03593/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -Na apreciação de um recurso importa antes de tudo determinar se nas conclusões alegatórias o recorrente imputa à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

II- É que, sendo pacificamente entendido que os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação , por vícios de forma ou de fundo, vale isto por dizer que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

III) -Não há omissão de pronúncia quando o Mº Juiz «a quo» se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre todas as causas de pedir invocadas pela arguida, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois o que importa é que o tribunal decida, como decidiu, as questões postas, não lhe incumbe apreciar todas as razões ou argumentos em que eles se apoiam para sustentar a pretensão.

IV) -A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660º do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal.

V) -Deve considerar-se que nada para os autos foi carreado pela AT como início de prova do “ajuste de revenda”, quando os fundamentos por ela aduzidos para accionar a presunção ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa assentaram no seguinte silogismo: A incidência do Imposto Municipal de SISA depende de dois requisitos:

-Existência de um ajuste de revenda entre o promitente comprador e um terceiro; -A escritura de venda tem de ser celebrada entre o terceiro e o primitivo promitente-comprador. No caso vertente houve ajuste de revenda, que se deu no momento em que o impugnante cedeu a sua posição contratual a terceiro, irrelevando que o impugnante haja retirado qualquer vantagem económica da cedência de posição já que o Imposto Municipal de SISA não visa tributar qualquer enriquecimento para as partes contratantes, mas sim a capacidade contributiva revelada pela aquisição onerosa.

VI) -É que, o sentido e alcance do estatuído no parágrafo 2º do artº 2° do CIMSISD deve ser retirado do conceito jurídico do ajuste de revenda referido nesse preceito o qual aponta para que o ajuste de revenda tem que revestir o carácter de um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda que serve de pressuposto de facto à presunção legal de transferência da posse, e consequente incidência do imposto.

VII) - Para efeitos de fundar a presunção ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa tem a AT de provar que entre o promitente comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo a fracção prometida vender, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino jurídico, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas. Impõe-se, pois, que a AT prove a existência de tal negócio produzindo efeitos que recaiam enquanto tais na previsão da norma tributária, caso em que, por força do § 2.° se pode presumir a tradição jurídica dos bens.

VIII) - E não basta, para preencher o requisito - acordo de revenda - a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que efectivamente compra.

IX) - Tanto assim é que podem existir outras razões para tal diferenciação, v.g. o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente comprador derivado de supervenientes dificuldades económicas ou de outra natureza que o levem a perder o interesse negocial e, nesses casos, é manifesto que não há tradição, ainda que simbólica, sendo ilegal e injusta a sucessiva tributação.

X) -Em face do exposto, falece a fundamentação da administração fiscal que, a colher, transformaria em inilidível a presunção contida no aludido parágrafo 2° do art0 2°, em clara violação do espírito da lei.

XI) - Antes, por força do princípio da legalidade tributária, incumbia à AT, a prova dos pressupostos de facto em que assenta a presunção do aludido preceito legal, nomeadamente, a demonstração da existência de um ajuste de revenda.

XII) - Não se verificando qualquer ajuste de revenda entre aquele e o impugnante, se este não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão quando é certo que o escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efectivamente transmitida.

XIII) -É que a tributação tem os seus limites materiais e o seu princípio rector é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal ( AT e juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto.

XIV) - Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no artº 4º nº 1 da LGT que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como as relativas à tributação dos rendimentos ilícitos e às cláusulas antiabuso.

XV) - As formas jurídicas que o ajuste de revenda pode revestir situam-se, manifestamente, no campo dos contratos mistos, pois é patente que a tipicidade do direito civil, (real, obrigacional e/ou comercial) não nos apresenta um tipo definido ao qual possa referir-se de modo exclusivo e preciso. Antes resulta com clareza que nas situações reais da vida económica contempladas no denominado “ajuste de revenda” e fiscalmente relevantes, há a fusão de dois ou mais contratos, ou de partes de contratos distintos, ou da participação num contrato de aspectos póprios de outro ou outros contratos.

XVI) - A subespécie que melhor quadra ao “ajuste de revenda” é a de contrato misto em sentido estrito, ou cumulativo ou indirecto:verifica-se quando um contrato de certo tipo é o instrumento de realização de um outro; o contrato que serve de meio ou instrumento conserva a estrutura que lhe é própria, mas é afeiçoada de modo a que o contrato sirva, ao lado da função que lhe compete a função própria de um outro contrato.

XVII)- Não sendo posssível o recurso à analogia- como é o caso pois estamos no campo da incidência do imposto de sisa – importa encontrar, no quadro da situação concreta, a disciplina mais razoável, partindo das valorações e interesses envolvidos, da função económico-social, da vontade real e hipotética das partes.

XVII) -Da análise destes figurinos jurídicos aos quais se pode aproximar, em abstracto, as situações que preenchem o “ajuste de revenda”, e ponderando as valorações e interesses envolvidos e a função económico-social que estão subjacentes ao tipo de incidência, ressalta que o que é essencial sob o ponto de vista fiscal é a onerosidade do vínculo.

XIX) -É que só sendo passíveis de sisa as transmissões que tenham por objecto o direito de propriedade, em qualquer das modalidades previstas no Código Civil, relativo a bens imóveis, a título oneroso, tal traz implicado que a sisa é um imposto directo, de obrigação única, que desempenha a relevante função social de captação da riqueza revelada no momento da aquisição de imóveis.

XX) -O artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes.

XXI) - Nas situações que o § 2º do artº 2º do Csisa visa cobrir, têm de existir fraude, simulação ou negócios indirectos com os quais se pretenda enriquecer camufladamente, como se extrai da análise dos tipos contratuais configurantes de “ajuste de revenda”.

XXII) - Em argumento afortiori referira-se que é essa a mens legis que informou a reforma da tributação do património, ao ficar claro no teor das normas de incidência de incidência, que numa situação de facto do tipo da analisanda se encontra excluída do âmbito das normas de incidência do IMT. Na verdade, na cedência de posição contratual, por parte do promitente-comprador num contrato-promessa em que o contrato definitivo vem a ser celebrado entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro, o originário promitente comprador está excluído da incidência objectiva de IMT na medida em que declare, no prazo de 30 dias a contar da cessão da posição contratual, que não houve lugar ao pagamento ou recebimento de qualquer quantia, para além da que constava como sinal ou princípio de pagamento no contrato-promessa, isso como decorre da conjugação do disposto nos artºs. 2º, nº 3 al. e) e 4º al. g) do CIMT).

XXIII) -Não tendo a AT provado a verificação do ajuste de revenda entre o cessionário e o impugnante e, assim, que este obteve ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão não se pode presumir a tradição nos termos do § 2º do artº 2º do CSisa, tanto mais que nem sequer se alega e prova que o cessionário celebrou a escritura de compra e venda com terceiro, que era também um dos elementos integrantes da previsão normativa ínsita naquele preceito, pelo que foi ilegal a liquidação da sisa

Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. .., com os sinais dos autos, recorre da sentença proferida pela Mmª Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de SISA e Juros Compensatórios relativa à promessa de compra e venda de imóvel outorgada em 24 de Maio de 1999, no montante global de €22589,29, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1a - A liquidação impugnada foi efectuada pela Administração Fiscal ao abrigo do parágrafo 2° do artigo 2° do CIMSISD.

2a - Esta norma consagra uma verdadeira presunção legal de tradição: verificando-se os dois requisitos dela constantes, presume-se que houve tradição para efeitos de tributação em sede de Sisa.

3a - E foi precisamente o parágrafo 2° do artigo 2° do CIMSISD que serviu de fundamento para o acto tributário de liquidação de SISA que se impugnou.

4a - A Administração fiscal considerou estarem reunidos os dois requisitos enunciados no § 2° do artigo 2° do CIMSISD, a saber: a revenda a um terceiro da posição contratual de promitente-comprador, e ter aquele celebrado a escritura de compra e venda com o promitente vendedor.

5a - E liquidou a Sisa.

6a - No entanto, é jurisprudência assente e pacífica que a presunção legal estipulada no § 2 do art. 2.° do CIMSISD é susceptível de ser ilidida através da competente produção de prova em contrário, pois as presunções juris et de jure em matéria de incidência são atentatórias do princípio constitucional da capacidade contributiva ínsito no princípio da legalidade tributária do Estado de Direito.

7a - Valem aqui as regras gerais de Direito Civil sobre a possibilidade de ilidir as presunções legais, mais concretamente a regra prevista no artigo 350° n.° 2 do Código Civil, a qual determina que «as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, excepto nos casos em que a lei o proibir».

8a - Ora, como neste caso concreto a lei - o artigo 2° do CIMSISD - não o proíbe, estamos perante uma presunção legal ilidível mediante prova em contrário.

9ª Assim sendo, cabe ao ora Recorrente ilidir a presunção legal, através da prova em contrário, o que o Recorrente vem fazendo ao longo do processo.

10a - Como vimos, são dois os requisitos de cuja verificação cumulativa depende a possível aplicação da presunção:

-o Promitente-Comprador ajustar a revenda com um terceiro;

-a escritura de compra e venda ser outorgada apenas entre o Promitente-Vendedor e este terceiro.

11a - Ora no caso em análise não se verifica nenhum dos requisitos.

12a - Começando pelo último, não está provado e nem sequer consta do processo que a escritura de compra e venda do andar prometido comprar pelo Recorrente e prometido vender pela B..., Sociedade Imobiliária, S.A., tenha sido celebrada entre esta e a cessionária da posição contratual cedida pelo Recorrente, a sociedade C...-Urbanizações e Construções, Lda.

13a - Compulsem-se os factos dados como provados e constantes da sentença de que ora se recorre, e verificar-se-á que tal facto essencial à aplicabilidade da presunção não está pura e simplesmente invocado e provado pela Administração Fiscal, a quem competia o ónus de alegar e provar de tal facto.

14a- Tal facto - essencialíssimo - não foi alegado pela Administração Fiscal, não foi provado, não consta do processo, o que só por si é suficiente para fazer soçobrar a liquidação feita.

15a Mas também o primeiro requisito, ou seja o Recorrente ter ajustado a revenda com um terceiro, não se verifica.

16a - Na verdade, como decidiu e defendeu esse Tribunal no Acórdão de 22/11/2005, proferido no processo n°698/95:

"Não se aceita que a mera realização do contrato de cessão da posição contratual constitua só por si uma manifestação reveladora da capacidade negocial do cedente "

17a - "Portanto, se a cessão da posição contratual no contrato-promessa juntamente com um ajuste de revenda, poderá fundar a presunção de tradição jurídica porque ao impugnante, como promitente comprador, foi transmitido um direito que lhe permitiu usufruir das vantagens a coberto do parágrafo 2° do art° 2° do Csisa se indirectamente foram obtidas, cabendo à AT o ónus dessa demonstração. Teria, então, a AT de demonstrar que a cessão da posição efectuada pelo Recorrente constitui uma operação económica e que o Recorrente obteve para si lucro com a referida cessão, enriqueceu com ela de forma indirecta, fazendo uso atípico do contrato-promessa ".

18a - Ora o que se provou foi apenas que a Administração Fiscal elaborou um relatório de inspecção, na qual concluiu que a situação dos autos é enquadrável no disposto no parágrafo 2° do n° 2 do CIMSISSD, isto com base no contrato-promessa de compra e venda no facto de o recorrente ter cedido a sua posição contratual no contrato promessa supra referido.

19a - Ora, no caso da presente impugnação, a Administração Fiscal também se limitou a referir a existência de um contrato-promessa e a cedência pelo ora recorrente da sua posição nesse contrato,

20a - nem tendo sequer invocado e provado a celebração da escritura de compra e venda entre o promitente vendedor e a sociedade a favor de quem o recorrente cedeu a sua posição contratual.

21a Ou seja, a Administração Fiscal não demonstrou ter havido ajuste de revenda, limitando-se a presumi-lo a partir da provada cedência da posição contratual.

22a - Ora, como é dito no citado Acórdão, "para efeitos de fundar a presunção ínsita no parágrafo 2° do art° 2° do CSISA tem a AT de provar que entre o promitente comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo a fracção prometida vender foi acordado uma revenda segundo um determinado figurino jurídico, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas.

E não basta, para preencher o requisito - acordo de revenda - a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que efectivamente compra (...) ".

23a - Ao não fazer a prova de que no negócio celebrado entre o promitente-comprador (o ora impugnante) e o cessionário houve, para aquele, vantagem económica, a Administração Fiscal aplicou indevidamente o § 2° do Art° 2° do CIMSISD, violando tal disposição legal e tornando ilegal a liquidação.

24a - Não se verifica, assim, qualquer dos requisitos de aplicação da presunção resultante do § 2° do Artigo 2° do CIMSISD, pelo que não pode a mesma ser aplicada.

25a - Acresce que a sentença recorrida não se pronunciou sobre as questões supra, invocadas pelo recorrente na sua impugnação, apenas se tendo pronunciado sobre a aplicação daquela disposição legal na perspectiva de a mesma se aplicar, ou não, a bens futuros.

26a - Cometendo a violação de lei que consiste na omissão de pronuncia, assim violando o artigo 660°, n° 2 do Código de Processo Civil.

27a - De facto, a sentença recorrida não se pronunciou sobre a não ocorrência, no caso dos autos, dos requisitos de aplicação do §° 2° do Art° 2° do CIMSISD, nomeadamente a inexistência de revenda por parte do recorrente, questão que tinha sido levantada pelo recorrente na sua impugnação.

28a -Sem conceder, ainda que houvesse o imposto a pagar pelo recorrente, o mesmo não seria no valor liquidado pela Administração Fiscal.

29a -A Sisa foi liquidada sobre o valor do andar - €219.471,07 - (correspondente aos 44.000.000$00 constantes do contrato-promessa).

30a -Sobre esse valor a Administração Fiscal aplicou uma taxa de 10%, tendo liquidado como valor da Sisa o de €21.947,11.

31a -Acontece que num outro caso exactamente igual ao dos presentes autos, na vigência do mesmo Código da Sisa, em que o recorrente celebrou, como promitente comprador, contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de prédio também ainda não construído, e depois cedeu a sua posição contratual a um terceiro, sem qualquer ganho, e numa fase em que o prédio ainda estava em construção, foi a própria Administração Fiscal que liquidou a Sisa, aplicando a taxa apenas sobre a percentagem do valor do andar proporcional à parte do edifício já edificada à data da cessão da posição contratual.

32a -Como à data da cessão da posição contratual o prédio onde se integra a fracção só estava ainda 22,28% construído, a Administração Fiscal liquidou a Sisa pela cessão da posição contratual por 22,28% do valor do preço fixado.

33a -Deste modo, tomou-se o valor da fracção à data da cessão, considerando o grau de acabamento nessa data.

34a -Mas no caso referido a Administração Fiscal foi ainda mais longe: considerando o valor sobre que incidiria a Sisa aplicou ainda a parcela de isenção prevista no n° 2 do artigo 33° do CIMSISD.

35a -A liquidação da Sisa no caso ilustrado só foi efectuada, nos termos atrás vistos, em Junho de 2008, ou seja, já depois de interposta a presente impugnação judicial, razão pela qual não foi invocada na mesma, à qual é superveniente.

36a -Não pode aceitar-se que a Administração Fiscal proceda, debaixo da mesma legislação e em casos em tudo idênticos, de maneira substancialmente diferente.

37a -Desconhecendo o recorrente qual o grau de construção do edifício onde se integra a fracção dos autos à data da cessão da posição contratual (20 de Dezembro de 2001), entende o recorrente que, se, contra o que espera, vier a ser decidido por esse Tribunal que se verificam os pressupostos de incidência de Sisa, então deve a Administração Fiscal notificar a empresa construtora para informar qual o grau de construção à referida data de 20/12/2001, determinando-se a matéria colectável em proporção com o grau de construção e deduzindo-se ainda a parcela isenta de Sisa nos termos do n°2 do artigo 33° do respectivo Código.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, anulando a liquidação impugnada, ou, mantendo-se a decisão de que a cessão da posição contratual está sujeita a SISA, liquide-se este imposto de acordo com o índice de construção à data da cessão, abatendo-se à matéria colectável a parcela isenta nos termos do n° 2 do art° 33° do CIMSISD, assim fazendo V. Exas. a habitual JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, louvando-se no parecer do MºPº de 1ª instância, a cuja fundamentação infra se aludirá, aderindo, outrossim, à fundamentação da sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.

2. - Na sentença fixou-se o seguinte probatório com base nos elementos junto aos autos:

1. Em 24 de Maio de 1999 entre a "B..., Sociedade Imobiliária, S.A., promitente vendedora, e A..., ora impugnante, promitente-comprador, foi celebrado contrato-promessa de compra e venda em que a promitente vendedora, prometeu vender ao promitente comprador, pelo preço de PTE 44.000.000 (quarenta e quatro milhões de escudos), a fracção autónoma "que vier a corresponder à habitação tipo T3, letra B, sita no 2.° piso do edifício l", sito na Rua de ..., em Lisboa, tudo conforme documente de fls.64 a 69 junto aos auto e que se dá por reproduzido (cf cópia do contrato-promessa, a fls. 15-21, dos autos e a fls. 17-22, do PAT).

2. No contrato-promessa identificado no ponto anterior, foi estipulado que o pagamento seria efectuado no montante de PTE 6.600.000 (seis milhões e seiscentos mil escudos) na data de assinatura do contrato, a título de sinal e princípio de pagamento; no montante de PTE 1.760.000 (um milhão setecentas e sessenta mil escudos) a título de reforço de sinal no prazo de noventa dias a contar da data de assinatura do contrato até 24 de Agosto de 1999; PTE 1.760.000 (um milhão setecentos e sessenta mil escudos) de três em três meses a partir de 24 de Maio 1999 até 24 de Novembro de 2001 e o remanescente do preço, no montante de PTE 19.800.000 (dezanove milhões e oitocentos mil escudos), no acto da celebração da escritura (cf. cópia do contrato-promessa, a fls. 15-21, dos autos e a fls. 17-22, do PAT).

3. Em 20 de Dezembro de 2001, o impugnante celebrou um contrato de cessão da sua posição contratual no contrato-promessa identificado no ponto 1, com "C... - Urbanizações e construções Limitada", representada pelos seis sócios gerentes D... e E...(cf. fls. 22-24, dos autos).

