo que era impossível de aferir esse acontecimento pela AT”.

VIII. A natureza excecional do meio deste regime de revisão, admite a possibilidade da revisão da matéria coletável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, encontrando-se estes conceitos explicitados no nº 5, sendo que se visa a revisão de atos manifestamente injustos para os quais não se vislumbra outra forma legal de correção, em nome da justiça e da legalidade que vincula a administração tributária - se pronunciaram os Serviços da AT.

IX. E ainda que o SP argumente que as incorreções cometidas se deveram ao desconhecimento face a uma nova realidade pessoal, a verdade é que a responsabilidade, nomeadamente da não diligência no sentido de obter informação e esclarecimento, apenas a si pode ser imputada, tal como o facto de ter deixado decorrer o prazo de recurso a um meio processual de natureza não excecional.

X. Não é, assim, compreensível – tal como informaram os competentes Serviços - a alegação de que o lapso declarativo, apenas e só imputável ao aqui recorrido, tenha na sua base erro dos serviços. A AT, tendo por base a declaração de rendimentos apresentada, cujos elementos gozam da presunção de veracidade e boa fé, procede ao apuramento competente, não conhecendo ou tendo a obrigação de conhecer, da existência de um qualquer acordo do poder paternal que permita integrar os filhos num ou noutro agregado, de montantes de pensões e mesmo, se os contribuintes que se arrogam inúmeros direitos, igualmente diligenciam no sentido de se informar da correta forma deles poderem beneficiar, tal como das obrigações inerentes.

XI. O pedido de revisão oficiosa não pode ser considerado como erro que possa ser imputável aos serviços, uma vez que, no caso concreto, não resultou de nenhum erro material de deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação nem da violação de nenhum direito dos contribuintes.

XII. In casu, o Impugnante considera que a liquidação de IRS enferma de erro de facto, contudo, de acordo com o ante exposto, essa ilegalidade haverá que ser imputável à Administração Tributária – porque só assim é admissível a revisão oficiosa do ato. Ora, a liquidação em causa foi efetuada tendo por base as declarações do próprio contribuinte. Foi com base nos elementos fornecidos pelo Impugnante que a Administração Tributária efetuou a liquidação, isto é, a liquidação foi efetuada com base das informações/declarações fornecidas pelo próprio impugnante, razão pelo qual, não existe “erro imputável aos serviços”.

XIII. Foi o impugnante que, por motu próprio, entendeu submeter aquela declaração, pelo que não se poderá deixar de considerar que o erro de facto verificado se deve à atuação, no mínimo negligente, do Impugnante. Repare-se que só pode considerar-se como “imputável aos serviços” quando o erro seja imputável à Administração Tributária, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.

XIV. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!”

O Recorrido, devidamente notificado, apresentou as seguintes contra-alegações:

“1. Não é relevante apurar se houve erro dos serviços ou não, porque o próprio contribuinte assumiu desde o início o seu erro – por desconhecimento e até por não ter recorrido a apoio.

2. A AT deveria assumir a defesa da justiça e aceitar a substituição da declaração, independentemente de ter havido ou não erro dos serviços.

3. O impugnante assume e assumiu, o erro cometido de que resultou prejuízo para si e benefício indevido para a Fazenda Nacional que importa corrigir se a AT for pessoa de bem.

4. A liquidação em causa consubstancia injustiça grave ou notória, decorrente de erro/desconhecimento do impugnante, por ter sido liquidado um valor de imposto superior ao que era devido se tivessem sido considerados os encargos com pensões dos filhos como é reconhecido ser um seu direito.

5. Os filhos não poderiam integrar a declaração do contribuinte reclamante.

6. E se é verdade que as despesas de educação foram consideradas e bem no apuramento da sua matéria colectável, não é menos verdade que teria o direito de também considerar as verbas relacionadas com as pensões de alimentos pagas, só não o tendo feito por desconhecimento, que poderia ter sido identificado se tivesse sido convocado pala AT perante a presença dos filhos nas declarações do Pai e da Mãe, na altura divorciados.

7. A indicação que o impugnante teve em 2010 – momento do início do processo de reclamação - da sua ex-mulher foi a que é referida, dispondo o mesmo e o Tribunal que decidiu, de dados disponibilizados pela AT que indiciam confirmação dessa indicação.

8. E como antes já foi indicado, consta da decisão do Tribunal a quo com base em dados da AT, a indicação de ter sido alterada em 2010 a declaração da sua ex-mulher e relativa ao ano fiscal de 2008, o ano que está em causa.

9. Acresce que acima – bem como no ponto VI das Conclusões do recurso interposto, que confirma também o antes expresso – é confirmado que os filhos estavam nas declarações de ambos os progenitores o que não poderia ser aceite por razões diversas: havia uma alteração no estado civil dos declarantes em relação ao ano anterior; ambos entregaram declarações em separado quando antes isso não ocorria; dois dos filhos eram maiores de idade; perante os factos, sem consultar os dois contribuintes (e não apenas um) para esclarecer a impossibilidade identificada, sob livre arbítrio, a AT não tinha legitimidade para considerar os filhos numa declaração (no concreto, na do impugnante) em vez de estarem na outra, daí resultando inequívoco prejuízo para o impugnante e benefício real para a própria AT.

10. Terá sido aquela alteração da declaração da ex-mulher uma consequência da reclamação apresentada? Se assim foi, conclui-se pela correcção da interpretação do contribuinte reclamante de que a AT teve condições em 2009 de detectar que havia incorrecções/incongruências relevantes nas declarações dos contribuintes identificados, tomando a iniciativa de junto dos mesmos regularizar as mesmas e com isso evitar toda esta reclamação e, acima de tudo, a injustiça grave e notória que dura há 12 anos decorrente da liquidação de imposto acima do que era devido.

