316/20.0BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Iniciado um procedimento inspectivo fundado no artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPITA, e com o desiderato de «consulta, recolha e cruzamento de elementos», referente aos anos de 2013 e 2014, e posteriormente um segundo procedimento de inspecção externa, de âmbito geral, com base nas respectivas Ordens de Serviço, com vista a apurar a situação tributária dos sujeitos passivos e cumprimento das respectivas obrigações tributárias, por referência ao ano de 2014, decorrentes do incumprimento declarativo de adiantamento por conta de lucros em sede de IRS, inexiste qualquer convergência de âmbitos e finalidades, nem ocorre «uma unicidade dos procedimentos», que permita substanciar a violação do artigo 63.º, n.º 4, da LGT;

II- Não viola a estabilidade e a segurança jurídica, a ocorrência do segundo procedimento indicado em I, porquanto o primeiro não se destina a efectuar correcções, mas apenas a consulta, recolhe e cruzamento de elementos, não sendo gerador de fundada e legítima expectativa nem impeditivo da realização de correcções à matéria tributável no segundo procedimento de inspecção;

III- Inexistindo uma unicidade de procedimentos de inspecção, para efeitos de aferição da caducidade do direito à liquidação apenas há que computar o prazo e o seu efeito suspensivo por referência à acção de inspecção externa que culminou nos actos impugnados;

IV- São considerados rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS, os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos titulares, desde que se demonstre, para o efeito, os respectivos factos génese (artigo 5.º do CIRS);

V- A única presunção legal estabelecida, neste particular, encontra-se plasmada no artigo 6.º, nº 4, do CIRS, segundo o qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros;

VI- A norma do artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS, não exige a escrituração formal dessa realidade como pressuposto de incidência.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção do Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A… e J…, nos autos melhor identificadas, inconformadas com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e correspondentes juros compensatórios, do ano de 2014, na quantia total de € 410 375,38, dela vieram interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«a) As Recorrentes consideram ter sido sujeitas a duas inspeções tributárias de âmbito externo, referentes aos mesmos sujeitos passivos, imposto e período de tributação, pela DSIFAE e pelo SIT, sendo que a segunda viola o disposto no n.º 4 do art.º 63.º da LGT, nomeadamente o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa;

b) Veio, porém, o Tribunal a quo negar provimento à pretensão das Recorrentes por entender que o primeiro procedimento, levado a cabo pela DSIFAE visou a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos;

c) Fundou-se no entendimento de que uma inspeção só será externa quando tais atos de inspeção sejam praticados, total ou parcialmente, fora das instalações da Administração Tributária;

d) No entanto tal entendimento vai contra a jurisprudência superior, tal como decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, n.º 01854/10.8BEBRG, datado de 13-11-2014, que entendeu que independentemente de a actividade de análise se ter efectuado nas instalações da Administração Tributária, isto é independetemente do local onde a mesma se realizou, ela é de qualificar como acto de procedimento de inspecção externa quando foi efectuada com base em documentos obtidos através de actos inspectivos exteriores aos serviços;

e) Tal entendimento é ainda adotado pelo Centro de Arbitragem Administrativa, no proc. n.º 580/2019-T, de 20-09-2020 que veio reforçar a ideia de que não pode a AT vir argumentar que um procedimento é interno pelo simples facto de se ter realizado exclusivamente nas suas instalações;

f) Tal lógica, contrária a que o Tribunal a quo acolhe, visa salvaguardar os princípios do processo tributária, evitando que a AT possa contornar os trâmites que a lei exige para um procedimento de fiscalização externa.

g) Dúvidas não restam de que a AT solicitou diversos documentos às Recorrentes, desde contratos de transmissão de ações, de doação, documentos bancários, bem como a prova de existência dos suprimentos com elementos das sociedades B… SGPS, Lda., P…, SGPS, S.A, S…, S.A., enviados à DSIFAE, documentos que constam como anexo aos relatórios inspetivos e fazem parte do processo administrativo, até aos documentos contabilísticos destas sociedades, os quais tiveram de ser obtidos junto das mesmas;

h) Posto isto, dúvidas não restam de que estamos perante a existência de duas inspeções externas realizadas às Recorrentes, o que torna a segunda ilegal, por violação do disposto no art.º 63º, n.º 4, da LGT;

i) Comprovado que está que ambas as inspeções realizadas pela DSIFAE e pelo SIT se tratam de inspeções externas, não sendo nenhuma delas para simples consulta, recolha e cruzamento de elementos, vem o Tribunal recorrido sustentar que tal não configura uma violação do disposto no artigo 63º, n.º 4 da LGT, porquanto a duplicação não será ilegal nos casos em que um deles vise a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, porquanto a ratio da norma é a de salvaguardar a estabilidade e segurança jurídicas, princípios que não são prejudicados nos casos englobados pela dita exceção;

j) A questão é que ao não serem efetuadas/notificadas correções no fim do procedimento efetuado pela DSIFAE, consideraram as Recorrentes que a sua situação se encontrava regular;

k) Porém, a alteração de tal situação põe em causa e prejudica a estabilidade e segurança jurídicas que a norma do artigo 63º, n.º 4 da LGT visou proteger, porquanto ao não apresentar irregularidades na sua atividade, o normal é que a AT não faça correções aos contribuintes, o que leva a que se crie igualmente a expectativa de obtenção de estabilidade e segurança jurídica;

l) Neste sentido tende a ir a jurisprudência e doutrina portuguesas, que consideram que, por regra, a AT não está autorizada a voltar atrás com atos tributários favoráveis, como aconteceu no caso em apreço, quando a AT notifica o contribuinte do termo do primeiro dos procedimentos realizados, sem promover correções;

m) Ao proceder à emissão de uma correção com um novo procedimento inspetivo referente à mesma factualidade, ao mesmo sujeito passivo, imposto e tributação, a AT violou a estabilidade e segurança jurídicas;

n) De facto, a finalidade de ambas foi a análise de toda a questão relativa aos suprimentos que estiveram na origem das liquidações ora impugnadas e a situação tributária das Recorrentes, como o comprovam os ofícios n.º 1587 e 1584, datados de 09/12/2015, remetidos pela DSIFAE.

