0475/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o disposto no art. 11º da LGT, as normas fiscais hão-de ser interpretadas de acordo com as técnicas ou cânones interpretativos usados no direito civil, sendo o art. 9º do CCiv o preceito fundamental, incluindo os elementos de ordem histórica, racional ou teleológica e sistemática.

II- A criação do benefício fiscal consagrado no art. 60º, nº1, alínea a), do EBF, teve em vista, em face do desaparecimento completo das fronteiras internas dos diferentes espaços nacionais e a simultânea criação de um mercado único, criar mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado, com vista a fortalecer o tecido empresarial, aumentando a competitividade e a concorrência.

III- A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo.

IV- Na interpretação do sentido e alcance do art. 60º, nº 1, alínea a), do EBF, quando estabelece isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação de empresas, deve ter-se em conta que uma empresa pode ter nos seus activos imóveis destinados à habitação, que são indispensáveis ao seu desempenho porque constituem o instrumento ou o objecto do seu negócio, estando afectos à actividade nuclear da sua actividade empresarial (como acontece com uma empresa de locação financeira de imóveis para habitação), e outros que desempenham uma função meramente instrumental, relacionada com a política laboral, social ou mesmo cultural da empresa, sem qualquer relação com a sua actividade económica.

V- Considerando a evolução histórica do preceito e a sua ratio legis, por imóveis destinados à habitação devem entender-se apenas aqueles que, fazendo parte dos activos das empresas objecto de reestruturação, estão por elas afectos à habitação no quadro de relações laborais ou no âmbito de uma política apoio social, ou de lazer, pelo que desempenhando tais imóveis uma função instrumental ou acessória da actividade da empresa, nada têm que ver com o seu core business, não sendo necessários à operação de concentração ou de cooperação.

VI- Partindo da letra do art. 60º, nº 1, aliena a), do EBF, e tendo em conta a evolução da sua redacção, deve operar-se uma interpretação restritiva do preceito, considerando a teleologia intrínseca do mesmo, mediada pelo princípio da igualdade, de modo a entender-se que por “prédios não destinados à habitação” incluem-se ainda aqueles que embora tendo por destino potencial a habitação constituem o instrumento ou núcleo essencial do objecto económico da empresa, pois só assim a letra do preceito se adequa ao objectivo visado pelo legislador, que é o de isentar os imóveis necessários à concentração e cooperação de empresas, e se garante o princípio da igualdade, não apenas entre as empresas em geral e as que se dediquem à locação financeira como entre estas últimas.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- RELATÓRIO

1. BANCO A……, S.A., com a identificação constante dos autos, moveu uma acção administrativa especial, no Tribunal Tributário de Lisboa, contra o despacho proferido pelo SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS, que indeferiu a concessão de benefícios fiscais (artigo 60.º, nº 1, alínea a), do EBF), respeitante à isenção de IMT relativamente a 452 imóveis, destinados a habitação.

2. O M.mo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, no despacho saneador, conheceu oficiosamente da competência, em razão da hierarquia, concluindo pela incompetência absoluta do Tribunal, e, consequentemente pela competência do Tribunal Central Administrativo Sul.

3. Remetidos os autos ao TCAS, foi proferido Acórdão em 29/11/2011, que decidiu “… julgar procedente a presente acção e, em consequência, em determinar a anulação do despacho do Sr. SEAFiscais, de 2008DEZ23, aqui em causa, nos termos peticionados pelo A.”

4. Não se conformando com tal decisão, o SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS veio interpor recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentou as respectivas Alegações, formulando as seguintes Conclusões:

“A) O douto Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em 29 de Novembro de 2011, em primeira instância, que julgou procedente a acção e, em consequência, determinou a anulação do despacho do SEAF, de 23/12/2008, “nos termos peticionados pelo A.”, enferma de erro na interpretação do direito, concretamente do n° 1, alínea a), do art. 60° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção então em vigor, introduzida pela Lei n° 53-A/2006, de 29 de Dezembro.

B) Tal erro consiste em se ter considerado que “(...) atendendo a estes considerandos (...) o sentido da exclusão, nos benefícios aqui em causa, dos imóveis destinados à habitação não deverá ser o mero sentido literal e objectivo da finalidade a que os mesmos estão votados, mas essa finalidade se e na medida em que constitua um elemento integrante do objectivo visado de incremento ao investimento, pois, em caso contrário e nos casos das locadoras financeiras, atendendo ao regime antes delineado a lei estaria, em grande parte, a incrementar, por um lado, a concentração de empresas e, por outro, a obstaculizar essa mesma concentração.”

C) Sendo certo que apenas a versão inicial do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, contém um preâmbulo - o mesmo não sucedendo com a Lei n° 55-B/2004, de 30/12 (OE de 2005) e a Lei n° 53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE de 2007)- o Acórdão limita-se a atentar nos “pressupostos do direito aos benefícios”, afirmando que “De facto, enquanto o DL 404/90 fazia depender o benefício da transmissão de imóveis necessários à concentração da existência de estudo demonstrativo desse acto de concentração – cfr. seus art°s 1° e 3°, n° 1- o art. 60°, n° 1, alínea a) e n° 5 do EBF (...), determina, designadamente nesta matéria que;” passando a transcrever esses n° 1 e 5 do artigo 60°.

D) De seguida, no Acórdão afirma-se “Decorre, pois, daqui, a necessidade de uma actividade interpretativa doutrinária, com o objectivo de retirar do texto da lei o sentido/pensamento do legislador (…).”.

E) Assim, o douto Acórdão não refere o teor da versão inicial do art. 1° do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro (diploma que estabeleceu, pela primeira vez, o benefício fiscal em questão), nem efectua o confronto do teor desse artigo - em que o legislador alude à “transmissão de imóveis necessários à concentração ou à cooperação” - com o teor da segunda versão do mesmo, a que corresponde o art. 60°, n° 1, alínea a) do EBF, confronto esse indispensável à tarefa interpretativa desta norma e que se efectuará nas alíneas R) a W) destas conclusões.