4. Em 31 de Dezembro de 2001, João Batista Moreira Peres emitiu o cheque n°6605875101, do BPN, à ordem do impugnante, no montante de PTE 24.200.000 (vinte e quatro milhões e duzentos mil escudos) (cf. fls. 45, dos autos e fls. 22 4o processo de reclamação graciosa).

5. Em cumprimento da Ordem de Serviço n°84606, datada de 15 de Abril de 200 5, enquadrada no PNAIT 31116, com despacho de 23 de Abril, foi efectuada ao impugnante uma acção inspectiva, na sequência da análise de elementos em arquivo nos serviços de inspecção, designadamente contrato-promessa de compra e venda e contrato de cessão de posição contratual (cf. fls. 13, do PAT).

6. Em 20 de Junho de 2003, foi elaborado o relatório final da inspecção, no qual se conclui ser devida pelo impugnante SISA no montante de EUR 21.941,11 (cf., relatório, a fls. 13-16, e documentos anexos, a fls. 17-22, do PAT, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido).

7. Em 18 de Outubro de 2003, o impugnante teve conhecimento do relatório final da inspecção através do ofício da Direcção de Finanças de Lisboa, n.°020620 datado de 15 de Outubro 2003 (cf. fls. 23-24, do PAT).

8. Em 18 de Agosto de 2006, o impugnante foi notificado para efectuar o pagamento da quantia de EUR 21.589,29 a título de liquidação do Imposto Municipal de SISA e de juros Compensatórios, devida nos termos do artigo 2.°, § 2.°do CIMSISD.

9. Em 14 de Dezembro de 2006, o impugnante interpôs reclamação graciosa do acto de liquidação identificado no ponto anterior (cf. fls 2-9, do processo de reclamação graciosa).

Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatório a seguinte factualidade:

10. A liquidação dita em 6, ancora-se na seguinte fundamentação:

“O SP celebrou com a(s) empresa(s) B... –Sociedade Imobiliária, SA e-, Contrato(s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objecto era a compra e venda de fracção(ões) atónoma(s) na(s) urbanização(ões) “F...e – localizada(s) em Rua de ..., 351-Lisboa.

No entanto viria a ceder a sua posição a C... – Urbanizações e Construções, Ldª., e – conforme Contrato(s) de Cessão de Posição Contarual celebrado(s) em 20-12-2001 e -.

Assim, e por força do § 2º do artº 2º do Código do Imposto Muniv«cipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo Dec. Lei nº 41 969 de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida, no Serviço de Finanças referido no artº 46º, e no prazo referido no artº 115º, nº 4, todos do mesmo código, o que não fez em devido tempo, nem até á presente data” (sic).

Factos não provados

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

Fundamentação:

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

3. – Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º, este do CPT- vemos que as questões sob recurso, suscitada e delimitada pela conclusões do Recorrente, são as de saber se, no caso vertente:

a) -Ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia -conclusões 25ª a 27ª;

b) -Se verificam os pressupostos de incidência da sisa liquidada -conclusões 1ª a 24ª;

c) -É incorrecto o valor da Sisa por ter sido calculado segundo critérios ad valorem diferentes dos operados pelo Fisco noutras situações – demais conclusões.

Assim:

Começaremos por conhecer desta última questão com a qual se conexa a da admissibilidade ou não da junção dos documentos que o recorrente requer no seu recurso e que ao mesmo anexou e que se reportam a liquidação da Sisa num outro caso, só foi efectuada em Junho de 2008, ou seja, já depois de interposta a presente impugnação judicial, razão pela qual não foi invocada na mesma, à qual, por isso, considera ser superveniente.

Com tais documentos visa o recorrente demonstrar que, ainda que houvesse o imposto a pagar pelo recorrente, o mesmo não seria no valor liquidado pela Administração Fiscal.

Isso porque a Sisa foi liquidada sobre o valor do andar - €219.471,07 - (correspondente aos 44.000.000$00 constantes do contrato-promessa) e sobre esse valor a Administração Fiscal aplicou uma taxa de 10%, tendo liquidado como valor da Sisa o de €21.947,11.

Ora, sucede que num outro caso exactamente igual ao dos presentes autos, na vigência do mesmo Código da Sisa, em que o recorrente celebrou, como promitente comprador, contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de prédio também ainda não construído, e depois cedeu a sua posição contratual a um terceiro, sem qualquer ganho, e numa fase em que o prédio ainda estava em construção, foi a própria Administração Fiscal que liquidou a Sisa, aplicando a taxa apenas sobre a percentagem do valor do andar proporcional à parte do edifício já edificada à data da cessão da posição contratual.

Por assim ser, como à data da cessão da posição contratual o prédio onde se integra a fracção só estava ainda 22,28% construído, a Administração Fiscal liquidou a Sisa pela cessão da posição contratual por 22,28% do valor do preço fixado, assim se tomando o valor da fracção à data da cessão, considerando o grau de acabamento nessa data, acrescendo que nesse caso a Administração Fiscal chegou ao ponto de considerar o valor sobre que incidiria a Sisa aplicou ainda a parcela de isenção prevista no n° 2 do artigo 33° do CIMSISD.

Pretende o recorrente que não é aceitável que a Administração Fiscal proceda, debaixo da mesma legislação e em casos em tudo idênticos, de maneira substancialmente diferente. E, porque desconhece qual o grau de construção do edifício onde se integra a fracção dos autos à data da cessão da posição contratual (20 de Dezembro de 2001), entende que se vier a ser decidido por este Tribunal que se verificam os pressupostos de incidência de Sisa, deve a Administração Fiscal notificar a empresa construtora para informar qual o grau de construção à referida data de 20/12/2001, determinando-se a matéria colectável em proporção com o grau de construção e deduzindo-se ainda a parcela isenta de Sisa nos termos do n°2 do artigo 33° do respectivo Código.

Vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297, de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.

Por isso importa determinar se nas conclusões alegatórias em referência se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.

Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

No caso vertente, o recorrente suscita a questão da preterição de formalidade legal por falta de fundamentação.

Da análise da p.i. resulta que tal questão foi suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo».

É certo que o impugnante alegou na p.i. (vd. artºs. 45º a 49º) em termos abstractos, que o artº 2º §2º do CSisa enfermava de inconstitucionalidade porque, em substância, incidindo a sisa sobre a transmissão onerosa de imóveis, não existir razão objectiva para poder exigir o pagamento do tributo sobre o preço convencionado por um negócio alheio ao ora impugnante e que ele cedeu a título gratuito, sujeitando-o, por esse facto, a um tratamento desigual face aos restantes contribuintes sem qualquer justificativo em termos conceptuais. E isso visando a desaplicação daquele normativo por conduizr a uma “dupla tributação económica do mesmo facto tributário sem qualquer justificação conceptual” –cfr. artº 44º da p.i. in fine.

Todavia, como assertivamente referiu o Mº Juiz «a quo», a alegada violação do princípio da igualdade pressuporia que o impugnante tivesse alegado e provado que numa situação em tudo igual à sua outro sujeito passivo tivesse tido um tratamento diferente, mais favorável, o que não acontece, sendo certo que sempre constituiria requisito de uma tal violação que estivessem em causa regras de incidência de imposto reguladas pelo mesmo regime jurídico, pois nada impede que regimes diferentes e sequenciais no tempo valorizem situações diferentes para efeitos de incidência subjectiva ou objectiva.

Infere-se, pois, das conclusões alegatórias, que o recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.

E tanto assim, que, na velada invocação, nas conclusões recursórias, da violação do princípio da igualdade, não se assaca qualquer inconstitucionalidade inquinante do acto impugnado ou decorrente da violação do princípio consagrado nos artºs13º e 104º nº 3 da CRP, que seria de conhecimento oficioso, já que, manifestamente, o que é referenciado tem nexo com a legalidade da actividade administrativa num outro procedimento envolvendo o mesmo contribuinte e em que foi aplicado o §2º do artº 2º do CSisa em termos diferentes contendendo, por conseguinte e eventualmente, com o princípio da igualdade consagrado no artº5º do CPA.

Determina este normativo, sob a epígrafe “Princípios da igualdade e da proporcionalidade” que:

“1- Nas suas relações com os particulares, a Administração Pública deve reger-se pelo princípio da igualdade, não podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social.

2- As decisões da Administração que colidam com direitos subjectivos ou interesses legalmente protegidos dos particulares só podem afectar essas posições em termos adequados e proporcionais aos objectivos a realizar.”

Ora, a violação de tal princípio, em vista do alegado pelo recorrente, geraria a anulabilidade do acto tributário impugnado mas, para o tribunal dela conhecer, teria de ter sido sindicada logo na petição inicial.

Não o tendo sido, o TT não conheceu da mesma e, ao pretender que o tribunal de recurso dela conheça agora, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

Termos em que delas não se conhece e, consequentemente, não se admitem os documentos por com tal questão se conectarem.

Improcedem, por isso, as conclusões sob análise.

Apreciemos agora a questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Funda-a o recorrente, em que a sentença recorrida não se pronunciou sobre a verificação de qualquer dos requisitos de aplicação da presunção resultante do § 2° do Artigo 2° do CIMSISD, invocada pelo recorrente na sua impugnação, apenas se tendo pronunciado sobre a aplicação daquela disposição legal na perspectiva de a mesma se aplicar, ou não, a bens futuros e não também sobre a não ocorrência, no caso dos autos, dos requisitos de aplicação do §° 2° do Art° 2° do CIMSISD, nomeadamente a inexistência de revenda por parte do recorrente, questão que tinha sido levantada pelo recorrente na sua impugnação, cometendo a violação de lei que consiste na omissão de pronúncia, assim violando o artigo 660°, n° 2 do Código de Processo Civil.

Todavia, da análise da sentença vê-se que a fundamentação analisou as questões suscitadas na p.i. sobre a previsão normativa ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa, podendo mesmo afirmar-se que a mesma conhecer da questão sobre a qual o recorrente diz ter preterido conhecimento.

Na verdade, expende-se na sentença, com pertinência para o caso, que

“(…)

De acordo com o que estabelece o n.° 2 do § 2.° do citado preceito nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

E, como referem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, no seu Código da Sisa comentado e anotado, a transmissão, em tese geral, compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudança dos possuidores dos bens.

Daí que, como acrescentam os mesmos autores, "enquanto no n.° 2 do § 1.° a incidência se reporta à tradição efectiva, neste § 2° o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens.

A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou a agenciação de bens feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada".

Não é necessária, por isso, para tal efeito a prática pelo promitente-comprador de actos de posse em termos civilísticos, como sustenta o recorrente Se a sisa incidisse unicamente sobre a transmissão de bens imóveis presentes, como se explicaria a referência a bens futuros, não só no § 1 ° do artigo 8 °, como alega o recorrente, mas ainda também na regra 8.a do § 3.° do artigo 19.° do CIMSSD, que expressamente estabelece que "sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.°. reportar-se à data da celebração do contrato" e ao modo como se determina a avaliação de bens futuros constante do artigo 109.° do mesmo Código.

Tal referência só pode, pois, significar que o legislador ao falar de bens imóveis, no campo de incidência deste imposto quis abranger não só os bens presentes como os bens futuros, para os quais, depois, no lugar próprio, estabeleceu as regras para determinar o seu valor patrimonial.

Por último, não faria sentido que o legislador pretendesse apenas contemplar os bens futuros a propósito dos contratos de troca ou permuta (§ 1° do artigo 8.°) e os excluísse do objecto das promessas de venda sujeitas a tributação, pelo que não fazendo qualquer distinção se terá de entender que ele pretendeu, de facto, contemplar na sua previsão tanto os bens imóveis presentes como futuros.”

Assim, o Mº Juiz revela que a questão não lhe passou despercebida e, por esse prisma, tem de se entender que a sentença recorrida conheceu de todas as questões suscitadas pela Recorrente.

E a eventual desconsideração no texto da sentença de outros factos ou razões jurídicas, poderia determinar um eventual erro de julgamento por se relacionar com a validade substancial da decisão e nunca com a validade formal da mesma, o que arredaria desde logo a pretendida nulidade.

Destarte, a sentença não enferma da invocada nulidade na medida em que se pronuncia sobre questões que foram invocadas, ainda que de modo implícito quanto à que o recorrente diz ter sido olvidada.

Na verdade, a nulidade da sentença geralmente designada por omissão de pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC, existe quando o juiz não toma conhecimento de questão de que devia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos relevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca omissão de pronúncia.

De sorte que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112).

Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pelo impugnante/recorrente e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por eles expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a as partes reputem relevantes.

Mas sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelas partes, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).

Com efeito, aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Da análise da sentença recorrida e por tudo quanto acima se disse sobre as questões suscitas no recurso, resulta que o Tribunal «a quo» se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre todas as causas de pedir invocadas pelo impugnante/recorrente, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143, «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».

A sentença é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade.

Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada; mas alegando a recorrente que em relação aos factos admitidos na sentença houve uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço (erro de direito), tal constitui matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.

Assim, a sentença não está não está afectado na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.

Em suma: da sentença recorrida consta a pronúncia sobre os fundamentos de facto e de direito o que tudo revela que a decisão recorrida se ocupou de questões que lhe foram postas e que tinha obrigação de decidir, servindo-se de factos que estavam articulados.

Neste contexto, tendo a sentença decidido as questões que lhe foram postas, não cometeu erro de actividade jurisdicional, sem prejuízo de, em relação aos factos admitidos na sentença, haver uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço (erro de direito), que adiante se apreciará.

Vejamos, por fim, se in casu se verificam os pressupostos de incidência da sisa liquidada:

Na sentença recorrida perfilhou-se o entendimento de que a teleologia do § 2º do artº 2º do CSisa é sujeitar a este imposto a revenda ou a agenciação de bens feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada.

Nessa medida, entende o Mº Juiz «a quo» que não é necessária para aquele efeito a prática pelo promitente-comprador de actos de posse em termos civilísticos, como sustenta o recorrente pois, se a sisa incidisse unicamente sobre a transmissão de bens imóveis presentes, como se explicaria a referência a bens futuros, não só no § 1 ° do artigo 8 °, como alega o recorrente, mas ainda também na regra 8.a do § 3.° do artigo 19.° do CIMSSD, que expressamente estabelece que "sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.°. reportar-se à data da celebração do contrato" e ao modo como se determina a avaliação de bens futuros constante do artigo 109.° do mesmo Código.

Em suma: - estando em causa uma tradição presumida, para que se considere preenchida a previsão do art. 2.°, § 2, do CIMSISD, não obsta o facto de o imóvel em causa se tratar de um bem futuro, como é o caso.

Dissentindo dessa subsunção jurídica, advoga o recorrente que a liquidação foi efectuada pela AF ao abrigo do parágrafo 2° do artigo 2° do CIMSISD, norma que consagra uma verdadeira presunção legal de tradição segundo a qual verificando-se os dois requisitos dela constantes, presume-se que houve tradição para efeitos de tributação em sede de Sisa, havendo a AF no caso concreto considerado que estavam reunidos os dois requisitos enunciados no § 2° do artigo 2° do CIMSISD, a saber: a revenda a um terceiro da posição contratual de promitente-comprador, e ter aquele celebrado a escritura de compra e venda com o promitente vendedor.

Todavia, a presunção legal estipulada no § 2 do art. 2.° do CIMSISD é susceptível de ser ilidida através da competente produção de prova em contrário, pois as presunções juris et de jure em matéria de incidência são atentatórias do princípio constitucional da capacidade contributiva ínsito no princípio da legalidade tributária do Estado de Direito.

O recorrente afirma que no caso em análise não se verifica nenhum dos requisitos pois não está provado e nem sequer consta do processo que a escritura de compra e venda do andar prometido comprar pelo Recorrente e prometido vender pela B..., Sociedade Imobiliária, S.A., tenha sido celebrada entre esta e a cessionária da posição contratual cedida pelo Recorrente, a sociedade C...-Urbanizações e Construções, Lda e que o Recorrente tenha ajustado a revenda com um terceiro.

É que o que se apurou nos autos foi apenas que a AF limitou a referir a existência de um contrato-promessa e a cedência pelo ora recorrente da sua posição nesse contrato, nem tendo sequer invocado e provado a celebração da escritura de compra e venda entre o promitente vendedor e a sociedade a favor de quem o recorrente cedeu a sua posição contratual, o que equivale a dizer que a AF não demonstrou ter havido ajuste de revenda, limitando-se a presumi-lo a partir da provada cedência da posição contratual.

Assim, conclui o recorrente, ao não fazer a prova de que no negócio celebrado entre o promitente-comprador (o ora impugnante) e o cessionário houve, para aquele, vantagem económica, a Administração Fiscal aplicou indevidamente o § 2° do Art° 2° do CIMSISD, violando tal disposição legal e tornando ilegal a liquidação.

O recorrente louva-se, além do mais, na jurisprudência veiculada no Acórdão deste TCAS de 22/11/2005, Recurso nº 698/05, cuja relação pertenceu ao relator da presente formação e cuja fundamentação iremos seguir adaptando-a ao caso concreto.

Dada a similitude das situações ali apreciadas com a dos presentes autos e porque aderimos sem reservas à jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Sul sobre a matéria, consagrada na fundamentação jurídica dos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 01-06-2004, Recurso nº05959/01 e de 26-10-2004, Recurso nº 00061/03 vamos seguir de perto, com a devida vénia, os respectivos discursos.

Consoante o disposto no então em vigor art. 2° do CIMSISD, a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis.

O nº 2 do seu § 1° estabelece, ainda, que as promessas de compra e venda... logo que verificada a tradição para o promitente comprador, se consideram, para efeitos de sisa, transmissão de propriedade imobiliária.

Donde que, nos termos do disposto no corpo do art. 2° do CIMSISD, a sisa incide sobre as transmissões, a titulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, explicitando-se no seu § 1° n° 2 que se consideram, para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária as promessas de compra e venda de bens imobiliários logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou quando este esteja usufruindo os bens.