11. Aparentemente e pelos dados recolhidos, só junto de um declarante – que não o impugnante - terá sido tomada a iniciativa de substituição da sua declaração, não havendo assim equidistância na atitude.

12. Não se percebe como a AT, supostamente entidade de bem, perante um erro cometido pelo contribuinte, por desconhecimento e sempre assumido, insiste em assumir que não há uma injustiça grave ou notória da qual resultou pagamento de imposto a mais, do mesmo beneficiando a própria AT, independentemente do dispositivo legal ao abrigo do qual se reclame.

13. O erro e desconhecimento foram sempre assumidos pelo impugnante, tal como é evidente que o mesmo se apressou a reclamar no momento em que se apercebeu do mesmo, justamente por esclarecimento da AT, e seguindo orientação e instruções dessa mesma AT para que pudesse ser ressarcido dos valores liquidados em excesso.

14. Perante a situação, o impugnante acionou, dentro dos prazos, todos os mecanismos ao seu dispor que permitissem a alteração da declaração.

15. A AT parece querer continuar a negar ao impugnante um direito que a Lei e a Constituição lhe atribuem.

16. O Tribunal a quo, face aos elementos dos autos, fez, e bem, uma correta interpretação do artigo 78.º da LGT.

Termos em que, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, sendo mantida a douta sentença recorrida, dessa forma se fazendo a acostumada JUSTIÇA!.”

O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de não provimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com relevância para a apreciação das questões que ao Tribunal cumpre solucionar, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 09-04-2009 o ora impugnante apresentou, por via eletrónica de transmissão de dados, a sua declaração de rendimentos (Mod 3) referente ao ano de 2008, nela inscrevendo a sua qualidade de divorciado, com 3 dependentes no agregado familiar, tendo, relativamente a estes, incluído despesas de educação no montante de € 5.461,34– cf. fls. 45 e 46 do PAT e fls. 19 a 29 do Procedimento de Revisão Oficiosa (PRO).

B) Com base na declaração identificada na alínea anterior foi efectuada a liquidação nº 20094001723442, de que resultou imposto a pagar no valor de € 24.068,81 – cf. fls. 47 do PAT e fls. 7 do PRO.

C) A liquidação n° 20094001723442 de IRS do ano 2008, no valor de € 24.068,81, foi paga em 27-08-2009 – cf. fls. 6 do PRO.

D) Em 05-05-2010 o impugnante, solicitou a revisão oficiosa da liquidação referida na alínea precedente na qual solicitava a revisão do IRS do ano de 2008, pois só posteriormente à apresentação da declaração se apercebeu de que havia cometido lapsos na declaração de rendimentos, alegando que: se divorciou em Dezembro de 2007 e o primeiro lapso consistiu na indicação de três dependentes, facto que não corresponde à verdade pois os mesmos decidiram continuar a viver com a mãe; o segundo lapso refere-se à não declaração das verbas pagas com a pensão de alimentos de cada um dos filhos, por não saber que as mesmas eram dedutíveis. – cf. fls. 2 a 4 do PRO.

E) A sentença que decretou o divórcio e declarou dissolvido o casamento do impugnante e homologou o acordo relativo ao exercício do poder paternal, transitou em julgado em 21-12-2007 – cf. fls. 9 a 11 do PRO.

F) O acordo relativo ao exercício do poder paternal determinou que o ora impugnante pagaria como pensão anual a cada um dos seus três filhos o montante de € 8.400,00, a que acrescia relativamente aos dois filhos maiores, o pagamento das propinas universitárias e relativamente ao filho menor, o pagamento de explicações de que este necessita – cf. fls. 13 a 17 do PRO.

G) O impugnante foi notificado através do ofício nº 6319 de 28-03-2011, para se pronunciar sobre o projecto de decisão do pedido de revisão oficiosa, referido na alínea D), nos seguintes termos:

«(…) Nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do art.º 60 da LGT, fica notificado para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de despacho e respectiva fundamentação que, de seguida, se apresenta:

Factos

1. Com registo de entrada junto dos Serviços Tributários em 05.05.2010, veio o contribuinte requerer a revisão da liquidação de IRS do ano de 2008 ao abrigo do art.º 78º, da LGT.

2. A declaração de rendimentos do ano de 2008 foi a primeira que o SP apresentou na qualidade de divorciado, situação que se concretizou em finais de 2007, sendo esta uma das razões para os lapsos constantes da declaração e que apenas em 2009, a propósito do exercício de 2008 foram conhecidos.

3. O contribuinte é pai de três filhos com idades à data de 31.12.2007, de 22, 19 e 16 anos, que ficaram a viver com a mãe, o Acordo do Poder Paternal celebrado estipulou o pagamento mensal por parte do requerente no montante de 600,00€ (*14), acrescido das despesas da universidade no caso dos dois mais velhos e, para o filho menor, o pagamento das despesas de explicações em caso de necessidade.

4. Das incorrecções declarativas cometidas, importa desde logo o facto de o SP ter declarado como dependentes os três filhos, tendo então inscrito as despesas de educação, sendo que, refere, os mesmos dependentes constam da declaração de rendimentos apresentada pela mãe.

5. Por outro lado, igualmente não foi inscrito o montante referente às pensões de alimentos pagas no ano de 2008, porquanto se desconhecia poder tal ser considerado em sede de deduções.

6. Relativamente à ex-mulher do requerente, mãe dos três filhos, verifica-se que a liquidação de rendimentos do ano de 2008, foi já objecto de correcção em 2010, não tendo sido ponderado qualquer dependente ou pensão de alimentos.

