Quem foi o relator do acórdão 678/13.5BELRS?

O relator foi Teresa Costa Alemão, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 678/13.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 24 de outubro de 2024.

678/13.5BELRS

Sumário

Notificada a decisão da reclamação graciosa, mas tendo sido utilizada na notificação a formalidade de carta registada, embora acrescida de um aviso de recepção, impõe-se considerar a notificação efectuada no dia em que esse aviso de recepção foi assinado pelo destinatário, não relevando, portanto, a presunção a que se refere o n.º 1 do art. 39.º do CPPT.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A........, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, em 19 de Janeiro de 2023, que julgou procedente a excepção de inimpugnabilidade do acto de liquidação de IRS, e dos respectivos juros compensatórios, n.º ..........69 do ano de 2007 e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «A) A questão decidenda coloca-se quanto à procedência de excepção de inimpugnabilidade do acto de liquidação do IRS, e dos respectivos juros compensatórios n° ..........69, do ano de 2007, que obstou ao conhecimento de mérito da Impugnação; B) No presente processo não se encontra questionada a necessidade de qualquer notificação para a Recorrente porque apenas se discute a data em que a sua mandatária haverá de ter-se por notificada da decisão da reclamação graciosa; C) Importa, no entanto, ressalvar que, contrariamente ao afirmado na sentença, não é a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa que determinou a aceitação da dedução de despesas efectuadas com a criação do prédio novo, que alterou a situação tributária da Recorrente, mas sim a emissão de declaração oficiosa de IRS relativa ao ano de 2007, que englobou no rendimento a tributar as despesas relativas a encargos que haviam sido deduzidas à colecta na declaração original; D) Assim sendo, como afirmado em C), qualquer eventual notificação à Recorrente seguiria a tramitação prevista no n° 3, do artigo 38 e do n° 1 e 2, do artigo 39, ambos do CPPT; E) Tendo a Recorrente constituído mandatária que de acordo com os Factos Provados, a notificação é obrigatoriamente feita na pessoa do seu mandatário, nos termos do disposto nos artigos 5º e 40° do CPPT; F) Assim, nos casos em que os interessados constituem mandatário judicial, todas as notificações que hajam de ser feitas a eles serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, salvo quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de actos de natureza estritamente pessoal. G) A Jurispudência do STA, do TCAS e a doutrina, têm unanimente entendido que quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no anterior art. 254.°, n. 3 do antigo Código de Processo Civil, actual artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (resultante da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial), aplicável subsidiariamente, ex vi, artigo 2º, alínea e) do CPPT; H) Assim, a presunção estabelecida nos artigos acima mencionados apenas pode ser ilidida pelo mandatário notificado, se não for notificado ou for notificado mais tarde do que a data que resulta da presunção. I) De acordo com os FACTOS PROVADOS, a Recorrente emitiu procuração forense com poderes especiais a favor da sua mandatária, que já assinou a reclamação graciosa e a quem foi remetida a decisão final da reclamação graciosa; J) A sentença recorrida não pode distinguir um regime de notificação a mandatários, dependendo da notificação ter sido efectuada por carta registada ou carta registada com aviso de recepção, mas fá-lo para julgar intempestivo recurso hierárquico, entrado a 19.11.2012, porque, desconsiderando a presunção estabelecida nas notificações a mandatários, dando por efectuada a notificação no dia 16.10.2012, data da assinatura do aviso de recepção, da carta registada com aviso de recepção, enviada a 15.10.2012 à mandatária da Recorrente; K) Não há dúvida que tanto no procedimento, como no processo tributário, os artigos 40° do CPPT, e, subsidiariamente os artigos 254.°,do antigo Código de Processo Civil, e do artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (que substituiu a redacção do artigo 254° do CPC de 1961) resultante da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial, ex vi, artigo 2º, alinea e) do CPPT, consideram na notificação a mandatário a aplicação da presunção instituída nas notificações a mandatários, de presumirem-se efectuadas no terceiro dia posterior ao envio ou no primeiro dia útil seguinte a esse quando não o seja, que apenas pode ser ilidida pelo destinatário, se não for notificado ou for notificado mais tarde do que a data que resulta da presunção; L) A diferença entre de regime em vigor na data dos factos (2013) entre as notificações ao contribuinte e ao mandatário, na data dos factos, não eram confundíveis, nem sobreponíveis; M) A alteração da situação tributária do contribuinte e/ou a forma como a Administração Tributária entende qualificar a natureza dos actos/decisões a notificar, em nada influenciava o regime de notificação a mandatários em vigor em 2013, que previa, mesmo a nível procedimental, a presunção do cumprimento no 3º dia posterior ao do registo ou o 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil; N) A implementação da desmaterialização procedimental e processual, alargou também aos contribuintes, por razões manifestas e justificáveis de segurança jurídica, prazos de presunção de notificação, inclusive, mais dilatados do que os 3 dias tradicionalmente previstos; O) Os factos, julgados em 2023, datam de 2013, data de transição do Código de Processo Civil de 1961, para a versão actualizada de 2013, com entrada em vigor a 1 de Setembro de 2013; P) Até 31 de Agosto de 2013, vigorou o artigo 254° do CPC, passando, a partir de 1 de Setembro de 2013, a reger esta matéria, por aplicação subsidiária do Código de Processo Civil, o artigo 248 ° do CPC, adaptado à inovadora tramitação electrónica do processo judicial e à notificação dos mandatários por via electrónica, que dispõe “devendo o sistema informático certificar a data da elaboração da notificação, presumindo-se esta feita no 3.° dia posterior ao da elaboração ou no 1º dia útil seguinte a esse, guando o não seja”. Q) A presunção da notificação aos mandatários nos termos do processo civil sempre foi aplicável subsidiariamente ao procedimento e processo tributário, atenta a segurança jurídica e a unidade do sistema jurídico, relevando, nas leis tributárias, a data constante no aviso de recepção, apenas no n° 3, do artigo 39° do CPPT que rege as notificações aos contribuintes. R) Quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no art. 254.°, n. 3 do antigo Código de Processo Civil Velho, ou do artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (que substituiu a redacção do artigo 254° do CPC de 1961) resultante da primeira versão da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial. S) O sobredito, determina a ilegalidade da sentença recorrida. T) Nestes termos e pelo acima exposto, tendo a carta de notificação da mandatária da Recorrente obtido o registo nos CTT em 15.10.2012. a mandatária nos termos do disposto no artigo 40° e artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (que substituiu a redacção do artigo 254° do CPC de 1961, resultante da primeira versão da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial), aplicáveis subsidiariamente nos termos do artigo 2º do CPPT, haverá que ter-se por notificada no dia 18.10.2012, Assim, nestes termos e nos mais de Direito, em face do exposto tendo a Recorrente apresentado a petição inicial de Recurso Hierárquico no dia 19.11.2012, o mesmo é tempestivo, e por via da sua tempestividade, não se verifica a caducidade do direito e acção, em concreto da impugnação judicial em recurso, razão pela qual este Superior Tribunal deve conceder provimento ao recurso, mandar revogar a sentença e mandar baixar os autos à 1ª Instância para ser proferida a competente sentença de mérito, conforme pedido formulado na PI. por ser de JUSTIÇA» **** A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, com a consequente revogação do despacho recorrido e da baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento de mérito. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento por ter entendido que, em virtude da intempestividade do recurso hierárquico, se verificava a excepção da inimpugnabilidade do acto a determinar a absolvição da FP da instância. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. 1. Fundamentação de Facto A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade: “1. Pela ap. 09/260898 foi oficiosamente averbado na Conservatória do Registo Predial de Almeirim como prédio misto. constituído por pastagem, construção rural, cultura arvense de regadio, citrinos e blocos de casas destinadas a indústria com o artigo rústico 02….. e com o artigo urbano 4…., o prédio rústico sito em L.........., freguesia de Almeirim constituído por terra com pomar de citrinos, habitação e dependência inscrito sob o artigo ….. da secção V - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 2. O prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção 22 encontrava-se descrito na matriz predial rústica do seguinte modo: «Ano de inscrição na matriz: 1993; (...); Parcela 1: Q.C.: Urbano; Parcela 2: Q.C.: Construção Rural; Parcela 2: Q.C.: Pastagem Artificial Permanente; Parcela 3: Q.C.: Cultura Arvense de Regadio; Parcela 4: Q.C.: Urbano; Titulares: M..........; MA..........; T..........; D..........; S..........; E..........;» - cf. caderneta predial a págs. 37 do SITAF; 3. Pela ap. 3/170786 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a aquisição sem determinação de parte ou direito do prédio urbano, terreno para construção, situado em L.........., freguesia de Almeirim, inscrito na matriz sob o n.° …..0 a favor de AC........, MA........ casada com J........ no regime de comunhão geral, e L........ casada com AJ……. no regime de comunhão geral, por óbito de LC........- cf. certidões a págs. 37 do SITAF; 4. Pela ap. 4/170786 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a aquisição do direito referido no ponto anterior de AJ........ que faleceu no estado de divorciado a favor da Impugnante - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 5. Pela ap. 17/090697 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de L.........., provisória por dúvidas, a favor da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 6. Pela ap. 18/090697 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de J........, provisória por dúvidas, a favor de MA........, M.........., T.........., D..........e E.......... por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 7. Pela ap. 19/090697 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de AC........, provisória por dúvidas, a favor de MA........ e da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 8. Pela ap. 9/260898 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de L........a favor da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 9. Pela ap. 10/260898 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de J........ a favor de MA........, M.........., T.........., D..........e E.......... por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 10. Pela ap. 11/2608988 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de AC........ a favor de MA........ e da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF; 11. Por sentença de 30/05/2000 proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, transitada em julgado, no âmbito de acção declarativa intentada pela Impugnante e por MA.......... contra a S.........., S.A., esta sociedade foi condenada a reconhecer o direito daquelas a demolir as construções por si edificadas no prédio rústico denominado L.........., sito em Almeirim, inscrito ma matriz sob o artigo 022.0008.000 - cf. certidão a págs. 170 do SITAF; 12. Por ofício de 22/02/2001 a Direcção Regional do Ambiente e do Ordenamento do Território de Lisboa e Vale do Tejo comunicou à Câmara Municipal de Almeirim o seguinte: «Resíduos perigosos existentes nas antigas instalações da S.......... - Soc. Comercial Pesticidas Portugueses - Relativamente ao assunto em epígrafe informa-se que por parte desta Direcção Regional foi efectuada uma deslocação ao local em Julho de 1998, na qual se constatou o seguinte: todo o material existente nos vários armazéns encontra-se em adiantado estado de degradação; de entre os materiais presentes no interior das instalações, atingem maior expressão produtos impossíveis de identificar a olho nu, bastante degradados, bem como diversas embalagens vazias; os produtos passíveis de identificação encontram-se referidos no quadro em anexo. Atendendo a que actualmente a resolução deste problema se encontra a cargo dos antigos proprietários da S.........., considera-se que os mesmos deverão contactar as empresas abaixo mencionadas, as quais se encontram devidamente licenciadas para o armazenamento temporário de resíduos perigosos: (...). Quadro anexo: Resíduos perigosos existentes nas antigas instalações da S..........: (...)» - cf. ofício e quadro anexo a págs. 170 do SITAF; 13. Por ofício de 24/09/2004 a Inspecção Geral do Ambiente comunicou à S.......... e à Impugnante o seguinte: «Na sequência de uma denúncia, da Câmara Municipal de Almeirim, esta Inspeccão Geral foi alertada para a existência de substâncias/resíduos perigosos no interior dessa empresa, nomeadamente foi-nos fornecida uma listagem dos produtos existentes. (...). Assim, tace à urgência da situação, determino, ao abrigo do disposto no n.° 1 do art. 9° do DL n.° 549/99 de 14 de Dezembro, que no prazo de um mês promova a remoção de todos os resíduos/substâncias químicas existentes no interior dessa instalação, através do seu transporte para destinatários autorizados (...). O incumprimento desta medida traduz-se na pratica de um crime de poluição, p.p. pelo art. 279° do Código Penal.» - cf. ofício a págs. 170 do SITAF; 14. Por ofício de 16/03/2005 a Inspecção Geral do Ambiente comunicou à Impugnante o seguinte: «Na qualidade de proprietária do prédio rústico onde se encontra localizada as instalações de empresa “S..........” e na qualidade de detentora dos resíduos ali depositados, determino ao abrigo do disposto no n.° 1 do artigo 9° do Decreto-Lei n.° 549/99, de 14 de Dezembro, que no prazo de noventa dias proceda à remoção de todos os resíduos/substâncias químicas existentes no interior da instalação identificada, através do seu transporte para destinatários autorizados. (...)» - cf. ofício a págs. 170 do SITAF; 15. Em 07/04/2005 a Impugnante e MA.......... comunicaram à Inspecção Geral do Ambiente o seguinte: «1. As m/Constituintes (e restantes proprietários do prédio rústico identificado), contrariamente ao afirmado na caria supra identificada, não ‘são detentoras dos resíduos nele depositados; (...). 3. A segunda porque, independentemente das m/Constituintes, terem reconhecido judicialmente - através de sentença com trânsito em julgado de 13/06/2000- o direito a demolirem as construções edificadas no seu prédio, as mesmas (Constituintes), não têm a posse do terreno, que se encontra ilegalmente ocupado por F.........., contra quem as m/Constituintes interpuseram acção declarativa ordinária de reivindicação de propriedade, que corre termos, desde Janeiro de 2002, no Juízo Único do Tribunal Judicial de Comarca de Almeirim (...). Perante o exposto, as m/Constituintes, por não serem detentoras dos resíduos nem terem a posse do terreno onde os mesmos se encontram, não têm quanto a si verificadas as necessárias condições legais e de legitimidade que permitam dar cumprimento à “remoção de lodos os resíduos/substancias químicas existentes no interior das instalações" da S.........., pelo menos, no prazo estipulado. No entanto as m/Constituintes, reafirmam o seu total interesse em resolver definitivamente esta situação, o que, seguramente, acontecerá, logo que juridicamente se encontrem legitimadas a fazê-lo.» - cf. resposta a págs. 170 do SITAF; 16. Em 25/09/2006 foi elaborado termo de transacção no âmbito de acção de processo ordinário intentada pela Impugnante e por MA.........., M.........., T.........., D.........., E.......... contra F.......... com o seguinte teor: «2° Confirma a R. que está a ocupar o imóvel dos autos sem qualquer título ou direito, que legitime a sua estadia ali. (...). 6° Sem prejuízo da confissão supra, acrescenta a R que fez algumas benfeitorias no imóvel dos autos. 7° Como contrapartida das alegadas benfeitorias realizadas no imóvel (...) acordam neste acto com a R. pagar-lhe a quantia de €14.960,00 (...).» - cf. termo de transacção a págs. 170 do SITAF; 17. Pelo ofício n.° 3711061 datado de 27/06/2007 a Impugnante foi notificada de que, em resultado da aquisição do terreno para construção inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …..90 da freguesia de Almeirim foi, em 07/05/2007, atribuído o valor patrimonial tributário de €150.900,00 - cf. ofício a págs. 37 do SITAF; 18. Em 03/07/2007 a Impugnante apresentou a declaração modelo 1 de IMI com o seguinte teor: «Motivo: 1. Prédio Novo; Artigo Provisório: ……90; Elementos do Prédio: Freguesia: Almeirim; (...); Anexo I: M..........; Comproprietário; Parte: 3/64; T.........., Comproprietário; Parte: 3/64; D.........., Comproprietário; Parte: 3/64; S.........., Comproprietário; Parte: 1/2; E.........., Comproprietário; Parte: 3/64; MA........, Comproprietário; Parte: 5/16; Terreno para Construção; Outros elementos: data de passagem a urbano: 2007-05-07;» - cf. declaração a págs. 37 do SITAF; 19. Em Setembro de 2007 o Ministério do Ambiente emitiu em nome da Impugnante as guias de acompanhamento de resíduos n.