Esta previsão normativa abrange manifestamente os casos em que se verifica a utilização dos bens pelo promitente comprador seguida a contrato promessa pelo que aquela deve ser equiparada à própria transmissão desses bens e a “ratio legis” é a de fazer operar a tributação no momento que, de facto, gera o rendimento acrescido para o adquirente, independentemente dos efeitos jurídicos civis e da altura concreta em que estes se produzem.

Destarte, no concernente à posse não é necessário fazer apelo às regras civis para compreender a base de incidência da Sisa, pois o legis­lador se bastou com a mera utilização dos bens associada a um contrato promessa que demonstre o intuito – aquisitivo (cfr. última parte do n°2 do § 1°, art° 2°).

Nesse caso, a situação é fácil de resolver:- tendo o promitente comprador passado a deter a posse ou, pelo menos, tendo-lhe sido conferida a possibilidade de a exercer sobre o bem prometido comprar, logo, verificou-se a tradição.

Mas não é essa, de todo, a situação dos autos a qual se prende com a estatuição do § 2° do art. 2º do CSisa: nas promessa de venda entende-se verificada a tradição e, consequentemente sujeição a sisa, se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro (estabelece-se aqui uma «traditio ficta»).

Como se assinala no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 01-06-2004, Recurso nº 05959/01, é controversa a natureza desta presunção contida no § 2º do art. 2º.

Tem-se defendido, em certa jurisprudência, a natureza inilidível da mesma, desde que estejam provados os dois pressupostos de facto em que ela assenta: o ajuste, por parte do promitente-comprador, de revenda do imóvel a terceiro; a posterior escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor.(1)

Verificados que estejam estes dois pressupostos de facto a lei faz funcionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente-comprador.

Outra corrente jurisprudencial(2) defende a natureza juris tantum (artigo 350º, nº. 2, do Código Civil), da presunção estabelecida no parágrafo 2 do artigo 2 do Código da Sisa, a qual radica no ajuste de revenda entre o promitente comprador e a pessoa que veio a figurar na escritura como comprador, pelo que, provada a inexistência desse ajustamento, deixa de funcionar a presunção.

Aderimos a esta corrente jurisprudencial por duas ordenas de razões:

Em primeiro lugar, quanto à prova destes dois pressupostos de facto, a lei não estabelece qualquer presunção, sendo à Fazenda Pública que compete, nos termos gerais (art. 342º nº 1 do CCivil) demonstrar a verificação de tais pressupostos, como factos constitutivos do seu direito à liquidação do imposto.

Depois, essa solução tem assento legal no art° 350° n°2 do C.Civil, já que "as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, excepto nos casos em que a lei o proibir"; e, como a lei não o proíbe neste caso, é forçoso concluir que se trata de uma presunção legal ilidível mediante prova em contrário.

Presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do art. 349.º do C. C. Conforme a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a existência do facto desconhecido, sem dependência de apreciação do juiz, ou é feita por este através das regras da vida (id quod plerumque accidit),a presunção diz-se legal, ou natural simples ou judicial) - cfr. Anselmo de Castro, Direito Processual Civil,1960-1961, págs. 485 e 486. A lei, ao dispor que "nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda" - § 2° do art° 2° do CIMSISD - contém, no que respeita, à tradição, uma presunção ilidível, (presunção "iuris tantum) a qual, porque a indução ou inferência é feita pela própria lei, que do facto conhecido presume a existência do facto desconhecido.

Assim, a presunção de “tradição” inferida do ajuste de revenda é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei); mas a presunção de ajuste da revenda celebrado pelo promitente comprador originário com um terceiro, podendo operar-se à luz das regras gerais da experiência e a partir de casuístico circunstancialismo, quando entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda, constitui uma presunção simples, apenas natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum - e que, como se sabe, é admitida só nos casos e nos termos em que é admitida a prova testemunhal de acordo com o disposto no art. 351.º do C. C.

Não é, portanto, a presunção do ajuste de revenda que apoia a presunção de tradição (tal seria um non sense, pois assim se caía no absurdo de uma presunção se basear noutra - o que negaria o conceito - art° 349° do C.Civil), mas antes a prova efectiva daquele ajuste, ainda que por meios indirectos em que se incluem, naturalmente, as presunções judiciais (art° 351° do C.Civil).

Do que vem dito decorre que o pressuposto "ajuste de revenda com terceiro" terá de ser demonstrado, embora face às regras da experiência seja de presumir, se constar do contrato promessa cláusula em que o promitente vendedor se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem ele indicar e a escritura de venda for depois outorgada entre o primitivo promitente vendedor e terceiro, presunção meramente judicial, susceptível de prova em contrário.

Por isso não vale quanto a esta presunção a regra constante do n.º2 do art.º 350.º do C.C., própria para as presunções legais - as quais, para serem destruídas ( nos casos em que a lei o permite ) têm de ser ilididas mediante prova em contrário.

No caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido. Não é necessário que o impugnante, desfavorecido com tal presunção, faça prova do não existência do ajuste de revenda. Em casos de presunção simples ou natural, basta abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz - cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção do TCA de 16.12.1997 e de 3.2.1998, recursos n.os 65 229 e 39/97, respectivamente.

Dito de outro modo: -embora o "ajuste de revenda com terceiro" haja de ser demonstrado, pode presumir-se face às regras da experiência apenas no caso de constar do contrato promessa cláusula em que o promitente vendedor se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem ele indicar e a escritura de venda for depois outorgada entre o primitivo promitente vendedor e terceiro, presunção meramente judicial, susceptível de prova em contrário. Presunção que não tem natureza legal dada a inexistência de norma jurídica que a haja criado, antes e apenas sendo, uma presunção judicial produto de regras de experiência e por isso mesmo essa presunção não pode ser havida como meio de prova, podendo ser ilidida por simples contraprova e não se impondo a prova do facto contrário nos termos do artº 350º, nº 2 do CCivil.

Ora, a AT aduziu como fundamento para a liquidação apenas que (cfr. o aditado ponto 10 do probatório) “O SP celebrou com a(s) empresa(s) B... –Sociedade Imobiliária, SA e-, Contrato(s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objecto era a compra e venda de fracção(ões) atónoma(s) na(s) urbanização(ões) “F...e – localizada(s) em Rua de ..., 351-Lisboa.

No entanto viria a ceder a sua posição a C... – Urbanizações e Construções, Ldª., e – conforme Contrato(s) de Cessão de Posição Contarual celebrado(s) em 20-12-2001 e -.”

Naquela restrita situação, cremos que para a AT a demonstração se basta com a prova de tais factos os quais, para ela e segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência do negócio referido naquele § 2º do art. 2º do CSisa.

Todavia, não ocorre aquela situação em que no contrato promessa existe cláusula mediante a qual o promitente comprador se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem este indicar, vindo a escritura definitiva a ser outorgada entre o primitivo vendedor e um terceiro, caso em que seria razoável presumir que houve um ajuste da revenda do prédio entre o promitente comprador e o terceiro que, afinal, veio a outorgar na escritura como comprador. Haveria, naquela restrita situação, que aquilatar então se alguma contraprova foi feita de molde a tornar os factos duvidosos, para que a questão seja decidida contra a parte onerada com a prova (Artº 346 do CC).

Só ocorrendo esse pressuposto é que se operaria uma presunção de tradição decorrente directamente do ajuste de revenda feito entre o promitente-comprador e um terceiro que outorga como adquirente a escritura do contrato definitivo.

Em todo o caso e como melhor infra se demonstrará, o ajuste de revenda é um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda, que serve de pressuposto de facto à já referida presunção legal de transferência da posse.

Consequentemente, torna-se necessário provar que entre o promitente-comprador e o que adquiriu em definitivo o imóvel prometido vender, foi acordada uma revenda.

Porquê?

A resposta encontra-se no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 01-06-2004, Recurso nº 05959/01:

“Quanto a nós, simplesmente porque, como já dissemos, é este ciclo económico que justifica uma tributação autónoma e dupla. Ou seja, só há uma venda em termos civis, mas em termos económicos, o acordo de revenda pressupõe o prévio ingresso, de facto, do bem na esfera de acção do revendedor.

Por isso, é equiparável à promessa de venda com tradição.

Ora esta maneira de ver as coisas, logo inculca a ideia de que não basta para preencher o acordo de revenda, a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que compra efectivamente, como acontece muitas vezes. Pode haver outras razões para essa diferenciação, como por exemplo, o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente vendedor, e nesses casos, não havendo tradição, não é justo que haja a já falada sucessiva tributação ("A revenda a que alude o § 2 do art. 2 do CIMSISSD é a causa de um contrato de cessão da posição contratual, traduzida em uma venda da posição do promitente comprador no contrato promessa de compra e venda firmado com o primitivo vendedor atinente ao mesmo imóvel. Nem todos os contratos de cessão da posição contratual de um contrato promessa de compra e venda envolvem como causa uma venda"- Ac. STA de 02/12/98, Rec° 22820.)

Por outro lado, em razão do princípio da legalidade e das regras de repartição do ónus da prova, é necessário que a Fazenda Pública, enquanto titular do crédito prove (Como lhe compete, por ser um facto constitutivo do seu crédito - arf 342° n°l do C.Civil), a efectiva realização do acordo de revenda. Não que o presuma.

Com efeito, não consentindo a lei expressamente qualquer presunção nesta matéria, não se pode ela utilizar-se (Como se sumariou no Ac. TCA de 14/12/99, Rec° 2386/99, "Embora do regime legal constante do art. 60º, do § 1° do art. 70 e do art. 82°, todos do CIMSISSD, resulte que o CRF pode e deve averiguar se ocorreu transmissão susceptível de desencadear, oficiosamente, o processo de liquidação do imposto, já não resulta ser-lhe lícito presumir, em casos em que a lei não contempla a existência de tal presunção, a ocorrência da transmissão.

Mesmo o incumprimento de obrigações acessórias de declaração impostas aos contribuintes, quando exigíveis, não afasta o princípio da legalidade, em termos de permitir a liquidação de imposto com base em facto tributário presumido, fora dos casos em que a própria lei não preveja a ocorrência presumida desse facto tributário.

Sendo o acto tributário de liquidação integrado por um complexo processo burocrático -processo individual de liquidação - que é o mecanismo através do qual a AF forma, manifesta e executa a vontade legal, face aos factos tributários que chegam ao seu conhecimento, este procedimento administrativo-tributário de liquidação só pode culminar com o acto de liquidação «stricto sensu» quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida, embora com recurso a provas indirectas ou a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», a convicção da existência e conteúdo do facto tributário").

O que não significa que não se possa lançar mão da prova indirecta. Pode seguramente. Mas, esse é um meio de alcançar um facto que a lei exige que se prove.”

Esgrime o impugnante, ora recorrente, que no caso em análise não se verifica nenhum dos requisitos pois não está provado e nem sequer consta do processo que a escritura de compra e venda do andar prometido comprar pelo Recorrente e prometido vender pela B..., Sociedade Imobiliária, S.A., tenha sido celebrada entre esta e a cessionária da posição contratual cedida pelo Recorrente, a sociedade C...-Urbanizações e Construções, Lda e que o Recorrente tenha ajustado a revenda com um terceiro. Mais refere que o que se apurou nos autos foi apenas que a AF limitou a referir a existência de um contrato-promessa e a cedência pelo ora recorrente da sua posição nesse contrato, nem tendo sequer invocado e provado a celebração da escritura de compra e venda entre o promitente vendedor e a sociedade a favor de quem o recorrente cedeu a sua posição contratual, o que equivale a dizer que a AF não demonstrou ter havido ajuste de revenda, limitando-se a presumi-lo a partir da provada cedência da posição contratual. Conclui, por isso, o recorrente que, ao não se fazer a prova de que no negócio celebrado entre o promitente-comprador (o ora impugnante) e o cessionário houve, para aquele, vantagem económica, a Administração Fiscal aplicou indevidamente o § 2° do Art° 2° do CIMSISD, violando tal disposição legal e tornando ilegal a liquidação.

Desta forma, parece que o impugnante, ora recorrente visa, ao menos, pôr em dúvida a existência de um ajuste de revenda, pelo que não poderá seguir-se a presunção de “tradição” daquela decorrente, presunção que não tem natureza legal dada a inexistência de norma jurídica que a haja criado, antes e apenas sendo, no ensinamento de Lopes Cardoso, vertido na Administração dos Bens do Casal, pág. 205 uma presunção judicial produto de regras de experiência. E é por isso mesmo que essa presunção não pode ser havida como meio de prova, podendo ser ilidida por simples contraprova e não se impondo a prova do facto contrário nos termos do artº 350º, nº 2 do CCivil.

Porém, na senda do douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, em razão do princípio da legalidade e das regras de repartição do ónus da prova, é necessário que a Fazenda Pública, enquanto titular do crédito prove (Como lhe compete, por ser um facto constitutivo do seu crédito - arf 342° n°l do C.Civil), a efectiva realização do acordo de revenda. Não que o presuma.

À AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a agir, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar a existência de um ajuste de revenda que justifica, legalmente, a ficção de uma tradição do bem.

E isto para além de qualquer dúvida que legitime a aplicação do artº 100º do CPPT, ou seja, «in casu» não podem persistir dúvidas sobre a operação titulada pelos contrato promessa, a declaração de cessão de posição contratual e a escritura do negócio definitivo celebrado com terceiro que conduzissem o decisor a concluir pela procedência da impugnação com fundamento em dúvida fundada, nos termos daquele preceito.

É que o princípio da legalidade administrativa apenas permite que a administração actue se isso lhe permitir a lei, não o podendo fazer contra ela; sendo, de resto, os pressupostos da sua actuação factos constitutivos do seu direito de agir, cuja prova lhe compete.

E o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles. Em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.

O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade: No direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

É nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.° s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

Como refere Castro Mendes, Dr. Proc. Civil, 1980, III- 187, o objecto da prova são os factos e só devem ser objecto os factos pertinentes dentre os articulados pelas partes, na certeza de que existe diferença entre prova e certeza.

Nessa perspectiva, o que se tem em vista é a prova como resultado: a demonstração efectiva da realidade de um facto, da veracidade da correspondente afirmação, na consideração de que a prova não é certeza lógica mas tão só um alto grau de probabilidade suficiente para as necessidades práticas da vida (certeza histórico-empírica) – Cfr. Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 1979-191.

Como se demonstrou atrás, a presunção legal de “tradição” está subordinada ao princípio da prova legal ou tarifada, princípio que consiste em sujeitar a apreciação das provas a regras ditadas pela lei que lhes marca o valor e a força probatória escapando, assim, aos princípios da livre apreciação ou avaliação da prova ( cfr. J. A . Reis, CPC Anotado, 3º- 234), só cedendo perante a prova do contrário:- uma vez produzida aquela prova, é irrelevante gerar uma situação de dúvida no espírito do julgador, porque a lei manda resolver tal situação de dúvida no sentido indicado pela mesma prova.

Ma isso já não acontece quanto à existência do ajuste de revenda, relativamente ao qual funciona a sobredita presunção natural, o que significa que sobre a matéria atinente a tal questão não é exigível a prova do contrário e a demonstração da in/existência daquela factualidade não está, à partida, impedida (ou destruída) através de elemento dotado de força probatória plena, não podendo convencer o julgador da existência do facto oposto, tornar (psicologicamente) certo o facto contrário –cfr. A . Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-457);admitir o contrário seria reconhecer o carácter inilidível e tal presunção.

Por outro lado, resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” só será admissível se não for arbitrária, i. é, se tiver uma justificação razoável.

Ora, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.

Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção.

Como se disse, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.

A prova legal fundada na presunção legal de tradição e a eficácia probatória do respectivo conteúdo apenas é susceptível de destruição pela prova do contrário, isto é, pela prova da inveracidade dos factos através do idóneo meio processual.

A nosso ver, tal não pode acontecer no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador.

Essa é a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.

Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo (bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206).(3)

O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais (afirmações e provas) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.

Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória, quando o possam ser.

O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação, aqui em causa quando se trata de operar com uma presunção natural, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).

Nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado, ou seja, poderá apreciar se houve ajuste de revenda mormente mediante o accionamento do elemento teleológico da hermenêutica jurídica por forma a captar os elementos da incidência material tipificados na norma em causa.

A não se entender assim, o uso de tal princípio pelo Sr. Juiz recorrido volverá claramente violado e jamais seria abalada a presunção.

Na verdade, a prova constituída pelos documentos juntos e que se conexionam com as presunções invocadas, tem natureza claramente crítica ou indiciária na medida em que, constituindo prova indirecta porque entre o julgador e os factos constantes dos documentos se metem de permeio alguma coisa e pessoas, a percepção do juiz deve recair não imediatamente sobre o facto a provar, mas sobre outros factos e, além da percepção, o juiz tem de utilizar outros instrumentos, que são o raciocínio, as regras da experiência, como ensina o Prfo. J. A . Reis, ob. Cit., 3º-242).

Assim, o facto ou objecto posto ao alcance da percepção do juiz, sem representar o outro, permite induzir, argumentar, tirar ilações – segundo as máximas da experiência- no sentido da realidade desse outro facto, constituindo um genuíno índice dele, suscitando a respectiva ideia actuando sobre o raciocínio e não sobre os sentidos e sobre a imaginação (M. Andrade, ob. Cit., 210).

E ainda que assim não fosse considerada a prova dos factos que se pretende fazer com os documentos em causa, sempre a mesma deveria ser classificada ao menos como contraprova dos factos que basearam a liquidação, já que surge como o oposto da prova duma afirmação ou alegação de facto, isto é, como a demonstração, a partir de outras fontes de prova, de que a afirmação não deve ser dada como provada pois, ainda que se considere que tais documentos não são podem convencem o julgador do facto oposto ( da inexistência do facto), criam certamente no seu espirito uma dúvida séria sobre a existência dos factos.

De todo o modo, em obediência ao princípio da legalidade, que tem como consequência o princípio da verdade material, a AF só deveria proceder à liquidação com fundamento no dito § 2º do artº 2º do CSisa se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, concluísse seguramente, com base nos factos - índice que apurou, que às situações factuais em causa correspondem uma tradição ficcionados na lei.

Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».

Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.

E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».