Projecto de decisão

1. O requerente tem legitimidade conforme o art.º 9 e art.º 44º n.º 1 do CPPT.

2. Na situação concreta, mostra-se em muito ultrapassado o prazo de apresentação de reclamação graciosa, nos termos e prazos definidos no art.º 140º, nº 4 do CIRS, conjugado com o art.º 70º CPPT.

3. Na medida em que o prazo para requerer a revisão no quadro do disposto no art.º 78º, nº 1 1ª parte se encontra precludido e não se vislumbra qualquer erro por parte dos serviços, tal como não se preenche qualquer dos pressupostos para uma situação de duplicação de colecta, parece que a eventual revisão do acto tributário apenas poderá ser objecto de ponderação no quadro do regime do art.º 78º, nº4 e 5 da LGT.

4. A presente petição encontra-se deduzida dentro do prazo de três anos a contar do acto tributário, em conformidade com o disposto no nº 4 do art.º 78º da LGT.

5. Ora, este regime de revisão, de natureza claramente excepcional, admite a possibilidade da revisão da matéria colectável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, encontrando-se estes conceitos explicitados no nº 5, sendo que se visa a revisão de actos manifestamente injustos para os quais não se vislumbra outra forma legal de correcção, em nome da justiça e da legalidade que vincula a administração tributária.

6. Ora, ainda que o SP argumente que as incorrecções cometidas se deveram ao desconhecimento face a uma nova realidade pessoal, a verdade é que a responsabilidade, nomeadamente da não diligência no sentido de obter informação e esclarecimento, apenas a si pode ser imputada, tal como o facto de ter deixado decorrer o prazo de recurso a um meio processual de natureza não excepcional.

7. Efectivamente, o regime de revisão por injustiça grave ou notória exige o cumprimento de determinados requisitos legais, nomeadamente que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte e que o ónus da prova da situação de injustiça se encontre preenchido, sendo que quer uma quer outras destas exigências não se encontram de todo cumpridas.

8. O artigo 56º do CIRS (entretanto já revogado) admite o abatimento das importâncias suportadas com pensões de alimentos, desde que as mesmas se encontrem explicitadas em acordo homologado nos termos da lei civil ou determinadas por sentença judicial. No caso de filhos maiores, por parecer emitido em 2002 pela DSJC, perfilhou-se o entendimento que se os dependentes (art.º 13º, nº 4 b) do CIRS) mantivessem esse estatuto perante a lei fiscal, a pensão de alimentos paga deveria ter o tratamento fiscal que lhe vinha sendo atribuído antes destes atingirem a maioridade.

9. Portanto, considerando o caso concreto em que mesmo os dois filhos maiores não tinham mais de 25 anos no final de 2008, que se encontravam a estudar, que o Acordo do Poder Paternal se encontra homologado e ainda que as despesas de educação variáveis igualmente previstas em sede do Acordo celebrado se mostram documentadas, parece que seria de considerar os montantes suportados pelo contribuinte peticionário com os seus três filhos (igualmente sendo de promover a correcção dos restantes aspectos da declaração que foram erroneamente inscritos – três filhos como dependentes do seu agregado com as repercussões em sede de liquidação).

10. Não obstante, para além do exposto anteriormente, em particular nos pontos 6 e 7, igualmente importa aferir se a situação explicitada se configura como de manifesta injustiça, considerando-se quer os conceitos de injustiça notória, quer de injustiça grave em razão de uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade contributiva manifestada.

11. Ora, na situação concreta, não obstante a tributação do rendimento singular visar a tributação do rendimento real dos contribuintes em conformidade com o art.º 4º da LGT, a verdade é que os requisitos do regime processual ao abrigo do qual é apresentado o pedido, não se mostram minimamente preenchidos, dificilmente se podendo entender que a situação explicitada assuma carácter excepcional e constitua o que o Prof.º Freitas do Amaral designa por “afronta intolerável aos valores elementares da ordem jurídica”.

12. Assim sendo, parece-nos ser de indeferir a revisão da matéria tributável no âmbito do regime excepcional da LGT, art.º78, nº 4 e 5. (…)» - cf. fls. 67 a 69 do PRO.

H) O impugnante pronunciou-se sobre o projecto de decisão do pedido de revisão oficiosa, nos termos constantes do documento de fls. 46 a 54 do PRO.

I) Em 15-04-2011, foi, por despacho Senhora Chefe de Divisão da Direção de Serviços do IRS, decidido o indeferimento do pedido de revisão oficiosa referido na alínea D), com base na seguinte informação:

«1. Em cumprimento do disposto no art.º 60º, nº 1 alínea b) da Lei Geral Tributária, foi o contribuinte notificado (Of.º 6319 de 28.03.2011) no sentido de se pronunciar sobre o teor do projecto de decisão que incidiu sobre o Pedido de Revisão referente ao IRS de 2008, sendo o mesmo de indeferimento do pedido.