o) A qual solicitou a apresentação de toda a documentação relativa aos suprimentos em causa e às operações subjacentes, bem como às entidades envolvidas, fez diversas diligências, concluindo o processo sem qualquer correção, mas propondo à Direção de Finanças de Setúbal na informação n.º DSIFAE/73/2018, a liquidação de IRS;

p) O facto de a DSIFAE ter tomado posição sobre a situação tributária das Recorrentes apenas confirma que o entendimento de que estamos perante um procedimento inspetivo externo, que terá sido repetido posteriormente, o que configura uma violação do disposto no artigo 63º, n.º 4 da LGT;

q) Assim, impõe-se a anulação das liquidações na origem dos presentes autos, nos termos do art.º 54º do CPPT;

r) E não pode relevar a argumentação de que a primeira fiscalização teve em vista apenas a consulta, a recolha de documentos ou elementos, como faz a douta sentença recorrida, porquanto na primeira fiscalização foi feito um juízo sobre a substância dos inúmeros documentos solicitados e apresentados, bem como das informações solicitadas e recolhidas junto de entidades terceiras e até estrangeiras, não se reduzindo à «análise formal e de coerência de documentos» - ver o citado artigo 13.º, alínea a), parte final, na redação anterior à alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 01/07/2016, ou seja, na data do início do procedimento inspetivo;

s) Não o foi porque não se bastou pelo tratamento de informação e documentação que afluiu aos serviços através dos canais normais e despistagem de erros de concordância, estando já direcionada para a verificação da situação tributária das Recorrentes;

t) E são ainda as formalidades adotadas pela DSIFAE que o comprovam, porque caso contrário a AT não teria procedido à notificação prévia do procedimento, como determina a al. a) do n.º 1, do art.º 50º do RCPITA;

u) Por outro lado, não foram invocados factos novos, para que tal procedimento pudesse ocorrer, nem tal despacho foi proferido nesse sentido, o que era obrigatório, conforme art.º 63º, n.º 4 da LGT e jurisprudência superior estabelecida no Acórdão do TCA Sul nº 07343/14, de 27-02-2014, onde se prevê que não poderá haver mais que um procedimento externo de fiscalização relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, quanto ao mesmo imposto e período de tributação, sem que haja factos novos e uma decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço no sentido de efetivação do novo procedimento;

v) Sendo evidente que não se apreciaram factos novos e não houve qualquer despacho fundamentado do dirigente máximo do serviço a decidir sobre a realização da segunda inspeção externa dá-se uma violação do artigo 63.º, n.º 4, da LGT, e consequentemente a ilegalidade de todos os atos subsequentes, de acordo com o artigo 54.º do CPPT, preconizando a douta sentença recorrida, uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, não podendo permanecer na ordem jurídica;

w) Compreendendo o procedimento tributário todos os atos dirigidos à declaração de direitos tributários, nos termos do art.º 54º, n.º 1 da LGT, incluindo as ações previstas na al.a) desse artigo, sendo o prazo de caducidade do direito à liquidação de quatro anos, como dita o art.º 45º, n.º 1 da LGT, suspendendo a notificação do contribuinte o prazo esse prazo de caducidade, nos termos do artigo 46º, n.º 1 da LGT e tendo as Recorrentes sido notificados, no primeiro procedimento inspetivo, em 21/12/2015, foi nesta data que se iniciou o prazo de suspensão do prazo de caducidade;

x) No segundo procedimento essa notificação ocorreu em 07/12/2018;

y) Porquanto foi apenas nessas datas que foram assinaram as ordens de serviço, conforme art.º 51º, n.º 2 do RCPITA;

z) Assim, e como tendo em conta o referido 54º, n.º 1 da LGT, estamos perante um único procedimento inspetivo que compreende toda a sucessão de atos, tendo em conta que o relatório inspetivo foi notificado às Recorrentes, no dia 22/05/2019, então entre 21/12/2015 até 22/05/2019, decorreu bem mais do que os 6 meses impostos pelo artigo 46.º da LGT, para a suspensão do prazo de caducidade;

aa) “O prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de acão inspetiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.” - Acórdão do STA, n.º 2304/13.3BEPRT, de 25/09/2019;

bb) Estando em causa um imposto de 2014 e sendo as liquidações emitidas em 25/05/2019, o direito à liquidação estava caducado, contrariamente ao entendido na douta sentença recorrida, que por esse motivo, não pode permanecer na ordem jurídica;

cc) Finalmente, foi entendido na sentença recorrida que os pressupostos para as liquidações efetuadas estão reunidos na medida em que considerando que as Recorrentes receberam as transferências bancárias na qualidade de acionistas da sociedade por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida na esfera da P…. LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B… e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista, mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P… LLC;

dd) Concluindo assim que os recebimentos são lucros distribuídos enquadráveis no art.º 5º, n.º 1 do CIRS;

ee) Nesta lógica, a AT presumiu uma doação quanto à transmissão dos suprimentos a favor da sociedade P..., porém o art.º 347º do CC define que basta a prova em contrário para ilidir a presunção, a qual é feita pela factualidade demonstrada;

ff) Atento que a P... nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo registados como empréstimos dos sócios e que nos termos do art.º 969º, n.º 1 do CC a doação está sujeita à aceitação do donatário, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, Proc.º n.º 26118/10.3T2SNT.L1.S1, de 25/06/2015, e do Tribunal da Relação de Coimbra, proc. N.º1779/20.9T8ANS-A.C1, de 23/11/2021, a doação não é, pelos motivos enunciados, válida;

gg) Pelo que existe assim vicio de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, tendo a douta sentença preconizado uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis padecendo de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica.

Nestes termos, atentos o fundamento expendido, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Ex.ª, deve o recurso interposto ser julgado procedente, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.»

Notificada do recurso interposto, a recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, neste Tribunal Central, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por resultarem verificados os seguintes vícios:

i) Vício procedimental, por duplicação ilegal de procedimentos de inspecção externa;

ii) Vício de violação de lei, por caducidade do direito à liquidação; e

iii) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, atenta a ilegal tributação, em sede de IRS, dos montantes transferidos para as contas bancárias dos Recorrentes enquanto adiantamento por conta de lucros da sociedade P... HOLDINGS, LLC.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A coberto dos despachos n.ºs DI201500334, DI201500335 e DI201500336, do Chefe de Divisão da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais, foi efetuada uma «ação de investigação externa de consulta, recolha e cruzamento de elementos» que incidiu sobre as sociedades “O…SGPS, S.A.”, “P… – SGPS, SA.” e “B… SPPS, SA.”, com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014. [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];

B) Em 4 de Dezembro de 2015, no decurso da ação descrita em A) foram emitidos o despacho n.º DI201500341 (A…), DI201500342, DI201500343 e DI201500344 (J…) ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA, com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», dos sujeitos passivos A…, A…, C… e J…, respetivamente. [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];

C) As Impugnantes tomaram conhecimento dos despachos n.º DI201500341 (A...) e DI201500344 (J...), melhor identificados em B) em 21 de Dezembro de 2015. [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];

D) Em 21 de Dezembro de 2015, foi elaborado, pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais – DSIFAE, o «AUTO DE DECLARAÇÕES» com respeito à Impugnante A…, na qualidade de administradora e acionista da sociedade B…, no qual se lê:

«Imagem em texto no original»

[cfr. RIT da A… – Anexo 5 a fls. 175 do PA de fls. 298 e ss. dos autos];