Segundo o artigo l.º são sujeitas a sisa, — nos termos dos artigos seguintes, — as transmissões perpétuas ou temporárias de bens, qualquer que seja o título por que se operem. Pôr força deste artigo 2.°, só a transmissão de bens «imóveis», por título oneroso, sofre a incidência da sisa.

Como refere Albano Moreira, CSisa Anotado, em anotação ao artº 2º, “A transmissão de bens «imóveis» consiste na movimentação desses imóveis ou dos direitos que lhes são inerentes, de uma pessoa para outra, de um titular do res­pectivo direito para um novo titular.

A lei, ao tributar por sisa as «transmissões onerosas de bens imóveis», o que sucede já desde recuados tempos, considerou como fonte da imposição tributária a posse de riqueza que permite aos seus detentores adquirir bens, posse aquela que revela, sem dúvida, uma vultosa capacidade contributiva quando se trata da aqui­sição de bens imóveis, a qual é facilmente detectada através da transferência dos respectivos bens, de difícil ocultação, como é óbvio. Como se 'afirma no número 4 do preâmbulo do Código, é propósito da sisa tributar o dinheiro gasto na aquisição de bens imóveis.”

Definindo o respectivo campo objectivo de incidência, dispõe o corpo do art° 2° §1°, n° 2 do CIMSISD que a sisa “incide sobre as transmissões, a tí­tulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis".

O direito de propriedade é um direito cujo conteúdo consiste para o proprietário (ou seu titular) no «gozo pleno e exclusivo dois direitos de uso, fruição e disposição das coisas que lhe pertencem, dentro dos limites da lei e com observância das restrições por ela impostas» (art. 1305.° do Código Civil).

É o facto transmissão (na acepção ampla do artº 1º do mencionado Código) que concretiza o direito do Estado à percepção da correspondente sisa, ou seja, é no momento da transmissão que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto, existindo, até lá , apenas, da parte do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa, situação esta que não é influenciada pela circunstância de a lei considerar condição legal de realização do acto a antecipação do pagamento da sisa que só será devida se ele se realizar e se no momento dessa realização se verificarem os pressupostos da tributação do mesmo.

Decorre do alegado que o Recorrente defende, numa primeira linha, é que a sisa incidiu sobre a transmissão da coisa que ao tempo dela não traditou para si pelo que não houve transmissão a seu favor da recorrida e há erro nessa valoração/qualificação jurídica atenta a materialidade fáctica fornecida pelos autos, por dela não se extrair uma situação possessória relevante para efeitos de liquidação de sisa e consequente erro na aplicação do art. 2° do CSISSD.

Daí que importe passar à apreciação do invocado erro na valoração jurídica da materialidade fáctica fixada, no que tange ao domínio da incidência real e pessoal.

No que campo da incidência pessoal, revelam os autos ( doc. de fls. 30), com interesse, como refere Eduardo Loup, C.T.F., nº 55, pág. 1766, “ O imposto de sisa é devido pela pessoa para quem se transmita a propriedade dos bens imóveis. Há-de tratar-se, por consequência, da pessoa que possa adquirir direitos reais sobre bens daquela natureza, e tal faculdade, que não é regulada pelo direito fiscal, só pode ser atribuída pela lei que disciplinar os actos jurídicos de que resultam transmissões”.

Ora, o certo é que da tela factual que se fixou, resulta com clareza e insofismavelmente que o impugnante:

- prometeu comprar através do contrato promessa de compra e venda efectuado em 24 de Maio de 1999 celebrado entre a "B..., Sociedade Imobiliária, S.A., promitente vendedora, e o ora impugnante, pelo preço de PTE 44.000.000 (quarenta e quatro milhões de escudos), a fracção autónoma "que vier a corresponder à habitação tipo T3, letra B, sita no 2.° piso do edifício l", sito na Rua de ..., em Lisboa;

-em tal contrato-promessa, foi estipulado que o pagamento seria efectuado no montante de PTE 6.600.000 (seis milhões e seiscentos mil escudos) na data de assinatura do contrato, a título de sinal e princípio de pagamento; no montante de PTE 1.760.000 (um milhão setecentas e sessenta mil escudos) a título de reforço de sinal no prazo de noventa dias a contar da data de assinatura do contrato até 24 de Agosto de 1999; PTE 1.760.000 (um milhão setecentos e sessenta mil escudos) de três em três meses a partir de 24 de Maio 1999 até 24 de Novembro de 2001 e o remanescente do preço, no montante de PTE 19.800.000 (dezanove milhões e oitocentos mil escudos), no acto da celebração da escritura;

-em 20 de Dezembro de 2001, o impugnante celebrou um contrato de cessão da sua posição contratual no contrato-promessa identificado no ponto 1, com "C... - Urbanizações e construções Limitada", representada pelos seis sócios gerentes D... e Armando José Melhorado Guindeira;

-em 31 de Dezembro de 2001, João Batista Moreira Peres emitiu o cheque n°6605875101, do BPN, à ordem do impugnante, no montante de PTE 24.200.000 (vinte e quatro milhões e duzentos mil escudos).

Do Art.7º, que define a incidência subjectiva, decorre que o sujeito passivo do imposto é "aquele para quem se transmitirem os bens".

Mas, no que concerne às promessas de venda, rege ainda o § 2º quanto à incidência subjectiva “ficcionando-se” uma tradição para o promitente-comprador, situação que, a verificar-se, implica que seja ele considerado transmitente do bem.

Daí que, só é sujeito da relação passiva tributária a pessoa (singular ou colectiva) beneficiária dessa transmissão, sobre ela impendendo todas as obrigações fiscais daí resultantes.

Não havendo dúvidas quanto aos elementos de incidência subjectiva, importa então aquilatar das consequências da alegada falta de “posse” do bem imóvel que prometeu comprar no acto da celebração do contrato-promessa

Como se disse, a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso da propriedade de bens imóveis abrangendo, assim, a transmissão da propriedade de imóveis, condicional ou não, e sobre as figuras parcelares desse direito (usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais).

Em regra, a sisa é liquidada no próprio dia da declaração ou da apresentação da guia e nesse mesmo dia deve ser paga (Cód.-artº115º), o que o mesmo é dizer, é paga antes da transmissão de imóveis por título oneroso que pressupõe aquele pagamento(cfr. também o artº47º).

Não obstante tal obrigação, pode dar-se o caso de, por razões de vária ordem, o acto ou facto translativo da propriedade se não chegue a realizar, tornando indevido, pois, o pagamento efectuado.

E, havendo o comprador pago a sisa devida pela aquisição de imobiliário, sem que para ele ter havido tradição, não está sujeito a imposto de sisa, podendo a anulação da liquidação da sisa paga ser pedida judicialmente até 90 dias depois de ter terminado o prazo em que a liquidação produzir os seus efeitos, que é um ano a contar da liquidação ou da revalidação ou reforma desta, nos termos conjugados dos artºs. 152º e 47º,§ único, do CSISD.

Nesse sentido ver, entre outros, o Ac. do STA de 4/5/1966, ADs.,V-55º-904.

Na verdade, só a verificação de uma verdadeira «traditio», entendida como efectiva transmissão ou transferência de bens é que, nos termos dos artºs. 1º, 2º e 90º do CSISD, poderá dar lugar ao pagamento do tributo.

E alcança-se do relatório do CSISD que o que se pretende com a sisa é a tributação do património do comprador para isso importando a correcta averiguação da matéria colectável que equivale ao valor real da aquisição.

O artº 179º daquele Código atribui à AF o poder de agir vinculado à verificação tanto dos pressupostos do facto tributário e de ilegalidades do acto de liquidação da sisa como das condições resolutivas da respectiva obrigação tributária,como é o caso da não realização da transmissão pela qual houve liquidação prévia.

Como se salienta no Ac. de 6/10/1987, do Trib. Trib. de 2ª Instância in Ciência e Técnica Fiscal 349º-445 e segs., a previsão abrange, quanto a este último caso, a restrição resultante da verificação da tradição dos bens objecto da sisa para o impetrante ou o seu usufruto por parte deste.

Assim, a verificação da tradição ou usufruto, impunham a decisão administrativa de manutenção da liquidação da sisa por força do artº 2º, § 1º, nº 2 do Código da Sisa que sujeita a esta as promessas de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens.

E a Fazenda Nacional está legalmente obrigada a liquidar a sisa por força da tradição na sequência do contrato - promessa celebrado, independentemente de o contrato promessa vir ou não a ser cumprido por qualquer razão.

Ora, já vimos que da análise do clausulado do contrato promessa de compra e venda junto aos autos, resulta que o mesmo versou sobre a identificada fracção, contestando o recorrente que a mesmo lhe haja sido transmitido.

Por tradição costuma entender-se a «entrega da coisa objecto do contrato», ou seja, a transferência, embora não titulada, da coisa que constitui, fundamental­mente, a razão da existência de tal contrato, como primeiro passo para a concretização da intenção dos promitentes, que se virá a realizar através do contrato de compra e venda, indispensável para titular o respectivo direito, tornando definitiva a transfe­rência da mesma coisa.

A tradição supõe, em relação aos imóveis, a «vacua possessio», isto é, que o alheador abandonou ao adquirente o gozo da coisa ou do direito e, além disso, a prá­tica de actos materiais que se podem exercer sobre as coisas» (Noções Elementares de Direito Civil, dos Professores Pires de Lima e Antunes Varela, Vol. II, pág. 131).

Afirma o Recorrente que, tendo outorgado um contrato promessa de compra e venda de um imóvel quando o imóvel não se encontrava ainda em fase de construção e que, posteriormente cedido a sua posição contratual no contrato promessa de compra e venda mediante a devolução dos valores que havia entregue por força do contrato-promessa, sem que se apurasse se o cessionário celebrasse a escritura de compra e venda com terceiro, não chegou a haver tradição do imóvel para o Recorrente. Assim, conclui, a cessão de posição efectuada pelo Recorrente não constitui uma operação económica, não tendo o recorrente obtido para si qualquer lucro ou vantagem com a referida cessão.

Por força da fundamentação aduzida pela AT, que não merece qualquer reparo, a norma de incidência contida no citado preceito legal utiliza um conceito fiscal de "transmissão " mais amplo do que o correspondente conceito civil, logo não necessariamente coincidente com este. O referido preceito legal, no seu parágrafo 1° regra 2a, tem por objecto a tradição efectiva, enquanto que no seu parágrafo 2.°, reporta-se a uma mera tradição jurídica dos bens em causa, embora já não seja assertiva o raciocínio da AT de que bastaria demonstrar a existência da referida transmissão da posição contratual para preencher a norma de incidência, não exigindo o legislador que o promitente adquirente originário tenha alguma vez tido a posse efectiva (material) do imóvel.

Aceita-se que a celebração do contrato-promessa de compra e venda seguida de uma posterior cessão da posição contratual, mesmo tendo por objecto um bem futuro (fracções a construir) nem por isso deixa de ter valor económico, não sendo o facto de o prédio estar em construção que impede a validade do contrato-promessa de um bem futuro, já que é inquestionável que se operou uma transmissão em sentido tributário.

Mas já não se aceita que a mera realização do contrato de cessão da posição contratual constitui, só por si, uma manifestação reveladora da capacidade negocial do cedente.

Em primeiro lugar, a cessão da posição contratual é uma faculdade concedida a qualquer dos contraentes – cedente -, em contratos com prestações recíprocas de transmitir a sua inteira posição contratual, isto é, o complexo unitário constituído pelos créditos e dívidas que para ele resultaram do contrato, a um terceiro – cessionário – desde que o outro contraente – o cedido – consinta na transmissão (cfr. Almeida Costa, Dir. Obrigações, 3ª ed.-578).

Numa outra formulação, na esteira do Professor Mota Pinto, constitui a cessão «o meio dirigido à circulação da relação contratual, isto é, à transferência ex negotio por uma das partes contratuais (cedente), com o consentimento do outro contraente (cedido), para um terceiro (cessionário), do com­plexo de posições activas e passivas criadas por um contrato. Opera-se, assim, o sub-ingresso negocial dum terceiro na posição de parte contratual do cedente, isto é, na titularidade, antes encabeçada neste, da relação contratual ou, como se exprime a nossa lei (art. 424.° e segs.), da posição contratual. Para esse efeito se desencadear, torna-se imprescindível o consenso do outro contraente originário, isto é, do cedido, consenso cuja manifestação pode ser simultânea, posterior ou anterior ao acordo das duas partes restantes» (in Cessão da Posição Contratual, 1970, págs. 71-72).

Ora, tendo em conta os contornos do caso concreto, se é certo que em sede fiscal, o artigo 1.° do Código diz que estão sujeitas a sisa as transmissões perpétuas ou temporárias de bens, independentemente do título por que se operam, pelo que a cessão da posição contratual em apreço está sujeita a sisa, que incidirá sobre o valor determinado de confor­midade com a alínea a) do § 2.° do artigo 19.° do Código, o mesmo não acontece no caso concreto porquanto no contrato inicial não se acordou desde logo a cessão a terceiro não podendo, sem mais, ser essa situação enquadrada na incidência prevista no artigo 2.°, parágrafo 2.°, do CIMSISD por não operar aí a presunção, como acima se demonstrou.

Mas, mesmo que assim não fosse, igualmente por demonstrar ficou que tivesse sido celebrado qualquer acordo de revenda, ainda que paralelo e sem observância do legal formalismo, entre a impugnante e a adquirente definitiva.

Cremos que essa prova não foi feita pela Fazenda Pública, a quem competia esse ónus.

Nesse sentido, convém antes de mais definir o contrato celebrado entre as partes.

A nosso ver, no caso dos autos, perante a factualidade provada, nada permite concluir pela existência de tradição «stricto sensu» nem pela existência do ajuste de revenda.

É que, não obstante o conceito de transmissão para efeitos de sisa não coincida exactamente com o conceito civil de transmissão (a lei fiscal integra nele realidades económicas - entre as quais a da já referida «traditio ficta» por via de ajuste de revenda, prefigurada no § 2º do art. 2º do CSisa), «in casu» a factualidade provada não permite afirmar a existência de qualquer ajuste de revenda.

Decorre da factualidade apurada o impugnante funcionou como elo activo na transmissão económica do bem para o terceiro (visto que assegurou para o vendedor o negócio translativo, estabelecendo, porventura, com ele as condições de realização do negócio); mas, apesar disso e de o negócio da transmissão efectiva tenha vindo a ser formalmente celebrado entre o vendedor e o cessionário “arranjado” pelo promitente-comprador originário – o que a AT nem alegou nem provou -, tal negócio não foi efectivamente realizado por via de revenda.

É que, se bem que o impugnante tivesse, nas circunstâncias apuradas, como tudo aparenta, a posição de facto que é própria de quem tem o domínio de cedência da transferência económica, não se pode afirmar que cedeu a sua posição a título de venda, a troco de contrapartida sinalagmática de uma venda, provando-se antes que, pelo contrário, o fez pelo exacto valor que houvera prestado a título de sinal o que irreleva para a questão do imposto aqui questionado, já que é a revenda económica a que fiscalmente releva.

Conclui-se, pois, que a Fazenda não logrou provar a existência de qualquer ajuste de revenda cuja natureza infra se analisará.

A lei não exige, como se diz no aresto do Tribunal Central Administrativo Sul de 26-10-2004, Recurso nº 61/03, “que a «tradição» se processe através de contrato com «nomine iure» ou por via de um determinado formalismo externo de natureza civilística, sendo essencial apenas que haja ocorrido um «ajuste de revenda» do bem, que poderá revestir-se de um qualquer figurino jurídico entre o promitente comprador e um terceiro, intervindo este a final na escritura de compra e venda, na posição de comprador. Porém, no caso vertente, a AT não logrou, como se disse, fazer prova da existência de qualquer «ajuste de revenda», independentemente da forma ou figurino jurídico que o mesmo pudesse ter.

Ora, se, como também já se disse, se tem aceitado a natureza inilidível da presunção contida no § 2º do art. 2º do CSisa mas apenas desde que estejam provados os dois pressupostos de facto em que ela assenta (o ajuste, por parte do promitente comprador, de revenda do imóvel a terceiro e a posterior escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor); se só quando estiverem verificados estes dois pressupostos de facto é que a lei faz funcionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador; e se a prova destes dois pressupostos de facto, compete, nos termos gerais (art. 342º nº 1 do CCivil), à Fazenda Pública (dado que tais pressupostos são os factos constitutivos do seu direito à liquidação do imposto e dado que a lei já não estabelece qualquer presunção quanto ocorrência desses pressupostos - aliás, à impugnante basta-lhe tornar duvidosos os factos conhecidos em que assenta a presunção natural em que a AT firma o seu entendimento de que se verificou o ajuste de revenda), então no caso em apreço só pode concluir-se, perante a factualidade provada nos autos, que a Fazenda não logrou fazer tal prova.”

Para o aprofundamento da questão da natureza do “ajuste de revenda”, achamos curial referir vários contributos doutrinais e jurisprudenciais pertinentes, para a justificação do mecanismo da tradição ficta consagrado no § 2º do artº 2º do CSisa que tem como escopo fundamental a repressão da fraude e evasão fiscais o que passa por uma óbvia transformação de conceitos, relativamente ao Direito Civil.

É assim que para ALBERTO XAVIER in MANUAL DE DIREITO FISCAL - VOL l PÁG. 183, “para o conceito fiscal de transmissão mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios é o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva”.

Para JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA in A Invalidade dos negócios jurídicos - ciência E TÉCNICA FISCAL N.° 199/201 in CURSO DE DIREITO FISCAL, COIMBRA - 1972, desde que o Fisco tenha diante de si um acto ou contrato susceptível de, em abstracto, operar uma transmissão não pode deixar de efectuar a liquidação. Tal susceptibilidade abstracta existe quando uma certa roupagem das estipulações - « de figuração exterior do acto » - se ajusta a um certo figurino desenhado na lei como modo formal de poder operar uma transmissão. Desde que a roupagem da realidade se ajuste à do figurino legal, o Fisco terá de efectuar a liquidação na convicção de que tal realidade se esconde pôr detrás da roupa.

Já PINTO FERNANDES in CÓDIGO DO IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA E DO IMPOSTO SOBRE AS SUCESSÕES E DOAÇÕES, expende que:

“Conforme referimos no artigo 1.°, o conceito de transmissão, para efeitos de sisa é mais amplo que o que resulta da lei civil.