° 8209320, 8209321, 8209319, 8086150, 8086148, 8086146, 8086147, 8086151, 8086149, relativas a transporte de pesticidas, com local de carga em Almeirim, efectuado pela «C........., S.A.» - cf. guias a págs. 238 do SITAF; 20. Em 27/09/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome da Impugnante a factura n.° 1733 no valor de €314.286.61, relativa às guias de acompanhamento de resíduos n.° 8209320, 8209321, 8209319, 8086150, 8086148, 8086146, 8086147, 8086151, 8086149, com a seguinte descrição: «Prestação de serviço realizada de 21 a 26/09/07 nas instalações da antiga fábrica da S.......... (...); Recolha, transp., tratamento/eliminação de pesticidas;» - cf. factura a págs. 238 do SITAF; 21. Em 27/09/2007 a «C........., S.A.» emitiu declaração com o seguinte teor: «A C........., SA declara que os restantes proprietários titulares da factura n.°1733 de 27/09/2007, no valor de 314286.61€ (...), são MA........., D.........., E.........., M.........e T.......... de Castello Branco.» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF; 22. Em 28/09/2007 a «C........., S.A.» emitiu declaração com o seguinte teor: «(...) declara para os devidos efeitos que em 2007 recepcionou os resíduos que se encontravam nas instalações da ex-fábrica S.......... em Almeirim, sendo recepcionados em nome de S........ e Rest. Proprietários, (...)» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF; 23. Em 02/10/2007 foi outorgada escritura pública de compra e venda com o seguinte teor: «Primeiro: A….. (...) S…. (...); M…. (...) R…. (...); M…… (...) B….. (...); A….. (...) B…. (...); D…. (...) B….. (...); E.......... (...); Segundo: W…… (...) na qualidade de mandatário em representação da (...) A........, Lda. (...); E Pelas Primeiras Outorgantes, nas respectivas qualidades em que outorgam, foi dito: Que pela presente escritura e pelo preço de quinhentos mil euros, que declaram já ter recebido, vendem à sociedade representada pelo SEGUNDO OUTORGANTE, o prédio urbano sito em L.........., na freguesia e concelho de Almeirim, composto de terreno para construção, com a área de cinco mil trezentos e sessenta e nove vírgula oitenta e três metros quadrados, descrito na Conservatória do Registo Predial de Almeirim sob o número sete mil e doze, registado a favor dos vendedores, sem determinação de parte ou direito, pela inscrição G Apresentação 3 de 1986 07 17, inscrito na matriz sob o artigo provisório …..90, da referida freguesia, que se encontra pendente de avaliação. Que sobre o identificado prédio incide um ónus de não fracionamento pelo prazo de dez anos a contar de onze de Julho de dois mil e sete, registado pela inscrição F Apresentação 16 de 2007 07 11. PELO SEGUNDO OUTORGANTE FOI DITO: Que para a sociedade que representa aceita a presente venda nos termos exarados. (...). Aquivo: (...). Certidão da sentença da 7a Vara Cível de Lisboa - 2aSecção, proferida em 23.05.2007 e já transitada em julgado, nos autos de autorização judicial para a presente venda.» - cf. escritura pública, cujo teor se dá por reproduzido, a págs. 37 do SITAF; 24. Em 02/10/2007 a A........, Lda. emitiu o cheque n.° 6440980658 à ordem da Impugnante no valor de €92.856,69 - cf. cheque a págs. 37 do SITAF; 25. Em 02/10/2007 a A........, Lda. emitiu o cheque n.° 6440980561 à ordem da «C…..» no valor de €314.286,61 - cf. cheque a págs. 37 do SITAF; 26. Em 02/10/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome da Impugnante o recibo n.° 097, referente à factura n.° 1733, de 27/09/2007, no valor de €314.286,61 - cf recibo a págs. 238 do SITAF; 27. Em 17/10/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome da Impugnante a factura n.° 1887 no valor de €25.410,00, relativa às guias de acompanhamento de resíduos n.° 8209325 e 8209326, com a seguinte descrição: «Prestação de serviço realizada de 13/10/2007 (...); Recolha, transp., tratamento/eliminação de embalagens contaminadas; outros solventes líquidos de lavagens e licores» - cf. factura a págs. 238 do SITAF; 28. Em 12/10/2007 e em 06/11/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome a da Impugnante e referente à factura referida no ponto anterior os recibos n.° 11 e n.° 1030 no valor total de €25.410,00 - cf. recibos a págs. 238 do SITAF; 29. Em 13/11/2007 a «C........., S.A.» emitiu declaração com o seguinte teor: «(...) declaramos que os restantes titulares do recibo n.° 1/97, correspondente à factura n.° 1/1733 e dos recibos n.°9/11 e 1/1030, correspondentes àfactura n.° 1/1887 emitidos em nome de A… (...) S…. são os seguintes: MA…., D.........., E.........., M….., T.......... (...)» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF; 30. Em Outubro de 2007 a Impugnante emitiu à ordem de F…… o cheque n.° 3132404090 no valor de €7.500,00 - cf. cheque a págs. 238 do SITAF; 31. Em 20/05/2008 a Impugnante e MA……, M.........., T.......... solicitaram ao serviço de finanças de Almeirim o seguinte: «Vêm solicitar a V. Exa que se digne mandar ELIMINAR A MATRIZ URBANA N.° …..0-A, …..0-B, …..0-C, ….0-D, pelos fundamentos que seguidamente se expõem: 1. Por escritura de compra e venda datada de 2 de Outubro de 2007, os REQUERENTES venderam o prédio urbano, sito em L.........., na freguesia e concelho de Almeirim, composto de terreno para construção (...) registado a favor dos REQUERENTES, sem determinação de parte ou direito, pela inscrição G, Apresentação 3 de 19860707, inscrito na matriz sob o artigo provisório ……90, da referida freguesia que à data se encontrava pendente de avaliação tendo entretanto ocorrido mesmo e sido atribuído ao mesmo o valor patrimonial tributável de €150.900,00 (...); 2. O prédio novo (que passará a ser indicado como Prédio-Novo) identificado no anterior Ponto 1. passou a urbano em 7 de Maio de 2007 (...); 3. O Prédio-Novo, identificado nos Pontos 1. e 2. Foi destacado do prédio misto (que passará a ser indicado como PRÉDIO-MÃE), sito em L.........., da freguesia e concelho de Almeirim (...) com a matriz rústica n°… da Secção 22 e urbana n.° ….10, também da identificada freguesia e concelho: (...). 4. Na área destacada em 2007 do Prédio-Novo das Requerentes, encontravam-se edificados os prédios urbanos com a matriz n° …..0-A, B.C.eD, averbada em nome de S.......... (...) Porquanto em 1980, após a ocupação dessas instalações fabris pelos trabalhadores (edificadas no terreno rústico das Requerentes) em Abril de 1974, assim foram inscritos pelo Serviço de Finanças de Almeirim oficiosamente. (...). 5. Só que perante o facto descrito no número anterior, o prédio Rústico das REQUERENTES que passou a ser caracterizado como misto; 6. As Requerentes apenas em 28 de Junho de 2008 e por causa de necessidade de registar a área a destacar e inscrever o novo prédio, requerem junto deste Serviço de Finanças a alteração da titularidade do artigo matricial Urbano existente em nome da S.......... para o seu; 7. Entretanto , em 2000 as Requerentes obtiveram sentença judicial a reconhecer o direito das REQUERENTES a demolirem as construções edificadas no seu prédio rústico, o que veio a acontecer em fins de 2007 com a construção, pelo comprador do Prédio-Novo (...) tendo sido requerido também em 2007 pedido de actualização do respectivo cadastro geográfico e cadastral relativamente á área remanescente do Prédio-Mãe, após o destaque da área que deu origem ao Prédio- Novo; Facto que pode ser confirmado pelos serviços de Finanças de Almeirim (...); 8. A área destacada após a venda (identificada em 1.) foi avaliada (...); 9. Os urbanos com o ……10-A,B,C,D, que se encontravam nessa área vendida, foram demolidos em fins de 2007, o que significa que em 31 de Dezembro de 2007 já não tinham qualquer existência física, real;» - cf. requerimento a págs. 633 do SITAF; 32. Pelo ofício n.° 2865 de 27/06/2008 o serviço de finanças de Santarém comunicou à Impugnante o seguinte: «Em face da reclamação apresentada por V. Exa. em 20/05/2008, onde era requerido que fosse eliminado o artigo 4310 e as respectivas partes autónomas (A, B, C e D), devo informá-la que se encontram actualmente todos anulados na matriz, com efeitos à data de 2007-05-07, que foi o momento da inscrição do prédio como lote de terreno.» - cf. ofício a págs. 238 do SITAF; 33. Em 29/09/2008 a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos de IRS do ano de 2007, declarando no anexo G o seguinte: «Quadro 4 - Alienação Onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...); 401: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 20.833,33; Aquisição: Ano: 1983; Mês: 05; Valor: 10,32; Despesas e encargos: 14.797,29; 402: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 62.500,00; Aquisição: Ano: 1991; Mês: 10; Valor: 30,96; Despesas e encargos: 44.391,87; 403: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 166.666,67; Aquisição: Ano: 1995; Mês: 12; Valor: 82,57; Despesas e encargos: 118.378,34; Identificação matricial dos bens: 401: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 1; 402: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 2; 403: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 33;» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF; 34. Na sequência da entrega da declaração referida no ponto anterior, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRS, do ano de 2007, n.° ……88, com o valor a pagar de €11.263,95 - cf. liquidação a págs. 238 do SITAF; 35. Em 17/12/2008 a Impugnante pagou o valor da liquidação referido no ponto anterior - cf. comprovativo de pagamento a págs. 238 do SITAF; 36. Por ofício de 24/02/2011 o serviço de finanças de Lisboa 2 comunicou à Impugnante o seguinte: «Da análise efectuada as documentos/elementos apresentados relativamente à declaração de IRS, modelo 3, do ano de 2007 (...) constatou-se a existência das seguintes incorrecções: foi incorrectamente preenchido o anexo G, pelo que deve efectuar as seguintes alterações: (...) Anexo G: Quadro: 4; Campo 401: Valor Declarado: 14.797,29 Valor a Corrigir: 14.797,29 Valor final: €0,00; Campo 402: Valor Declarado: 44.391,87; Valor a Corrigir: 44.391,87; Valor final: €0,00; Campo 403: Valor Declarado: 118.378,34; Valor a Corrigir: 118.378,34; Valor final: €0,00;» - cf. ofício constante do processo administrativo a págs. 540 do SITAF; 37. Por ofício de 13/10/2011 o serviço de finanças de Lisboa 2 comunicou à Impugnante o seguinte: « Da análise efectuada as documentos/elementos apresentados em sede de audiência prévia relativamente à notificação da irregularidade identificada na declaração de rendimentos modelo 3 do ano de 2007 (...) não forma comprovadas deduções à colecta, pelo que por minha decisão de 2011-10-13 foi determinada a efectiva das seguintes correcções: Anexo G: Quadro: 4; Campo 401: Valor Declarado: 14.797,29 Valor da correcção a efectuar: 14.797,29 Valor final: €0,00; Campo 402: Valor Declarado: 44.391,87; Valor da correcção a efectuar: 44.391,87; Valor final: €0,00; Campo 403: Valor Declarado: 118.378,34; Valor da correcção a efectuar: 118.378,34; Valor final: €0,00;» - cf. ofício constante do processo administrativo a págs. 540 do SITAF; 38. Em 19/10/2011 foi emitida, em nome da Impugnante, a declaração oficiosa de IRS do ano de 2007, constando do anexo G o seguinte: «Quadro 4 - Alienação Onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...); 401: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 20.833,33; Aquisição: Ano: 1983; Mês: 05; Valor: 10,32; Despesas e encargos: -; 402: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 62.500,00; Aquisição: Ano: 1991; Mês: 10; Valor: 30,96; Despesas e encargos: -; 403: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 166.666,67; Aquisição: Ano: 1995; Mês: 12; Valor: 82,57; Despesas e encargos: -; Identificação matricial dos bens: 401: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 1,00; 402: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 2,00; 403: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 33,00» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF; 39. Em consequência da emissão da declaração oficiosa de IRS referida no ponto anterior foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRS n.° ..........69, do ano de 2007, a liquidação de juros compensatórios n.° …..97, no valor total de €52.877,55, e a demonstração de acerto de contas com o n.° de documento ……66 com imposto a pagar na quantia de €41.613,60 - cf. liquidações a págs. 238 do SITAF; 40. Em 12/12/2011 a Impugnante pagou o valor de €41.613,60 referido no ponto anterior - cf. comprovativo de pagamento a págs. 238 do SITAF; 41. Em 22/11/2011 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRS referida no ponto 39. requerendo que as despesas efectuadas no âmbito do artigo 52° do CIRS e declaradas na declaração de rendimentos de IRS fossem aceites - cf. reclamação graciosa constante do processo administrativo a págs. 412 do SITAF; 42. A reclamação graciosa referida no ponto anterior foi assinada por advogada com procuração forense - cf. reclamação graciosa e procuração forense constante do processo administrativo a págs. 412 e 506 do SITAF; 43. Por despacho de 04/07/2012 foi determinada a audição prévia da Impugnante para se pronunciar sobre a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida no ponto 41. - cf. despacho constante do processo administrativo a págs. 550 do SITAF; 44. A Impugnante apresentou resposta em sede de audiência prévia assinada por advogada com procuração forense - cf. resposta constante do processo administrativo a págs. 559 a 586 do SITAF; 45. . Por despacho de 12/10/2012 a reclamação graciosa referida no ponto 41. foi deferida parcialmente, admitindo considerar as despesas efectuadas referentes à criação do prédio novo como despesas e encargos na proporção da respectiva quota-parte da reclamante - cf. despacho e informação constante do processo administrativo a págs. 647 do SITAF; 46. A decisão referida no ponto anterior foi remetida à advogada da Impugnante com procuração forense no procedimento de reclamação graciosa por ofício de 15/10/2012 registado com aviso de recepção, constando do mesmo a seguinte menção «A presente notificação considerar-se-á feita de conformidade com o disposto no n.° 3 do artigo 39°do supra citado Código, no dia em que for assinado o aviso de recepção» - cf. ofício, registo e aviso de recepção constantes do processo administrativo a págs. 656 e 661 do SITAF; 47. O aviso de recepção referido no ponto anterior foi assinado em 16/10/2012, constando do mesmo a seguinte menção: «Tipo de Objecto: Registado» - cf. aviso de recepção constante do processo administrativo a págs. 661 do SITAF; 48. Por ofício de 15/10/2012 a direcção de finanças de Lisboa comunicou à Impugnante o seguinte: «Comunico a V. Exa. de que nesta data, foi notificada, Dra. I......., na qualidade de mandatária por vós constituída, no âmbito da reclamação graciosa supra identificada, da decisão final de deferimento parcial.»» - cf. ofício constante do processo administrativo a págs. 663 do SITAF; 49. Em 19/11/2012 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida no ponto 45. assinado por advogada com procuração forense - cf. acordo (artigos 9° da informação assumida como contestação e 1° da petição inicial), recurso hierárquico e registo aposto no envelope a fls. 1 a 25 do processo administrativo apenso; 50. A presente impugnação judicial foi apresentada em 15/04/2013 - cf. Data constante da petição inicial a págs. 1 do SITAF.” **** A sentença recorrida fez, ainda, consignar que “Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.” *** Quanto à motivação da matéria de facto, a decisão recorrida tem o seguinte teor: “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos conforme identificado nos factos provados.” ***** II.2. De Direito A sentença recorrida absolveu a FP da instância, em face da constatação da inimpugnabilidade da liquidação por intempestividade do recurso hierárquico, com os seguintes fundamentos: “Estabelecia o artigo 40°, n.° 1, do CPPT que as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório. O n.° 2 do referido artigo 40° do CPPT determinava que, quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência. Nos termos do n.° 3 do artigo 40° do CPPT as notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal. Conforme se retira da leitura do artigo 40° do CPPT, esta disposição legal consagrava, no n.° 1, a regra nos termos da qual as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório. O n.° 2 do artigo 40° do CPPT previa uma excepção a esta regra que determinava que, para além do mandatário, o interessado também teria que ser notificado quando estava em causa a prática por este de acto pessoal. Já o n.° 3 do artigo 40° do CPPT estiuplava que as notificações aqui previstas (quer a do n.°1, quer as do n.° 2) serão efectuadas por carta ou aviso registados dirigidos para o domicílio (do interessado - n.° 2) ou para o escritório do mandatário (n.° 1 e n.° 2). Verifica-se, assim, que ao contrário do defendido pela Impugnante, o artigo 40°, n.° 1 e n.° 3, do CPPT não exigiam que o mandatário fosse notificado apenas por carta registada, determinando, sim, que a notificação é efectuada por carta registada ou por aviso registado. Cumpre esclarecer que o aviso registado corresponde ao aviso de recepção, expressão, aliás, utilizada pelo Código de Processo Civil em vigor em 2012, no artigo 253°, n.