E) Em 21 de Dezembro de 2015, foi elaborado, pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais – DSIFAE, o «AUTO DE DECLARAÇÕES» com respeito à Impugnante J…, na qualidade de administradora e acionista da sociedade B…, no qual se lê:

«Imagem em texto no original»

[cfr. RIT da J… – Anexo 5 a fls. 179 do PA de fls. 577 e ss. dos autos];

F) Em 14 de Março de 2018, a Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais - DSIFAE emitiu a «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» de cujo teor se extrai o seguinte:

“1. INTRODUÇÃO

1. 1 Despacho

Em cumprimento dos Despachos n.°DI201500334, DI201500335 e DI201500336 exarados pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão da DIFAE, nos termos do disposto nos n.º s 4 e 5 do art.º 46.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPITA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31/12, procedeu-se a uma ação de investigação externa de consulta, recolha e cruzamento de elementos, a incindir sobre os sujeitos passivos: O… SGPS SA, NIPC 5…, doravante designada por "O…”, P… - SGPS SA, NIPC 5…, doravante designada por "P…" e B…, S.G.P.S. S.A, NIPC 5…, doravante designada por "B...”, com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014.

No decurso da ação foram abertos os Despachos nºs DI201500341, DI201500342, DI2015Q0343 e DI201500344 para recolha de elementos junto dos sujeitos passivos A…, NIF: 2…, A…, NIF:2…, C…, NIF: 2… e J…, NIF: 2…, respetivamente.

1. 2 Origem e objetivos da ação

A ação teve origem na proposta efetuada na informação n.º 653/2014, de 2014-12- 30, da Divisão de Estudos e Informações (DEI), elaborada na sequência da receção de um relatório da UIF/NES, onde é referido que a sociedade anónima O…, foi beneficiária em 23/12/2013, de uma transferência de €2.800.000,00, oriunda do “B…” com o descritivo "empréstimo".

No mesmo dia, foi pedida a emissão de um cheque visado no montante de €2.515.000,00, a favor da sociedade “B...". No entanto, e de acordo com o relatório da UIF, os fundos em apreço foram mobilizados nos dois dias seguintes, na quase totalidade, para os sujeitos passivos: A..., A..., C...e J.... No esquema seguinte ilustram-se os movimentos financeiros:

«Imagem em texto no original»

2. CARACTERIZAÇÃO DOS SUJEITOS PASSIVOS ENVOLVIDOS

2.1- O…- 9…, S.A., NIPC 5… (…)

2.2- P… – SGPS SA, NIPC 5… (…)

A P... era até agosto de 2009, detentora do capital social da B.... Por outro lado a B... até 19/12/2013, data em que assinou um contrato de cessão de créditos e compra e venda de ações com a O…, era acionista da P

2.3- B... SGPS SA, NIPC 5… (…) relaciona-se com os seguintes sujeitos passivos:

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3. – ENQUADRAMENTO FISCAL E SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA

(…)

«Imagem em texto no original»

4. DILIGÊNCIAS EFETUADAS / FACTOS APURADOS

Tendo em conta os movimentos financeiros descritos na informação que originou a presente ação foram feitas as seguintes diligências, com o intuito de perceber:

- Que negócios estavam subjacentes às transferências efetuadas entre entidades; - A que título, receberam em 07/01/2014, da B..., os seguintes sujeitos passivos individuais e nos seguintes montantes, e se os mesmos deveriam ter sido sujeitos a tributação em sede de IRS.

«Imagem em texto no original»

4.1. O…, SGPS SA:

Foram recolhidos os documentos de suporte da entrada na conta da empresa, no banco S…, da transferência de €2.800.000,00 oriunda da M… Hodings LLC, que foi contabilizada como um recebimento de um suprimento da G…, SGPS, SA. NIPC: 5…, sendo esta última acionista da O…, conforme documento em anexo1 com 2 folhas.

Foram recolhidos os documentos de suporte da saída de € 2 515 000,00 para a B..., que tem como justificação a compra dos créditos e das ações da P... e de 50% do capital social da P… - Investimentos Imobiliários, SA, NIPC: 5…, das quais era detentora a B..., conforme contrato de cessão de créditos e compra e venda de ações da P... e da P…, em anexo 2 com 15 folhas. Este montante, corresponde à quantia paga com a assinatura do contrato, em 19/12/2013, sendo o contrato no montante de € 10 015 000,00.

4.2. B... SGPS, S.A:

Foram recolhidos, no escritório da contabilista certificada, R…, os documentos contabilísticos, relacionados com a entrada do montante de € 2 515 000,00 em 07/01/2014 na conta da empresa referente à venda das ações e cessão de créditos da P… e P… à O…, e o contrato de cessão de créditos e compra e venda de ações. Em anexo 3 com 1 folha o extrato bancário do D… AG com registo de entrada do cheque recebido da O

O referido contrato está no anexo 2.

Foram também recolhidos os documentos contabilísticos que suportam as transferências efetuadas para C…, J…, A…e A…, nomeadamente o extrato bancário e a Ata n° 3 da B..., que constituem o anexo 4 com 3 folhas.

A referida Ata elaborada em 03/01/2014, quando reuniram os acionistas da sociedade bem como os membros do concelho de administração refere que "... de acordo com o ponto único da ordem de trabalhos, iniciou a sessão propondo o reembolso dos suprimentos efetuados à sociedade pelos acionistas S… LLC e P... Holgings LLC os quais tiveram a permanência legal mínima prevista no n° 2 do artº 243º do Código das Sociedades Comerciais, no montante de €1 416 404,14 e de 944 269,40, respetivamente. Os montantes acima referidos serão transferidos diretamente para as contas bancárias dos detentores do capital social da S… LLC e P... Holgings LLC. Assim, os valores referentes à sociedade S… LLC serão transferidos para a conta do Dr C...e da Srª A.... Os valores referentes à sociedade P... Holgings LLC serão transferidos para a Drª A... e da Srª J..., respetivamente...”

Havendo necessidade de se confirmar, porque eram estas transferências tituladas por uma devolução de suprimentos das empresas S...LLC e P... Holgings LLC, foi contatado C...na qualidade de acionista e beneficiário das mesmas, tendo o mesmo informado que estes empréstimos foram efetuados pelos anteriores acionistas, a P... e E…, em 2009 e 2010, tendo-nos apresentado os respetivos documentos de suporte, e ainda vários contratos para podermos verificar como chegaram à posse das ações os atuais acionistas e a sua relação com os beneficiários das transferências. (Anexo 5- Esquema com alterações da titularidade das ações da B... fornecido por C…) que resumimos no quadro seguinte:

«Imagem me texto no original»

De salientar que nenhum dos beneficiários das transferências, são acionistas nem credores da B

A B..., Lda em 29/05/2009, foi transformada em sociedade anónima, e em 15/08/2009 E…, adquiriu as ações e os créditos da B... à sua acionista P..., ficando único acionista desta empresa. Anexam-se o balancete analítico de 31 de Dezembro de 2009 e o documento de suporte contabilístico desta transação, (anexo 6 com 4 folhas)

Em 17/06/2010, E… através de um contrato de compra e venda de ações vende 32 000 ações da empresa B... à empresa P... Holding LLC e 48 000 ações à S...LLC ficando estas duas empresas detentoras de todas as ações da B.... Os contratos de venda das ações fazem menção ao facto das ações serem transmitidas com todos os direitos e obrigações incluindo os suprimentos e outros créditos de que E… era titular, e livres de quaisquer ónus ou encargos. Anexo 7- contratos de compra e venda de ações à P... Holding LLC e à S...LLC com 6 folhas.