Em tese geral, e em face da inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, ao contrário do que acontece quanto ao imposto sobre as sucessões e doações no § 1.° do art. 3.°, teremos de caracterizá-la de harmonia com os princípios que afloram dos artigos 1.°, 2.°, 8.° e 152.°, em face dos quais a transmissão compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudança dos possuidores dos bens.

Foram estas situações que levaram o legislador a criar as ficções de transmissão fiscal contempladas nos §§ 1.° e 2.° deste artigo, que não envolvendo, embora, transmissão jurídica da propriedade dos bens, proporcionam ao «adquirente» direitos de uso e fruição, equivalentes, do ponto de vista económico, ao direito de propriedade e susceptíveis de conduzirem, na prática, a resultados idênticos aos da transmissão, e que a usucapião poderá consolidar.

A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou a agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escri­tura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. E também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste § 2.°.”

No mesmo sentido se pronunciou o Ac. do Tribunal Tributário de 2a Instância de 28 de Junho de 1995 ao fundamentar que “(...) o legislador pretendeu evitar casos de fraude fiscal fazendo passar por uma só transmissão, claras situações em que há duas transmissões (...)”

E o Acórdão de 30-4-86, do Trib. de 2.ª Instância, in C.T.F. n.° 334-336, pág. 413:

“É que, convirá ainda salientar, o citado artigo 2.°, ao decretar a incidência da sisa sobre as transmissões da propriedade de bens imóveis a título oneroso, inclui, nesse género de transmis­sões, espécies que, em bom rigor, não envolvem uma transmissão na técnica do direito civil, embora possam conduzir a um resultado económico equivalente, por compreenderem uma transferência imediata da posse, e, no seu § 2.°, estabelece até uma presunção de tradição, tipificando uma situação em tudo equivalente, sob o aspecto jurídico - fiscal, ao facto presumido.

O que equivale a reconhecer que a lei fiscal submete ao mesmo regime verdadeiras dissimula­ções de transmissões de propriedade de imóveis, bem como negócios indirectos de promessa de compra e venda, aquelas e estes com o fim de obter um resultado económico equivalente ao da transmissão em sentido civilístico.”

Por isso, e em consonância com a asserção de que «para o conceito fiscal de transmissão mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios é o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva» (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, p. 183), a lei, servindo-se do sistema de presunções, dá sempre por verificado esse resultado em situações que tipifica como factos jurídica e fiscalmente equivalentes aos factos presumidos”.

No acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 22 de Dezembro de 1998, também se professa o entendimento de que “A tradição do imóvel para efeitos do artigo 2°, § 1.°, n.° 2, do C.I.M.S.I.S.D., consiste apenas na entrega simbólica ou abandono do mesmo ao promitente-vendedor desde que acompanhada de actos evidenciadores da sua aceitação».

(..)o Legislador alargou a incidência do imposto a hipóteses em que apenas é de presumir juris tantum a existência dessa tradição jurídica ... visando atingir aquelas situações que ocultam ou dissimulam verdadeiras transmissões económicas de bens ».

(...)Se o promitente comprador de coisa imóvel ajusta a venda da mesma coisa que ele prometeu comprar e lhe foi prometido vender com um terceiro e se a escritura de venda for depois outorgada entre este terceiro e o primitivo promitente comprador, é de presumir segundo as regras da vida que, acabando por acontecer a transmissão jurídica do direito para o terceiro a coberto da escritura, tenha ocorrido aquela entrega simbólica da coisa a favor do promitente comprador, por a revenda portadora ela também de entrega simbólica da coisa, só ter sentido se essa entrega já se tiver aceite pelo promitente comprador».

Pontifica ainda a respeito o Acórdão do Tribunal de 2a Instância das Contribuições e Impostos de 30 de Abril de 1986 ao preconizar que “Estão sujeitas a sisa as promessas de compra e venda de bens imobiliários quando seguidas de tradição, bastando, para que se tenha esta por verificada, que o promitente comprador haja acordado ou, no dizer da lei, " ajustado a revenda " dos bens com um terceiro e entre este e o promitente vendedor venha efectivamente a celebrar-se a escritura de compra e venda. Não exige a lei que essa tradição se processe através de contrato com "nomine jure" ou por via de um determinado formalismo externo de natureza civilística, podendo assim o referenciado, ajuste de revenda revestir-se de um qualquer figurino jurídico. Para o conceito fiscal de transmissão, determinante é o resultado económico da transferência de poderdes efectivos sobre a coisa, indiciadores de capacidade contributiva”.

Continuando a aprofundar a análise tendente à definição jurídica do “ajuste de revenda” pode afirmar-se, no nível em que nos encontramos, que o parágrafo 2.° criou uma tradição «sui generis» que se deduz do elemento literal do preceito e que é a de que, verificando-se a condição do ajuste de revenda, haverá que liquidar duas sisas: uma, pela transmissão efectiva do promitente - vendedor para o terceiro, ou seja, o verdadeiro adquirente; outra, pela transmissão fiscal dada pela tradição, do mesmo promitente - vendedor para o promitente-comprador, que funcionou como intermediário na transacção.

Destarte, a coberto do § 2.º do art. 2.º do Código só há duas transmissões fiscais e respectivas sisas quando o promitente­-comprador tenha efectivamente ajustado a «venda» com um terceiro, o que equivale a dizer que quando intervém «um mediador de negócio alheio», ocorre em regra uma única transmissão fiscal e uma sisa; o mediador não revende: limita-se a colaborar na compra por outrém.

Mas, se intervém aparentemente como mediador quando, na realidade, é um «agente de revenda», verifica-se, sempre, a exis­tência de duas transmissões fiscais e de duas sisas; este vem a fazer um negócio seu, ajustando a revenda com terceiro, a indicar como com­prador; faz uma venda sua a um terceiro, o que lhe é propiciado pela promessa de compra e venda.

Em conclusão geral e definitiva:- o §2.° do art. 2.° do CIMSISSD preenche-se com a tradição jurídica dos bens em causa como forma de tributar situações que equivalendo a verdadeiras transmissões de direito de propriedade são feitas de forma escamoteada, com a finalidade de evitar a tributação, o que aponta para que, como já dito, o seu escopo fundamental é a repressão da fraude e evasão fiscais o que pode passar por uma transformação de conceitos, relativamente ao Direito Civil, podendo assim o referenciado ajuste de revenda revestir-se de um qualquer figurino jurídico, pois, para o conceito fiscal de transmissão, determinante é o resultado económico da transferência de poderdes efectivos sobre a coisa, indiciadores de capacidade contributiva.

Como se assinala na doutrina fiscal cfr. inter alia, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., págs. 83 e ss, são patentes e mútiplos os pontos de conexão do direito fiscal com o direito privado, mormente o direito civil e o direito comercial que decorre, desde logo, da estrutura da relação tributária que é decalcada da obrigação civil bipolar:- do lado activo, o credor do imposto investido do poder de exigir deetrminada prestação pcuniária e, do lado passivo, o contribuinte, adstrito à realização dessa prestação.

É esta estrutura que torna inevitável que a disciplina e a construção jurídicas da obrigação fiscal o recurso aos princípios e conceitos do direito das obrigações, não estivesse a obrigação de imposto, no dizer de J.M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág.s 16 e ss, ligada à prática de actos, ao exercício de actividades ou ao gozo de situações que se apresentam disciplinadas enquanto tais pelo direito privado, que conduz a que o direito fiscal seja o sector do direito público que mais se aproxima do direito privado.

E é por isso, como já se salientou, que as normas fiscais se servem amiúde de conceitos próprios do direito privado, tais como os conceitos de transmissão, compra e venda, doação, propriedade, usufruto, prédio, imóvel, comércio, etc., etc.

Mas se assim é, coloca-se, a par e passo, como já se aventou, a questão de saber se tais figurinos jurídicos típicos do direito privado conservam o mesmo significado que aí lhes é atribuído ou se são e em que termos, objecto de reelaboração no âmbito do direito fiscal.

Ora, tendo em vista o caso concreto e como se deduz do já antes exposto, é a própria lei que, radicada em exigências específicas da matéria a disciplinar, abandona a regulamentação jurídica privada de certos actos ou situações, atribuindo um significado específico aos conceitos do direito privado, como sucede precisamente no caso que nos ocupa, da transmissão de imóveis em sede do Isisa, conceito de transmissão que é mais amplo do que o correspondente conceito do direito civil porque abrangente de certos actos e contratos que não têm essa dimensão, mas que se justifica que assim sejam considerados, não apenas por terem um significado económico equiparável mas também, como sucede no caso concreto, porque só assim se consegue uma efcicaz luta contra a evasão ao pagamento da sisa.

Na senda do expendido ainda por J.M. Cardoso da Costa, Curso, pág. 121 e ss, há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam espressões correspondentes a dados conceitos do direito privado, caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário jurídico-privado.

Todavia, com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”. Formulação que, como refere Leite de Campos, in “Interpretação das Nomas Fiscais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 17 e ss, não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.

Tudo o que vem afirmado vale para evidenciar a autonomia que o direito fiscal marca em relação ao direito privado a qual encontra a sua ratio na natureza da relação jurídica fiscal com respeito pelo princípio da legalidade tributária por mor do qual a relação jurídica se constitui com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando, pois, de todo em todo, a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas.

Tal princípio está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3.

Adite-se que, nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

Consagram estes incisos legais (ver também o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.

Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).

À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.

E isso porque, como se disse, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.

Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.

Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.

São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”

Pontifica nesse sentido a cláusula geral antiabuso consagrada no nº 2 do artº 38º da LGT(4) por força da qual “São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou deferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”.

Através desse mecanismo pode a AT, desde que se verifiquem aqueles pressupostos e com observência de específica tramitação – cfr. artº 63 do CPPT- desconsiderar os actos preticados ou negócios jurídicos concluídos com o objectivo principal de obstar à tributação ou de obter vantagens fiscais, considerando a correspondente situação fiscal como se tais actos não tivessem sido praticados ou esses negócios não tivessem sido concluídos.

Ora, se é certo que não poderá vislumbrar-se no caso concreto a figura do antiabuso até porque não foi aberto o procedimento específico, dúvidas não podem subistir de que “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”.

Mas, nessa actividade, terá a AT que cumprir ónus da prova enformado pelos princípios da legalidade e da tipicidade tributárias, procurando fazer, nos termos já analisados, uma aproximação aos figurinos ou tipos legais do direito privado, pleo que convém fazer uma incursão pela tipicidade normativa.

Esta, é um dos instrumentos de que o Direito se socorre na regulamentação da vida económico-social, através do qual procede à fixação de certas categorias jurídicas ou tipos, que ele próprio delimita, de modo directo ou indirecto, v. g. a compra e venda, o testamento, o direito de propriedade, o usufruto, etc. os quais são categorias jurídicas, cujo regime se aplica aos eventos ou às realidades da vida que se revestem das características que constam da sua descrição jurídica.

É sabido e já acima se disse, que no Direito Privado, maxime no Direito das Obrigações, a fixação das categorias jurídicas não reveste carácter de taxatividade ou exclusividade, o que quer dizer que os particulares podem, com relevância jurídica, criar outras que melhor assegurem a reali­zação dos seus interesses.

Já noutras áreas, a regulamentação jurídica de certas matérias faz-se mediante o recurso a categorias ou tipos exclusivos e nesses casos, só as realidades que neles se enquadrem são juridica­mente atendíveis. No sistema jurídico português, encontramos este modelo, no que ao caso releva, em que está em causa o direito de propriedade de imóveis e/ou das suas figuras parcelares, ou seja, o Direito das Coisas, quanto às situações jurídicas reais o que significa que só se aplica o regime das situa­ções jurídicas reais às que se enquadrem em alguma categoria que ele caracteriza como tal.

Domina aqui a regulamentação por recurso a tipos exclusivos, e, por isso, temos de nos ater ao número de realidades que podem participar do correspondente tratamento jurídico, quais sejam e tendo em conta a incidência da sisa: usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais.

É que, atendendo aos pontos de contacto entre o direito fiscal e o direito privado e à exigência normativa de se aproximarem os conceitos de ambos os ramos do direito, nessas áreas jurídicas domina o princípio da tipicidade ou do numerus clausus, fórmulas sinónimas de identificação da mesma realidade jurídica, em que a primeira se reporta ao facto de a sua regu­lamentação se fazer pelo correspondente enquadramento em tipos exclusivos e a segunda à limitação das realidades económico - sociais que podem ser objecto de tal regulamentação.

É claro que no plano das consequências a tipicidade normativa exclusiva tem contornos diferentes na área do Direito Civil em que prevalece o princípio da autonomia privada, pelo que por via interpretativa das normas fiscais no quadro que já se analisou supra, ela se virá a traduzir na limitação do seu campo de aplicação que a final se visa alcançar com a norma de incidência ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa.

Tal limitação logo se atinge pelo o princípio do numerus clausus estabelecido para o Direito das Coisas, o qual impede os particulares de criarem, com eficácia real, situações jurídicas que não estejam como tal previstas na lei.

A tipicidade normativa implica uma a definição das características específicas do tipo mediante a atribuirão de um nomen juris que, à partida, não coarcta a liberdade qualificativa do intérprete pois este não está vinculado pela simples atribuição, pela norma, de um certo nomen juris a determinada realidade jurídica. É o caso do direito de arrendamento que o legislador denomina como um direito pessoal de gozo mas relativamente ao qual não fica o intérprete impedido de qualificar como um direito real de gozo, se e na medida em que o seu regime legal participe das características específicas da correspon­dente categoria.

Destarte, o que releva é se a situação jurídica participa das características que qualificam a corres­pondente categoria, princípio condensado no brocardo latino falsa demonstratio non nocet ainda que preva­leça o princípio da tipicidade dos direitos reais já que do art.° 1306.°, n.º l do Ccivil emerge que os direitos reais constituem um numerus clausus, entendimento que é pacífico tanto na doutrina como na jurisprudência.

Ora, se o princípio da tipicidade vale para todas as modalidades de direitos reais, fica vedado às partes, criar, como reais, direitos de garantia, aquisição ou de gozo, para além do elenco normativamente definido.

Assim, o princípio da tipicidade dos direitos reais envolve duas consequências fundamentais:

a) -impossibilidade de consti­tuição de direitos reais não previstos (não tipificados) na lei, isto é, atípicos;

b) -impossibilidade de aplicação analógica das normas que fixam o regime dos direitos reais a situações jurídicas não reais.

Todavia, isso não exclui a possibilidade de a lei criar, em concreto, uma situa­ção jurídica real, atribuindo-a de imediato a pessoa determinada, como parece ser o caso do promitente comprador que ajuste a revenda nos termos estatuídos no § 2º do artº 2º do CSisa.. Há, aí, que apurar as consequências que acompanham os actos dos particulares que, contra a proibição legal, intentem constituir como real uma situação jurídica não tipificada. E, quanto à aplicação da analogia, a admitir-se, ela possibilitaria a derrogação prática do principio já que o que está em causa é evitar a aplicação de certo regime jurídico a realidades que não participam de determinadas características, o que sempre ficaria comprometido, quer essa aplicação tenha lugar por via directa, quer indirecta.

Acresce que, como parecer ser o caso (na busca de aproximação dos figurinos do direito civil de que tratamos à tipicidade destes) acontece por vezes que o legislador procede ao alargamento, sem alterar a sua qualificação própria, de certos aspectos do regime dos direitos reais a situações jurídicas não reais que justifiquem partilhar da melhor tutela daqueles direitos.

Mas também em tais casos, como é o do § 2º do artº 2º do CSisa é a própria norma a estabelecer quais os pontos do regime aplicáveis e até onde a sua aplicação é admitida, com as consequências fiscalmente relevantes previstas na norma de incidência consagrada naquele normativo.

Neste contexto, coloca-se o problema do valor dos actos constitutivos de direitos reais atípicos, regendo, a esse propósito, a segunda parte do n.° l do art.° 1306.°, no seguimento da consagração do princípio da tipicidade dos direitos reais, que «toda a restrição resultante de negócio jurídico», que não corresponda a uma limitação legal­mente prevista, «tem natureza obrigacional». E, porque restritivas da autonomia privada, as normas que estabelecem o elenco dos direitos reais típicos não podem deixar de ter natureza impera­tiva ou injuntiva; consequentemente, a consequência natural dos actos que as violam é, nos termos gerais do art.° 294.°, a sua nulidade.

Mas, transposta a mesma questão para o campo do direito fiscal e, mais especialmente, o âmbito da incidência prevista no § 2º do artº 2º do CSisa, porque a relação jurídica se constitui com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas, princípio que, como vimos, está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3. Daí que se possa afirmar que não é o regime da nulidade, sem mais, o estatuído pelo legislador português para atalhar às situações prevenidas no inciso legal em apreço, pois, nos termos referidos, é irrelevante, para o Direito Fiscal, a invalidade ou ineficácia dos negócios jurídicos, importando, antes, os resultados económicos envolvendo a transmissão do direito de propriedade e das suas figuras parcelares.

Com efeito, o direito de propriedade é um direito cujo conteúdo consiste para o proprietário (ou seu titular) no «gozo pleno e exclusivo dois direitos de uso, fruição e disposição das coisas que lhe pertencem, dentro dos limites da lei e com observância das restrições por ela impostas» (art. 1305.° do Código Civil).

E o artº 2º do CSisa reporta-se às «transmissões de propriedade...». No novo Código Civil a categoria legal da propriedade imperfeita deixou de existir, admitindo porém a constituição, com carácter real, dos seguintes direitos menores de propriedade (nº l do art. 1306.°):a) Usufruto, uso e habitação (arts. 1439." e seguintes); b) Direito de superfície (arts. 1543.° e seguintes); c) Enfiteuse (arts. 1491.° e seguintes).

A sisa incide, pois, sobre ias transmissões de propriedade imóvel, ou de figurais parcelares desse direito de propriedade.