F) O entendimento do Acórdão, que é referido na alínea B) destas conclusões, está, como é expressamente afirmado naquele, fundamentado em vários considerandos, designadamente os que se passarão a indicar e que, com o devido respeito, não podem merecer a concordância da ER.

G) Desde logo, e com o devido respeito, não se vislumbra que haja “dois sentidos possíveis da lei actual, ao excluir do direito à isenção a transmissão de imóveis destinados à habitação, em termos pois, de uma interpretação declarativa”, sentidos esses que o douto acórdão não concretiza, considerando-se ali, depois, que “o que releva não é a finalidade objectiva imanente, ao imóvel, de destino à habitação, mas sim a finalidade económica a que está adstrito, na medida em que, só assim se logrará, a nosso ver, prosseguir aquele objectivo de incremento ao investimento pelo favorecimento de actos de concentração que (...), não deverá, por conseguinte, ser obstaculizado por uma interpretação restritiva e literal que a contrarie.”

H) A interpretação do art. 60°, n° 1, alínea a) do EBF efectuada pelo despacho aqui posto em crise, sendo uma interpretação literal, não é, adiante-se, uma interpretação restritiva do espírito do legislador, pois o legislador expressou-se em termos adequados, sendo que a letra da lei traduz, de forma fiel, o espírito do legislador que não”quis dizer mais do que aquilo que escreveu.”

L) A interpretação restritiva consiste, nas palavras de J. Batista Machado- in “Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador”, Almedina. Coimbra, 1987, pág. 186- em “(...) o intérprete chega à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em que diz mais do que aquilo que pretendia dizer”, o que, manifestamente, não se verificou no caso em apreço.

J) Quanto à transcrição de parte do estudo da autoria do Prof. Leite de Campos, sobre o regime jurídico da locação financeira, sendo que o Acórdão considera a ponderação deste regime como “vector crucial de interpretação” da norma do EBF em questão, importa realçar que dos excertos transcritos resulta que o proprietário de imóvel destinado à habitação, em regime de locação financeira, é o locador e não o respectivo locatário, como resulta do art. 1° do Decreto-lei n° 149/95, de 24 de Junho.

K) Depois, e sobretudo, o regime da locação financeira e as “diferenças” entre a locação e a locação financeira, assinaladas no referido estudo e que são transcritas nas antepenúltima e penúltima folhas do Acórdão, não permitem concluir, como faz o Acórdão na parte que é transcrita na alínea B) destas alegações.

L) O conceito de “proprietário económico” que o A. invoca na petição inicial como sendo cada um dos locatários, de cada um dos imóveis destinados à habitação, e não ele próprio (anteriormente B …….), que é o real proprietário de cada um dos imóveis locados- para além de não existir no nosso ordenamento jurídico, não permite, com todo o respeito, como não permitem qualquer um dos traços do regime de locação financeira, ou as diferenças deste regime em relação ao regime de locação, concluir que o despacho fez uma interpretação restritiva do art. 60°, n° 1, alínea a) do EBF.

M) Nenhuma das características do regime do contrato de locação financeira, ou qualquer uma das diferenças entre este e o regime da locação, permite afastar o sentido literal, e jurídico, “dos imóveis destinados à habitação”, na tarefa interpretativa da alínea a) do n° 1 do art. 60° do EBF.

N) O fim, ou destino, de cada imóvel consta da respectiva licença, quando exista, assim Como do respectivo título translativo de propriedade (designadamente de escritura pública e do documento particular que titula o contrato de locação, a que alude o art. 2° da versão actual do D/L n° 149/095) e, tratando-se de imóvel constituído em regime de propriedade horizontal, também do próprio título constitutivo de propriedade horizontal (art. 1418°, n° 2, alínea a), do Código Civil).

O) Por outro lado, o destino, ou fim do imóvel, espelhado na respectiva espécie de prédio urbano - art. 6° do CIMI- há-de constar da respectiva inscrição matricial- art. 12° do CIMI- e, sendo o caso, do registo predial (art. 83°, n° 1, alínea c), do Código do Registo Predial; para cada uma das fracções autónomas de prédio constituído em propriedade horizontal).

P) O n°2 do art. 1° do Código do IMT estipula que, para efeitos deste imposto, o conceito de prédio é o definido no CIMI, sendo que no n° 1, do art. 6°, deste Código estão previstas as espécies de prédios urbanos, designadamente os “Habitacionais”- alínea a)- ou destinados à habitação que, nos termos do n° 2 deste artigo “(...) são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins”, que, como tal, figurarão na respectiva matriz, a que alude o art. 12° do mesmo Código.

Q) O Código do IMT dispõe que este imposto incide sobre as transmissões, a titulo oneroso, do direito de propriedade, qualquer que seja o título porque se operem - art. 1° e 2°- estando previstas várias isenções - art. 6° a 11°-, todas inaplicáveis à situação dos presentes autos.

R) Paralelamente, o legislador estabeleceu no art. 56°-B do EBF- aditado pelo n° 2 do art. 83° da Lei n° 53-A/2006, de 29 de Dezembro, OE para o ano de 2007- actual art. 60°, n° 1, alínea a), do EBF- um beneficio fiscal à reestruturação empresarial, tendo expressamente se referido a “imóveis não destinados a habitação”.

S) Ora, do confronto do primeiro regime desse benefício, previsto no art. 1°, do D/L 404/90, de 21/12, com o regime constante do art. 1°, n° 1, alínea a), da segunda versão desse diploma -resultante da republicação efectuada pelo art. 39°, n° 11, da Lei n° 55-B/2004, que aprovou o OE de 2005- versão esta que se mantém, na íntegra, no art. 60°, n° 1, alínea a), do EBF, forçoso se torna concluir que o legislador expressou neste artigo a sua mens legislativa de forma correcta.