2. Exercendo o direito de audição, veio o contribuinte alegar, nos termos que se dão por reproduzidos na sua totalidade por razões de econmia processual, apenas se identificando alguns pontos fundamentais:

a) Contrariamente ao constante do ponto 3 do projecto de decisão, existiu de facto uma falta dos serviços, passível de evitar o lapso cometido, porquanto quer o SP quer a ex-conjuge apresentaram declarações individuais, nelas constando os filhos fiscalmente identificados, não tendo os serviços aferido a situação; O reconhecimento do erro dos serviços encontra-se reconhecido quando nos diversos ofícios remetidos o assunto identificado é “erros centrais na Dec…”.

b) Por outro lado a situação exposto é de manifesta injustiça, tendo sido pago o imposto de 24.000€, quando o devido seria menos de 11.000€, caso fossem consideradas as pensões pagas e os encargos com a formação académica; na verdade “ninguém poderá sustentar, com um grau mínimo de razoabilidade, que

inexiste injustiça se não for aceite o pedido do requerente…”;

c) Igualmente não e aceitável a alegação de comportamento negligente do SP, bem como do não preenchimento do ónua da prova quanto à verificação da situação de injustiça, já que assim que o contribuinte teve conhecimento da injustiça, junto da sua DF, logo apresentou o presente pedido; acresce que o signatário tinha todo o direito de considerar como deduzidas à sua matéria colectável o valor das pensões que suportou e as demais despesas de educação como aliás é reconhecido no projecto de decisão (ponto 9).

d) Existe, também, uma situação de duplicação de colecta, contrariamente ao entendimento da AT e a ser assim não deve o seu pedido ser indeferido; a duplicação de colecta revela-se no facto de sobre o mesmo facto tributário, valor e período, a AT ter liquidado mais de uma vez imposto – “uma vez em relação ao requerente, duas vezes ao ex-conjuge (que já presentou decl. de substituição, tendo retirados os filhos) e três vezes em relação aos filhos (que vieram apresentar declarações de rendimentos individuais).

e) Há igualmente uma cobrança ilegal de tributos, conforme decorre do ponto 9 do projecto de decisão, não sendo aceitável que a própria AT queira indeferir a revisão de matéria tributável, requerida pelo SP, quando está oficiosamente obrigada a faze-lo – assim AC. STA de 2005.

f) Quantos aos requisitos do 78, nº 4 e 5 da LGT, encontram-se totalmente preenchidos

- Em termos de prazo;

- Inexistência de negligência, porquanto tal exigiria a previsão de um determinado resultado e a não tomada de precauções para o evitar, o que não se verificou, já que aquando da entrega da declaração de IRS desconhecia o direito de deduzir o valor das pensões e das despesas de formação escolar dos filhos; acresce que assim que foi conhecido o lapso, quer o requerente, quer a ex-cônjuge, quer os fihos diligenciaram no sentido de ser resolvida a situação;

- Há injustiça, porque constitui afronta a valores elementares da ordem jurídica a não tributação do rendimento real dos contribuintes, igualmente existindo um tratamento desigual, igualmente sendo a injustiça notória porque até a AT reconhece o direito do requerente; acresce que a não ser aceite não deixará de se considerar abalada a confiança dos cidadãos no direito e na subordinação da Administração Pública ao direito.

Cumpre informar

1. O art.º 78 da LGT contempla diversos regimes processuais e embora todos de revisão, o certo é que os pressupostos para a sua admissibilidade são distintos.

2. Desde logo, não é compreensível a alegação de que o lapso declarativo, apenas e só imputável ao requerente, tenha na sua base erro dos serviços; a AT, tendo por base a declaração de rendimentos apresentada, cujos elementos gozam da presunção de veracidade e boa fé, procede ao apuramento competente, não conhecendo ou tendo a obrigação de conhecer, da existência de um qualquer acordo do poder paternal que permita integrar os filhos num ou noutro agregado, de montantes de pensões e mesmo, se os contribuintes que se arrogam inúmeros direitos, igualmente diligenciam no sentido de se informar da correcta forma deles poderem beneficiar, tal como das obrigações inerentes.

3. O acto tributário controvertido não se encontra ferido de uma qualquer ilegalidade na medida em que o mesmo foi concretizado de acordo com o normativo do CIRS e tendo por base a declaração apresentada; se os filhos apenas podem integrar um agregado, então os mesmos foram considerados no agregado do requerente, assim tendo podido inscrever despesas de educação que de outra forma não seriam admissíveis, verificando-se em contrapartida a correcção do outro agregado onde os mesmos foram inscritos.

4. Contrariamente ao alegado, não existe qualquer duplicação de colecta, pois se o exercício em questão é o ano de 2008, a contribuinte ex-cônjuge foi objecto de tributação pelos rendimentos que auferiu; do mesmo modo que os filhos não apresentaram qualquer declaração de rendimentos, integrando-se no agregado do contribuinte peticionário, não sendo pois lógico que fosse considerada qualquer pensão.

O imposto é o IRS, o ano é o 2008, mas os sujeitos passivos e os rendimentos não se confundem.

5. O exposto no ponto 9 do projecto de decisão apenas explicita o que legalmente poderia ser admissível (CIRS) perante o acordo homologado, no entanto não tendo sido tal inscrito em tempo ou mesmo no âmbito do meio processual não excepcional como a reclamação graciosa, não pode agora pretender o contribuinte que se faça tábua rasa da natureza do meio de que se socorre ao formular o seu pedido.

6. A natureza excepcional do mesmo traduz desde logo que apenas perante razões ponderosas, a tal “afronta intolerável dos valores elementares da ordem jurídica” poderia admitir-se a consideração deste regime e apenas e só se verificados todos os requisitos exigidos legalmente. O respeito pela natureza do meio de revisão da matéria tributável é exigido entre outros, pelo próprio princípio da legalidade.

7. Se outros motivos não existissem, cumpre perguntar que valores elementares da ordem jurídica se encontram em questão no caso da tributação de que o SP foi objecto? O facto de, eventualmente, poder o apuramento final de IRS do ano de 2008 ser inferior ao concretizado? Mas tal apenas e só se deve ao facto do SP não ter diligenciado no sentido de conhecer a lei no sentido de saber de que benefícios poderia usufruir, sequer questionando em tempo devido, como por exemplo, aquando da recepção da nota de liquidação.