Em 28/04/2011, é feito um contrato de cessão de ações a título gratuito entre os possuidores do capital social da P... Holding LLC, C… e A… e as suas filhas A... e J... onde os primeiros cedem a cada uma delas 50% da participação nesta sociedade, ou seja, metade nas ações e títulos de capital, a título gratuito. Anexo 8 com 2 folhas.

No mesmo dia, 28/04/2011, é feito um contrato de cessão de ações a titulo gratuito entre os possuidores do capital social da S...LLC, E… e M… e A..., filha de ambos e C…, filho de M… onde os primeiros cedem a cada um dos segundos 50% da participação que detém nesta sociedade, ou seja, metade das ações e títulos de capital, a título gratuito. Anexo 9 com 3 folhas.

Apesar desta operação, mantem-se as sociedades S...LLC e P... Holding LLC como únicas acionistas da B

No decurso da recolha de elementos foram abertos Despachos em nome dos beneficiários das transferências efetuadas pela B... a título de reembolso de suprimentos aos acionistas.

DI201500341- A...;

DI2Q1500342- A...;

DI201500343- C…;

DI201500344- J

No âmbito destes procedimentos de investigação foram estes contribuintes ouvidos em Auto de Declarações, tendo declarado que:

A. .., NIF:2… e C…, NIF:2… declaram que o montante recebido, respeitou a uma restituição de suprimentos, feitos pelo seu pai e padrasto respetivamente, E… à empresa B..., que adquiriram por doação efetuada por o mesmo e pela sua mãe. Anexam-se os dois Auto de Declarações, anexo 10 com 3 folhas.

A. .., NIF:2… e J..., NIF:2… declaram que o montante recebido, respeitou a uma restituição de suprimentos, feitos por o seu tio E… e pelo seu pai C… à empresa B..., que adquiriram por doação efetuada pelos seus pais. Anexam-se os dois Autos de Declarações, anexo 11 com 2 folhas.

De acordo com a ata n.º 3, de 13 de Janeiro de 2014, no ponto único da ordem de trabalhos, foi feita proposta do reembolso dos suprimentos efetuados à B... pelos acionistas S...LLC e P... Holdings LLC respetivamente do montante de €1.416.404,14 e de € 944 269,40.

No entanto a referida ata n° 3, também refere que, os montantes acima mencionados, vão ser transferidos diretamente para as contas bancárias dos detentores do capital social destas sociedades, no caso da S...para a conta de C...e A..., no caso da P... Holdings para A... e J

Na contabilidade da B... encontram-se registadas as transferências para as contas destes quatro indivíduos a título de restituição de suprimentos da S...e da P... Holdings.

Após recolha de toda esta informação, foi elaborada a informação N° DSIFAE/107/2016 de 18/02/2016, enviada por ofício N° 114/2016 de 22/02/2016 para a Direção de Serviços de Relações Internacionais a solicitar um pedido de informações nos termos do art.º 28º da CDT celebrada entre Portugal e os E.U.A., uma vez que as empresas S...LLC, NIPC 9... e P... Holdings LLC, NIPC 9… ambas constituídas de acordo com a Lei das Sociedades de Delaware a 5 de Dezembro de 2008, com os números de sociedade 4360230 e 4630224 respetivamente, sediadas em 1220 N. M…, suite 8…, W… de 1…, Estados Unidos da América, são as únicas acionistas da B..., nos seguintes termos:

a. Confirmação da existência destas duas empresas;

b. Descrição da atividade desenvolvida por estas duas empresas;

c. Comportamento fiscal e existência de contabilidade por forma a que possa ser confirmada a anulação dos suprimentos efetuados à B... por cada uma destas empresas;

d. A verificação na contabilidade das sociedades da existência de empréstimos efetuados pelos seus acionistas ou no caso de não se tratarem de restituição de empréstimos a que título os montantes são transferidos para os mesmos, assim discriminado por sociedade e por acionistas.

A resposta a estas informações, foi remetida através do oficio n° 16462 de 22-12-2016 da Direção de Serviços de Relações Internacionais, à qual foram juntos vários anexos, de onde consta a informação de que as referidas sociedades deixaram de estar registadas em Delaware e que passaram a estar registadas em Malta, desde 6 de Setembro de 2012.

Pelo atrás referido, através da informação n° DSIFAE/23/2017 de 06/01/2017, solicitou-se o pedido de troca de informações às autoridades fiscais de Malta, ao abrigo da Diretiva 2011/16/EU.

Em 09/10/2017 foi recebida resposta parcial, referente à empresa S...LLC contudo a DSRI referiu que ia reforçar o pedido de informação, não tendo até à data sido enviada qualquer resposta. Os elementos remetidos não são suficientes para podermos confirmar a existência de suprimentos efetuados pelos seus acionistas ou saber a que título foram transferidos estes valores para os mesmos.

Até à presente data, ainda não foi recebida mais qualquer informação destas duas empresas.

5. CONCLUSÕES

Sendo os objetivos da ação, saber como foram registados, contabilisticamente, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas 3 sociedades: O… SGPS, SA, P... - SGPS, SA e B... SGPS, SA, averiguar a que título é que a B... recebeu €2 515 000,00 e comprovar as afirmações dos beneficiários das transferências que justificam a origem desses fundos como restituição de suprimentos por parte da empresa, conclui-se que todas as transferências se encontravam devidamente comprovadas à exceção das transferências diretas para os detentores do capital das empresas S...LLC e P... Holdings, LLC., isto é, deveriam ser estas duas empresas as beneficiárias destas transferências, para restituição dos suprimentos que tinham efetuado à B..., e que eventualmente poderiam transferir para os seus acionistas, como reembolso de suprimentos ou como dividendos, na sua esfera, se a isso tivessem direito.

Em resposta parcial ao pedido de troca de informações efetuado às autoridades fiscais dos EUA, uma vez que estas empresas estavam sediadas nesse país no estado de Delaware, foi informado que as referidas sociedades deixaram de estar registadas em Delaware e passaram a estar registadas em Malta.

Assim, solicitou-se o pedido de troca de informações às autoridades fiscais de Malta, que remeteram uma resposta parcial respeitante à empresa S...LLC, que não nos possibilita chegar a nenhuma conclusão, dado que apenas respondem à questão da existência da sociedade.