O direito propriedade é definível, nos termos do art.º 1305.° do Ccivil, como o direito real máximo, através do qual é assegurado a certa pessoa ( o seu titular), com exclusividade, a generalidade das faculdades atribuíveis a um particular, em vista do aproveitamento pleno da utilidade de uma coisa, dirigido à satisfação de necessidades legítimas, «dentro dos limites da lei e com observância das restrições por ela impostas».

Donde que, a essência da propriedade radica na sua aptidão para abranger a generalidade dos poderes que permitam o total aproveitamento da utilidade de uma coisa, o que lhe dá carácter de exclusividade, nunca pressupondo a existência de outro direito sobre a mesma coisa.

Isso acarreta, como consequência natural, que não deixa de haver propriedade mesmo quando alguns desses poderes são destacados e atribuídos a outrém, já que a tendência para a universalidade se mantém pois, extinto o direito limitativo ou onerador, a propriedade expande-se e retoma o seu conteúdo pleno (é a característica denominada de elasticidade.

Tendo em conta estes conceitos do direito civil, que devem ser adoptados com esse preciso conteúdo pelo direito fiscal, vejamos como no caso sub specie e no plano do resultado económico, em tese geral, é possível ao promitente comprador, aproveitar-se das utilidades da coisa imóvel sobre que versa o contrato-promessa.

A nosso ver, através desta forma jurídica, quando o promitente comprador “ajusta a revenda”, faz uso dela não para atingir o fim normal do contrato, mas para, atipicamente, obter utilidades do imóvel, fruindo materialmente dele e enriquecendo através do mesmo, escamoteadamente.

É o que passamos a demonstrar.

Para tanto, começará por dizer-se que sempre que exista uma obrigação de contratar assumida pelas partes, já se estará perante um contrato – promessa, que poderá ter por objecto outro contrato – promessa, pois isso está de acordo com a definição prevista no art. 410.°, n.° l. o contrato - promessa é a convenção pela qual alguém se obriga a celebrar novo contrato.

Tal como o conceptualiza Galvão Telles, Direito das Obrigações, 5ª ed., pág. 82, “o contrato – promessa é um acordo preliminar que tem por objecto uma convenção futura, o contrato prometido. Mas em si é uma convenção completa, que se distingue do contrato subsequente. Reveste, em princípio, natureza de puro contrato obrigacional, ainda que diversa seja a índole do contrato definitivo. Gera uma obrigação de prestação de facto, que tem apenas de particular consistir na emissão de uma declaração negocial. Trata-se de um “pactum de contrahendo”.(5)

Ou seja, depara-se-nos um contrato preliminar de outro contrato que se designa de contrato definitivo. O contrato - promessa caracteriza-se assim pelo seu objecto, uma obrigação de contratar, a qual pode ser relativa a qualquer outro contrato.

O contrato - promessa é um instrumento jurídico de extrema relevância na hodierna vida económica, o que se justifica por em muitas situações as partes iniciarem negociações para a conclusão de um contrato, e chegarem a acordo relativamente a essa celebração, mas não querem ou não podem por razões de vária índole realizá-la naquele momento, como seja, o con­trato definitivo exigir escritura pública e não haver possibilidade de a efectuar imediatamente, ou, tendo em vista o caso concreto, pretenderem através dele obter vantagens económicas cedendo a sua posição contratual mediante contrapartidas de forma camuflada e de modo a fugir à tributação, ao que o § 2º do artº 2º do CSisa visa obstar. Nesses casos, em lugar de celebrar logo o con­trato definitivo, o promitente comprador pode comprometer-se à sua celebração, assu­mindo uma obrigação nesse sentido, obrigação que tem por objecto a emissão de uma declaração negocial, podendo por isso ser caracterizada como uma prestação de facto jurídico, mas que só é assumida para criar oportunidades de negócio. Nesse esquema, embora o contrato - promessa se deva qualificar como um contrato preliminar que tem por objecto a celebração de um outro contrato, o con­trato prometido, constituirá, no entanto, uma convenção autónoma deste, uma vez que se caracteriza normalmente por ter eficácia meramente obrigacional(6), mesmo que o contrato definitivo tenha eficácia real, permitindo ao promitente comprador obter as tais vantagens que passam pelo denominado “ajuste de revenda”.

Mediante esse estratagema, é facultado ao promitente comprador o uso e fruição de vantagens típicas dos poderes inerentes ao titular do direito de propriedade.

Com efeito, a noção e características do usufruto estão descritas no nº 1 do art.° 1439.° que define usufruto como um direito de gozo pleno, mas temporário, de coisa ou direito alheio, salva rerum substantia.

Decorre dessa noção legal que as características essenciais do instituto, são a plenitude do gozo e a sua limitação temporal.

Em reforço do que vem dito, adite-se que o usufruto ostenta a especificidade de poder ter por objecto tanto coisas como direitos, que, em qualquer caso, são alheios. Neste último sentido, como ius in re aliena, o usufruto é um direito real menor, limitado que como tal está abrangido pela incidência da sisa.

Que o promitente comprador, através do “ajuste de revenda” alcança o carácter pleno do gozo da coisa, ou do direito, como se usufru­tuário fosse, é facilmente demonstrável: ele pode, no seu uso e fruição, visto tratar-se de imóveis, tirar partido de todas as suas utilidades, sem outra limitação que não seja a de preservar a sua forma ou substância.

E isso promana ainda do facto de no usufruto não haver limitação das faculdades de gozo pelo fim; ou seja, exceptuando o direito de dispor da coisa, o conteúdo do usufruto aproxima-se de modo significativo do direito de propriedade, tanto mais quanto é certo que, como já se enfatizou, o usufrutuário pode dispor do seu direito “qual tale”.

Como refere A . Carvalho Fernandes, Direitos Reais, pág. 384, “...o usufruto não representa nem um desmembramento da propriedade, nem uma propriedade temporária (Vd., obre este ponto, Menezes Cordeiro, Direitos Reais, Vol. II, págs. 937 e ss). A plenitude de gozo não implica a plenitude do aproveitamento das utilidades da coisa, como é próprio da propriedade. Por outro lado, o usufruto não é um direito exclusivo, pois pressupõe sempre a existência de outro direito – a propriedade de raiz.

Deste modo, o usufruto tem de ser visto como um tipo a se , autónomo, e constitui um direito real de gozo menor.

O conteúdo do usufruto (...), não se esgota nas faculdades de uso e fruição, embora estas constituam a sua marca própria e específica. Em qualquer caso, a afectação das utilidades de um bem à satisfação das necessidades de certa pessoa é feita em função dela e não de qualquer outra coisa. Assim, o usufruto participa de uma nota própria das servidões pessoais”.

Assim, é para nós claro que é a figura parcelar usufruto que está subjacente à tributação no caso em que o promitente cede a sua posição e fundamenta juridicamente a ficção de tradição ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa, cujo pressuposto legal vinculado é o ajuste de revenda com um terceiro e a outorga entre este e o primitivo promitente vendedor, da escritura de venda, ou seja, do contrato prometido, o que é compatível com a natureza de direito temporário do dito usufruto (cfr. al. a) do n.° l do art.° 1476.° do Ccivil).

E esse usufruto não existirá quando, como considerado no Acórdão do Tribunal Pleno, de 9-7-980, in Acórdãos Doutrinais, Ano XIX, n.° 227, pág. 1333 — Rec. n.° 1320, estipulando-se, no contrato-promessa, que a escritura seria celebrada com o promitente com­prador ou com a pessoa ou pessoas por este indicadas e quando este o desejar, não ocorrendo os requisitos para a existência e eficácia dum contrato para pessoa a nomear, a promessa produzia efeitos em relação ao contraente originário.

O mesmo se diga nas situações apreciadas nos seguintes arestos:

Acórdão in Ap. ao D.G. de 6-1-72—2.' Secção, pág. 87:

“O contrato de compra e venda em que, na sequência de um contrato-promessa de compra e venda, interveio não o promitente-comprador mas terceira pessoa por ele indicada ao abrigo deste contrato, caso se verifique que tal intervenção não resulta de um contrato para pessoa a nomear ou de um mandato com ou sem representação, importa a transmissão prevista no § 2.° do art. 2.° do Código da Sisa.”

Acórdão do S.T.A., 2. ª Secção, de 11-11-64, in Ac. Doutrinais, Ano IV, n." 39, pág. 349:

“A simples desistência dum contrato de promessa de compra e venda, ainda mesmo que mediante indemnização, não equivale a uma revenda, fomentada pelo desistente, na transmissão estabele­cida directamente entre o proprietário e o terceiro comprador.”

Acórdão do S.T.A., 2.ª Secção, de 5-11-80, in Acórdãos Doutrinais, Ano XIX, n.° 222, pág. 751:

É «juris tantum» (art. 350.º, n.º 2 do Cód. Civil) a presunção estabelecida no § 2.° do artigo 2.° do Código da Sisa.

Tal presunção assenta num ajuste de revenda entre o promitente- comprador e a pessoa que veio a figurar na escritura como comprador, pelo que, provada a inexistência desse ajustamento, deixa de funcionar a presunção.”

Acórdão do S.T.A. - Pleno de 13-5-1981 - Rec. n.° 1495:

Nos termos do § 2.° do C. Sisa, só há lugar à incidência de sisa quando o inicial promitente comprador de bens ajusta com terceiro a revenda e com ele vem a ser efectivamente celebrada, pelo proprietário, a respectiva escritura de venda.

Assim, à míngua de tal ajuste, não infringe o disposto no art. 48.° do mesmo diploma o inicial promitente comprador que desistiu, por dificuldades económicas, do mesmo contrato; sendo apenas reembolsado do sinal pago.

E no Acórdão de 30-4-86, do Trib. de 2." Instância, in C.T.F. n.° 334-336, pág. 413:

“II- Não exige a lei que essa tradição se processe através do contrato com nomine jure ou por via de um determinado formalismo externo de natureza civilística, podendo assim o referenciado «ajuste de revenda» revestir-se de um qualquer figurino jurídico. III — Para o conceito fiscal de transmissão, determinante é o resultado económico da transferência de poderes efectivos sobre a coisa, indicadores de capacidade contributiva.

E que, convirá ainda salientar, o citado artigo 2.°, ao decretar a incidência da sisa sobre as transmissões da propriedade de bens imóveis a título oneroso, inclui, nesse género de transmis­sões, espécies que, em bom rigor, não envolvem uma transmissão na técnica do direito civil, embora possam conduzir a um resultado económico equivalente, por compreenderem uma transferência imediata da posse, e, no seu § 2.°, estabelece até uma presunção de tradição, tipificando uma situação em tudo equivalente, sob o aspecto jurídico - fiscal, ao facto presumido.

O que equivale a reconhecer que a lei fiscal submete ao mesmo regime verdadeiras dissimula­ções de transmissões de propriedade de imóveis, bem como negócios indirectos de promessa de compra e venda, aquelas e estes com o fim de obter um resultado económico equivalente ao da transmissão em sentido civilístico.

Por isso, e em consonância com a asserção de que «para o conceito fiscal de transmissão mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios é o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva» (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, p. 183), a lei, servindo-se do sistema de presunções, dá sempre por verificado esse resultado em situações que tipifica como factos jurídica e fiscalmente equivalentes aos factos presumidos.”

E essa conclusão também decorre da análise do regime do contrato a favor de terceiro tipificado no Direito Privado: artºs. 443º e ss do Ccivil.

O contrato a favor de terceiro é ali definido como o contrato em que uma das partes (o promitente) se compromete perante outra (o promissário) a efectuar uma atribuição patrimonial em benefício de outrém, estranho ao negócio (o terceiro). Tal atribuição patrimonial consiste normalmente na realização de uma prestação (art. 443.°, n.° l) mas pode igualmente consistir na liberação de uma obrigação, ou na ces­são de um crédito, bem como na constituição, modificação, transmissão ou extinção de um direito real (art. 443.°, n.° 2 do CCivil).

Ao invés do que sucede na vulgar cessão de posição contratual (prevista ou não no contrato – promessa) ou no chamado “ajuste de revenda” em busca de cuja natureza prosseguimos, no contrato a favor de terceiro, a atribuição patrimonial a realizar pelo promitente é determinada pelo promissário que tem em relação a ela um interesse digno de protecção legal (art. 443.°. n.° l).

Como se viu, a cessão da posição contratual é a transmissão a um terceiro do acervo de direitos e deveres que, para uma parte, emergem de determinado contrato.(7)

Já no contrato a favor de terceiro, como explica Galvão Telles, Direito das Obrigações, 6ª ed., pág. 154, duas pessoas celebram entre si um contrato em nome próprio tendente a proporcionar directamente uma vantagem a terceiro, estranho ao negócio. A ninguém todavia pode ser imposto um benefício que não deseja. Assim ao beneficiário da prestação fica salva a possibilidade de o repudiar. É a chamada rejeição da promessa. Em contrapartida, o beneficiário tem a faculdade de manifestar a sua vontade no sentido de confirmar a aquisição já operada. Esta manifestação de vontade é chamada adesão à promessa. A rejeição produz os seus efeitos retroactivamente. A adesão é um acto confirmativo da aquisição, que assim se consolida, não podendo, depois, ser rejeitada a promessa.

Assim sendo, no âmbito do contrato a favor de terceiro verifica-se, por desejo do promissário, uma atribuição patrimonial indirecta deste ao terceiro, que é executada pelo promitente, mas o terceiro não é interveniente no contrato embora adquira um direito contra o promitente, em virtude do compromisso deste para com o promissário.(8)

Segundo o regime normal do contrato a favor de terceiro, este faz nascer "auto­maticamente um direito para o terceiro, o qual se constitui independentemente de aceitação deste (art. 444.°, n.° l), sendo nessa medida uma excepção ao regime da ineficácia dos contratos em relação a terceiros (art. 406.°, n.° 2). A lei seguiu aqui a dominante teoria do incremento (Anwachsungstheorie}, nos termos da qual a aquisição do terceiro se veri­fica imediatamente em virtude do contrato celebrado entre promitente e promissário, dispensando-se qualquer outra declaração negociai para esse efeito. Foram assim rejeitadas outras posições como a teoria da aceita­ção, que entendia que a aquisição do terceiro só se processava quando ele manifestava a sua concordância ao promissário e a teoria da cessão.

Perante tal regime, á patente que o contrato a favor de terceiro, ao invés da cessão ou cedência da posição contratual, não está abrangido pela incidência normativa do artigo 2.° versando as transmissões da propriedade de bens imóveis a título oneroso, já que se trata de uma espécie em que não é possível a existência de dissimula­ções de transmissões de propriedade de imóveis ou negócios indirectos de promessa de compra e venda, aquelas e estes com o fim de obter um resultado económico equivalente ao da transmissão em sentido civilístico.

Daí que seja pertinente o argumento segundo o qual é notório que o próprio legislador alterou o regime legal existente com a introdução do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, nomeadamente no seu artigo 2°, n° 3, alínea e) que tem a seguinte redacção:

"3- Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do n°1 na outorga dos seguintes actos ou contratos:

e) Cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato - promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro."

Em consonância com o ponto de vista do recorrente, á evidente pelo confronto entre a actual lei e a anterior que o legislador compreende, classifica e separa perfeitamente os conceitos de cessão de posição e de revenda, motivo pelo qual alargou a abrangência das situações em que os contribuintes estão obrigados ao pagamento da Sisa, introduzindo a expressão "ou" No artigo 2°, n° 3, alínea e) do CIMT.

Para nós, a ratio dessa separação de conceitos é imposta pelos princípios da legalidade e da tipicidade tributárias na dimensão que lhes dá a LGT, que obriga a uma aproximação aos figurinos ou tipos legais do direito privado.

O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.

Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".

Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.

De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.

Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:

"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).

Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).

Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".

A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).

É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»

Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».

Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a leva considerar determinada operação como simulada ou um negócio indirecto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente ou que não houve dissimulação de vantagens económicas obtidas através do contrato - promessa nos termos já analisados.

Portanto, se a cessão de posição contratual no contrato – promessa juntamente com um ajuste de revenda, poderá fundar a presunção de tradição jurídica porque ao impugnante, como promitente comprador, foi transmitido um direito que lhe permitiu usufruir de vantagens económicas, estas só podem ser tributadas a coberto do § 2º do artº 2º do CSisa se indirectamente foram obtidas, cabendo à AT o ónus dessa demonstração.

Teria, então, a AT de demonstrar que a cessão de posição efectuada pelo Recorrente constituiu uma operação económica e que o recorrente obteve para si lucro com a referida cessão, enriqueceu com ela de forma indirecta, fazendo uso atípico do contrato – promessa.

Como afirma o recorrente, nos termos do artigo 2°, n° 2 do CIMSISSD, só existe a obrigação do pagamento da Sisa caso tenha existido um ajuste de revenda entre o promitente-comprador e o terceiro que virá a comprar o bem.

Na senda do Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo e Fiscal, de 22 de Dezembro de 1998, 2a Secção, Recurso n° 22.820, para saber se a cessão de posição contratual corresponde ou não a uma revenda, terá que se indagar qual é a causa da cessão, a que titulo é que o cedente faz a cessão. Caso a cessão corresponda a uma venda da posição que se tem no contrato de venda cedido, então a cessão corresponde a uma revenda económica (que é o aspecto que fiscalmente a lei releva), se o faz a outro título, como doação ou outro contrato, mesmo que inominado, não haverá revenda.

Nessa perspectiva, tudo indica que no caso concreto não se demonstrou que houve uma revenda através da qual o Recorrente obteve lucro para si ou praticado qualquer acto que possa ser considerado como uma revenda económica.

E assim também não pode resultar da prova produzida nos autos qualquer dúvida ou incerteza sobre os factos presumidos, pois que tal dúvida, para ser fundada, teria de ser alicerçada em factos provados, susceptíveis de abalar a presunção judicial, o que não acontece, manifestamente, no caso concreto.

Como se vê da fundamentação do acto a AT não demonstrou ter havido ajuste de revenda, limitando-se a presumi-lo a partir da provada cedência de posição contratual no contrato – promessa, ou seja, da mera diferenciação de sujeitos entre o que se comprometeu a comprar e o que efectivamente comprou.