° 2, para as notificações destinadas a chamar a parte para a prática de acto pessoal. Também cumpre referir que o artigo 40° do CPPT não estabelece em que casos o mandatário é notificado por carta registada ou por aviso registado, nem determina que essa escolha depende de opção da Administração Tributária, uma vez que o n.° 3 do artigo 40° do CPPT utiliza a expressão «As notificações serão feitas por». Deste modo, e porque estamos perante a notificação de uma decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, situamo-nos no âmbito do procedimento tributário, ao qual, também, se aplicam os artigos 38° e 39° do CPPT, integrados na Subsecção III da Seção IV-Dos actos procedimentais e processuais do Capítulo II-Dos sujeitos procedimentais e processuais do Título I-Disposições gerais. Conforme referido, importa apurar de que modo (carta registada ou aviso registado) teria a mandatária da Impugnante que ser notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa nos termos do artigo 40°, n.° 1 e n.° 3, do CPPT. O artigo 38°, n.° 1, do CPPT estabelecia que as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências. Conforme deriva do ponto 45. dos factos provados, a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa determinou a aceitação da dedução de despesas efectuadas referentes à criação do prédio novo na proporção da respectiva quota-parte da reclamante, o que determina a anulação parcial do valor da liquidação de IRS reclamada e, nessa medida, consiste numa decisão que altera a situação tributária da Impugnante. Assim, concluímos que a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa à mandatária da Impugnante teria de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção. Derivando dos pontos 46. e 47. da matéria de facto provada que aquela decisão foi remetida à advogada da Impugnante por ofício de 15/10/2012 registado com aviso de recepção, constando deste aviso a menção «Tipo de objecto: registado», concluímos que a notificação foi regularmente efectuada nos termos previstos nos artigos 40°, n.° 1 e n.° 3, e 38°, n.° 1, do CPPT. Cumpre salientar que a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa chegou efectivamente ao conhecimento da mandatária da Impugnante, constando do ofício de notificação a seguinte menção: «A presente notificação considerar-se-á feita de conformidade com o disposto no n.° 3 do artigo 39° do supra citado Código, no dia em que for assinado o aviso de recepção» (cf. pontos 46. e 47. dos factos provados). Acresce que, ainda que se considerasse que a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa à mandatária da Impugnante tivesse de ser efectuada apenas por carta registada, sempre teria de se concluir que essa irregularidade se deveria ter como sanada, porquanto a finalidade legal inerente a essa imposição foi alcançada (chegou ao seu conhecimento), sendo certo que o aviso de recepção registado (a que acresce à carta registada) confere maiores garantias quanto à data exacta em que se recebe o acto notificado. (…) O artigo 39°, n.° 3, do CPPT determinava que, havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário. Resulta do ponto 47. dos factos provados que o aviso de recepção aqui em causa foi assinado em 16/10/2012, pelo que é nesta data que a Impugnante se considera notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa. O artigo 66°, n.° 2, do CPPT estabelece que os recursos hierárquicos são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do autor do acto e interpostos, no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido. Deste modo, e tendo a Impugnante sido notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa em 16/10/2012, o prazo de 30 dias para apresentar recurso hierárquico começou a contar em 17/10/2012 e terminou em 15/11/2012 (quinta-feira), nos termos do artigo 20°, n.° 1, do CPPT. Assim, tendo o recurso hierárquico sido apresentado em 19/11/2012, conclui-se que o mesmo foi apresentado fora do prazo legal. O prazo de dedução do recurso hierárquico é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cf. artigo 333°, n.°.1, do Código Civil). Cumpre salientar que a intempestividade do recurso hierárquico determina, não a intempestividade da impugnação judicial, mas a inimpugnabilidade do acto de liquidação. (…) Considerando que a intempestividade do recurso hierárquico implica a consequente inimpugnabilidade do acto de liquidação aqui em causa, porquanto tudo se passa como se não tivesse sido apresentado, pelo que a decisão da reclamação graciosa e o acto liquidação de IRS consolidaram-se na ordem jurídica.” Como resulta das conclusões do recurso apresentado, a Recorrente não concorda com o decidido, defendendo, em suma, que não foi a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa que alterou a sua situação tributária, mas a liquidação adicional feita pela AT; que a notificação à Mandatária constituída devia ter sido feita por carta registada, valendo a presunção de notificação e não assumindo relevo a assinatura do AR, por ser de data anterior à da presunção de notificação; a Mandatária tem-se por notificada em 18-10-2012, pelo que o recurso hierárquico, apresentado em 19-11-2012, foi-o tempestivamente. Vejamos, pois. Nos presentes autos não é controvertido que a notificação da decisão da reclamação graciosa devia, como foi, ter sido feita na pessoa da Mandatária constituída pela Recorrente. Dispõe o art. 40.º do CPPT, que regula as notificações aos contribuintes que tenham constituído mandatário, que “1 - As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório. 2 - Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência 3 - As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.” Como se viu, defende o Tribunal recorrido, interpretando o termo “aviso registado”, que “o aviso registado corresponde ao aviso de recepção, expressão, aliás, utilizada pelo Código de Processo Civil em vigor em 2012, no artigo 253°, n.° 2, para as notificações destinadas a chamar a parte para a prática de acto pessoal.” Ora, com o devido respeito, não tem qualquer razão na equiparação do termo com o aviso de recepção. Com efeito, tal equiparação nem sequer literalmente é possível, já que, como é evidente, não é o “aviso de recepção” que é registado, mas a própria correspondência enviada, sendo que o “aviso de recepção” se refere apenas o documento que consigna a recepção dessa correspondência. Tal como referem José Lebre de Freitas e outros, in CPC Anotado, Vol. I, pág. 444, em anotação ao art. 253.º, na redacção vigente, “O falar-se de expedição de aviso em vez de notificação apenas significa vincar a complementariedade da notificação dirigida à parte; mas não deixa ela, por isso, de ser essencial, com sujeição à regra geral das notificações. A delimitação do âmbito de previsão do art. 256 (ver o n.º 1 da respectiva anotação) tornou necessário o reforço das garantias da parte, nos casos em que, fora desse âmbito, lhe deve ser expedido o aviso exigido no n.º 2. Assim é que ele passou a ser registado, exigência que anteriormente ao DL 329-A/95 (e já assim no CPC de 1939) não se fazia.”. Ou seja, não há qualquer dúvida de que o termo em causa não se refere ao “aviso de recepção”, mas apenas à notificação, sendo que a exigência legal é de que a mesma seja registada (e não registada com AR). Por outro lado, também não tem razão a Recorrente quando refere que a decisão da reclamação graciosa não alterou a sua situação tributária. Na verdade, tanto altera a situação tributária do contribuinte uma liquidação adicional, como a decisão de uma eventual reclamação que sobre ela incidiu, nomeadamente, se a defere integral ou apenas parcialmente, na medida em que define a situação posta à apreciação. Aqui chegados, e verificando-se que, no caso sub judice, a notificação feita à Mandatária o foi através de carta registada com AR, há que apreciar as consequências do uso dessa forma de notificação, bem como a relevância da data da assinatura desse AR para efeitos de início da contagem do prazo para dedução do recurso hierárquico. Isto considerando que, nos termos do art. 39.º n.º 1 do CPPT e 254.º n.º 3 do CPC, vigente à data, as notificações por carta registada se presumem feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, sendo que esta presunção só pode ser “ilidida pelo notificado provando que a notificação não foi efectuada ou ocorreu em data posterior à presumida, por razões que lhe não sejam imputáveis” (n.º 6 do art. 254.º do anterior CPC e 39.º n.º 2 do CPPT), sendo que, no caso concreto, a assinatura do AR ocorreu em data anterior à presumida, no dia seguinte ao do registo postal. E considerando, também, que, nos termos do art. 39.º n.º 3 do CPPT, “Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.” A resposta a estas questões vai ditar a sorte do presente recurso e, consequentemente, da impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS. E, quanto a elas, escreveu-se no acórdão do TCA Norte, de 15-02-12, processo n.º 00531/10.4 BEVIS, o seguinte: “Nos termos do artigo 40º do CPPT, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório (nº1) e “(…) por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal” (nº3). Portanto, nesta norma não é feita qualquer referência à utilização de aviso de recepção, (…). Mas, o facto de aí não ser feita qualquer referência ao aviso de recepção, não significa que o mesmo não possa ser utilizado - neste sentido, Acórdão do STA de 15/12/1993, Processo 17.547 (a propósito do artigo 67º do CPT, com igual redacção à do artigo 40º do CPPT). A notificação é o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento do interessado [artigo 63º, nº 1 do CPPT], sendo que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende de notificação [artigo 77º, nº 6 da LGT e artigo 36º do CPPT]. Tal exigência de notificação como condição da eficácia do acto decorre também do artigo 268º, nº 3 da CRP, importando acautelar, como exigência constitucional, que os destinatários do acto notificado tenham conhecimento do seu conteúdo. Ora, a garantia de que a notificação foi efectuada fica assegurada com a assinatura do aviso de recepção. Por isso, o artigo 38º do CPPT exige que as notificações que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências, sejam efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção. Ora, não obstante ter sido utilizada uma forma de notificação que assegura uma maior segurança, não faz com que a notificação seja irregular. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª ed., Vol. I, pág. 375: “A não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formas processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades, considerando-se sanada a deficiência.” Com efeito, do facto de ter sido utilizada a notificação com aviso de recepção nenhum prejuízo resulta para o Recorrente, uma vez que o prazo de impugnação é exactamente o mesmo (…) e conta-se sempre a partir do conhecimento da decisão […]. No caso de ter sido utilizado aviso de recepção, o prazo conta-se a partir da data da assinatura do mesmo e, só quando não há lugar a aviso de recepção, é que se presume a notificação [presunção juris tantum] no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse dia, quando não seja dia útil e se começa a contar o prazo a partir daí [cfr. artigo 39º, nº 1 do CPPT]” – no caso apreciado no acórdão transcrito, tratava-se de uma impugnação deduzida contra o indeferimento de um recurso hierárquico, o que, porém, não afasta a aplicação ao caso sub judice das considerações ali feitas, apesar de aqui se tratar de recurso hierárquico deduzido contra uma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa. No mesmo sentido, cfr., entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 27-06-2018, proferido no proc. n.º 01018/17: “No caso presente o relatório de inspecção (no qual a AT procedeu a correcções, com recurso a métodos indirectos, à matéria tributável de IVA e IRC dos anos de 2008 a 2010), foi remetido, por ofício de 30/10/2012, à impugnante, por carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 31/10/2012. E como se viu, a sentença entende que a impugnante deve presumir-se notificada em 2/11/2012 (à luz do regime que decorre do nº 1 do art. 39º do CPPT, por ser este o regime aplicável, mesmo que a AT tenha remetido carta registada com AR, assinado em 31/10/2012) e que, assim, o pedido de revisão remetido por correio registado em 3/12/2012, também é tempestivo. Não sufragamos, contudo, tal entendimento. Por um lado, independentemente de eventual irregularidade da notificação (se a lei impusesse o envio de carta registada sem aviso de recepção), sempre essa irregularidade se deveria ter, no caso, como sanada, uma vez que, apesar da preterição, a finalidade legal inerente à respectiva imposição, tinha sido atingida. Mas, por outro lado, e decisivamente, nem o nº 2 do art. 62º do RCPIT, nem o art. 38º dp CPPT, proíbem que a notificação do relatório naquele mencionado, seja efectuada mediante carta registada com AR, sendo certo, até, que este modo de notificação dá ao contribuinte maiores garantias quanto à data exacta em que recebe o documento que a lei impõe que chegue ao seu conhecimento. Para efeito de garantias de defesa do contribuinte o que releva é o conhecimento do acto e não a forma por que este é notificado e os meios de defesa e respectivos prazos legais não foram afectados ou reduzidos por via da utilização da notificação por carta registada com AR. E como se pondera no ac. desta Secção de 5/11/2003, proc. nº 01231, fica tão ciente daquilo que lhe é transmitido por uma carta aquele que a recebe com aviso de recepção como aquele a quem tal aviso não é apresentado, e não é porque o destinatário precisa, ou não precisa, de assinar um aviso, confirmando a recepção, que a notificação se torna qualitativamente melhor: a função do aviso de recepção não é outra que proporcionar à AT uma prova inequívoca de que a notificação se concretizou, na pessoa devida, e numa determinada data. Ora, no caso, sabendo-se, porque ficou provado, que a impugnante recebeu a notificação do relatório da inspecção, em 31/10/2012, e tendo sido utilizada na notificação a formalidade de carta registada (como impõe a lei), embora acrescida de um aviso de recepção (que visa apenas tornar segura e certa a data de recepção da carta registada), impõe-se considerar a notificação efectuada no dia em que esse aviso de recepção foi assinado pelo destinatário, independentemente de esse ser o dia seguinte ao do envio da carta, ou qualquer outro, deixando de relevar, portanto, a presunção a que se refere o nº 1 do art. 39º do CPPT. Ou seja, tendo a notificação postal sido operada com recurso a carta registada com aviso de receção, que foi assinado na data de recebimento da carta, impõe-se convocar o regime previsto no nº 3 do dito art. 39º do CPPT, não havendo lugar, por isso, para a aplicação de presunção quanto a tal recebimento ou entrega. Sendo que, ao invés do alegado pela recorrida, e como acima se sublinhou, não há aqui diminuição do prazo de apresentação do pedido de revisão, que sempre será de 30 dias, conforme previsto no nº 1 do art. 91º da LGT. Entendimento jurisprudencial semelhante (embora reportando à vigência do CPT), decorre, aliás, também, dos acs. do STA, de 14/02/2013, proc. nº 01145/12, 05/11/2003, proc. nº 01231/03 e 15/12/1993, proc. nº 017307.” Daquilo que fica dito resulta, naturalmente, que este Tribunal não acolhe o entendimento da Recorrente no sentido de que, “quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no anterior art. 254.°, n. 3 do antigo Código de Processo Civil, actual artigo 248° do CPC”. Na verdade, o prazo do recurso hierárquico é o mesmo, independentemente de a notificação da decisão de indeferimento ter sido efectuada através de carta registada com aviso de recepção, ou seja, de 30 dias (art. 66.º n.º 2 e 76.º n.º 1 do CPPT), contando-se o mesmo a partir do dia seguinte àquele em que a notificação se considera efectuada, isto é, o dia em que o aviso foi assinado. No caso concreto, tendo o aviso de recepção da notificação da decisão da reclamação graciosa sido assinado em 16-10-2012 (factos 46. e 47.), constando, para mais, do respectivo ofício a informação de que “a notificação considerar-se-á feita de conformidade com o disposto no n.° 3 do artigo 39°do supra citado Código, no dia em que for assinado o aviso de recepção”, e tendo o recurso hierárquico sido apresentado em 19-11-2012 (facto 49.), foi-o quando já estava esgotado o prazo peremptório de 30 dias em que o podia fazer. Por conseguinte, embora não se acolhendo integralmente a fundamentação da sentença recorrida, há que concluir que o sentido da decisão é o correcto, já que se verifica que, efectivamente, o recurso hierárquico foi deduzido fora do prazo legalmente previsto. A intempestividade do recurso hierárquico implica, tal como decidido, a consequente inimpugnabilidade do acto de liquidação, “porquanto tudo se passa como se não tivesse sido apresentado, pelo que a decisão da reclamação graciosa e o acto liquidação de IRS consolidaram-se na ordem jurídica”. Assim, a sentença objecto de recurso deve ser mantida. Face ao exposto, e sem necessidade de maiores considerações, improcedem as conclusões da alegação do recurso. ***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. Custas pela Recorrente (art. 527.º CPC). Registe e notifique. Lisboa, 24 de Outubro de 2024 -------------------------------- [Teresa Costa Alemão] ------------------------------- [Rui Ferreira] -------------------------------- [Sara Diegas Loureiro]