Não obstante ainda não se ter a resposta completa aos pedidos de informação, que nos permitiria confirmar a existência de suprimentos nas sociedades S...LLC e P... Holdings, LLC efetuados pelos seus acionistas ou que houve distribuição de dividendos, pelos elementos conhecidos até agora, os detentores dos suprimentos na B... são as empresas S… LLC e P... Holdings, LLC e não os seus acionistas.

As transferências para as suas contas afigura-se tratarem-se de incrementos patrimoniais positivos, tributados em sede de IRS nos termos do nº1 artº 5º do CIRS, já que se consideram rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

«Imagem em texto no original»

Razão porque, vamos remeter esta informação para a Direção de Finanças de Setúbal, área do domicílio fiscal dos quatro beneficiários destas transferências, para que a mesma promova as diligências necessárias para cobrança do IRS, que se afigure devido para os sujeitos passivos, no ano de 2014. Informa-se também que, quando a DSRI enviar resposta ao pedido de cooperação, a mesma será enviada para essa Direção de Finanças.

6. PROPOSTAS

Face ao anteriormente descrito, propõe-se o envio da informação e anexos:

- À Divisão de Estudos e Informações (DEI), para conhecimento.

- À Direção de Finanças de Setúbal, Direção de Finanças competente, para que promova os procedimentos inspetivos, para o ano de 2014, que se mostrem devidos para os S.P.s:

A. .., NIF: 2…;

A. .., NIF: 2…;

C…, NIF: 2…;

J. .., NIF: 2….” [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];

G) Com a «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» foram remetidos à Direção de Finanças de Setúbal os seguintes «ANEXOS»:

“1- “Nota de Lançamento” e extrato banco S… (2 folhas)

2- “Nota de Lançamento”, Contrato de Cessão de Créditos e Compra e Venda de Ações e cópia de cheque (15 folhas)

3- Extrato Bancário do D… AG com registo de entrada do cheque recebido da O… (1 folha)

4- Extrato Bancário do D… AG com os movimentos das transferências e Ata nº 3 (3 folhas)

5- Esquema com alterações da titularidade das ações da B... (1 folha) 6 – Balancete analítico de 31/12/2009 e documento de suporte contabilístico da compra das ações da B... (4 folhas)

7- Contratos de compra e venda de ações à P... Holding LLC e à S...LLC (6 folhas)

8- Contrato de cessão de ações da P... Holding LLC a título gratuito (2 folhas) 9 – Contrato de cessão de ações da S...LLC a título gratuito (3 folhas)

10- Autos de Declarações dos beneficiários das transferências (3 folhas)

11- Autos de Declarações dos beneficiários das transferências (2 folhas)».” [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];

H) Através do ofício n.º DSIFAE/618/2018 de 15 de Maio de 2018, foi comunicado à Impugnante A… que “a acção inspectiva para consulta, recolha e cruzamento de elementos referente aos Despachos n.ºs DI201500341 de 2015/12/04, foi concluída em 2018/01/31”, juntando cópia da nota de diligência. [cfr. doc. 5 da pi];

I) Em 3 de Dezembro de 2018, foi emitida, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, a Ordem de Serviço n.º OI201801694 para realização de uma ação de inspeção externa, de âmbito geral, à Impugnante A..., referente ao ano de 2014. [cfr. RIT da A... a fls. 207 e ss. dos autos];

J) Em 3 de Dezembro de 2018, foi emitida, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, a Ordem de Serviço n.º OI201801695 para realização de uma ação de inspeção externa, de âmbito geral, à Impugnante J..., referente ao ano de 2014. [cfr. RIT da J... a fls. 485 e ss. dos autos];

K) Os procedimentos de inspeção referidos nas alíneas I) e J) tiveram origem na «proposta da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais» constante da «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» transcrita em F). [cfr. informação que se extrai do RIT da A... e da J... a fls. 207 e 485 dos autos, respetivamente];

L) Em 7 de Dezembro de 2018, a Impugnante A... assinou a Ordem de Serviço (art.º 46.º do RCPITA) n.º OI201801694. [cfr. RIT da A... a fls. 207 e ss. dos autos];

M) Em 7 de Dezembro de 2018, a Impugnante J… assinou a Ordem de Serviço (art.º 46.º do RCPITA) n.º OI201801695. [cfr. RIT da J... a fls. 400 e ss. dos autos];

N) Em 17 de Maio de 2019, no âmbito da ação de inspeção efetuada à Impugnante A... a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201801694, foi elaborado, pela Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças de Setúbal, o «RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA», de cujo teor se extrai o seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORREÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…) III.2

(…) Em 18-12-2018, o sujeito passivo A…, entregou um conjunto de documentos que justificam, na sua ótica, o valor recebido, mencionando que a explicação para o recebimento já havia sido dada na qualidade de acionista da B... e que resumidamente, tal transferência seria “...uma restituição de suprimentos, que o seu pai o Sr. C…, fez à Empresa, ...”, como consta de auto de declarações.

Os documentos apresentados para esclarecer a situação em apreço, trata-se de cópias de documentos contabilísticos das sociedades B... SGPS, SA (páginas 01 a 72 da numeração do sujeito passivo) e P..., SGPS, SA (páginas 73 a 138 da numeração do sujeito passivo).

No que respeita aos documentos da B..., trata-se de extratos das contas POC “2521 - Accionistas (sócios) - Empréstimos”, e documentos de suporte.

No que respeita aos documentos da P..., trata-se de extratos das contas POC “4131 - Empréstimos de financiamento - Empresas do grupo”, e documentos de suporte.

Assim, da análise dos elementos contabilísticos, exibidos por A… constatou-se que ao longo do tempo, foram efetuados suprimentos pelos sócios/acionistas da B..., SGPS, SA, nomeadamente pela P..., SGPS, SA, que acumularam um valor de €2.360.673,54.

Esses suprimentos, através de vários negócios, acabaram por se aglutinar apenas em nome do Sr. E… que detinha a totalidade das ações da B..., pois, através do balancete analítico do ano de 2009 da B..., bem como do extrato da conta POC “25 - Accionistas (Sócios)” é possível verificar que, através de movimento efetuado com data de 15-08-2009, foi saldada a conta “252101 - P..., SGPS”, através do débito do valor de €2.360.673,54 e creditada a conta “252102 - Sr. E…” no mesmo montante.

Através daquele movimento foi centralizado na conta “252102 - Sr. E…” todo o valor que a B... evidenciava contabilisticamente como empréstimos/suprimentos do sócio à sociedade, em 31 de Dezembro de 2009.

Não se afigura correta a afirmação produzida no auto de declarações, pois o pai do sujeito passivo é C… e não E… (que é tio do sujeito passivo).