T) Na verdade, o legislador estabeleceu na primeira versão do art. 1° do D/L n° 404/90 que “Às empresas que, até 31 de Dezembro de 1993, procedam a actos de cooperação ou de concentração pode ser concedida isenção da sisa relativa à transmissão de imóveis necessários à concentração ou à cooperação, bem como dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática daqueles actos.”, sem que tenha efectuado qualquer delimitação, ou circunscrição, atento a natureza dos imóveis, espécie ou destino dos mesmos, como seja para habitação.

U) Ora, na segunda versão desse diploma - art. 1°, n° 1, alínea a)- estatuiu o legislador que “Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que, até 31 de Dezembro de 2006, se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios: a) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação;”- a isenção de imposto de selo e de emolumentos passaram a estar previstas nas alíneas b) e c), respectivamente.

V) Ao incluir esse benefício no EBF, no art. 60°, n° 1, alínea a), que corresponde integralmente ao anterior art. 1°, n°1, alínea a), do D/L n°404/90 republicado, concentrando naquele diploma a matéria até aí disciplinada neste diploma avulso, foi intenção inequívoca do legislador continuar a excluir os “imóveis destinados à habitação” pois, caso contrário, não teria o legislador mantido essa redacção, mas sim optado pela expressão “imóveis necessários à concentração” constante da redacção inicial do art. 1° do DIL n ° 404/90, o que não aconteceu.

W) Se assim não se entendesse, e se reconhecesse razão à tese do A., o que não se concede, estaria o intérprete a violar o espírito do legislador, pois tal traduzir-se-ia, na prática, na aplicação de uma lei anterior, que já não se encontrava em vigor à data da fusão, pois o art. 1.º da primeira versão do D/L n° 404/90, ao não efectuar qualquer distinção dos imóveis necessários à concentração, atento o tipo ou o fim a que se destinam, abrangia todos os imóveis propriedade de uma empresa fundida, no caso a B…..., incluindo os imóveis destinados à habitação e locados sob o regime da locação financeira.

X) Face ao elemento histórico a que se aludiu no ponto 22 destas alegações, entende a ER que o despacho posto em crise não fez qualquer interpretação restritiva da norma do art. 60.º, n.º 1, alínea a) do EBF, como se afirmou na alínea H) destas conclusões.

Y) Na verdade, o legislador quis, clara e inequivocamente, excluir da isenção os imóveis destinados à habitação e, se o fez, foi por entender que apenas poderiam beneficiar de isenção aqueles que se mostrem necessários à prossecução dos fins societários.

Z) Ora, os imóveis habitacionais não são essenciais à actividade, nem a sua transmissão, no caso de fusão, é essencial a esta, pelo que estes não mereceram, no entender do legislador, beneficiar de tal isenção, devendo assim sobre os mesmos incidir o IMT, nos termos gerais.

AA) Na tarefa de interpretação de uma norma jurídica, embora o intérprete deva observar o disposto no n° 1 do art. 9.º do Código Civil, “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.”- n°2 desse artigo 9°.

BB) Considera a ER, com o devido respeito, que a interpretação feita pelo Acórdão - de que “o sentido da exclusão, nos benefícios aqui em causa, dos imóveis destinados à habitação não deverá ser o mero sentido literal e objectivo da finalidade a que os mesmos estão votados, mas essa finalidade se e na medida em que constitua um elemento integrante do objectivo visado de incremento ao investimento (...) nos casos das locadoras financeiras (...)“ - não tem na letra da lei da alínea a), do n° 1 do art. 60.º do EBF “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, porquanto o legislador não utilizou qualquer expressão, logo não deu qualquer sinal, de querer afastar daquela verdadeira exclusão do benefício fiscal - dos imóveis destinados à habitação - os imóveis em regime de locação financeira, ou os imóveis em locação financeira destinados à habitação.

CC) Sobre a regra de interpretação das normas legais, prevista no n° 2 do art. 9° do Código Civil, J. Batista Machado, na obra acima referenciada - pág. 188- entende que “exerce também a função de um limite” e que “se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas ainda, neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação. (...) Mas, em tais hipóteses, este sentido só poderá valer se for ainda assim possível estabelecer alguma relação entre ele e o texto infeliz que se pretende interpretar.”

DD) Com o devido respeito, não é este o caso da interpretação sustentada no Acórdão acima referida, porquanto na letra da lei não se vislumbra o mínimo indício de que o legislador tenha querido isentar a transmissão de imóveis em regime de locação financeira destinados à habitação (decorrente da fusão) do IMT.

EE) Concluindo, da letra da lei do n° 1, alínea a) do art. 60° do EBF não há qualquer expressão que permita estabelecer uma relação com o sentido “interpretativo” defendido no Acórdão.

FF) Assim, não existe o mínimo indício susceptível de pôr em crise a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - art. 9°, n° 3 do Código Civil -, pelo que o despacho posto em crise fez uma correcta interpretação do art. 60°, n° 1, alínea a) do EBF em vigor, que é a de que a isenção em questão não é aplicável aos imóveis destinados à habitação.

GG) Com o devido respeito, “(...) a circunstância de a lei, conter, também e autonomamente, medidas de incremento, específico, à habitação, seja no domínio do CIMT, seja no âmbito do EBF, (...) ” não pode ser considerado como militando a favor da interpretação preconizada no Acórdão, como é ali entendido.

HH) Na verdade, e como é ali expressamente referido, tratam-se de “medidas de incremento, específico, à habitação” e não de “mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas” a que se refere o preâmbulo do D/L n° 404/90, de 21/12, pelo que a vontade do legislador na instituição daquelas “medidas de incremento” não são transponíveis para o caso em apreço, pelo que nada “auxiliam”, ou contribuem, para a tarefa de interpretação do art. 60°, n° 1, alínea a) do EBF, como se conclui em face do teor do art. 45°-A do CIMT.