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A. ......., com os demais sinais nos autos, veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, em 19 de Janeiro de 2023, que julgou procedente a excepção de inimpugnabilidade do acto de liquidação de IRS, e dos respectivos juros compensatórios, n.º ..........69 do ano de 2007 e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A) A questão decidenda coloca-se quanto à procedência de excepção de inimpugnabilidade do acto de liquidação do IRS, e dos respectivos juros compensatórios n° ..........69, do ano de 2007, que obstou ao conhecimento de mérito da Impugnação;

B) No presente processo não se encontra questionada a necessidade de qualquer notificação para a Recorrente porque apenas se discute a data em que a sua mandatária haverá de ter-se por notificada da decisão da reclamação graciosa;

C) Importa, no entanto, ressalvar que, contrariamente ao afirmado na sentença, não é a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa que determinou a aceitação da dedução de despesas efectuadas com a criação do prédio novo, que alterou a situação tributária da Recorrente, mas sim a emissão de declaração oficiosa de IRS relativa ao ano de 2007, que englobou no rendimento a tributar as despesas relativas a encargos que haviam sido deduzidas à colecta na declaração original;

D) Assim sendo, como afirmado em C), qualquer eventual notificação à Recorrente seguiria a tramitação prevista no n° 3, do artigo 38 e do n° 1 e 2, do artigo 39, ambos do CPPT;

E) Tendo a Recorrente constituído mandatária que de acordo com os Factos Provados, a notificação é obrigatoriamente feita na pessoa do seu mandatário, nos termos do disposto nos artigos 5º e 40° do CPPT;

F) Assim, nos casos em que os interessados constituem mandatário judicial, todas as notificações que hajam de ser feitas a eles serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, salvo quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de actos de natureza estritamente pessoal.