Durante a ação de inspeção foi possível apurar que posteriormente, em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… vendeu a sua participação na B..., da qual detinha as 80 mil ações que compunham o capital social, a duas sociedades com sede nos Estados Unidos da América, transmitindo as ações “com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular e livres de quaisquer ónus ou encargos.”, respetivamente:

■ 48.000 ações, correspondente a 60% do capital social à S…, LLC, com o número de pessoa coletiva equiparada 4360230 e sede em Delaware - EUA, pelo valor de € 300.000,00;

■ 32.000 ações, correspondente a 40% do capital social à P... Holdings, LLC, com o número de pessoa coletiva equiparada 9… e sede em Delaware - EUA, pelo valor de € 200.000,00;

Na sequência da alteração da titularidade do seu capital social (transmissão de E… para a S…, LLC e P... Holdings, LLC), em 31 de Julho de 2010, a B... fez refletir na sua contabilidade, a transferência dos empréstimos/suprimentos efetuados por E…, para as sociedades S…, LLC e P... Holdings, LLC, respetivamente na proporção da participação social que haviam adquirido, através de 2 movimentos, evidenciados nos extratos das subcontas da conta SNC “26 - Acionistas/sócios” da B..., debitando o saldo da conta SNC “26702 – E…”, e creditando as contas SNC “26703 - P... Holdings” e “26704 - P... Holdings”, como se mostra (Com a alteração de normativo contabilistico ocorrido, passando do POC para o SNC, as contas “25 - Accionistas (Sócios)" passaram a ser designadas por “26 - Acionistas/Sócios".)

«Imagem em texto no original»

Dado que através destes registos contabilísticos aparentava terem sido reembolsados os suprimentos prestados pelo Sr. E… e simultaneamente terem sido prestados novos suprimentos à B..., no mesmo montante, por cada uma das sociedades, foi notificada, em 26 de Fevereiro de 2019, a administradora da B..., A..., ao abrigo do Despacho n° DI201900277 desta Direção de Finanças, para apresentação dos comprovativos dos movimentos financeiros subjacentes aos registos contabilísticos acima descritos.

Em resposta à referida notificação, a administradora da B... não apresentou os elementos solicitados, tendo ainda afirmado, em auto de declarações, que aos referidos movimentos contabilísticos não corresponderam quaisquer movimentos financeiros, ou seja, não houve lugar ao reembolso dos suprimentos feitos pelo Sr. E… nem à constituição de novos suprimentos, nos montantes registados, por parte das sociedades compradoras.

A inexistência dos supracitados movimentos financeiros e as declarações prestadas pela administradora da B... corroboram o estipulado no contrato de compra e venda outorgado entre o Sr. E… e as sociedades S…, LLC e P... Holdings, LLC, no qual é feita a transmissão das ações da B

“com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular e livres de quaisquer ónus ou encargos.’’,

Pelo preço, respetivamente, de 300 mil e 200 mil euros.

Assim, o direito constituído a favor da S…, LLC e da P... Holdings, LLC, refletido na contabilidade da sociedade B..., produziu, na esfera daquelas sociedades, um incremento patrimonial em montante idêntico à diferença entre o valor dos direitos adquiridos e o valor do custo de aquisição da participação social, ou seja, €1.416.404,14 para a S…, LLC e €944.269,40 para a P... Holdings, LLC.

Face a esta conclusão tornou-se premente averiguar qual o tratamento contabilístico dado, pelas sociedades S..., LLC e da P... Holdings, LLC, à operação de aquisição da participação social pelo que foi necessário notificar a sociedade P... Holdings, LLC, na pessoa da detentora do seu capital social.

Atendendo que se havia verificado que por contrato de cessão de ações a título gratuito, assinado a 28 de Abril de 2011, C… e A… cederam de forma gratuita o capital da P... Holdings, LLC às filhas A... e J..., ficando cada uma delas em posse de 50% do capital, foi notificada a primeira, em 21 de Janeiro de 2019, para apresentar os seguintes elementos:

a) Balancetes analíticos dos períodos de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014 da sociedade P... Holdings, LLC;

b) Registo contabilístico na sociedade P... Holdings, LLC da operação de aquisição da posição de capital na B..., SGPS, S.A., realizada em 17 de Junho de 2010, bem como de todos os direitos/obrigações adquiridos com essa transação;

c) Registo contabilístico na sociedade P... Holdings, LLC da operação de recebimento do montante de €944.269,40, através de pagamento deliberado pela B..., SGPS, S.A., em 03 de Janeiro de 2014;

d) Deliberação da sociedade P... Holdings, LLC de restituição do montante de € 944.269,40, aos acionistas;

e) Registo contabilístico na sociedade P... Holdings, LLC da operação de pagamento do montante de € 944.269,40, aos acionistas;

A. .. referiu que não tinha esses documentos na sua posse e que teria que solicitar o seu envio ao escritório da sociedade, em Malta, para onde foi transferida a sua sede, em 06 de Setembro de 2012.

Foi a data de entrega sucessivamente adiada, por não existirem os documentos solicitados e estarem a ser elaborados pela P... Holdings, LLC, tendo, no dia 19 de Fevereiro de 2019, o Sr. A… procedido à entrega de um documento, composto por 9 páginas, em resposta à notificação de 21 de Janeiro de 2019.

Da análise dos documentos entregues ressalta a não entrega de qualquer dos documentos solicitados em b), c) e e), sendo que relativamente à alínea d) apenas foi entregue uma declaração, subscrita pelos acionistas da P... Holdings, LLC, informando que iriam proceder ao levantamento dos suprimentos diretamente a partir da B

Resulta também da análise dos documentos que, no ano de 2010, segundo informação constante no “P... Holdings, Limited Notes to the Financial Statements” que constitui a página 5 da numeração efetuada pelo sujeito passivo, que:

■ A participação financeira está refletida pelo valor de €200.180, no ponto “2 INVESTMENTS”;

■ “4 INTERCOMPANY DEBTORS The company has made a loan to B... SGPS SA which is unsecured, interest free with repayment date unspecified.”, ou seja, em tradução livre da nossa autoria, a sociedade P... Holdings, LLC fez à B... um empréstimo, livre de juros, sem garantia e sem data de retorno estabelecida, no montante de €944.269;

■ “6 SHAREHOLDERS LOAN The shareholders loan is unsecured and interest free with repayment date unspecified”, ou seja, em tradução livre da nossa autoria, a sociedade P... Holdings, LLC recebeu um empréstimo dos sócios, livre de juros, sem garantia e sem data de retorno estabelecida, no montante de €1.394.269;

■ “7 CALLED UP SHARE CAPITAL (...) Nominal value USD 1.000”, ou seja, em tradução livre da nossa autoria, o valor nominal do capital social é de mil dólares americanos. Note-se que não se encontra refletido nesta rubrica qualquer outra valorização, nomeadamente de resultados transitados ou outras componentes de capital.