II) Assim, ao ter decidido que ‘o despacho em causa padece de vício de violação de lei” do art. 60.º, n.º 1, alínea a) do EBF”, o douto Acórdão enferma, com o devido respeito, de erro de julgamento, porquanto o despacho em questão é válido, por não enfermar do vicio de violação de lei do art. 60.º, n° 1, alínea a) do EBF, na medida em que efectuou uma correcta interpretação e aplicação dessa norma e das restantes nele referidas, nem de qualquer outro vício.”

5. O BANCO A……, S.A., deduziu Contra-alegações, com as seguintes Conclusões:

“1ª O art° 60° do EBF prevê a possibilidade de concessão de benefícios fiscais, nomeadamente, de IMT, em actos de reorganização empresarial, entre eles, a fusão de empresas;

2ª É necessário, para a concessão dos benefícios, que se demonstre as vantagens da reorganização empresarial (art° 60°, n.º 6, do EBF);

3ª O Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais emitiu despacho favorável, atribuindo os benefícios fiscais previstos no art° 60° do EBF, à fusão a realizar entre a B…… e o A……;

4ª O referido despacho favorável só podia ter sido emitido, como foi, em face da constatação da existência de vantagens económicas em tal operação;

5ª Porém, no referido despacho, não se concedeu isenção de IMT aos imóveis destinados à habitação que seriam transmitidos, em razão da fusão, da B…… para o A……;;

6ª Essa não concessão de isenção de IMT baseou-se na parte final da alínea a) do n°1 do art° 60º do EBF, onde se estatui a isenção de IMT “relativamente aos imóveis, não destinados à habitação, necessários à concentração...”;

7ª Os imóveis que foram transmitidos da B……. para o A……., em consequência da fusão daquela neste, tinham sido objecto de contratos de locação financeira, actividade essa exercida pela B……;

8ª A locação financeira é uma forma de financiamento — a locadora financia a aquisição de imóveis pelos locatários;

9ª Aliás, por isso, é que, contabilística e fiscalmente, os imóveis se consideram propriedade dos locatários e não dos locadores;

10ª A exclusão da isenção de IMT para os imóveis destinados à habitação justifica-se para os beneficiários que afectem imóveis à habitação, já que há que presumir que imóveis com esse destino não estão afectos a actividades empresariais;

11ª No caso da locação financeira, o locador não afecta bens à habitação — essa afectação diz respeito ao locatário;

12ª Tanto mais que os imóveis objecto do contrato de locação não se encontram registados no activo do locador;

13ª Os imóveis em causa estavam, na óptica do locador e beneficiário das isenções, afectos a uma única actividade empresarial, concretamente, a concessão de financiamento;

14ª A exclusão da isenção de IMT em relação aos imóveis destinados à habitação, quando a beneficiário da isenção é uma locadora e tais imóveis estão afectos a essa actividade (locação financeira), viola o sentido e o fundamento da concessão do benefício;

15ª Além disso, a interpretação plasmada no impugnado despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais viola o princípio da igualdade, negando o beneficio, que é atribuído por razões económicas válidas, a uma locadora em que os destinatários afectaram os imóveis à habitação e atribuindo esse mesmo beneficio a uma locadora em que os locatários não afectaram os imóveis à habitação, quando, quer num caso, quer noutro, estão presentes as razões de natureza económica que justificam a atribuição do beneficio.”

6. O Digno Representante do Ministério Público, junto do STA, não emitiu Parecer, com a fundamentação constante de fls. 428.

7. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTOS

1- DE FACTO

O Acórdão recorrido deu como provados os seguintes factos:

“a. O A. e a «B……, S.A.», face à pretensão de ambos de operarem uma fusão por incorporação da última no primeiro, requereram ao Ministro das Finanças, em 2008OUT06, ao abrigo do art.° 60.º, do EBF, a isenção de IMT, de Imposto de Selo e emolumentos e demais encargos legais, decorrentes de tal acto de fusão e, designadamente da transmissão de imóveis da «B……» para o A. - cfr fls., não numeradas, do I Vol. Do PA apenso;

b. Entre os bens a transmitir da incorporada para a incorporante, encontravam-se bens imóveis, destinados e não destinados à habitação — cfr. docs. mencionados na precedente alínea e posições assumidas pelas partes nos seus articulados;

c. Sobre a pretensão referida na alínea a., que antecede, a DSIMT, emitiu, ao que aqui releva, o seguinte parecer/informação, constante de fls. 15 e 16, dos autos, que se dão por reproduzida;

«Considerando que o artigo 60.º do EBF, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008 do 26 do Junho, prevê no seu n.º 1 que às “empresas que exerçam directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação”, podem ser concedidos os benefícios fiscais aí previstos, desde que autorizados nos termos exigidos pelas alíneas a), b) e c), tendo em conta fiscais aí previstos, desde que autorizados nos termos exigidos pela alínea a), b) e c), tendo em conta a limitação temporal constante do artigo 3.º do EB.

Considerando que a operação em causa tem enquadramento na alínea a) do n.º 3 do artigo 60.º do EBF, uma vez que as fusões de sociedades são actos de concentração por excelência.

Considerando que o artigo 13.º, n.º 1 do EBF — “Os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não podem ser concedidos quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social”

[…]

Caso seja entendido superiormente poderá o pedido de isenção ser deferido quanto ao IMT e respectivo imposto de selo com respeito à transmissão dos imóveis relacionados em anexo, à excepção dos prédios ou fracções autónomas destinados à habitação, assim como o imposto de selo derivado do acto de concentração, nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF.

Quanto aos emolumentos apenas serão abrangidos os actos praticados nos serviços dos registos o do notariado. isto é, nas conservatórias e nos cartórios notariais públicos […]».

d. Sobre a informação, a que se faz alusão na antecedente alínea, veio a recair, em 2008DEZ23, parecer da Sr.ª Subdirectora- Geral, ao que ora importa, do seguinte teor;

«Concordo.

1 Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação afigura-se de deferir os benefícios fiscais, IMT, IS, emolumentos e outros encargos, ao abrigo do art.º 60º do EBF.