G) A Jurispudência do STA, do TCAS e a doutrina, têm unanimente entendido que quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no anterior art. 254.°, n. 3 do antigo Código de Processo Civil, actual artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (resultante da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial), aplicável subsidiariamente, ex vi, artigo 2º, alínea e) do CPPT;

H) Assim, a presunção estabelecida nos artigos acima mencionados apenas pode ser ilidida pelo mandatário notificado, se não for notificado ou for notificado mais tarde do que a data que resulta da presunção.

I) De acordo com os FACTOS PROVADOS, a Recorrente emitiu procuração forense com poderes especiais a favor da sua mandatária, que já assinou a reclamação graciosa e a quem foi remetida a decisão final da reclamação graciosa;

J) A sentença recorrida não pode distinguir um regime de notificação a mandatários, dependendo da notificação ter sido efectuada por carta registada ou carta registada com aviso de recepção, mas fá-lo para julgar intempestivo recurso hierárquico, entrado a 19.11.2012, porque, desconsiderando a presunção estabelecida nas notificações a mandatários, dando por efectuada a notificação no dia 16.10.2012, data da assinatura do aviso de recepção, da carta registada com aviso de recepção, enviada a 15.10.2012 à mandatária da Recorrente;

K) Não há dúvida que tanto no procedimento, como no processo tributário, os artigos 40° do CPPT, e, subsidiariamente os artigos 254.°,do antigo Código de Processo Civil, e do artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (que substituiu a redacção do artigo 254° do CPC de 1961) resultante da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial, ex vi, artigo 2º, alinea e) do CPPT, consideram na notificação a mandatário a aplicação da presunção instituída nas notificações a mandatários, de presumirem-se efectuadas no terceiro dia posterior ao envio ou no primeiro dia útil seguinte a esse quando não o seja, que apenas pode ser ilidida pelo destinatário, se não for notificado ou for notificado mais tarde do que a data que resulta da presunção;

L) A diferença entre de regime em vigor na data dos factos (2013) entre as notificações ao contribuinte e ao mandatário, na data dos factos, não eram confundíveis, nem sobreponíveis;

M) A alteração da situação tributária do contribuinte e/ou a forma como a Administração Tributária entende qualificar a natureza dos actos/decisões a notificar, em nada influenciava o regime de notificação a mandatários em vigor em 2013, que previa, mesmo a nível procedimental, a presunção do cumprimento no 3º dia posterior ao do registo ou o 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil;

N) A implementação da desmaterialização procedimental e processual, alargou também aos contribuintes, por razões manifestas e justificáveis de segurança jurídica, prazos de presunção de notificação, inclusive, mais dilatados do que os 3 dias tradicionalmente previstos;

O) Os factos, julgados em 2023, datam de 2013, data de transição do Código de Processo Civil de 1961, para a versão actualizada de 2013, com entrada em vigor a 1 de Setembro de 2013;

P) Até 31 de Agosto de 2013, vigorou o artigo 254° do CPC, passando, a partir de 1 de Setembro de 2013, a reger esta matéria, por aplicação subsidiária do Código de Processo Civil, o artigo 248 ° do CPC, adaptado à inovadora tramitação electrónica do processo judicial e à notificação dos mandatários por via electrónica, que dispõe “devendo o sistema informático certificar a data da elaboração da notificação, presumindo-se esta feita no 3.° dia posterior ao da elaboração ou no 1º dia útil seguinte a esse, guando o não seja”.

Q) A presunção da notificação aos mandatários nos termos do processo civil sempre foi aplicável subsidiariamente ao procedimento e processo tributário, atenta a segurança jurídica e a unidade do sistema jurídico, relevando, nas leis tributárias, a data constante no aviso de recepção, apenas no n° 3, do artigo 39° do CPPT que rege as notificações aos contribuintes.

R) Quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no art. 254.°, n. 3 do antigo Código de Processo Civil Velho, ou do artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (que substituiu a redacção do artigo 254° do CPC de 1961) resultante da primeira versão da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial.

S) O sobredito, determina a ilegalidade da sentença recorrida.

T) Nestes termos e pelo acima exposto, tendo a carta de notificação da mandatária da Recorrente obtido o registo nos CTT em 15.10.2012. a mandatária nos termos do disposto no artigo 40° e artigo 248° do CPC, em vigor à data dos factos (que substituiu a redacção do artigo 254° do CPC de 1961, resultante da primeira versão da Lei n° 41/2013, de 26/06, na sua versão inicial), aplicáveis subsidiariamente nos termos do artigo 2º do CPPT, haverá que ter-se por notificada no dia 18.10.2012,

Assim, nestes termos e nos mais de Direito, em face do exposto tendo a Recorrente apresentado a petição inicial de Recurso Hierárquico no dia 19.11.2012, o mesmo é tempestivo, e por via da sua tempestividade, não se verifica a caducidade do direito e acção, em concreto da impugnação judicial em recurso, razão pela qual este Superior Tribunal deve conceder provimento ao recurso, mandar revogar a sentença e mandar baixar os autos à 1ª Instância para ser proferida a competente sentença de mérito, conforme pedido formulado na PI. por ser de

JUSTIÇA»

A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, com a consequente revogação do despacho recorrido e da baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento de mérito.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento por ter entendido que, em virtude da intempestividade do recurso hierárquico, se verificava a excepção da inimpugnabilidade do acto a determinar a absolvição da FP da instância.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II.1. Fundamentação de Facto

A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade:

“1. Pela ap. 09/260898 foi oficiosamente averbado na Conservatória do Registo Predial de Almeirim como prédio misto. constituído por pastagem, construção rural, cultura arvense de regadio, citrinos e blocos de casas destinadas a indústria com o artigo rústico 02….. e com o artigo urbano 4…., o prédio rústico sito em L.........., freguesia de Almeirim constituído por terra com pomar de citrinos, habitação e dependência inscrito sob o artigo ….. da secção V - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

2. O prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo ….. da secção 22 encontrava-se descrito na matriz predial rústica do seguinte modo: «Ano de inscrição na matriz: 1993; (...); Parcela 1: Q.C.: Urbano; Parcela 2: Q.C.: Construção Rural; Parcela 2: Q.C.: Pastagem Artificial Permanente; Parcela 3: Q.C.: Cultura Arvense de Regadio; Parcela 4: Q.C.: Urbano; Titulares: M..........; MA..........; T..........; D..........; S..........; E..........;» - cf. caderneta predial a págs. 37 do SITAF;

3. Pela ap. 3/170786 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a aquisição sem determinação de parte ou direito do prédio urbano, terreno para construção, situado em L.........., freguesia de Almeirim, inscrito na matriz sob o n.° …..0 a favor de AC........, MA........ casada com J........ no regime de comunhão geral, e L........ casada com AJ……. no regime de comunhão geral, por óbito de LC........- cf. certidões a págs. 37 do SITAF;

4. Pela ap. 4/170786 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a aquisição do direito referido no ponto anterior de AJ........ que faleceu no estado de divorciado a favor da Impugnante - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

5. Pela ap. 17/090697 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de L.........., provisória por dúvidas, a favor da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

6. Pela ap. 18/090697 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de J........, provisória por dúvidas, a favor de MA........, M.........., T.........., D..........e E.......... por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

7. Pela ap. 19/090697 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de AC........, provisória por dúvidas, a favor de MA........ e da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

8. Pela ap. 9/260898 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de L........a favor da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

9. Pela ap. 10/260898 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de J........ a favor de MA........, M.........., T.........., D..........e E.......... por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

10. Pela ap. 11/2608988 foi registada na Conservatória do Registo Predial de Almeirim a transmissão da posição referida no ponto 3. de AC........ a favor de MA........ e da Impugnante por sucessão hereditária - cf. certidão a págs. 37 do SITAF;

11. Por sentença de 30/05/2000 proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, transitada em julgado, no âmbito de acção declarativa intentada pela Impugnante e por MA.......... contra a S.........., S.A., esta sociedade foi condenada a reconhecer o direito daquelas a demolir as construções por si edificadas no prédio rústico denominado L.........., sito em Almeirim, inscrito ma matriz sob o artigo 022.0008.000 - cf. certidão a págs. 170 do SITAF;

12. Por ofício de 22/02/2001 a Direcção Regional do Ambiente e do Ordenamento do Território de Lisboa e Vale do Tejo comunicou à Câmara Municipal de Almeirim o seguinte: «Resíduos perigosos existentes nas antigas instalações da S.......... - Soc. Comercial Pesticidas Portugueses - Relativamente ao assunto em epígrafe informa-se que por parte desta Direcção Regional foi efectuada uma deslocação ao local em Julho de 1998, na qual se constatou o seguinte: todo o material existente nos vários armazéns encontra-se em adiantado estado de degradação; de entre os materiais presentes no interior das instalações, atingem maior expressão produtos impossíveis de identificar a olho nu, bastante degradados, bem como diversas embalagens vazias; os produtos passíveis de identificação encontram-se referidos no quadro em anexo. Atendendo a que actualmente a resolução deste problema se encontra a cargo dos antigos proprietários da S.........., considera-se que os mesmos deverão contactar as empresas abaixo mencionadas, as quais se encontram devidamente licenciadas para o armazenamento temporário de resíduos perigosos: (...). Quadro anexo: Resíduos perigosos existentes nas antigas instalações da S..........: (...)» - cf. ofício e quadro anexo a págs. 170 do SITAF;

13. Por ofício de 24/09/2004 a Inspecção Geral do Ambiente comunicou à S.......... e à Impugnante o seguinte: «Na sequência de uma denúncia, da Câmara Municipal de Almeirim, esta Inspeccão Geral foi alertada para a existência de substâncias/resíduos perigosos no interior dessa empresa, nomeadamente foi-nos fornecida uma listagem dos produtos existentes. (...). Assim, tace à urgência da situação, determino, ao abrigo do disposto no n.° 1 do art. 9° do DL n.° 549/99 de 14 de Dezembro, que no prazo de um mês promova a remoção de todos os resíduos/substâncias químicas existentes no interior dessa instalação, através do seu transporte para destinatários autorizados (...). O incumprimento desta medida traduz-se na pratica de um crime de poluição, p.p. pelo art. 279° do Código Penal.» - cf. ofício a págs. 170 do SITAF;

14. Por ofício de 16/03/2005 a Inspecção Geral do Ambiente comunicou à Impugnante o seguinte: «Na qualidade de proprietária do prédio rústico onde se encontra localizada as instalações de empresa “S..........” e na qualidade de detentora dos resíduos ali depositados, determino ao abrigo do disposto no n.° 1 do artigo 9° do Decreto-Lei n.° 549/99, de 14 de Dezembro, que no prazo de noventa dias proceda à remoção de todos os resíduos/substâncias químicas existentes no interior da instalação identificada, através do seu transporte para destinatários autorizados. (...)» - cf. ofício a págs. 170 do SITAF;