Ora da leitura destas demonstrações financeiras retira-se o seguinte:

- a sociedade P... Holdings, LLC, em 2010, aquando da aquisição de 40% do capital social da B..., registou o seu direito a receber desta participada os suprimentos que E..lhe havia prestado até 2009, direito esse que veio nesse momento à sua posse, a título gratuito;

- esse direito não se constituiu por ter ela própria prestado os suprimentos;

- o direito não foi reconhecido tendo como contrapartida uma conta de capital, representando um incremento patrimonial, mas sim como um empréstimo dos seus sócios, que à data eram C… e A…, situação nunca invocada e demonstrada;

Estas demonstrações financeiras, relembramos, são contrárias ao estipulado no contrato de compra e venda outorgado entre o Sr. E… e a sociedade P... Holdings, LLC, que estipula que é feita a transmissão das ações da B... “com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular e livres de quaisquer ónus ou encargos.", pelo preço de 200 mil euros, bem como, ao declarado pela administradora da B..., que referiu não ter havido movimento financeiro subjacente aos lançamentos contabilísticos efetuados em 2010, ou seja, a P... Holdings, LLC não concedeu qualquer empréstimo ou prestou qualquer suprimento à B

Face à incongruência detetada, e atendendo à informação constante nos documentos disponibilizados, foi novamente notificada em 26 de Fevereiro de 2019, A… para apresentação dos elementos não apresentados na anterior notificação efetuada:

a) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de aquisição da posição de capital na B..., SGPS, S.A., realizada em 17 de Junho de 2010, bem como de todos os direitos/obrigações adquiridos com essa transação;

b) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de recebimento do montante de €944.269,40, através de pagamento deliberado pela B..., SGPS, S.A., em 03 de Janeiro de 2014;

c) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de pagamento do montante de € 944.269,40, aos acionistas;

E ainda para proceder à entrega dos comprovativos dos movimentos financeiros identificados no “Notes to the Financial Statements for the year ending 31 December 2011” entregue em 19 de Fevereiro de 2019, com a seguinte descrição e montantes:

§ “3 Intercompany debtors: valor de 944.269 euros”;

§ “5 Shareholders loan: valor de 1.394.269 euros”;

Em 08 de Março de 2019 o sujeito passivo, em auto de declarações, referiu não ser possível proceder à entrega dos solicitados justificativos, por não os ter em sua posse e desconhecer se os mesmos existem.

Quanto à origem dos montantes recebidos da B... por A..., constatou-se ainda, no decurso da ação de inspeção, que os mesmos resultaram da subscrição de um contrato de cessão de créditos e compra e venda de ações, realizado entre a B... e a O… SGPS, SA, em 19 de Dezembro de 2013 e em que a primeira recebeu um pagamento no valor de €2.515.000,00, referente à primeira tranche prevista nesse contrato.

Na sequência do recebimento daquele montante foi, em 03 de Janeiro de 2014, deliberado em assembleia geral da B... o reembolso dos alegados suprimentos efetuados pelos acionistas, nos montantes de €1.416.404,14 e €944.269,40, respetivamente.

Nessa mesma deliberação é referido que as transferências são feitas diretamente para as contas dos detentores do capital social da S..., LLC e da P... Holdings, LLC, não sendo percetível em que montantes e porque motivos,

“(…) Assim, os valores referentes à sociedade P... Holdings, LLC serão transferidos para a conta do Dr. C...e da Sr. A.... Os valores referente à sociedade P... Holdings, LLC serão transferidos para a Dra. A... e da Sra. A…, respetivamente. (…)”

Da análise de todos estes elementos verificou-se ainda que os montantes transferidos para as contas dos detentores do capital social de cada uma das sociedades, supra identificados, são diferentes dos que constam em acta, sendo que no total os valores transferidos ascenderam a €2.507.500,00 quando a acta faz referência ao valor de €2.360.673,54.

Concretizando, a acta menciona um reembolso no valor de €944.269,40 para a P... Holdings, LLC, mas na realidade a transferência foi de €1.257.500,00, sendo €628.750,00 para J... e €628.750,00 para A….

III. 3 CONCLUSÕES DA ANÁLISE AOS DOCUMENTOS RECOLHIDOS

Em face de tudo o que foi referido anteriormente, nomeadamente a análise aos documentos entregues pelo sujeito passivo e da verificação de outros elementos em posse dos serviços, das declarações escritas prestadas e das informações verbais trocadas com o técnico de inspeção, foi possível concluir o seguinte:

■ Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… era detentor da totalidade do capital da B..., SGPS, SA;

■ Encontrava-se registado na contabilidade da B..., SGPS, SA, a favor do Sr. E…, um crédito, por suprimentos prestados, no valor de €2.360.673,54;

■ Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… vendeu a totalidade do capital da B..., SGPS, SA, sendo que 40% desse capital, representado por 32.000 ações, foram vendidas à P... Holdings, LLC;

■ Com a venda do capital social, foram também transferidos para a adquirente "todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos” que o Sr. E… era detentor na B..., como consta do contrato de compra e venda, sem que tenha havido qualquer pagamento por parte da P... Holdings, LLC para além do valor atribuído à participação social;

■ Não existiu, subjacente àquela aquisição feita pela P... Holdings, LLC, qualquer movimento financeiro entre as duas sociedades, tendo a adquirida B... apenas movimentado contabilisticamente as contas de suprimentos em nome de E…, passando o correspondente a 40% desse valor para crédito da adquirente P... Holdings, LLC, por indicação do vendedor no contrato de venda, ou seja, por E…;

■ Por doação feita em 28 de Abril de 2011, A… passou a deter 50% do capital social da P... Holdings, LLC;

■ Após notificada A… para o efeito, não foi invocado nem ficou provado que o Sr. C… e ou a Sra. A… tenham prestado suprimentos à P... Holdings, LLC;

■ Não foi invocado e consequentemente provado por A… ter sido feito, por si, qualquer empréstimo ou prestação de suprimentos à P... Holdings, LLC;

■ Por outro lado, se o motivo do recebimento, em apreço, por parte de A…, do montante total de €628.750,00, fosse “uma restituição de suprimentos, que o seu pai o Sr. C…, fez à Empresa...” conforme a mesma afirmou em auto de declarações, na qualidade de acionista da B..., como prova não foi apresentado qualquer contrato de mútuo entre a P... Holdings, LLC e a B..., S.G.P.S., S.A., nem qualquer comprovativo de movimento financeiro entre estas duas sociedades, nem comprovativo de pagamento de Imposto de Selo devido à prestação daquele mútuo, se tivesse, de facto, existido. Esse contrato teria que ser feito por escritura pública, nos termos do Artigo 143° do Código Civil, e à sua inobservância é aplicada a regra do artigo 364° do mesmo código, com a consequência de a falta importar a invalidade do contrato, conforme dispõe o artigo 219° daquele código;

■ Apenas poderia haver reembolso aos sócios se esses tivessem prestado suprimentos à P... Holdings, LLC, mas tal situação nunca foi invocada ou demonstrada documentalmente através de comprovativos de movimentos financeiros.