2) […]» - cfr fls. 12, dos autos, que, aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.

e. Com a mesma data de 2008DEZ23, o Sr. SEAFiscais, proferiu o despacho sindicado do seguinte teor; «Concordo, nos termos e limite propostos» - Cr. citadas fls. 12, dos autos.”

2- DE DIREITO

2.1. Questão a apreciar e decidir

A Sociedade B……, fundiu-se por incorporação, no Banco A…… tendo a referida fusão implicado uma transmissão de todo o património da B…… para o Banco A…… (A……). Entre os bens a transmitir da entidade incorporada (B…….), para a entidade incorporante (o A……), encontravam-se imóveis que eram propriedade da referida B……

Quer a entidade incorporada quer a incorporante requereram, isenção de IMT, Imposto de Selo, emolumentos notariais e outros encargos legais para a referida operação de fusão, tendo por despacho do Senhor Secretário de Estado dos assuntos Fiscais indeferido parcialmente o pedido.

O indeferimento parcial incidiu sobre os benefícios referentes aos imóveis destinados à habitação que seriam transmitidos, nos termos do disposto no art. 60º, nº 1, alínea a), do EBF.

Notificado do referido despacho, o A…… intentou contra o mesmo acção administrativa especial, que veio a ser julgada procedente no Tribunal Central Administrativo Sul.

Para tanto ponderou-se, na sentença recorrida, entre o mais, que :

· “(…)

· (…), como resulta, quer do preâmbulo do referido DL n.° 404/90, quer dos distintos textos legais citados, é assertivo que, com os benefícios em questão, o que se visou foi estabelecer medidas de incremento ao investimento, na medida em que em resultado da criação do mercado único europeu, com desaparecimento de fronteiras internas, foi sentida a necessidade de criar mecanismos adequados a possibilitarem a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão naquele espaço concorrencial.

· Ou seja, o “leit motif” dos benefícios em questão radica na maior capacidade competitiva das empresas, nos casos em que - ela seja melhor alcançável através de mecanismos de concentração.

· Ora, nesta linha de entendimento, dos dois sentidos possíveis da lei actual, ao excluir do direito à isenção a transmissão de imóveis destinados à habitação, em termos, pois, de uma interpretação declarativa, crê-se que o que releva não é a finalidade objectiva, imanente, ao imóvel, de destino à habitação, mas sim a finalidade económica a que está adstrito, na medida em que, só assim se logrará, a nosso ver, prosseguir aquele objectivo de incremento ao investimento pelo favorecimento de actos de concentração que, sendo alcançável e desejável, verificados que sejam os restantes pressupostos elencados na lei, não deverá, por conseguinte, ser obstaculizado por uma interpretação restritiva e literal que a contrarie.

· Dito de outra forma propende-se no sentido de que a exclusão do direito ao benefício, no caso de transmissão de bens imóveis destinados à habitação, não pode ser entendida e aferida em função da qualificação objectiva da natureza desses mesmos imóveis, fazendo radicar neles e enquanto tal a razão da exclusão, mas antes na relação que essa mesma natureza substantiva tenha, ou deixe de ter, com a actividade exercida pelas empresas promotoras da concentração na medida em que seja, ou não, um factor acrescido apto a incrementar a sua capacidade concorrencial, nos supra citados termos, nessa medida ajudando a melhores resultados operacionais e consolidação no mercado.

· Assim e atendendo a estes considerandos, crê-se que a razão, no caso que aqui se controverte, se encontra do lado do A., na medida em que, como já se deixou dito, o sentido da exclusão, nos benefícios aqui em causa, dos imóveis destinados à habitação não deverá ser o mero sentido literal e objectivo da finalidade a que os mesmos estão votados, mas essa finalidade se e na medida em que constitua um elemento integrante do objectivo visado ‘de incremento ao investimento, pois, em caso contrário e nos casos das locadoras financeiras, atendendo ao regime antes delineado, a lei estaria, em grande parte, a incrementar, por um lado, a concentração de empresas e, por outro, a obstaculizar essa mesma concentração.

· E, crê-se que, adjuvantemente ao que se vem de referir e na mesma linha, militará a circunstância de a lei, conter, também e autonomamente, medidas de incremento, especifico, à habitação, seja no domínio do CIMT, seja no âmbito do EBF, como é o caso do art.° 45.°-A, seja no domínio de legislação avulsa …”.

Contra este entendimento se insurge a Fazenda Pública, argumentando, em síntese, que:

· “Face ao elemento histórico (…), entende a ER que o despacho posto em crise não fez qualquer interpretação restritiva da norma do art. 60.º, n.º 1, alínea a) do EBF, como se afirmou na alínea H) destas conclusões (Ponto X das Conclusões);

· Na verdade, o legislador quis, clara e inequivocamente, excluir da isenção os imóveis destinados à habitação e, se o fez, foi por entender que apenas poderiam beneficiar de isenção aqueles que se mostrem necessários à prossecução dos fins societários (Ponto Y das Conclusões);

· Ora, os imóveis habitacionais não são essenciais à actividade, nem a sua transmissão, no caso de fusão, é essencial a esta, pelo que estes não mereceram, no entender do legislador, beneficiar de tal isenção, devendo assim sobre os mesmos incidir o IMT, nos termos gerais (Ponto Z das Conclusões);

· Na tarefa de interpretação de uma norma jurídica, embora o intérprete deva observar o disposto no n° 1 do art. 9.º do Código Civil, “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.”- n° 2 desse artigo 9°” (Ponto AA das Conclusões).

Em face das conclusões que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos arts. 684º, nº 3, e 685º- A/1, do CPC, a questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a acção e, em consequência, determinar a anulação do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 23/12/2008, por vício de violação de lei (art. 60º, nº 1, alínea a), do Estatuto dos Benefícios Fiscais - EBF).