8. O rendimento considerado foi aquele que efectivamente foi auferido e se existe alguma desigualdade seria o de admitir o recurso a um meio processual de natureza excepcional, conforme se encontra expresso legalmente, quando perante outras situações semelhantes assim não sucede e quando o apuramento de IRS configura aceitar as despesas em questão quando apresentadas atempadamente, isso mesmo decorre do princípio da igualdade e da justiça perante todos os contribuintes.

9. A AT reconhece que o contribuinte poderia ter tido a possibilidade de inscrever correctamente as despesas que a lei admite (CIRS E EBF), não reconhece que a situação concreta se manifeste em termos tais que possa constituir uma injustiça por tributação manifestamente exagerada face à disponibilidade contributiva revelada, não sendo de todo evidente e notória e, assim sendo que seja admissível a revisão excepcional requerida.

10. Por último nota ara esclarecer que a menção de “erros centrais na declaração Mod. 3 de IRS, exercício de 2008”, apenas significa que foi detectado pelos serviços de liquidação um situação contrária às normas do CIRS numa(s) declarações, constituindo um alerta para que os serviços averiguem a situação com os interessados que, reitera-se, beneficiam da presunção de veracidade, correcção e boa fé aquando da apresentação das suas declarações; portanto a menção em causa não traduz qualquer assunção de um erro praticado pela AT na liquidação.

11. Não se encontra, portanto, fundamento válido para contrariar o projecto de

decisão notificada, devendo o mesmo manter-se, pelo que parece ser de manter a decisão constante da informação nº 881/11.» - cf. fls. 71 a 74 do PRO.

J) Do despacho de indeferimento referido na alínea precedente interpôs o Impugnante Recurso Hierárquico, remetido à Direcção de Finanças de Lisboa, por correio registado em 15-06-2011 – cf. fls. 16 do PRH.

K) Por despacho de 02-08-2012 foi o Recurso Hierárquico indeferido nos termos constantes de fls. 25 a 29 do PRH, que se pronunciou da seguinte forma:

«(…) B. APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO

B. 1. O recorrente tem legitimidade (cf. art. 9º/1 do CPPT), o Recurso Hierárquico foi interposto em tempo e para a entidade competente em conformidade com o estabelecido no art. 66º do CPPT, e relativamente à liquidação objecto dos autos não foi deduzida reclamação graciosa e impugnação judicial.

B. 2. Na revisão dos actos tributáros, admite o nº 4 do art. 78º da LGT que o dirigente máximo possa autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, definindo o nº 5 da mesma norma o conceito de notória e grave.

O requisito «desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte», foi introduzido pela Lei n 60-A/2005, de 30 de dezembro, pretendendo-se desta forma delimitar as situações suscetíveis de poderem beneficiar deste regime alargado de revisão do ato tributário, concedendo um melhor suporte legal às decisões da administração e diminuindo a sua discricionariedade, face à natureza excecional deste regime, com amplitude associada à dificuldade de delimitação da forma genérica do que se entende por injustiça grave e notória, que tendia à generalização deste meio de revisão do ato tributário (cf. OE para 2006 – (…).

B. 3. Na matéria atinente aos autos, o que se dirime é o reconhecimento na liquidação de IRS do exercício de 2008, do abatimento da pensão de alimentos, que em 2008, constava do art. 56º do CIRS, como abatimento ao rendimento líquido total.

Não existem razões para que seja alterada a decisão que determinou o indeferimento da petição de revisão interposta pelo requerente, de facto não teria sido possível à AT, alertá-lo atempadamente para o facto dos filhos não poderem ser apresentados coo dependentes por ambos os progenitores, é que se na sua Mod. 3/2008, os dependentes estão perfeitamente identificados pelo número de identificação fiscal, na declaração do ex-cônjuge (NIF: … 094), não consta essa identificação, pelo que era materialmente impossível pela AT, de aferir esse acontecimento.

Não tendo o comportamento da AT contribuído para que o requerente se visse lesado nos seus direitos, é de manter a decisão em causa. (…)»

L) A presente impugnação foi remetida à Direcção de Finanças de Lisboa por correio registado em 03-12-2012 (cf. fls. 20 do suporte físico dos autos).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

No respeitante à motivação da matéria de facto resulta consignado o seguinte: “A matéria de facto julgada provada foi a considerada relevante para a decisão da causa, assentando a convicção deste Tribunal no teor dos documentos integrantes do processo judicial, do processo administrativo tributário (PAT), procedimento de revisão oficiosa (PRO) e recurso hierárquico (PRH), que se dão aqui como integralmente reproduzidos.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação de IRS, no valor global de €24.068,81.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

o ajuizou que a situação de facto era subsumível no artigo 78.º, nº4, da LGT, quando a mesma não deriva de um erro imputável aos serviços;

o assenta em comportamento negligente do Recorrido, na medida em que poderia ter requerido esclarecimentos e reagido em momento próprio e através dos mecanismos normais.

Vejamos, então.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários”:

“1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

(…) 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

Do teor do citado normativo legal resulta que a revisão por iniciativa da AT, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, sendo que tais revisões não diferem apenas quanto aos fundamentos, tendo igualmente prazos distintos e entidades decisoras diferentes.

No concernente ao âmbito e alcance dos conceitos de injustiça grave e notória, adjetiva o nº5, do citado normativo como notória “a injustiça ostensiva e inequívoca” e grave a “resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

Ora, visto o direito que releva para a presente lide, e transpondo-o para o acervo fático dos autos, conclui-se que não merece qualquer censura o julgamento do Tribunal a quo, visto que interpretou adequadamente o quadro jurídico aplicando-o, com correção, à realidade fática dos autos.

Senão vejamos.