15. Em 07/04/2005 a Impugnante e MA

comunicaram à Inspecção Geral do Ambiente o seguinte: «1. As m/Constituintes (e restantes proprietários do prédio rústico identificado), contrariamente ao afirmado na caria supra identificada, não ‘são detentoras dos resíduos nele depositados; (...). 3. A segunda porque,

independentemente das m/Constituintes, terem reconhecido judicialmente - através de sentença com trânsito em julgado de 13/06/2000- o direito a demolirem as construções edificadas no seu prédio, as mesmas (Constituintes), não têm a posse do terreno, que se encontra ilegalmente ocupado por F.........., contra quem as m/Constituintes interpuseram acção declarativa ordinária de reivindicação de propriedade, que corre termos, desde Janeiro de 2002, no Juízo Único do Tribunal Judicial de Comarca de Almeirim (...). Perante o exposto, as m/Constituintes, por não serem detentoras dos resíduos nem terem a posse do terreno onde os mesmos se encontram, não têm quanto a si verificadas as necessárias condições legais e de legitimidade que permitam dar cumprimento à “remoção de lodos os resíduos/substancias químicas existentes no interior das instalações" da S.........., pelo menos, no prazo estipulado. No entanto as m/Constituintes, reafirmam o seu total interesse em resolver definitivamente esta situação, o que, seguramente, acontecerá, logo que juridicamente se encontrem legitimadas a fazê-lo.» - cf. resposta a págs. 170 do SITAF;

16. Em 25/09/2006 foi elaborado termo de transacção no âmbito de acção de processo ordinário intentada pela Impugnante e por MA.........., M.........., T.........., D.........., E.......... contra F.......... com o seguinte teor: «2° Confirma a R. que está a ocupar o imóvel dos autos sem qualquer título ou direito, que legitime a sua estadia ali. (...). 6° Sem prejuízo da confissão supra, acrescenta a R que fez algumas benfeitorias no imóvel dos autos. 7° Como contrapartida das alegadas benfeitorias realizadas no imóvel (...) acordam neste acto com a R. pagar-lhe a quantia de €14.960,00 (...).» - cf. termo de transacção a págs. 170 do SITAF;

17. Pelo ofício n.° 3711061 datado de 27/06/2007 a Impugnante foi notificada de que, em resultado da aquisição do terreno para construção inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …..90 da freguesia de Almeirim foi, em 07/05/2007, atribuído o valor patrimonial tributário de €150.900,00 - cf. ofício a págs. 37 do SITAF;

18. Em 03/07/2007 a Impugnante apresentou a declaração modelo 1 de IMI com o seguinte teor: «Motivo: 1. Prédio Novo; Artigo Provisório: ……90; Elementos do Prédio: Freguesia: Almeirim; (...); Anexo I: M..........; Comproprietário; Parte: 3/64; T.........., Comproprietário; Parte: 3/64; D.........., Comproprietário; Parte: 3/64; S.........., Comproprietário; Parte: 1/2; E.........., Comproprietário; Parte: 3/64; MA........, Comproprietário; Parte: 5/16; Terreno para Construção; Outros elementos: data de passagem a urbano: 2007-05-07;» - cf. declaração a págs. 37 do SITAF;

19. Em Setembro de 2007 o Ministério do Ambiente emitiu em nome da Impugnante as guias de acompanhamento de resíduos n.° 8209320, 8209321, 8209319, 8086150, 8086148, 8086146, 8086147, 8086151, 8086149, relativas a transporte de pesticidas, com local de carga em Almeirim, efectuado pela «C........., S.A.» - cf. guias a págs. 238 do SITAF;

20. Em 27/09/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome da Impugnante a factura n.° 1733 no valor de €314.286.61, relativa às guias de acompanhamento de resíduos n.° 8209320, 8209321, 8209319, 8086150, 8086148, 8086146, 8086147, 8086151, 8086149, com a seguinte descrição: «Prestação de serviço realizada de 21 a 26/09/07 nas instalações da antiga fábrica da S.......... (...); Recolha, transp., tratamento/eliminação de pesticidas;» - cf. factura a págs. 238 do SITAF;

21. Em 27/09/2007 a «C........., S.A.» emitiu declaração com o seguinte teor: «A C........., SA declara que os restantes proprietários titulares da factura n.°1733 de 27/09/2007, no valor de 314286.61€ (...), são MA........., D.........., E.........., M.........e T.......... de Castello Branco.» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF;

22. Em 28/09/2007 a «C........., S.A.» emitiu declaração com o seguinte teor: «(...) declara para os devidos efeitos que em 2007 recepcionou os resíduos que se encontravam nas instalações da ex-fábrica S.......... em Almeirim, sendo recepcionados em nome de S........ e Rest. Proprietários, (...)» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF;

23. Em 02/10/2007 foi outorgada escritura pública de compra e venda com o seguinte teor: «Primeiro: A….. (...) S…. (...); M…. (...) R…. (...); M…… (...) B….. (...); A….. (...) B…. (...); D…. (...) B….. (...); E.......... (...); Segundo: W…… (...) na qualidade de mandatário em representação da (...) A........, Lda. (...); E Pelas Primeiras Outorgantes, nas respectivas qualidades em que outorgam, foi dito: Que pela presente escritura e pelo preço de quinhentos mil euros, que declaram já ter recebido, vendem à sociedade representada pelo SEGUNDO OUTORGANTE, o prédio urbano sito em L.........., na freguesia e concelho de Almeirim, composto de terreno para construção, com a área de cinco mil trezentos e sessenta e nove vírgula oitenta e três metros quadrados, descrito na Conservatória do Registo Predial de Almeirim sob o número sete mil e doze, registado a favor dos vendedores, sem determinação de parte ou direito, pela inscrição G Apresentação 3 de 1986 07 17, inscrito na matriz sob o artigo provisório …..90, da referida freguesia, que se encontra pendente de avaliação. Que sobre o identificado prédio incide um ónus de não fracionamento pelo prazo de dez anos a contar de onze de Julho de dois mil e sete, registado pela inscrição F Apresentação 16 de 2007 07 11. PELO SEGUNDO OUTORGANTE FOI DITO: Que para a sociedade que representa aceita a presente venda nos termos exarados. (...). Aquivo: (...). Certidão da sentença da 7a Vara Cível de Lisboa - 2aSecção, proferida em 23.05.2007 e já transitada em julgado, nos autos de autorização judicial para a presente venda.» - cf. escritura pública, cujo teor se dá por reproduzido, a págs. 37 do SITAF;

24. Em 02/10/2007 a A........, Lda. emitiu o cheque n.° 6440980658 à ordem da Impugnante no valor de €92.856,69 - cf. cheque a págs. 37 do SITAF;

25. Em 02/10/2007 a A........, Lda. emitiu o cheque n.° 6440980561 à ordem da «C…..» no valor de €314.286,61 - cf. cheque a págs. 37 do SITAF;

26. Em 02/10/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome da Impugnante o recibo n.° 097, referente à factura n.° 1733, de 27/09/2007, no valor de €314.286,61 - cf recibo a págs. 238 do SITAF;

27. Em 17/10/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome da Impugnante a factura n.° 1887 no valor de €25.410,00, relativa às guias de acompanhamento de resíduos n.° 8209325 e 8209326, com a seguinte descrição: «Prestação de serviço realizada de 13/10/2007 (...); Recolha, transp., tratamento/eliminação de embalagens contaminadas; outros solventes líquidos de lavagens e licores» - cf. factura a págs. 238 do SITAF;

28. Em 12/10/2007 e em 06/11/2007 a «C........., S.A.» emitiu em nome a da Impugnante e referente à factura referida no ponto anterior os recibos n.° 11 e n.° 1030 no valor total de €25.410,00 - cf. recibos a págs. 238 do SITAF;

29. Em 13/11/2007 a «C........., S.A.» emitiu declaração com o seguinte teor: «(...) declaramos que os restantes titulares do recibo n.° 1/97, correspondente à factura n.° 1/1733 e dos recibos n.°9/11 e 1/1030, correspondentes àfactura n.° 1/1887 emitidos em nome de A… (...) S…. são os seguintes: MA…., D.........., E.........., M….., T.......... (...)» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF;

30. Em Outubro de 2007 a Impugnante emitiu à ordem de F…… o cheque n.° 3132404090 no valor de €7.500,00 - cf. cheque a págs. 238 do SITAF;

31. Em 20/05/2008 a Impugnante e MA……, M.........., T.......... solicitaram ao serviço de finanças de Almeirim o seguinte: «Vêm solicitar a V. Exa que se digne mandar ELIMINAR A MATRIZ URBANA N.° …..0-A, …..0-B, …..0-C, ….0-D, pelos fundamentos que seguidamente se expõem: 1. Por escritura de compra e venda datada de 2 de Outubro de 2007, os REQUERENTES venderam o prédio urbano, sito em L.........., na freguesia e concelho de Almeirim, composto de terreno para construção (...) registado a favor dos REQUERENTES, sem determinação de parte ou direito, pela inscrição G, Apresentação 3 de 19860707, inscrito na matriz sob o artigo provisório ……90, da referida freguesia que à data se encontrava pendente de avaliação tendo entretanto ocorrido mesmo e sido atribuído ao mesmo o valor patrimonial tributável de €150.900,00 (...); 2. O prédio novo (que passará a ser indicado como Prédio-Novo) identificado no anterior Ponto 1. passou a urbano em 7 de Maio de 2007 (...); 3. O Prédio-Novo, identificado nos Pontos 1. e 2. Foi destacado do prédio misto (que passará a ser indicado como PRÉDIO-MÃE), sito em L.........., da freguesia e concelho de Almeirim (...) com a matriz rústica n°… da Secção 22 e urbana n.° ….10, também da identificada freguesia e concelho: (...). 4. Na área destacada em 2007 do Prédio-Novo das Requerentes, encontravam-se edificados os prédios urbanos com a matriz n° …..0-A, B.C.eD, averbada em nome de S.......... (...) Porquanto em 1980, após a ocupação dessas instalações fabris pelos trabalhadores (edificadas no terreno rústico das Requerentes) em Abril de 1974, assim foram inscritos pelo Serviço de Finanças de Almeirim oficiosamente. (...). 5. Só que perante o facto descrito no número anterior, o prédio Rústico das REQUERENTES que passou a ser caracterizado como misto; 6. As Requerentes apenas em 28 de Junho de 2008 e por causa de necessidade de registar a área a destacar e inscrever o novo prédio, requerem junto deste Serviço de Finanças a alteração da titularidade do artigo matricial Urbano existente em nome da S.......... para o seu; 7. Entretanto , em 2000 as Requerentes obtiveram sentença judicial a reconhecer o direito das REQUERENTES a demolirem as construções edificadas no seu prédio rústico, o que veio a acontecer em fins de 2007 com a construção, pelo comprador do Prédio-Novo (...) tendo sido requerido também em 2007 pedido de actualização do respectivo cadastro geográfico e cadastral relativamente á área remanescente do Prédio-Mãe, após o destaque da área que deu origem ao Prédio- Novo; Facto que pode ser confirmado pelos serviços de Finanças de Almeirim (...); 8. A área destacada após a venda (identificada em 1.) foi avaliada (...); 9. Os urbanos com o ……10-A,B,C,D, que se encontravam nessa área vendida, foram demolidos em fins de 2007, o que significa que em 31 de Dezembro de 2007 já não tinham qualquer existência física, real;» - cf. requerimento a págs. 633 do SITAF;

32. Pelo ofício n.° 2865 de 27/06/2008 o serviço de finanças de Santarém comunicou à Impugnante o seguinte: «Em face da reclamação apresentada por V. Exa. em 20/05/2008, onde era requerido que fosse eliminado o artigo 4310 e as respectivas partes autónomas (A, B, C e D), devo informá-la que se encontram actualmente todos anulados na matriz, com efeitos à data de 2007-05-07, que foi o momento da inscrição do prédio como lote de terreno.» - cf. ofício a págs. 238 do SITAF;