Ora, por tudo quando já se disse, para operar com a presunção de tradição ficta p. no § 2º haveria que demonstrar que a cessão da posição contratual foi efectuada e que o ajuste de revenda foi um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda, prova a cargo da Fazenda Pública (nesse sentido o já citado Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 01-06-2004, Recurso nº 5959/01), correspondendo a uma venda da posição que o impugnante tinha no contrato de venda.

Numa outra formulação, tinha a AT de demonstrar que a cessão correspondeu a uma revenda económica, feita através de fraude tendente a evitar a tributação, já que o § 2º visa atingir as situações que ocultam ou dissimulam verdadeiras transmissões económicas de bens, não exigindo a lei que as mesmas se processem através de contrato com “nomine juris” ou por via de determinado formalismo externo de natureza civilística.

Quer isto dizer que o referido “ajuste de revenda” pode revestir-se de um qualquer figurino jurídico mas, então, cumpre analisar o processo fraudulento que, num juízo de normalidade, é usado, bem como a natureza jurídica do contrato de “ajuste de revenda” por referência aos tipos contratuais do direito privado na consideração de que o legislador tributário procura tributar a riqueza efectiva, independentemente da forma dissimulada que revista o negócio jurídico que lhe serviu de base, assumindo antes a procura da verdade material.

O “ajuste de revenda” é um contrato inominado, ou seja, não se acha expressamente previsto e regulado na lei que não o consagra nem lhe dá denominação, não tem “nomen juris”.

Encontra-se no Dicionário Geral de Direito, ed. brasileira, 1º-148, da autoria de Leib Soibeldan uma definição para “contrato de ajuste”:- é o engajamento da tripulação num navio. Contrato feito pela tripulação com o armador por intermédio do capitão.

Adaptando essa noção à situação que nos ocupa, poderemos dizer que o “ajuste de revenda” será o engajamento de terceiro pelo promitente-comprador, um contrato feito por este com um terceiro que se obriga a celebrar o contrato prometido de compra e venda. Ou seja, há um contrato feito pelo terceiro com o promitente vendedor por intermédio do promitente vendedor.

Mas qual a relevância de um tal contrato sob o ponto de vista fiscal?

Aparentemente nenhuma, pois não existe resultado económico obejctivado. Mas já não será assim se, tendo em conta o sector de actividade económica em que se processa essa operação, se pensar que normalmente a essas operações está subjacente um esquema especulativo em que o “engajador” obtém uma vantagem ao transmitir os poderes de adquirir o direito de propriedade de bem relativamente ao qual, como acima se explicitou, se adquiriu um direito real menor de usufruto atípico.

Convém, pois, determinar, segundo a disciplina jurídica dos contratos, as espécies de contratos com susceptibilidade de caírem na previsão normativa do § 2º do artº 2º do CSisa, isto é, de configurarem “ajuste de revenda” com relevância fiscal.

Poderá tratar-se de um contrato de agência, como este é definido no artigo 11º do Decreto-Lei n. 128/86, de 3 de Julho: a agência é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover por conta da outra a celebração de contratos em certa zona ou determinado círculo de clientes, de modo autónomo e estável e mediante retribuição.

Daqui se vê que o agente, mesmo quando pode vender, o faz por conta e em nome do proponente.

Também o “ajuste de revenda” poderá preencher um contrato de concessão. Concessionário é um comerciante independente que aceita não comprar, para os revender, senão certos materiais ou produtos de uma marca determinada, com a combinação de o construtor ou o fabricante lhe atribuir a exclusividade de venda num sector determinado (Manuel Gonçalves Salvador, "Contrato de Mediação", página 244; igual conceito é estabelecido por Manuel Januário Gomes em "Da Qualidade de Comerciante do Agente Comercial" (B.M.J. n. 313, página 24).

O contrato de concessão é um contrato atípico, como se refere no preâmbulo do citado Decreto-Lei n. 178/86, de 3 de Julho, a que se aplica, por analogia - quando e na medida em que ela se verifique - o regime do contrato de agência, sobretudo em matéria de cessação do contrato (citado preâmbulo); já Galvão Telles ensinava que os contratos inominados têm de se reger pelas disposições reguladoras dos contratos em geral e, se necessário, pelas disposições (não excepcionais) dos contratos nominados em que apresentarem mais forte analogia ("Dos Contratos em Geral, página 325). E O contrato de concessão é um contrato atípico.

O princípio da autonomia privada, subjacente ao nosso direito privado, manifesta-se, designadamente, através do negócio jurídico, meio privilegiado de os particulares procederem à regulamentação das suas relações jurídicas. Esse auto-governo da esfera jurídica assenta num dos princípios básicos do nosso ordenamentos jurídico, que é o princípio da liberdade contratual.

As partes, dentro dos limites da lei, têm a liberdade de celebração dos contratos, a faculdade de fixar o conteúdo dos mesmos, a possibilidade de celebrar contratos típicos ou atípicos, de reunir no mesmo contrato regras de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei (artigo 405º do C. Civil).

O desenvolvimento económico, as inovações técnicas e tecnológicas e a necessária ligação entre o direito e a realidade vivida, têm feito aparecer com acelerada frequência novos negócios jurídicos, com regulamentação própria e específica.

Entre eles surgiu na ordem jurídica portuguesa, o contrato de concessão comercial, com larga difusão nas relações comerciais.

O contrato de concessão comercial faz surgir entre as partes uma relação obrigacional complexa, obrigando-se o concedente a vender ao concessionário e este a comprar-lhe, para revenda, determinada quota de bens, aceitando certas obrigações e sujeitando-se a um certo controlo e fiscalização do concedente.

Sendo um contrato atípico rege-se pelas estipulações convencionadas até onde as partes contratantes o possam fazer, pelas normas gerais dos contratos e ainda pelas normas relativas aos contratos que com ele apresentem maior analogia.

Apesar das diferenças é a algumas normas do contrato de agência que se deve recorrer em razão da analogia, atenta a similitude da estrutura dos dois contratos.

A doutrina tem entendido a concessão como um contrato-quadro "que faz surgir entre as partes uma relação obrigacional complexa por força da qual uma delas, o concedente, se obriga a vender à outra, o concessionário, e esta a comprar-lhe, para revenda, determinada quota de bens, aceitando certas obrigações - mormente no tocante à sua organização, à política comercial e à assistência a prestar aos clientes - e sujeitando-se a um certo controlo e fiscalização do concedente" - Prof. António Pinto Monteiro - "Contratos de Distribuição Comercial", Almedina, 2002, pág. 108 e "Denúncia de Um Contrato de Concessão Comercial", 1988, pág. 39 e segs.

O concedente vende ao concessionário para revenda, de acordo com o previamente estipulado, bens que este se vincula a distribuir.

Sendo contrato atípico rege-se pelas estipulações convencionadas até onde as partes contratantes o possam fazer, pelas normas gerais dos contratos e ainda pelas normas relativas aos contratos que com ele apresentem maior analogia. Não obstante as diferenças existentes é com o contrato de agência - igualmente um contrato de distribuição - que a concessão comercial apresenta maiores afinidades(9). Não se poderá, contudo, esquecer que o concessionário, ao contrário do agente, actua em seu nome e por conta própria, adquire a propriedade da mercadoria, compra para revenda e assume os riscos da comercialização.

Como expende Maria Helena Brito, em "O Contrato de Concessão Comercial", 179 ss, vários outros elementos caracterizadores desse tipo contratual, não se pode deixar de atentar em que aí, afinal, se pode ler também quanto segue ( ibidem, 184 ) :

"Pode, de resto, algum destes elementos faltar no caso concreto, sem que o contrato em causa deixe de poder ser reconduzido ao tipo. O que interessa considerar é o contrato como um todo, na sua imagem global."

Outra das formas jurídicas que o “ajuste de revenda” poderá revestir poderá ser a do contrato de mediação que pressupõe, essencialmente, a incumbência, a uma pessoa, de conseguir interessado para certo negócio, feita pelo mediador, entre o terceiro e o comitente e a conclusão do negócio, entre estes, como consequência adequada da actividade do mediador; a conclusão da mediação é, assim, condição essencial para que o mediador tenha direito à remuneração.

Como se diz no acórdão da Relação de Lisboa de 24.06.1993 (CJ, Ano XVIII-1993, Tomo III, pág. 139), o contrato de mediação pressupõe, essencialmente, a incumbência, a uma pessoa, de conseguir interessado para certo negócio, feita pelo mediador, entre o terceiro e o comitente e a conclusão do negócio, entre estes, como consequência adequada da actividade do mediador.

Salienta o Prof. Pinto Monteiro, a fls. 85 e 86, nos seus Estudos sobre Contrato de Agência (Anteprojecto), constantes do BMJ 360, que "a obrigação fundamental do mediador é conseguir interessado para certo negócio que, raramente, conclui ele próprio. Limita-se a aproximar duas pessoas e a facilitar a celebração do contrato, podendo a sua remuneração caber a ambos os contraentes, ou apenas àquele que recorreu aos seus serviços. A remuneração do mediador, por outro lado, é independente do cumprimento do contrato (diversamente do que sucede com a retribuição do agente, como veremos), podendo exigi-la logo que o mesmo seja celebrado.

Ao contrário do agente, que actua por conta do principal- «representando-o» economicamente-, o mediador age com imparcialidade, no interesse de ambos os contraentes, sem estar ligado a qualquer deles por relações de colaboração, de dependência ou de representação.

É que o mediador é uma pessoa independente, a quem qualquer outra pode recorrer, em determinado momento, cessando a relação contratual, em regra, logo que concluído o negócio. O mesmo não sucede com o agente, como vimos, ligado ao principal por relações de colaboração duradoura, sendo a estabilidade um elemento essencial da agência.

Por último, e como decorre do exposto, o mediador intervém ocasionalmente, só quando solicitado para determinado acto concreto, enquanto o agente exerce uma actividade material contínua".

Também a conclusão do negócio é condição essencial para que o mediador tenha direito à remuneração.

E, quanto ao entendimento do que seja conclusão, refere Manuel Salvador, "Contrato de Mediação", págs. 93 e 94, que uns entendem que o vocábulo deve ser entendido no sentido vulgar de acabamento, pelo que só se considera concluída a mediação quando o negócio visado se extingue pela execução, e "outra corrente, e quanto a nós sem dúvida a que se encontra no bom caminho, sustenta que o mediador tem direito à remuneração quando o negócio mediado se conclui, haja ou não execução posterior".

Como diz ainda Manuel Salvador, a págs. 96 e 97, a matéria pertinente à causalidade ocupa, na teoria da mediação, um lugar de ímpar relevo, sendo que o problema da relação de causalidade, que deve intercorrer entre a actividade desenvolvida pelo mediador e a conclusão do negócio, constitui um ponto decisivo na construção do instituto em exame, podendo considerar-se assente que o conceito de causalidade não implica que a actividade do mediador, para como tal se deva considerar, não possa conduzir a outro resultado senão a da feitura do negócio, não se tratando de aplicar a teoria da causalidade adequada.

Mais adiante, a fls. 98 e 99, afirma:

"Nós pensamos que, se o preço fixado pelo mandante não foi considerado condição sine qua non da atribuição da percentagem ou remuneração ao mediador, é seguro que a conclusão do negócio por preço inferior não faz perder àquele o seu direito, pela razão de ser opinião comum que não é necessária perfeita coincidência entre o contrato desejado e o efectivamente realizado; o mediador conseguira já a adesão do terceiro à celebração do negócio (celebração esta só impedida pelo preço demasiado elevado proposto pelo mandante): daí a sua participação no nexo causal".

Assim, o contrato de mediação é um contrato por via do qual uma pessoa incumbe outra de conseguir interessado para certo negócio com vista à realização deste. Supõe, pois, a aproximação feita pelo mediador entre o terceiro e o comitente e a conclusão do negócio entre este e o terceiro em consequência da actividade do intermediário.

Tal como o contrato de agência, também o contrato de mediação se não encontra regulado na nossa lei. É um contrato inominado ou atípico, cujo regime jurídico, por isso mesmo, se tem de determinar sucessivamente pela aplicação analógica das disposições relativas a contratos afins, pelas regras gerais das obrigações e por decisão judicial (integrativa do contrato ou da lei). Trata-se de um contrato que pode revestir uma dupla natureza: a) a de contrato bilateral - com a feição de um contrato de prestação de serviços e constituindo uma modalidade do que se prevê no artigo 1154 do Código Civil - quando por via dele uma pessoa incumbe outra de conseguir interessado para certo negócio com vista à realização deste, mediante o pagamento de uma remuneração, na medida em que, enquanto o mediador se obriga a um procedimento conducente a obter um interessado no negócio e a aproximá-lo do comitente, também este (o dador do encargo) se obriga a pagar a remuneração àquele; e b) a de contrato bilateral, quando, por virtude do mesmo, só uma das partes (o comitente) se obriga realmente - comprometendo-se a pagar a remuneração acordada - perante a outra.

Neste segundo caso, o que recebe o encargo não se obriga a nada, mas o comitente, salvo acordo em contrário, também só se obriga para a hipótese de o serviço a prestar vir a ter êxito, isto é, a conduzir a um resultado positivo.

É o que parece inferir-se da lição dos Mestres (P. de Lima e A. Varela (Código Civil Anotado, 2 edição, 2/623) e Vaz Serra (Revista de Legislação e Jurisprudência, 100/343) e de outros Nomes Grandes do Direito (Enuercerus - Dehaman in Tratado de Derecho Civil - Derecho de Obrigaciones, trad. cast., 2, parágrafo 157 - 1, página 561 e Larenz in Derecho de Obrigaciones, trad. cast., 2/331 e seguinte).

Mas o “ajuste de revenda” também pode assumir a natureza de um contrato unilateral com a sua feição própria.

Na verdade, as partes, face ao prescrito no artigo 405º do Código Civil, têm a faculdade de fixar livremente o conteúdo dos contratos, celebrar contratos diferentes dos previstos no Código Civil ou incluir neles as cláusulas que lhes aprouver.

Não estavam, por isso, os interessados – promitentes comprador e vendedor e cessionário - impedidos de acordar o pagamento de uma prestação por banda do terceiro ou do próprio vendedor, ao originário promitente comprador pelo seu serviço mesmo que este não conduzisse a qualquer resultado.

Haveria que demonstrar que as partes, ao negociarem entre si, se quiseram vincular reciprocamente: o promitente comprador ao conseguir comprador para a fracção, mediante o pagamento de uma certa quantia (preço), se obrigou, na verdade, ao pagamento desta, mediante o qual transmitiu a sua posição e os inerentes poderes de celebração do contrato prometido, com o acordo do promitente vendedor.

Mas, claro, o terceiro só se obrigou a pagar ao promitente comprador o preço ajustado desde que o serviço a prestar pelo segundo conduzisse a um resultado positivo. Nunca, pois, se a missão que o promitente comprador se incumbiu não levasse à concretização do negócio ou este se não pudesse afirmar como o fruto de uma actuação sua.

Também poderia acontecer que, muito embora o promitente comprador haja encetado diligências conducentes ao resultado visado, não foi por via da sua actuação que a fracção veio a ser transaccionada nas condições pretendidas pela vendedora, caso em que nenhuma vantagem económica resultaria para o promitente comprador.

É perfeitamente normal que o promitente comprador se haja limitado a mostrar o imóvel ao terceiro interessado, a identificar-lhe a vendedora e a informá-la das condições de venda, e a transmitir-lhe a sua posição mediante a entrega das verbas que haja prestado a título de sinal. § 2.° o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens.

Outra das modalidades contratuais de cujos elementos o “ajuste de revenda pode comungar é o contrato de agenciação ou de corretagem que é aquele pelo qual um indivíduo – corrector – se obriga para com o outro, mediante certa remuneração, a efectuar o respectivo serviço, que pode ser ora a obtenção de certas informações, ora a realização de certo contrato a celebrar com terceiro e ignorado contraente, que o corrector descobre e relaciona. (10)

De resto, é essa modalidade negocial que Pinto Fernandes, em anotação ao §2º do artº 2º do CSisa afirma estar na mira da tributação:- a teleologia deste preceito, diz, é sujeitar a sisa a revenda ou a agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escri­tura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada, sendo no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste § 2.°.

São estas as formas jurídicas que, em nosso modo de ver, tendencialmente, o ajuste de revenda pode revestir, resultando da análise antecedente, manifestamente, que estamos no campo dos contratos mistos, pois é patente que a tipicidade do direito civil, (real, obrigacional e/ou comercial) não nos apresenta um tipo definido ao qual possa referir-se de modo exclusivo e preciso. Antes resulta com clareza que nas situações reais da vida económica contempladas no denominado “ajuste de revenda” e fiscalmente relevantes, há a fusão de dois ou mais contratos, ou de partes de contratos distintos, ou da participação num contrato de aspectos póprios de outro ou outros contratos.

O ajuste de revenda será, pois, um contrato no qual se reúnem elementos de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei ou seja, há nele contratos mistos os quais:

a) - se identificam pela reunião num único contrato das características de dois ou mais contratos, total ou parcialemnete regulados na Lei;

b) -segundo uma classificação corrente, admitem as seguintes subespécies:- contratos mútiplos ou combinados; contratos acoplados ou de duplo tipo ou geminado; contratos complementares; contratos mistos em sentido estrito, ou cumulativos ou indirectos;(11)

c) -a subespécie que melhor quadra ao “ajuste de revenda” é a de contrato misto em sentido estrito, ou cumulativo ou indirecto:verifica-se quando um contrato de certo tipo é o instrumento de realização de um outro; o contrato que serve de meio ou instrumento conserva a estrutura que lhe é própria, mas é afeiçoada de modo a que o contrato sirva, ao lado da função que lhe compete a função própria de um outro contrato.

d) -no tocante ao seu regime jurídico encontram-se as seguintes posições: teeoria da absorção e teoria da combinação e teeoria da aplicação analógica mas, na esteira de A . Varela, Das Obrigações, 5ª ed., 1º,pág. 270, o intérprete não deve enfeudar-se a nenhuma delas. Segundo Almaeida Costa,Direito das Obrigações, 4ª ed., 253 e ss, segue-se o entendimento de que o problema deve ser encarado dentro dos critérios gerais de integração dos negócios jurídicos:- em face do contrato misto, o intérprete deve, liminarmente, verificar se existe, ou não, preceito legal que o contempla. Não existindo cai-se no problema da integração do negócio jurídico, ou seja, na aplicação analógica da disciplina de algum ou alguns contratos típicos, numa perspectiva de ponderação da indetidade de interesses. Não sendo posssível o recurso à analogia- como é o caso pois estamos no campo da incidência do imposto de sisa(12) – importa encontrar, no quadro da sitaução concreta, a disciplina mais razoável, partindo das valorações e interesses envolvidos, da função económico-social, da vontade real e hipotética das partes.