A Recorrente sustenta que a decisão recorrida padece de errada interpretação dos pressupostos de facto e consequente aplicação da lei, porquanto não se encontram preenchidos os requisitos plasmados no artigo 78.º, n.º 4, da LGT, na medida em que não resulta provado que a liquidação em causa consubstancie injustiça ostensiva e inequívoca, ou tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

Mais advogando que, não obstante os dependentes só poderem ser considerados numa declaração, a verdade é que a AT não dispunha de elementos que permitissem corrigir, oficiosamente, a liquidação.

Sustentando, adicionalmente, que a conduta do Recorrido assenta em negligência, na medida em que a falta de diligência em obter informação e esclarecimento sobre os elementos a declarar tem de ser imputada ao sujeito e não à AT.

Conclui, a final, que o pedido de revisão oficiosa não pode ser considerado como um erro que possa ser imputável aos serviços, uma vez que, no caso concreto, não resultou de nenhum erro material de deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação nem da violação de nenhum direito dos contribuintes, porquanto foi o próprio que submeteu a declaração.

Dissente o Recorrido, afirmando que o acento tónico da injustiça grave e notória assenta na circunstância de que, por um lado, é não controvertido o pagamento de uma pensão de alimentos ao cônjuge pelos seus três filhos, a qual deveria, necessária e legalmente, ter sido passível de dedução à coleta e, por outro lado, inexistiu um comportamento negligente, na medida em que o divórcio só sucedeu em dezembro de 2007, e a AT tinha elementos ao seu dispor para constatar os erros declarativos.

E a verdade é que, conforme já deixámos antever entendemos que nenhuma censura merece o entendimento do Tribunal a quo. Explicitemos, então, porque motivo assim o ajuizamos.

Atentando no recorte probatório dos autos, resulta que a 11 de dezembro de 2007, foi outorgada sentença no âmbito do processo 1295/07.4TMLSB, transitada em julgado a 21 de dezembro de 2007, na qual foi decretado o divórcio e declarado dissolvido o casamento, e homologado os Acordos de Regulação do Poder Paternal e de Atribuição de Casa de Morada de Família, no âmbito dos quais o Recorrido se encontrava vinculado a pagar como pensão anual de alimentos a cada um dos seus três filhos o montante de €8.400,00, a que acrescia relativamente aos dois filhos maiores, o pagamento das propinas universitárias e relativamente ao filho menor, o pagamento de explicações que este necessitasse.

Mais dimana que, o Recorrido apresentou declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, a 09 de abril de 2009, tendo declarado a sua qualidade de divorciado, e três dependentes, com expressa inclusão de despesas de educação no montante de €5.461,34, da qual dimanou a emissão da liquidação nº 20094001723442, com valor a pagar no valor de € 24.068,81.

Sendo que, aquando da constatação do erro declarativo, apresentou a 05 de maio de 2010, revisão oficiosa da aludida liquidação, a qual foi indeferida, porquanto, por um lado, se mostrava, largamente, ultrapassado o prazo de apresentação de reclamação graciosa e sem que resultasse qualquer erro imputável aos serviços, e por outro lado, não era passível de subsunção normativa no regime do artigo 78.º, nºs 4 e 5 da LGT, não revestindo a situação carácter excecional, nem constituindo uma afronta intolerável aos valores elementares da ordem jurídica.

Dimanando, in fine, que o aludido indeferimento motivou a interposição de recurso hierárquico, o qual foi novamente objeto de improcedência e que motivou a dedução da presente impugnação judicial.

Mas, a verdade é que não podemos anuir com tal interpretação, secundando-se o expendido pelo Tribunal a quo, na medida em que nos encontramos perante um erro que é subsumível no normativo 78.º, nº4 da LGT, não se vislumbrando, neste concreto particular, um comportamento censurável do sujeito passivo, mormente, em termos de negligência.

De relevar, desde já, que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente a liquidação enferma de ilegalidade, porque existem erros declarativos, objetivamente determináveis, que traduzem resultados manifestamente desajustados e que implicam uma tributação que desvirtua a realidade fática e manifestamente desproporcionada e injusta.

Note-se, neste concreto particular, que à data as despesas com pensão em alimentos, se encontravam consignadas no artigo 56.º do CIRS, deles dimanando que “para apuramento do rendimento coletável dos sujeitos passivos residentes em território português, à totalidade dos rendimentos líquidos determinados nos termos das secções anteriores abatem-se as importâncias comprovadamente suportadas e não reembolsadas respeitantes aos encargos com pensões de alimentos a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou por acordo homologado nos termos da lei civil (…)”.

Como nos diz o Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0209/13.7 BECTB, de 10 de novembro de 2021, a propósito do preenchimento normativo do nº4, do preceito legal que vimos analisando: “[o] erro para este efeito é uma factualidade objectivamente determinável (a não inclusão de um benefício fiscal ou de uma despesa dedutível à colecta na declaração de rendimento é um erro) e não uma factualidade determinável a partir de condicionantes volitivas (o englobamento de um rendimento sujeito a taxas liberatórias ou especiais é objectivamente uma opção legal e só com o apuramento dos elementos que determinaram a formação da vontade é que pode vir a ser qualificado como um erro).” (destaques e sublinhados nossos).

Neste concreto particular, elucida, também, Paulo Marques, (1) que:

“Pensamos que o conceito de matéria tributável não deve ser entendido necessariamente em sentido restrito e em moldes rigoristas, até porque ele não é transversal a todos os impostos. (…) A entender-se que no caso da tributação do rendimento, se limitava ao rendimento colectável (artigo 78.º, n.º 4, da LGT), o qual resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, depois de efectuadas as deduções específicas e os abatimentos (artigo 22.º, n.º 1, do Código do IRS), não ficariam abrangidas então as deduções a colecta, as quais curiosamente correspondiam a abatimentos antes da Lei n.º 87-B/1998, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1999). Parece-nos que tal interpretação significaria porventura coarctar, em termos práticos, uma importante garantia do contribuinte.