2.2. Da análise do erro de julgamento

2.2.1. Sentido e alcance do disposto no art. 60º, nº 1, alínea a), do EBF

1. A resolução da questão que vem posta passa essencialmente pela determinação do sentido e alcance do art. 60º, nº 1, alínea a), do EBF, tendo sobretudo em conta o elemento literal, histórico e teleológico (Nesta actividade interpretativa ter-se-á em conta que no domínio dos benefícios fiscais o legislador proíbe a interpretação analógica (cfr. NUNO SÁ GOMES, “Teoria Geral dos Benefícios Fiscais”, CTF, nº 362, pp. 231 ss.). ).

O preceito em causa tem o seguinte conteúdo:

“1- Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios:

a) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação;

b) Isenção de imposto do selo relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a) ou à constituição, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessários à concentração ou à cooperação;

c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos nos processos de concentração ou de cooperação.

[…]

Sobre a interpretação das leis ficais rege a LGT que, no art. 11º, sob a epígrafe “Interpretação”, estabelece que “Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” (nº1). Logo a seguir, no seu nº 2 determina-se que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”. Finalmente, no nº 3 dispõe-se que “Persistindo dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.”

Assim sendo, também no direito fiscal, o preceito fundamental da hermenêutica jurídica radica no art. 9º do Código Civil (Assim, também no Direito Fiscal podem ser usadas as demais técnicas ou cânones interpretativos há muito usados no direito civil. Neste sentido, ver J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, p. 147. ), que prescreve, sobre interpretação da lei :

“1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

Interpretar uma lei não é mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer, ou seja, determinar o seu sentido e alcance decisivos; o escopo final a que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei. (Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26.)

Interpretar em matéria de leis, quer dizer não só descobrir o sentido que está por detrás da expressão, como também, dentro das várias significações que estão cobertas pela expressão, eleger a verdadeira e decisiva (Neste sentido, cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Noções Fundamentais de Direito Civil, 6ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1965, Vol. I., p. 145.).

PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA (Cfr. Código Civil Anotado, 4ª ed., vol. I., pp.58/59.) referem que o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal, do relatório de diplomas ou dos próprios trabalhos preparatórios da lei.

Assim a letra assume-se, naturalmente, como o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, uma função negativa, qual seja, “a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei” (Cfr. Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 2ª reimpressão, Coimbra, 1987, pp. 187 ss.).

Também como refere OLIVEIRA ASCENSÃO (Cfr. O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.), “a letra não é só o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação. Quer dizer que o texto funciona também como limite de busca do espírito”.

Isto posto, para apreender o sentido da lei, a interpretação socorre-se, como refere FRANCESCO FERRARA (Cfr. Interpretação e Aplicação das leis, tradução de Manuel de Andrade, 3ª ed., Coimbra, 1978, pp. 127 ss e 138 ss. ), de vários meios:

“Em primeiro lugar busca reconstruir o pensamento legislativo através das palavras da lei, na sua conexão linguística e estilística, procura o sentido literal. Mas este é o grau mais baixo, a forma inicial da actividade interpretativa. As palavras podem ser vagas, equívocas ou deficientes e não oferecerem nenhuma garantia de espelharem com fidelidade e inteireza o pensamento: o sentido literal é apenas o conteúdo possível da lei: para se poder dizer que ele corresponde à mens legis,é preciso sujeitá-lo a crítica e a controlo.”

Ora, nesta tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos lógicos, apontando a doutrina elementos de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.

O elemento sistemático compreende a consideração de outras disposições que formam o complexo normativo do instituto em que se integra a norma interpretada, isto é, que regula a mesma matéria (contexto da lei), assim como a consideração de disposições legais que regulam problemas normativos paralelos ou institutos afins (lugares paralelos). Compreende ainda o lugar sistemático que compete à norma interpretada no ordenamento global, assim como a sua consonância com o espírito ou unidade intrínseca de todo o ordenamento jurídico.

O elemento histórico compreende todas as matérias relacionadas com a história do preceito material da mesma ou de idêntica questão, as fontes da lei e os trabalhos preparatórios.

Por sua vez, o elemento racional ou teleológico consiste na razão de ser da norma (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao editar a norma, nas soluções que tem em vista e que pretende realizar.

A propósito deste critério realça o Autor que “É preciso que a norma seja entendida no sentido que melhor responda à consecução do resultado que quer obter. Pois que a lei se comporta para com a ratio iuris, como o meio para com o fim: quem quer o fim quer também os meios.

Para se determinar esta finalidade prática da norma, é preciso atender às relações da vida, para cuja regulamentação a norma foi criada. Devemos partir do conceito de que a lei quer dar satisfação às exigências económicas que brotam das relações (natureza das coisas). E portanto ocorre em primeiro lugar um estudo atento e profundo, não só do mecanismo técnico das relações, como também das exigências que derivam daquelas situações, procedendo-se à apreciação dos interesses em causa” (Idem, p. 141.).

2. Aplicando o exposto ao caso em análise, importa considerar o elemento literal, o histórico e o racional ou teleológico.

A letra do art. 60º, nº1, alínea a), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, prevê a isenção de IMT em actos de reorganização empresarial, como a fusão, delimitando tal benefício aos imóveis não destinados à habitação (sublinhado nosso).

Alega a Fazenda Pública que: “O fim, ou destino, de cada imóvel consta da respectiva licença, quando exista, assim Como do respectivo título translativo de propriedade (designadamente de escritura pública e do documento particular que titula o contrato de locação, a que alude o art. 2° da versão actual do D/L n° 149/095) e, tratando-se de imóvel constituído em regime de propriedade horizontal, também do próprio título constitutivo de propriedade horizontal (art. 1418°, n° 2, alínea a), do Código Civil)” (Ponto N das Conclusões). E, ainda que “(…) o destino, ou fim do imóvel, espelhado na respectiva espécie de prédio urbano - art. 6° do CIMI- há-de constar da respectiva inscrição matricial- art. 12° do CIMI- e, sendo o caso, do registo predial (art. 83°, n° 1, alínea c), do Código do Registo Predial; para cada uma das fracções autónomas de prédio constituído em propriedade horizontal) (Ponto O das Conclusões).