33. Em 29/09/2008 a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos de IRS do ano de 2007, declarando no anexo G o seguinte: «Quadro 4 - Alienação Onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...); 401: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 20.833,33; Aquisição: Ano: 1983; Mês: 05; Valor: 10,32; Despesas e encargos: 14.797,29; 402: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 62.500,00; Aquisição: Ano: 1991; Mês: 10; Valor: 30,96; Despesas e encargos: 44.391,87; 403: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 166.666,67; Aquisição: Ano: 1995; Mês: 12; Valor: 82,57; Despesas e encargos: 118.378,34; Identificação matricial dos bens: 401: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 1; 402: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 2; 403: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 33;» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF;

34. Na sequência da entrega da declaração referida no ponto anterior, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRS, do ano de 2007, n.° ……88, com o valor a pagar de €11.263,95 - cf. liquidação a págs. 238 do SITAF;

35. Em 17/12/2008 a Impugnante pagou o valor da liquidação referido no ponto anterior - cf. comprovativo de pagamento a págs. 238 do SITAF;

36. Por ofício de 24/02/2011 o serviço de finanças de Lisboa 2 comunicou à Impugnante o seguinte: «Da análise efectuada as documentos/elementos apresentados relativamente à declaração de IRS, modelo 3, do ano de 2007 (...) constatou-se a existência das seguintes incorrecções: foi incorrectamente preenchido o anexo G, pelo que deve efectuar as seguintes alterações: (...) Anexo G: Quadro: 4; Campo 401: Valor Declarado: 14.797,29 Valor a Corrigir: 14.797,29 Valor final: €0,00; Campo 402: Valor Declarado: 44.391,87; Valor a Corrigir: 44.391,87; Valor final: €0,00; Campo 403: Valor Declarado: 118.378,34; Valor a Corrigir: 118.378,34; Valor final: €0,00;» - cf. ofício constante do processo administrativo a págs. 540 do SITAF;

37. Por ofício de 13/10/2011 o serviço de finanças de Lisboa 2 comunicou à Impugnante o seguinte: « Da análise efectuada as documentos/elementos apresentados em sede de audiência prévia relativamente à notificação da irregularidade identificada na declaração de rendimentos modelo 3 do ano de 2007 (...) não forma comprovadas deduções à colecta, pelo que por minha decisão de 2011-10-13 foi determinada a efectiva das seguintes correcções: Anexo G: Quadro: 4; Campo 401: Valor Declarado: 14.797,29 Valor da correcção a efectuar: 14.797,29 Valor final: €0,00; Campo 402: Valor Declarado: 44.391,87; Valor da correcção a efectuar: 44.391,87; Valor final: €0,00; Campo 403: Valor Declarado: 118.378,34; Valor da correcção a efectuar: 118.378,34; Valor final: €0,00;» - cf. ofício constante do processo administrativo a págs. 540 do SITAF;

38. Em 19/10/2011 foi emitida, em nome da Impugnante, a declaração oficiosa de IRS do ano de 2007, constando do anexo G o seguinte: «Quadro 4 - Alienação Onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...); 401: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 20.833,33; Aquisição: Ano: 1983; Mês: 05; Valor: 10,32; Despesas e encargos: -; 402: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 62.500,00; Aquisição: Ano: 1991; Mês: 10; Valor: 30,96; Despesas e encargos: -; 403: Realização: ano: 2007; Mês: 10; Valor: 166.666,67; Aquisição: Ano: 1995; Mês: 12; Valor: 82,57; Despesas e encargos: -; Identificação matricial dos bens: 401: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 1,00; 402: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 2,00; 403: freguesia: 140301; Tipo: U; Artigo 8690; Quota-parte: 33,00» - cf. declaração a págs. 238 do SITAF;

39. Em consequência da emissão da declaração oficiosa de IRS referida no ponto anterior foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRS n.° ..........69, do ano de 2007, a liquidação de juros compensatórios n.° …..97, no valor total de €52.877,55, e a demonstração de acerto de contas com o n.° de documento ……66 com imposto a pagar na quantia de €41.613,60 - cf. liquidações a págs. 238 do SITAF;

40. Em 12/12/2011 a Impugnante pagou o valor de €41.613,60 referido no ponto anterior - cf. comprovativo de pagamento a págs. 238 do SITAF;

41. Em 22/11/2011 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRS referida no ponto 39. requerendo que as despesas efectuadas no âmbito do artigo 52° do CIRS e declaradas na declaração de rendimentos de IRS fossem aceites - cf. reclamação graciosa constante do processo administrativo a págs. 412 do SITAF;

42. A reclamação graciosa referida no ponto anterior foi assinada por advogada com procuração forense - cf. reclamação graciosa e procuração forense constante do processo administrativo a págs. 412 e 506 do SITAF;

43. Por despacho de 04/07/2012 foi determinada a audição prévia da Impugnante para se pronunciar sobre a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida no ponto 41. - cf. despacho constante do processo administrativo a págs. 550 do SITAF;

44. A Impugnante apresentou resposta em sede de audiência prévia assinada por advogada com procuração forense - cf. resposta constante do processo administrativo a págs. 559 a 586 do SITAF;

45. . Por despacho de 12/10/2012 a reclamação graciosa referida no ponto 41. foi deferida parcialmente, admitindo considerar as despesas efectuadas referentes à criação do prédio novo como despesas e encargos na proporção da respectiva quota-parte da reclamante - cf. despacho e informação constante do processo administrativo a págs. 647 do SITAF;

46. A decisão referida no ponto anterior foi remetida à advogada da Impugnante com procuração forense no procedimento de reclamação graciosa por ofício de 15/10/2012 registado com aviso de recepção, constando do mesmo a seguinte menção «A presente notificação considerar-se-á feita de conformidade com o disposto no n.° 3 do artigo 39°do supra citado Código, no dia em que for assinado o aviso de recepção» - cf. ofício, registo e aviso de recepção constantes do processo administrativo a págs. 656 e 661 do SITAF;

47. O aviso de recepção referido no ponto anterior foi assinado em 16/10/2012, constando do mesmo a seguinte menção: «Tipo de Objecto: Registado» - cf. aviso de recepção constante do processo administrativo a págs. 661 do SITAF;

48. Por ofício de 15/10/2012 a direcção de finanças de Lisboa comunicou à Impugnante o seguinte: «Comunico a V. Exa. de que nesta data, foi notificada, Dra. I......., na qualidade de mandatária por vós constituída, no âmbito da reclamação graciosa supra identificada, da decisão final de deferimento parcial.»» - cf. ofício constante do processo administrativo a págs. 663 do SITAF;

49. Em 19/11/2012 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida no ponto 45. assinado por advogada com procuração forense - cf. acordo (artigos 9° da informação assumida como contestação e 1° da petição inicial), recurso hierárquico e registo aposto no envelope a fls. 1 a 25 do processo administrativo apenso;

50. A presente impugnação judicial foi apresentada em 15/04/2013 - cf. Data constante da petição inicial a págs. 1 do SITAF.”

A sentença recorrida fez, ainda, consignar que “Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

Quanto à motivação da matéria de facto, a decisão recorrida tem o seguinte teor:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos conforme identificado nos factos provados.”

II.2. De Direito

A sentença recorrida absolveu a FP da instância, em face da constatação da inimpugnabilidade da liquidação por intempestividade do recurso hierárquico, com os seguintes fundamentos:

“Estabelecia o artigo 40°, n.° 1, do CPPT que as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório.

O n.° 2 do referido artigo 40° do CPPT determinava que, quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência.

Nos termos do n.° 3 do artigo 40° do CPPT as notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.

Conforme se retira da leitura do artigo 40° do CPPT, esta disposição legal consagrava, no n.° 1, a regra nos termos da qual as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório.

O n.° 2 do artigo 40° do CPPT previa uma excepção a esta regra que determinava que, para além do mandatário, o interessado também teria que ser notificado quando estava em causa a prática por este de acto pessoal.

Já o n.° 3 do artigo 40° do CPPT estiuplava que as notificações aqui previstas (quer a do n.°1, quer as do n.° 2) serão efectuadas por carta ou aviso registados dirigidos para o domicílio (do interessado - n.° 2) ou para o escritório do mandatário (n.° 1 e n.° 2).

Verifica-se, assim, que ao contrário do defendido pela Impugnante, o artigo 40°, n.° 1 e n.° 3, do CPPT não exigiam que o mandatário fosse notificado apenas por carta registada, determinando, sim, que a notificação é efectuada por carta registada ou por aviso registado.

Cumpre esclarecer que o aviso registado corresponde ao aviso de recepção, expressão, aliás, utilizada pelo Código de Processo Civil em vigor em 2012, no artigo 253°, n.° 2, para as notificações destinadas a chamar a parte para a prática de acto pessoal.

Também cumpre referir que o artigo 40° do CPPT não estabelece em que casos o mandatário é notificado por carta registada ou por aviso registado, nem determina que essa escolha depende de opção da Administração Tributária, uma vez que o n.° 3 do artigo 40° do CPPT utiliza a expressão «As notificações serão feitas por».

Deste modo, e porque estamos perante a notificação de uma decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, situamo-nos no âmbito do procedimento tributário, ao qual, também, se aplicam os artigos 38° e 39° do CPPT, integrados na Subsecção III da Seção IV-Dos actos procedimentais e processuais do Capítulo II-Dos sujeitos procedimentais e processuais do Título I-Disposições gerais.

Conforme referido, importa apurar de que modo (carta registada ou aviso registado) teria a mandatária da Impugnante que ser notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa nos termos do artigo 40°, n.° 1 e n.° 3, do CPPT.

O artigo 38°, n.° 1, do CPPT estabelecia que as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.

Conforme deriva do ponto 45. dos factos provados, a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa determinou a aceitação da dedução de despesas efectuadas referentes à criação do prédio novo na proporção da respectiva quota-parte da reclamante, o que determina a anulação parcial do valor da liquidação de IRS reclamada e, nessa medida, consiste numa decisão que altera a situação tributária da Impugnante.

Assim, concluímos que a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa à mandatária da Impugnante teria de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção.

Derivando dos pontos 46. e 47. da matéria de facto provada que aquela decisão foi remetida à advogada da Impugnante por ofício de 15/10/2012 registado com aviso de recepção, constando deste aviso a menção «Tipo de objecto: registado», concluímos que a notificação foi regularmente efectuada nos termos previstos nos artigos 40°, n.° 1 e n.° 3, e 38°, n.° 1, do CPPT.

Cumpre salientar que a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa chegou efectivamente ao conhecimento da mandatária da Impugnante, constando do ofício de notificação a seguinte menção: «A presente notificação considerar-se-á feita de conformidade com o disposto no n.° 3 do artigo 39° do supra citado Código, no dia em que for assinado o aviso de recepção» (cf. pontos 46. e 47. dos factos provados).

Acresce que, ainda que se considerasse que a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa à mandatária da Impugnante tivesse de ser efectuada apenas por carta registada, sempre teria de se concluir que essa irregularidade se deveria ter como sanada, porquanto a finalidade legal inerente a essa imposição foi alcançada (chegou ao seu conhecimento), sendo certo que o aviso de recepção registado (a que acresce à carta registada) confere maiores garantias quanto à data exacta em que se recebe o acto notificado.

(…)

O artigo 39°, n.° 3, do CPPT determinava que, havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

Resulta do ponto 47. dos factos provados que o aviso de recepção aqui em causa foi assinado em 16/10/2012, pelo que é nesta data que a Impugnante se considera notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa.

O artigo 66°, n.° 2, do CPPT estabelece que os recursos hierárquicos são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do autor do acto e interpostos, no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido.

Deste modo, e tendo a Impugnante sido notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa em 16/10/2012, o prazo de 30 dias para apresentar recurso hierárquico começou a contar em 17/10/2012 e terminou em 15/11/2012 (quinta-feira), nos termos do artigo 20°, n.° 1, do CPPT.

Assim, tendo o recurso hierárquico sido apresentado em 19/11/2012, conclui-se que o mesmo foi apresentado fora do prazo legal.

O prazo de dedução do recurso hierárquico é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cf. artigo 333°, n.°.1, do Código Civil).

Cumpre salientar que a intempestividade do recurso hierárquico determina, não a intempestividade da impugnação judicial, mas a inimpugnabilidade do acto de liquidação.