Da análise destes figurinos jurídicos aos quais se pode aproximar, em abstracto, as situações que preenchem o “ajuste de revenda”, e ponderando as valorações e interesses envolvidos e a função económico-social que estão subjacentes ao tipo de incidência, ressalta que o que é essencial sob o ponto de vista fiscal é a onerosidade do vínculo, não sendo admissível que o promitente comprador não seja remunerado, não haja alcançado contrapartidas económicas a coberto de acto lícito por intermédio do qual transmitiu o seu direito.

O artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes. E ao consagrar a vertente da consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária, o direito fiscal está em consonância com o direito civil no sentido de que, por exemplo, quando os negócios jurídicos são de objecto físico ou legalmente impossível à ordem pública ou contrários aos bons costumes, juscivilisticamente são nulos ( cfr. artº 280º do Ccivil) mas, apesar disso, esse vício será ignorado quando é invocado pela pessoa que o praticou por forma a impedir que essa pessoa seja beneficiada; também assim no direito fiscal, em que quem actua de modo ilícito não pode fruir de protecção jurídica, devendo sofrer a tributação prevista na lei.

É esse princípio que subjaz ao disposto no artº 38º nº 1 da LGT em que se prevê a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos apesar da ineficácia do negócio: tal como no direito civil(13), o negócio não produz os efeitos que tenderia a produzir por uma circunstância intrínseca que juntamente com o negócio válido integra o tipo legal e que é o de o único ou principal objectivo ter sido evitar ou reduzir a tributação.

Como refere O Prof. Leite de Campos, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário - Evasão Fiscal, Fraude Fiscal e Prevenção Fiscal, pág. 211 e ss, “na infracção tributária há uma violação aberta e directa de normas jurídicas, enquanto que na fraude á lei não se produz tal violação. Pois se evita, mediante expedientes jurídicos, a realização dos pressupostos de facto de que nasce o tributo. Na fraude à lei não se realiza o facto tributário, antes se ilude a sua verificação, não surgindo por isso qualquer obrigação tributária ligada ao pressuposto de facto iludido”.

Ora, nas situações que o § 2º do artº 2º do Csisa visa cobrir, têm de existir fraude, simulação ou negócios indirectos como se deixou antever da análise dos tipos contratuais configurantes de “ajuste de revenda” a que atrás se procedeu.

No caso de fraude, estaremos perante uma situação em que se praticam actos com vista aos resultados que normalmente são obtidos por outra via jurídica, inexistindo qualquer discrepância entre a vontade real e a aparência já que as partes querem efectivamente o que fazem. Note-se que a fraude á lei pode ter lugar nos negócios jurídicos unilaterais ou em actos jurídicos, não sendo necessária a existência de negócios jurídicos bilaterais.

Consideremos o «negócio indirecto» do qual Manuel de Andrade, in Teoria Geral da Relação Jurídica, Vol. II, 4ª Reimpressão, pág. 179, nos dá a seguinte definição: «pode um negócio típico ( venda, etc.) cujos efeitos são realmente queridos pelas partes, ser concluído por um motivo ou para um escopo ulterior diverso dos que estão de acordo com a função característica (causa) desse tipo negocial e correspondente a outro negócio típico ou tipificável (doação, qualquer negócio de garantia creditória, etc.).

Assim, «O fim ulterior há-de..., ser indirecto em face do negócio adoptado, autónomo em face das respectivas consequências normais, mas derivar imediatamente da própria actuação do negócio « ( cfr. Orlando de Carvalho, Negócio Jurídico Indirecto, Bol. Fac. De Direito, Suplem., pág. 36).

Em tal situação, a configuração do “ajuste de revenda” como negócio indirecto com fraude à lei, violador das normas materiais respeitantes à obrigação de contratar como típico objecto do contrato – promessa deverá, provado o animus docendi, levar à tributação porque a obtenção de vantagens económicas surge como efeito económico ulterior do contrato promessa de compra e venda porque há uma discordância entre o meio usado e o fim prosseguido.

Impunha-se, então, que a AT alegasse e provasse que entre o impugnante e terceiro foi celebrado, através de um dos figurinos jurídicos que se analisaram a título exemplificativo, um ajuste de revenda cabendo depois ao juiz, dentro do princípio da livre apreciação da prova, aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e depois concluir, se for caso disso, que, para além do contrato – promessa ou, mesmo, da simples cessão de posição contratual, “existe um outro que as partes quiseram realizar”.

É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam ( nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750).

Já quanto à simulação, como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota, simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).

O artº 240º do Ccivil define a simulação como o acordo entre o declarante e o declaratório e no intuito de enganar terceiros quando se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes, pelo que são requisitos da simulação: a)- A divergência entre a vontade real e a vontade declarada; b)- O acordo simulatório; c)- o intuito de enganar terceiros ( artº 240º do Ccivil).

Alegada e provada a intenção das partes de criar a aparência de que a cedência da posição contratual se operou sem contrapartidas económicas para o promitente comprador quando o não foi e se pretendeu convencer a AT de que a transmissão se deu envolvendo apenas a entrega do valor do sinal àquele pelo terceiro sinal, tem-se como certo o intuito de a enganar por forma a prejudicar os interesses da Fazenda pelo não pagamento do imposto que seria devido.

Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63: “O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.

Ainda segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:-

a) - aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e

b) - aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito.

Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.

Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.

Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).

No caso concreto, porém, a eventual simulação apresentava-se como fraudulenta pois tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi).

Numa tal situação, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, haveria um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).

Diga-se, no entanto, que em tal situação não era exigível que a AF provasse cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levassem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que os termos do negócio não correspondem à realidade.

O artº 39º da LGT prescreve no seu nº 1 que, no caso de simulação do negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real, quando exista, e não sobre o negócio jurídico simulado. Portanto, sendo os negócios jurídicos simulados nulos para o Direito Civil, também não assumem qualquer eficácia fiscal, não podendo servir de fundamento a qualquer tributação ainda que as partes obtenham benefícios ou mantenham os inerentes efeitos económicos; mas já se impõe tributação do negócio jurídico real que é aquele qie foi efectivamente celebrado e oculto sob a aparência.

Todavia e mais uma vez, impõe-se que a AT prove a existência de tal negócio produzindo efeitos que recaiam enquanto tais na previsão da norma tributária, caso em que, por força do § 2.° se pode presumir a tradição jurídica dos bens.

Nesse sentido nada nos autos foi carreado pela AT como início de prova do “ajuste de revenda”, tendo os fundamentos por ela aduzidos assentado no seguinte silogismo:

A incidência do Imposto Municipal de SISA depende de dois requisitos:

-Existência de um ajuste de revenda entre o promitente-comprador e um terceiro;

-A escritura de venda tem de ser celebrada entre o terceiro e o primitivo promitente-comprador.

No caso vertente houve ajuste de revenda, que se deu no momento em que o impugnante cedeu a sua posição contratual, irrelevando que o impugnante haja retirado qualquer vantagem económica da cedência de posição já que o Imposto Municipal de SISA não visa tributar qualquer enriquecimento para as partes contratantes, mas sim a capacidade contributiva revelada pela aquisição onerosa.

Todavia, o sentido e alcance do estatuído no parágrafo 2º do artº 2° do CIMSISD deve ser retirado do conceito jurídico do ajuste de revenda referido nesse preceito e que se deixou precisado em todo o precedente discurso jurídico, o qual aponta para que o ajuste de revenda tem que revestir o carácter de um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda que serve de pressuposto de facto à presunção legal de transferência da posse, e consequente incidência do imposto.

Para efeitos de fundar a presunção ínsita no § 2º do artº 2º do CSisa tem a AT de provar que entre o promitente comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo a fracção prometida vender, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino jurídico, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas.(14)

E não basta, para preencher o requisito - acordo de revenda - a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que efectivamente compra.

E tanto assim é que podem existir outras razões para tal diferenciação, v.g. o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente comprador derivado de supervenientes dificuldades económicas ou de outra natureza que o levem a perder o interesse negocial, e nesses casos, é manifesto que não há tradição, ainda que simbólica, sendo injusta a sucessiva tributação.

Em face do exposto, falece, pois, a fundamentação da administração fiscal que, a colher, transformaria em inilidível a presunção contida no aludido parágrafo 2° do art0 2°, em clara violação do espírito da lei.

Antes, incumbia à administração fiscal, a prova dos pressupostos de facto em que assenta a presunção do aludido preceito legal, nomeadamente e no que ao caso vertente concerne, a demonstração da existência de um ajuste de revenda.

Não se verificando, pois, qualquer ajuste de revenda entre aquele e o impugnante, já que este não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão quando é certo que o escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efectivamente transmitida.

É que a tributação tem os seus limites materiais e o seu princípio rector é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal (AT e juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto.

Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no artº 4º nº 1 da LGT que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como as relativas à tributação dos rendimentos ilícitos e às cláusulas antiabuso.

Não tendo a AT provado a verificação do ajuste de revenda entre o cessionário e o impugnante e, assim, que este obteve ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão não se pode presumir a tradição nos termos do § 2º do artº 2º do CSisa, tanto mais que nem sequer se alega e prova que o cessionário celebrou a escritura de compra e venda com terceiro, que era também um dos elementos integrantes da previsão normativa ínsita naquele preceito, pelo que foi ilegal a liquidação da sisa, procedendo as conclusões do recurso sob análise.

3. - DECISÃO:

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação anulando, em consequência, a liquidação de sisa impugnada.

Custas pela recorrida mas apenas na 1ª instância.

Lisboa, 18/05/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)-Voto a decisão por não se verificar a tradição dado não se provar a outorga de escritura com o terceiro).

(Aníbal Ferraz)- Voto a decisão, em função da factualidade julgada provada, sobretudo, pela circunstância de não se haver comprovado a realização da escritura de compra e venda e respectivos outorgantes.

1- É o caso do Acórdão do TCA de 12-05-98, Recurso nº 00262/97, de que dimana a seguinte doutrina, sob os descritores PRESUNÇÃO DE TRADITIO-AJUSTE DE REVENDA:

I- A presunção legal de "traditio", a que alude o § 2º do artigo"2" do CMSISSD é uma presunção inilidível, posto que se verifiquem os pressupostos de facto de que a lei faz depender a mesma.

II- Um desses pressupostos é o "ajuste de revenda com terceiro", que terá de ser demonstrado, embora face às regras da experiência seja de presumir, se constar do contrato promessa cláusula em que o promitente vendedor se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem ele indicar e a escritura de venda for depois outorgada entre o primitivo promitente vendedor e terceiro.

III- A presunção referida em II, é um mera presunção judicial, susceptível de prova em contrário.

IV- Negando o impugnante a existência do ajuste da revenda do prédio com terceiro, e tendo oferecido testemunhas para prova do alegado, deve o Tribunal proceder à sua inquirição, sob pena de criar um défice instrutório, susceptível de influir no julgamento da matéria de facto, a justificar a anulação oficiosa da decisão, nos termos do nº2 do artigo 712 do CPC.

2- Nela se filia o Acórdão do STA de 05-03-80, tirado no Recurso nº 001495, que, sob a epígrafe SISA PRESUNÇÃO JURIS TANTUM-PROMESSA DE COMPRA E VENDA-AQUISIÇÃO DE IMOVEL PARA REVENDA-TRADIÇÃO dispõe:

I- É juris tantum (artigo 350, n. 2, do Codigo Civil), a presunção estabelecida no parágrafo 2 do artigo 2 do Código da Sisa.

II- Tal presunção assenta num ajuste de revenda entre o promitente comprador e a pessoa que veio a figurar na escritura como comprador, pelo que, provada a inexistência desse ajustamento, deixa de funcionar a presunção.

3- De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente.

Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade.

4- A “cláusula geral antiabuso” foi inicialmente estabelecida no artº 32º A do CPT e, depois, no artº 38º nº 2 da LGT o qual tinha a seguinte redacção originária: ”são ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos”. A redacção que no corpo da fundamentação se transcreveu corresponde à dada ao preceito pela Lei nº 30-G/2000, que entrou em vigor em 2001, mas que, aplicada ao caso concreto, em nada altera a conclusão quanto ao “abuso” nas situações de fraude e evasão fiscais cometidas com o uso de formas jurídicas utilizadas como essas finalidades.

5- No mesmo sentido, A . Varela, Das Obrigações em Geral, 6ª ed., 1º-3101:- “convenção pela qual, ambas as partes ou apenas uma delas, se obrigam, dentro de certo prazo, ou verificados certos pressupostos, a celebrar determinado contrato; Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, 1980, 1º-453:- é o contrato pelo qual as partes – ou uma delas – se obrigam a celebrar novo contrato – o contrato definitivo.

6- Como demonstra A . Varela, Das Obrigações, 6ª ed., 1º-294, não sendo única fonte de obrigações, o contrato é a mais importante entre elas. Mas o contrato não se limita a constituir, modificar ou extinguir relações de obrigação. Dele nascem também relações de família, de direitos sucessórios. E dele podem nascer ainda direitos reais. A constituição ou transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato ( cfr. artº 408º do Ccivil). Aos contratos com semelhante efeito dá a doutrina o nome de contratos com eficácia real, ou, mais simplesmente, de contratos reais (quod effectum).

7- Cfr. Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, 1980, 2º-121.

8- Conforme ensinamento de Leite de Campos, in Contrato a favor de terceiro, pág. 79, a relação entre o promitente e o promissário é chamada relação de cobertura ou de provisão que consiste numa relação contratual entre promi­tente e promissário, no âmbito da qual se estabelecem direitos e obriga­ções entre as partes, podendo inclusivamente a estipulação a favor de ter­ceiro ser,. em relação a elas, uma mera cláusula acessória. Essa relação é fundamental para definição da posição jurídica do promitente, uma vez que é em face dela que se definem os direitos e deveres do promitente cm face do promissário. sendo os meios de defesa dela resultantes oponíveis ao terceiro (art. 443º do CCivil); a relação entre o promissário e o terceiro é denominada relação de atribuição ou de valuta e justifica a outorga desse direito ao terceiro, tendo por base um interesse do promissário nessa concessão (cfr. art. 443.°. n.° l). Essa relação pode identificar-se com uma relação jurídica pré - existente ou pode consistir, como na hipótese de liberalidade, numa relação constituída por intermédio do próprio contrato a favor de terceiro. É essa relação que determina que a prestação do promitente ao terceiro seja vista como uma atribuição patrimonial indirecta do promis­sário em relação ao terceiro. Por fim, existe ainda uma relação de execução que consiste na relação entre o promitente ao ter­ceiro, no âmbito da qual ele vem a executar a determinação do promissário.

9- No sentido de que é a algumas normas do contrato de agência que se deve recorrer em razão da analogia, atenta a similitude da estrutura dos dois contratos – vejam-se a Prof.ª Maria Helena Brito - "O Contrato de Agência", Coimbra 1988, págs. 124/125; Ac. STJ de 10.05.2001, CJ II, pág. 62; Ac. STJ de 15.04.2002, CJ II, pág. 25.

10- É essa a definição avançada por Cunha Gonçalves, Dos Contratos em especial, 101).

11- Definições encontradas em Almeida Costa, Direito das Obrigações, 4ª ed. 253 e ss; A . Varela, Das Obrigações,5ª ed., 1º-269 e Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, 1980, 1º-425).

12- Há a tradicional proibição da integração das lacunas no domínio dos elementos essenciais dos impostos fundada no princípio constitucional da legalidade fiscal que se analisa na exigência de a rigorosa disciplina dos elementos essenciais dos impostos constar da lei parlamentar, impedindo que ao aplicador das leis, seja a AT, seja o juiz, o poder de colmatar lacunas não apenas pelo recurso à analogia, como por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas. Este ponto de vista tem consagração expressa no artº 114º nº 4 da LGT, ao dispor que “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”, preceito que deve interpretar-se no sentido de ser proibida toda e qualquer colmatação de lacunas. Mas isso não impede, nos casos como o presente, que se faça uma ponderação adequada e equilibrada dos bens jurídico – constitucionais em presença, a saber:- de um lado, o princípio da legalidade fiscal que exige segurança jurídica e, do outro, o princípio da igualdade fiscal, que requer justiça e equidade.

13- Vd. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª ed., Coimbra, 1985, pág. 605

14- Mais concretamente e como bem refere a impugnante no artº 40º da p.i., não existe qualquer ajuste de revenda entre o cedente e a cessionária no contrato de cessão, porque a quantia paga pela cessionária ao cedente (o impugnante) aquando da cessão, foi precisamente o mesmo valor pago pelo impugnante ao primitivo vendedor (como ficou inequivocamente provado e nem sequer foi alguma vez posto em causa pela AF no âmbito do presente processo), logo, está provado que a cessão da posição contratual de promitente-comprador não foi efectuada a título de revenda – “a troco de contrapartida sinalagmática de uma venda” como se considerou no Ac. Do TCAS de 20-10-04, tirado no Recurso nº 63.

Em argumento afortiori referira-se que é essa a mens legis que informou a reforma da tributação do património, ao ficar claro no teor das normas de incidência de incidência, que numa situação de facto do tipo da analisanda se encontra excluída do âmbito das normas de incidência do IMT. Na verdade, na cedência de posição contratual, por parte do promitente-comprador num contrato-promessa em que o contrato definitivo vem a ser celebrado entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro, o originário promitente comprador está excluído da incidência objectiva de IMT na medida em que declare, no prazo de 30 dias a contar da cessão da posição contratual, que não houve lugar ao pagamento ou recebimento de qualquer quantia, para além da que constava como sinal ou princípio de pagamento no contrato-promessa, isso como decorre da conjugação do disposto nos artºs. 2º, nº 3 al. e) e 4º al. g) do CIMT).