Os abatimentos têm que ver com o rendimento global líquido ao qual são abatidos, enquanto as deduções à colecta funcionam ao nível do cálculo final do imposto (a pagar ou a receber), uma vez que se abatem à colecta já determinada com base no rendimento colectável influenciado por aquele rendimento global líquido. Pelo que numa perspectiva puramente literal ficariam abrangidas pela revisão as mesmas despesas quando consideradas abatimentos (artigo 56.º, da LGT) e já não enquanto deduções à colecta (artigo 78.º, da LGT), o que não parece ter sido a intenção do legislador (artigo 78.º, n.º 5, da LGT), sob pena de ficarem prejudicados os contribuintes que pretendam a correcção de injustiça grave ou notória em relação a despesas com carácter personalizantes. Daqui podemos concluir que a técnica legislativa utilizada não revela harmonia perfeita entre a legislação que regula o procedimento e o processo tributário e a legislação substantiva em matéria de tributação de rendimento“.

Ora, tendo presente a realidade de facto supra expendida, e os considerandos doutrinais e jurisprudenciais convocados, há que propugnar pela existência de um erro cuja factualidade é objetivamente determinável.

De relevar e adensar neste conspecto que, é não controvertido que, no caso sub judice, não foram abatidas despesas no valor global de €30.508,74, bastando, para o efeito, atentar no expendido e expressamente reconhecido, em sede de indeferimento do pedido de revisão, no qual se assume que “considerando o caso concreto em que mesmo os dois filhos maiores não tinham mais de 25 anos no final de 2008, que se encontravam a estudar, que o Acordo do Poder Paternal se encontra homologado e ainda que as despesas de educação variáveis igualmente previstas em sede do Acordo celebrado se mostram documentadas, parece que seria de considerar os montantes suportados pelo contribuinte peticionário com os seus três filhos (igualmente sendo de promover a correcção dos restantes aspectos da declaração que foram erroneamente inscritos – três filhos como dependentes do seu agregado com as repercussões em sede de liquidação).”

E ulteriormente, em sede indeferimento do recurso hierárquico, no qual a AT expressamente reconhece em termos fáticos que “De acordo com a orientação dada no seu Serviço de Finanças, os valores relacionados com as pensões de aliementos dos seus filhos, seriam de €9.520,54 (NIF … 488), de €12.588,20 (NIF … 470), e de €8.400.00).”

Apenas justificando a manutenção da liquidação e apartando a solicitada revisão, porquanto o erro não é imputável aos serviços e bem assim porque este sujeito passivo deixou ultrapassar os prazos de reação normal, não podendo, nessa medida, beneficiar de uma revisão de caráter excecional.

Mas a verdade é que, não sendo controvertido que existiu um erro declarativo, e que existem abatimentos de valor considerável que não foram computados, a AT está vinculada-enquanto poder/dever- de rever essa realidade, porquanto a sua manutenção traduz uma tributação manifestamente injusta, desproporcional, e sem expressão na capacidade contributiva.

Como doutrinado, no Acórdão do STA, já convocado e prolatado no processo nº0209/13.7 BECTB “[a] AT tem o poder-dever de-alertada para a existência de uma situação de “excesso manifesto de tributação” pelo pedido de revisão formulado pelo sujeito passivo — assegurar a efectividade, no caso concreto, dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade. É por essa razão que ela deve garantir a possibilidade de os sujeitos passivos corrigirem, dentro daquele prazo de 3 anos, erros manifestos das declarações apresentadas, sempre que a factualidade e o circunstancialismo do caso permitam verificar, de forma inequívoca, que existiu um erro.” (destaques e sublinhados nossos).

É certo que, conforme aduz a Recorrente o erro não é imputável aos serviços, mas a verdade é que, tal alegação não pode per se lograr os efeitos por si almejados, desde logo, porque para efeitos do nº4, do citado normativo não releva essa imputabilidade a qual só é de atender para efeitos do nº1 do citado normativo, e por outro lado, e contrariamente ao aduzido pela Recorrente, o Recorrido sempre reconheceu esse erro declarativo.

Note-se, ademais, que, in casu, o erro não assenta em comportamento negligente do Recorrido. In casu, face à realidade de facto em apreço ajuizamos que a conduta do Recorrido não assenta num comportamento que possa traduzir-se numa violação do dever de cuidado, na medida em que o divórcio e demais regulação sucedeu no final do ano de 2007, e não se vislumbra que o mesmo tenha, tão-pouco, equacionado que estava a incorrer em erro declarativo, sendo, ademais, e por reporte aos rendimentos visados uma realidade declarativa totalmente inovatória na sua esfera jurídica.

Até porque, como é consabido, a violação pelo agente do cuidado objetivamente devido é concretizada com apelo às capacidades da sua observância pelo “homem médio”, e no caso em apreço, e de acordo com o acervo probatório dos autos não é possível inferir que, numa situação em que existe uma realidade declarativa com caráter, totalmente, inovador que o mesmo fizesse uma representação, ainda que imperfeita, da situação.

Com efeito, do probatório não se retira que tenha computado uma deficiente ponderação do risco de produção do facto (negligência consciente), ou, tão-pouco, que exista uma inconsciente ausência de pulsão para a representação do facto (negligência inconsciente), (2) quando, ademais, é a própria AT a reconhecer que o sujeito passivo tinha direito a abater essas despesas.