Assiste, nesta aspecto, razão à recorrente, mas o problema é que este argumento não pode servir para resolver o sentido e alcance do preceito em causa, porquanto o legislador ao fazer referência a “imóveis não destinados à habitação” teve em conta, como não podia deixar de ser, o facto de o destino dos prédios urbanos estar pré-definido.

Partindo do pressuposto de que os imóveis quando são adquiridos já estão classificados com destino para habitação, o problema é que os imóveis podem desempenhar no quadro da actividade das empresas funções muito diferentes.

Com efeito, uma empresa pode ter nos seus activos imóveis destinados à habitação, que são indispensáveis ao seu desempenho porque constituem o instrumento ou o objecto do seu negócio, isto é, estão afectos à actividade nuclear da sua actividade empresarial, e outros que desempenham uma função meramente instrumental, relacionada com a política laboral, social ou mesmo cultural da empresa, sem qualquer relação com a sua actividade económica.

A questão que se coloca é a de saber se a exclusão da isenção há-de restringir-se a estes últimos ou abranger também os primeiros e, nesta sequência, qual o sentido com que a expressão “imóveis não destinados à habitação” deve valer.

Vejamos.

Na versão inicial do regime de criação de benefício fiscal a conceder à reestruturação empresarial, o art. 1º do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro, dispunha que:

“Às empresas que, até 31 de Dezembro de 1993, procedam a actos de cooperação ou de concentração pode ser concedida isenção da sisa relativa à transmissão de imóveis necessários à concentração ou à cooperação, bem como dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática daqueles actos”.

Do exposto decorre que o legislador não estabelecia, como argumenta a Fazenda Pública, qualquer delimitação, ou condição para as empresa beneficiarem da isenção de sisa, atenta a natureza dos imóveis, espécie ou destino dos mesmos, como seja para habitação.

Porém, na segunda versão, resultante da republicação efectuada pelo art. 39º, nº11, da Lei nº 55-B/2004, que aprovou o OE de 2005, versão que se mantém na íntegra, no art. 60º, nº1, alínea a), do EBF, o legislador veio restringir a isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis “relativamente aos imóveis, não destinado a habitação, necessários à concentração ou à cooperação”.

Alega a Fazenda Pública que o legislador não deu qualquer sinal de querer afastar da isenção os “imóveis em regime de locação financeira, ou os imóveis em locação financeira destinados à habitação” (Ponto BB das Conclusões), como se decidiu no Acórdão recorrido.

3. Para averiguar se assiste razão à Fazenda Pública, impõem-se aprofundar o sentido com que deve valer a norma em causa, analisando o elemento teleológico ou racional.

Nas palavras de MANUEL H. DE FREITAS PEREIRA (Cfr. Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2ª ed., 2007, p. 369. Sobre a ratio legis do Decreto-Lei nº 404/90, e no mesmo sentido, ver, igualmente, LUIS MENEZES LEITÃO, “Benefícios Tributários à Concentração e Cooperação de Empresas”, Ciência e Técnica Fiscal, 366, 1992, pp. 16 ss. ), “Os benefícios fiscais caracterizam-se, em primeiro lugar, por se traduzirem numa derrogação às regras gerais de tributação”, (…) pelo que “está implícito no conceito de benefício fiscal uma natureza excepcional”, excepção que há-de constituir “uma vantagem (ou desagravamento) em favor de certa entidade, actividade ou situação”.

Ainda segundo o mesmo autor “os benefícios fiscais são sempre instrumentos de política que visam objectivos económico-sociais ou outras finalidades que justifiquem o seu carácter excepcional em relação à normalidade”.

Neste sentido, refere o art. 2º, nº 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que se consideram “benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesse públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.”

No caso em apreço, a criação do benefício fiscal teve em vista, em face do “desaparecimento completo das fronteiras internas dos diferentes espaços nacionais e a simultânea criação de um mercado único de 340 milhões de consumidores”, criar mecanismos “que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado” (Cfr. o preâmbulo do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro.).

Em termos económico-financeiros, a reestruturação empresarial “engloba um vasto conjunto de operações que reflectem alterações na estratégia, nos activos, na estrutura financeira ou nas operações de produção e distribuição que têm em vista melhorar o desempenho de uma empresa ou de um conjunto de empresas e, desse modo, criar valor” (Cfr. MANUEL H. DE FREITAS PEREIRA, ob. cit., p. 396.), com o objectivo de criar sinergias operacionais, financeiras ou de gestão que melhorem os níveis de eficiência e competitividade num mercado globalizado e caracterizado por uma concorrência acrescida.

Parte-se, assim, do pressuposto que a concentração reforça o tecido empresarial e a concorrência. Ou, como se pode ler no Acórdão recorrido, o “leit motif dos benefícios em questão radica na maior capacidade competitiva das empresas, nos casos em que - ela seja melhor alcançável através de mecanismos de concentração”.

Nesta perspectiva, a fiscalidade é chamada a desempenhar papel relevante assegurando a neutralidade fiscal das operações, para evitar que a tributação das mesmas constitua um obstáculo à reorganização e concentração empresarial, cujo exemplo paradigmático é constituído pelo regime de neutralidade fiscal aplicável fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, previsto nos arts. 73º e ss. do CIRC.

Segundo MANUEL H. DE FREITAS PEREIRA (Ibidem, pp. 398/9.) podem igualmente estabelecer-se benefícios fiscais em que “não estejam previstas medidas de neutralidade fiscal para operações que contribuam para a reestruturação empresarial”, como é o caso dos benefícios consignados no Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro (Repare-se que pela natureza e a estrutura do IMT, imposto de obrigação única no momento da transmissão da propriedade, não era possível estabelecer medidas de neutralidade fiscal, pelo que para harmonizar o regime de benefícios fiscais entre os impostos sobre o rendimento e os do património, o caminho encontrado foi através da consagração do mecanismo da isenção fiscal. ).