(…)

Considerando que a intempestividade do recurso hierárquico implica a consequente inimpugnabilidade do acto de liquidação aqui em causa, porquanto tudo se passa como se não tivesse sido apresentado, pelo que a decisão da reclamação graciosa e o acto liquidação de IRS consolidaram-se na ordem jurídica.”

Como resulta das conclusões do recurso apresentado, a Recorrente não concorda com o decidido, defendendo, em suma, que não foi a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa que alterou a sua situação tributária, mas a liquidação adicional feita pela AT; que a notificação à Mandatária constituída devia ter sido feita por carta registada, valendo a presunção de notificação e não assumindo relevo a assinatura do AR, por ser de data anterior à da presunção de notificação; a Mandatária tem-se por notificada em 18-10-2012, pelo que o recurso hierárquico, apresentado em 19-11-2012, foi-o tempestivamente.

Vejamos, pois.

Nos presentes autos não é controvertido que a notificação da decisão da reclamação graciosa devia, como foi, ter sido feita na pessoa da Mandatária constituída pela Recorrente.

Dispõe o art. 40.º do CPPT, que regula as notificações aos contribuintes que tenham constituído mandatário, que “1 - As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório.

2- Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência

3- As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.”

Como se viu, defende o Tribunal recorrido, interpretando o termo “aviso registado”, que “o aviso registado corresponde ao aviso de recepção, expressão, aliás, utilizada pelo Código de Processo Civil em vigor em 2012, no artigo 253°, n.° 2, para as notificações destinadas a chamar a parte para a prática de acto pessoal.”

Ora, com o devido respeito, não tem qualquer razão na equiparação do termo com o aviso de recepção. Com efeito, tal equiparação nem sequer literalmente é possível, já que, como é evidente, não é o “aviso de recepção” que é registado, mas a própria correspondência enviada, sendo que o “aviso de recepção” se refere apenas o documento que consigna a recepção dessa correspondência. Tal como referem José Lebre de Freitas e outros, in CPC Anotado, Vol. I, pág. 444, em anotação ao art. 253.º, na redacção vigente, “O falar-se de expedição de aviso em vez de notificação apenas significa vincar a complementariedade da notificação dirigida à parte; mas não deixa ela, por isso, de ser essencial, com sujeição à regra geral das notificações.

A delimitação do âmbito de previsão do art. 256 (ver o n.º 1 da respectiva anotação) tornou necessário o reforço das garantias da parte, nos casos em que, fora desse âmbito, lhe deve ser expedido o aviso exigido no n.º 2. Assim é que ele passou a ser registado, exigência que anteriormente ao DL 329-A/95 (e já assim no CPC de 1939) não se fazia.”.

Ou seja, não há qualquer dúvida de que o termo em causa não se refere ao “aviso de recepção”, mas apenas à notificação, sendo que a exigência legal é de que a mesma seja registada (e não registada com AR).

Por outro lado, também não tem razão a Recorrente quando refere que a decisão da reclamação graciosa não alterou a sua situação tributária. Na verdade, tanto altera a situação tributária do contribuinte uma liquidação adicional, como a decisão de uma eventual reclamação que sobre ela incidiu, nomeadamente, se a defere integral ou apenas parcialmente, na medida em que define a situação posta à apreciação.

Aqui chegados, e verificando-se que, no caso sub judice, a notificação feita à Mandatária o foi através de carta registada com AR, há que apreciar as consequências do uso dessa forma de notificação, bem como a relevância da data da assinatura desse AR para efeitos de início da contagem do prazo para dedução do recurso hierárquico.

Isto considerando que, nos termos do art. 39.º n.º 1 do CPPT e 254.º n.º 3 do CPC, vigente à data, as notificações por carta registada se presumem feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, sendo que esta presunção só pode ser “ilidida pelo notificado provando que a notificação não foi efectuada ou ocorreu em data posterior à presumida, por razões que lhe não sejam imputáveis” (n.º 6 do art. 254.º do anterior CPC e 39.º n.º 2 do CPPT), sendo que, no caso concreto, a assinatura do AR ocorreu em data anterior à presumida, no dia seguinte ao do registo postal.

E considerando, também, que, nos termos do art. 39.º n.º 3 do CPPT, “Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.”

A resposta a estas questões vai ditar a sorte do presente recurso e, consequentemente, da impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS.

E, quanto a elas, escreveu-se no acórdão do TCA Norte, de 15-02-12, processo n.º 00531/10.4 BEVIS, o seguinte: “Nos termos do artigo 40º do CPPT, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório (nº1) e “(…) por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal” (nº3). Portanto, nesta norma não é feita qualquer referência à utilização de aviso de recepção, (…). Mas, o facto de aí não ser feita qualquer referência ao aviso de recepção, não significa que o mesmo não possa ser utilizado - neste sentido, Acórdão do STA de 15/12/1993, Processo 17.547 (a propósito do artigo 67º do CPT, com igual redacção à do artigo 40º do CPPT).

A notificação é o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento do interessado [artigo 63º, nº 1 do CPPT], sendo que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende de notificação [artigo 77º, nº 6 da LGT e artigo 36º do CPPT]. Tal exigência de notificação como condição da eficácia do acto decorre também do artigo 268º, nº 3 da CRP, importando acautelar, como exigência constitucional, que os destinatários do acto notificado tenham conhecimento do seu conteúdo.

Ora, a garantia de que a notificação foi efectuada fica assegurada com a assinatura do aviso de recepção. Por isso, o artigo 38º do CPPT exige que as notificações que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências, sejam efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção.

Ora, não obstante ter sido utilizada uma forma de notificação que assegura uma maior segurança, não faz com que a notificação seja irregular. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª ed., Vol. I, pág. 375: “A não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formas processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades, considerando-se sanada a deficiência.”

Com efeito, do facto de ter sido utilizada a notificação com aviso de recepção nenhum prejuízo resulta para o Recorrente, uma vez que o prazo de impugnação é exactamente o mesmo (…) e conta-se sempre a partir do conhecimento da decisão […]. No caso de ter sido utilizado aviso de recepção, o prazo conta-se a partir da data da assinatura do mesmo e, só quando não há lugar a aviso de recepção, é que se presume a notificação [presunção juris tantum] no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse dia, quando não seja dia útil e se começa a contar o prazo a partir daí [cfr. artigo 39º, nº 1 do CPPT]” – no caso apreciado no acórdão transcrito, tratava-se de uma impugnação deduzida contra o indeferimento de um recurso hierárquico, o que, porém, não afasta a aplicação ao caso sub judice das considerações ali feitas, apesar de aqui se tratar de recurso hierárquico deduzido contra uma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa.

No mesmo sentido, cfr., entre muitos outros, o Acórdão do STA, de 27-06-2018, proferido no proc. n.º 01018/17: “No caso presente o relatório de inspecção (no qual a AT procedeu a correcções, com recurso a métodos indirectos, à matéria tributável de IVA e IRC dos anos de 2008 a 2010), foi remetido, por ofício de 30/10/2012, à impugnante, por carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 31/10/2012.

E como se viu, a sentença entende que a impugnante deve presumir-se notificada em 2/11/2012 (à luz do regime que decorre do nº 1 do art. 39º do CPPT, por ser este o regime aplicável, mesmo que a AT tenha remetido carta registada com AR, assinado em 31/10/2012) e que, assim, o pedido de revisão remetido por correio registado em 3/12/2012, também é tempestivo.

Não sufragamos, contudo, tal entendimento.

Por um lado, independentemente de eventual irregularidade da notificação (se a lei impusesse o envio de carta registada sem aviso de recepção), sempre essa irregularidade se deveria ter, no caso, como sanada, uma vez que, apesar da preterição, a finalidade legal inerente à respectiva imposição, tinha sido atingida.

Mas, por outro lado, e decisivamente, nem o nº 2 do art. 62º do RCPIT, nem o art. 38º dp CPPT, proíbem que a notificação do relatório naquele mencionado, seja efectuada mediante carta registada com AR, sendo certo, até, que este modo de notificação dá ao contribuinte maiores garantias quanto à data exacta em que recebe o documento que a lei impõe que chegue ao seu conhecimento.

Para efeito de garantias de defesa do contribuinte o que releva é o conhecimento do acto e não a forma por que este é notificado e os meios de defesa e respectivos prazos legais não foram afectados ou reduzidos por via da utilização da notificação por carta registada com AR. E como se pondera no ac. desta Secção de 5/11/2003, proc. nº 01231, fica tão ciente daquilo que lhe é transmitido por uma carta aquele que a recebe com aviso de recepção como aquele a quem tal aviso não é apresentado, e não é porque o destinatário precisa, ou não precisa, de assinar um aviso, confirmando a recepção, que a notificação se torna qualitativamente melhor: a função do aviso de recepção não é outra que proporcionar à AT uma prova inequívoca de que a notificação se concretizou, na pessoa devida, e numa determinada data.

Ora, no caso, sabendo-se, porque ficou provado, que a impugnante recebeu a notificação do relatório da inspecção, em 31/10/2012, e tendo sido utilizada na notificação a formalidade de carta registada (como impõe a lei), embora acrescida de um aviso de recepção (que visa apenas tornar segura e certa a data de recepção da carta registada), impõe-se considerar a notificação efectuada no dia em que esse aviso de recepção foi assinado pelo destinatário, independentemente de esse ser o dia seguinte ao do envio da carta, ou qualquer outro, deixando de relevar, portanto, a presunção a que se refere o nº 1 do art. 39º do CPPT. Ou seja, tendo a notificação postal sido operada com recurso a carta registada com aviso de receção, que foi assinado na data de recebimento da carta, impõe-se convocar o regime previsto no nº 3 do dito art. 39º do CPPT, não havendo lugar, por isso, para a aplicação de presunção quanto a tal recebimento ou entrega.

Sendo que, ao invés do alegado pela recorrida, e como acima se sublinhou, não há aqui diminuição do prazo de apresentação do pedido de revisão, que sempre será de 30 dias, conforme previsto no nº 1 do art. 91º da LGT.

Entendimento jurisprudencial semelhante (embora reportando à vigência do CPT), decorre, aliás, também, dos acs. do STA, de 14/02/2013, proc. nº 01145/12, 05/11/2003, proc. nº 01231/03 e 15/12/1993, proc. nº 017307.”

Daquilo que fica dito resulta, naturalmente, que este Tribunal não acolhe o entendimento da Recorrente no sentido de que, “quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no anterior art. 254.°, n. 3 do antigo Código de Processo Civil, actual artigo 248° do CPC”.

Na verdade, o prazo do recurso hierárquico é o mesmo, independentemente de a notificação da decisão de indeferimento ter sido efectuada através de carta registada com aviso de recepção, ou seja, de 30 dias (art. 66.º n.º 2 e 76.º n.º 1 do CPPT), contando-se o mesmo a partir do dia seguinte àquele em que a notificação se considera efectuada, isto é, o dia em que o aviso foi assinado.

No caso concreto, tendo o aviso de recepção da notificação da decisão da reclamação graciosa sido assinado em 16-10-2012 (factos 46. e 47.), constando, para mais, do respectivo ofício a informação de que “a notificação considerar-se-á feita de conformidade com o disposto no n.° 3 do artigo 39°do supra citado Código, no dia em que for assinado o aviso de recepção”, e tendo o recurso hierárquico sido apresentado em 19-11-2012 (facto 49.), foi-o quando já estava esgotado o prazo peremptório de 30 dias em que o podia fazer.

Por conseguinte, embora não se acolhendo integralmente a fundamentação da sentença recorrida, há que concluir que o sentido da decisão é o correcto, já que se verifica que, efectivamente, o recurso hierárquico foi deduzido fora do prazo legalmente previsto.

A intempestividade do recurso hierárquico implica, tal como decidido, a consequente inimpugnabilidade do acto de liquidação, “porquanto tudo se passa como se não tivesse sido apresentado, pelo que a decisão da reclamação graciosa e o acto liquidação de IRS consolidaram-se na ordem jurídica”.

Assim, a sentença objecto de recurso deve ser mantida.

Face ao exposto, e sem necessidade de maiores considerações, improcedem as conclusões da alegação do recurso.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente (art. 527.º CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 24 de Outubro de 2024

[Teresa Costa Alemão]

[Rui Ferreira]

[Sara Diegas Loureiro]