A previsão enquanto comportamento negligente exigiria a previsão de um determinado resultado e a não tomada de precauções para o evitar, o que não resulta, de todo, patenteado probatório, quando, de resto, o que dimana é que aquando a constatação do erro declarativo, foi, desde logo, diligenciada a sua supressão.

Acresce que, conforme sustenta o Recorrido tendo os três filhos sido declarados nas declarações do Recorrido e do cônjuge, poderia a AT ter espoletado a correção decorrente desse erro, ou no limite, solicitado esclarecimentos, não podendo relevar para tal circunstância a mera falta de indicação dos NIF, porquanto encontra-se munida de todos os elementos do agregado familiar.

Acresce que, conforme dimana do probatório, a AT reconhece a existência de “erros centrais na declaração Mod. 3 de IRS, exercício de 2008”, o que poderia, per se, levar a AT a indagar dessa realidade fática e rever, oficiosamente, o ato de liquidação, o qual, como visto, não comporta despesas que a lei plasma como dedutíveis, em claro prejuízo do sujeito passivo, e sem qualquer interesse público subjacente à sua manutenção.

É certo que, o Recorrido poderia ter solicitado esclarecimentos sobre a sua concreta situação, e é, igualmente, certo que poderia/deveria ter apresentado declaração de substituição ou reclamado no prazo legal de 120 dias, mas a verdade é que o facto de não ter realizado o supra aludido não implica sequer que o tenha equacionado como necessário, porquanto, como visto, ajuizava acertada a sua declaração.

Como doutrina José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José ramos Vidal, e Maria João Menezes. (3)“[o] facto de o contribuinte não ter reagido, com reclamação graciosa ou impugnação judicial, atempadamente, à liquidação viciada, não é suficiente para impedir a revisão dessa liquidação. A entender-se que, nestes casos de não actuação do contribuinte pelos meios de defesa procedimentais ou processuais, haveria negligência do contribuinte para efeitos do nº4 do artigo 78.º, reduziria este preceito a uma situação de quase inutilidade, pois é exactamente nos casos em que o sujeito passivo não utllizou a reclamação graciosa ou a impugnação judicial que a revisão se revela como de maior relevância, servindo como mecanismo de segurança perante as situações de maior gravidade. Como exemplo de comportamento negligente do contribuinte na formação do erro de liquidação que, nos termos deste nº4 do artigo 78.º~, impede a revisão do acto, apontamos a falta de colaboração do contribuinte num procedimento inspectivo. Mas também aqui é preciso atender que tal falta de colaboração terá de ser injustificada e, cumulativamente, terá de ter uma relação causal com o erro, para que seja impeditiva da revisão oficiosa.”

Como sustentado, no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 02576/15, de 25 de janeiro de 2023:

“O n.º 4 do artigo 78.º da LGT atendendo ao objectivo visado com a consagração do instituto de revisão e aos cânones interpretativos da lei consagrados no artigo 9.º do Código Civil, deve ser interpretado no sentido de que nele estão abrangidas todas as situações de injustiça grave e notória, incluindo as emergentes da não atribuição oportuna de relevo fiscal das deduções à colecta previstas no artigo 87.º do CIRS que deviam ter sido atendidas.”

Relevando, adicionalmente, que “[t]endo sido intenção do legislador instituir um mecanismo de cujo regime resulte a possibilidade, dentro de determinado prazo, de se corrigirem injustiças graves e notórias, que, de resto, a Autoridade Tributária e Aduaneira reconheceu no acto de deferimento do pedido de revisão estar verificada, não se logra encontrar qualquer justificação para excluir a integralidade dessa reparação, ao invés de se aplicarem as limitações identificadas pela Recorrente.” (destaques e sublinhados nossos).

Aliás, tal é a interpretação que melhor se coaduna com o conceito de rendimento acréscimo adotado no CIRS, cuja base de incidência se coaduna com o aumento do poder aquisitivo do contribuinte e, consequentemente com o princípio da capacidade contributiva.

Como nos ensinava Francisco Rodrigues Pardal(4) “desde que haja qualquer motivo imputável aos serviços que dê origem à liquidação de imposto superior ao devido, proceder-se-á à anulação oficiosa.”

Destarte, face ao teor do artigo 78.º, nº4, da LGT, e aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, e sendo não controvertida, a possibilidade de computação dos abatimentos com a pensão de alimentos, não pode a AT demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato, pelo que não o tendo feito deve o ato de liquidação impugnado ser anulado.

Com efeito, “A previsão constante do dito art. 78.º n.º 4, como excepcional, é de entender como correspondendo a um poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos-cfr, entre outros, acórdão do S.T.A. de 2-11-2011, proc. 0329/11, acessível em www.dgsi.pt e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., Encontro de escrita, 2012, pág. 710.Quanto a se verificar tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, implica que seja considerado não só o princípio da proporcionalidade, como ainda os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, e em termos de corrigir todos os erros nas liquidações de que resulte ter sido cobrado imposto superior ao previsto na lei, conforme defendem ainda os autores acima citados a pág. 711".(5)

E por assim ser, a sentença que assim o decidiu não merece qualquer censura devendo ser confirmada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 20 de abril de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

1) In A revisão do acto tributário, Almedina, 2.ª Edição, revista, pág. 280.

2) Vide, quanto à diferença entre tipo de negligência, Cfr. Prof. Figueiredo Dias, in Direito Penal, Tomo I, pág.656.

3) In LGT comentada e anotada, Almedina, 2015, pág. 846.

4) Anulação do Acto Tributário, Estudos Volume I, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1983, p.187.

5) Vide Acórdão do STA, prolatado no processo nº 039/14, de 17.02.2021.