Tendo presente a evolução histórica do preceito e a sua ratio legis, toda a argumentação da Fazenda Pública só faz sentido se por imóveis destinados à habitação entendermos apenas e tão-só aqueles que, fazendo parte do activo das empresas objecto de reestruturação, estão por elas afectos à habitação no quadro de relações laborais (por fazerem parte do complemento remuneratório de administradores das empresas ou altos quadros), ou no âmbito de uma política apoio social, ou de lazer (aos trabalhadores). Nestas situações tais imóveis desempenham uma função instrumental ou acessória da actividade da empresa, que pode inscrever-se na política de apoios sociais e de remunerações da empresa, mas nada tem que ver com o seu core business.

Assiste, assim, razão à Fazenda Pública, quando argumenta que, nestas situações, tais imóveis não se mostram “necessários à prossecução dos fins societários” (Ponto Y das Conclusões), nem são “essenciais à actividade, nem a sua transmissão, no caso de fusão, é essencial a esta, pelo que estes não merecem, no entender do legislador, beneficiar de tal isenção”.

Assim, se duas empresas pretenderem entrar numa operação de reorganização e tiverem nos seus activos prédios afectos à habitação, por exemplo, dos administradores ou dos empregados, devem pagar IMT quando os imóveis passarem para outra empresa, porque os mesmos não fazem parte do objecto do seu negócio. E, não fazendo parte do objecto do seu negócio não são necessários à concentração ou à cooperação de empresas, pelo que não há fundamento para os incluir na isenção fiscal, nos termos do expressamente consagrado na parte final do art. 60º, nº 1, alínea a), do EBF.

Mas se esta é a interpretação adequada do preceito tendo em conta a evolução e a razão de ser do mesmo, e que deve presidir aos fenómenos de concentração de empresas em geral, então tal interpretação deve valer de igual modo para aquelas empresas que tenham como objecto a locação financeira de imóveis, sob pena de se incorrer, por um lado, numa discriminação de tais empresas, sem justificação material bastante e, por outro lado, na criação de obstáculos impeditivos da sua reorganização com violação da ratio da norma em análise.

A locação financeira é essencialmente um negócio de crédito, definindo-se como “o contrato pelo qual uma entidade – o locador financeiro - concede a outra - o locatário financeiro - o gozo temporário de uma coisa corpórea, adquirida, para o efeito, pelo próprio locador, a um terceiro, por indicação do locatário” (Cfr. ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Manual de Direito Bancário, 4ª ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 671)

O esquema creditício assenta nos seguintes passos: pretendendo adquirir um bem, para o qual não tenha disponibilidade imediatas, o interessado dirige-se a um banqueiro, com o qual acorda que o mesmo adquire o bem em causa e dá-o, ao interessado, em locação, que lhe irá pagar uma retribuição que traduza a amortização do bem e os juros. No final, o locatário poderá adquirir o bem pelo valor residual ou celebrar novo contrato (Cfr. ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, ob. cit., p. 671.) .

Por conseguinte, numa empresa que se dedique à locação financeira de imóveis para habitação, o objecto do seu negócio é o de disponibilizar meios financeiros a favor dos locatários, ainda que através da aquisição de imóveis para destinar ao gozo e fruição de terceiros. Realce-se, porém, que quem vai afectar os imóveis à habitação não é a empresa, mas sim os locatários.

Na verdade, em rigor, a empresa locadora não adquire os prédios para ser ela própria a afectá-los à habitação, mas sim para os dar em locação ao locatário, que irá pagar uma retribuição, e só quando os prédios forem objecto de contrato de locação é que passam efectivamente a ser afectos à habitação, mas pelos locatários e em seu próprio proveito.

Assim sendo, do acervo de imóveis que constem do activo de uma empresa que se dedique à locação financeira de imóveis há-de distinguir-se entre os que a empresa afecta também à habitação, como qualquer outra, daqueles que estão afectos ao objecto do seu negócio e que numa operação de fusão são necessários à concentração das empresas.

Fazer incidir IMT, neste caso, sobre todos os prédios potencialmente destinados à habitação, que fazem parte do activo da locadora, quando o objecto de negócio é a locação financeira para habitação, seria dificultar senão impedir as operações de reorganização.

A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo.

Acresce que outra interpretação do preceito em causa seria também gerador de discriminação entre as próprias empresas de locação financeira consoante os imóveis objecto de locação fossem ou não destinados à habitação.

Como bem refere o recorrente, no ponto 15 das Conclusões), a interpretação plasmada no despacho impugnado “viola o princípio da igualdade, negando o benefício, que é atribuído por razões económicas válidas, a uma locadora em que os destinatários afectaram os imóveis à habitação e atribuindo esse mesmo benefício a uma locadora em que os locatários não afectaram os imóveis à habitação, quando, quer num caso, quer noutro, estão presentes as razões de natureza económica que justificam a atribuição do benefício”.

4. Em face do exposto, partindo da letra do art. 60º, nº 1, aliena a), do EBF, e tendo em conta a evolução da sua redacção, deve operar-se uma interpretação restritiva do preceito, considerando a teleologia intrínseca do mesmo, mediada pelo princípio da igualdade, de modo a entender-se que por “prédios não destinados à habitação” incluem-se ainda aqueles que embora tendo esse destino potencial constituem o instrumento ou núcleo essencial do objecto económico da empresa. Com efeito, só assim a letra do preceito se adequa ao objectivo visado pelo legislador, que é o de isentar os imóveis necessários à concentração e cooperação de empresas, e se garante o princípio da igualdade, não apenas entre as empresas em geral e as que se dediquem à locação financeira como entre estas últimas.

Assim sendo, não assiste razão à recorrente, tendo andado bem o Acórdão “a quo” quando conclui que o despacho em causa padece de vício de violação de lei, pelo que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a anulação do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 23/12/2008, confirmando-se o Acórdão recorrido.

III- DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em julgar improcedente o recurso, confirmando o Acórdão recorrido, e, em consequência, mantendo-se a anulação do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 23/12/2008.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 14 de Junho de 2012. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.