III. 4 ENQUADRAMENTO JURÍDICO, CONTABILÍSTICO E FISCAL DA SITUAÇÃO DE FACTO

O Código das Sociedades Comerciais, no seu artigo 243°, n° 1, considera como contrato de suprimento “(...) o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.”

Nos termos dos n.°s 2 e 6 do mesmo artigo refere-se que o prazo de reembolso será superior a um ano sendo que a validade do contrato não depende de qualquer forma especial, pelo que não terá, forçosamente, de ser reduzido a escrito.

Ainda no mesmo artigo, no n° 5, é referido que fica sujeito ao regime de crédito de suprimento o crédito de terceiro contra a sociedade que o sócio adquira por negócio entre vivos, desde que no momento da aquisição se verifique alguma das circunstâncias previstas nos n°s 2 e 3.

Quanto à cessão dos créditos resultantes de um contrato de suprimento, a doutrina entende pacificamente que tal crédito pode ser cedido nos termos gerais de direito e sem dependência do consentimento do devedor (como em geral é o caso em direito - n° 1 do artigo 577° do Código Civil).

Assim ALEXANDRE MOTA PINTO, Do Contrato de Suprimento, p. 286, cit. in Ac. RL. de 13-09-2007 CJ, tomo IV, p. 87 afirma que: “o crédito de suprimento é cindível da participação social, pelo que se pode transmitir o crédito sem transmitir a quota, ou as acções, e vice-versa (...) A cessão do crédito a um terceiro poderá constituir uma forma de o sócio realizar o seu valor económico sem ter de esperar pelo reembolso (...) Esta cessão de crédito de suprimento não carece do consentimento da sociedade devedora (...) Parece-nos que o crédito cedido - em relação ao qual se verifica uma sucessão - deve continuar sujeito ao regime legal de suprimento, antes de mais porque se mantém o interesse fundamental da sociedade, tutelado por aquela figura (...) Se o cessionário pudesse exigir o imediato reembolso dos suprimentos, a sociedade poderia deparar-se com sérias dificuldades”.

Atendendo assim, ao preceito legal de suprimento, ínsito no artigo 243° do Código das Sociedades Comerciais, no caso em apreço, não se coloca em dúvida que tenham sido prestados suprimentos à B... por parte do acionistas, nomeadamente E… em datas anteriores a 31-12-2009 e que por cessão dos mesmos tenham ficado relevados na contabilidade da sociedade, naquela data, em exclusivo, como propriedade daquele acionista.

Quanto à venda, efectuada em 17 de Junho de 2010, pelo Sr. E..de 40% da sua participação na B... à P... Holdings, LLC em que foram também transferidos para a adquirente “todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos”, pelo montante de 200 mil euros (pouco mais que o valor nominal das ações transmitidas), conclui-se que a "cessão de suprimentos”, no montante de €944.269,40, efetuada, naquela data, pelo anterior para o novo acionista foi efetuada a título gratuito, pois encontrava-se prevista no contrato de venda que não estipulou qualquer valor de venda para a mesma. Por outro lado, apurou-se que não houve quaisquer movimentos financeiros, efetuados quer pela B... quer pela P... Holdings, LLC, como reembolso dos suprimentos ou pagamento pela cessão dos suprimentos, respetivamente. Assim, é legítimo concluir que a P... Holdings, LLC ficou com o direito a receber os suprimentos feito à B..., pelo anterior acionista, direito pelo qual não despendeu qualquer valor.

Daqui resulta também, nada obstar, quer do ponto de vista jurídico e contabilístico, quer fiscal, que a B... efetuasse o pagamento/devolução dos suprimentos no montante de €944.269,40 à P... Holdings, LLC.

Porém, com a aquisição da participação social, além de um ativo financeiro, a P... Holdings, LLC obteve um incremento patrimonial, uma vez que “adquiriu” também o direito a receber um valor de €944.269,40 relativamente a suprimentos incluídos no preço de compra da participação social, sem que a essa compra tenha correspondido um exfluxo de capital ou direitos.

Assim, afigura-se que a contabilização correta deste facto, e porque é fiscalmente relevante a forma de contabilização, na esfera da P... Holdings, LLC (podendo as contas ter outra designação, desde que garantindo materialmente o mesmo significado), deveria ter sido, em 17 de Junho de 2010, aquando da aquisição da participação social, e apenas na parte que releva no caso em apreço - crédito sobre a B... decorrente da cessão dos suprimentos:

«Imagem em texto no original»

No entanto, as demonstrações financeiras da P... Holdings, LLC, apresentadas pelo sujeito passivo, relevam que o crédito sobre a B... decorrente da cessão dos suprimentos, efetuadas pelo anterior acionista encontra-se registado por contrapartida não de uma conta 599 - Outras Variações no Capital Próprio (ou conta equivalente, já que estamos na esfera de uma sociedade sediada em Malta), como seria correto, mas sim por contrapartida de contas de empréstimos concedidos pelos sócios/acionistas.

Ora, por todos os documentos analisados, pelas declarações prestadas pelo sujeito passivo e por não haver qualquer indício ou comprovativo de movimento financeiro que mostre ter havido prestação de suprimentos, quer por A…, quer pelo Sr. C… ou pela Sra. A… (anteriores detentores do capital), estes não poderiam ser detentores de empréstimos ou suprimentos reembolsáveis pela P... Holdings, LLC, concluindo-se que as demonstrações financeiras desta sociedade não refletem a realidade dos factos.

Assim, A…, enquanto detentora do capital da P... Holdings, LLC, apenas poderia receber as transferências bancárias no valor de 628.750 euros, exatamente na qualidade de acionista da sociedade, por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da P... Holdings, LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B... e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P... Holdings, LLC.

Para efeitos de incidência de IRS, os recebimentos em causa são, no caso, frutos de investimento de capital (lucros distribuídos), enquadráveis no artigo 5.º n° 1 do Código do IRS:

“Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”

E discriminados na alínea h) do n° 2 do mesmo artigo,

“2- Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º".

Assim sendo, em 03 de Janeiro de 2014, com a deliberação produzida pela B..., SGPS, SA, deveriam ter sido efetuados os seguintes registos contabilísticos na esfera da P... Holdings, LLC, refletindo a devolução dos suprimentos e a entrega aos acionistas do valor recebido, sob a forma de lucros ou adiantamento por conta de lucros, sendo aqui designado por adiantamento, uma vez que se desconhece a existência de contas aprovadas e a acta da assembleia geral a deliberar a distribuição de resultados:

«Imagem em texto no original»

Com a transferência bancária efetuada no dia 08 de Janeiro, os movimentos contabilísticos na esfera da P... Holdings, LLC deveriam ter sido, no respeitante ao caso em apreço:

«Imagem em texto no original»

Assim sendo, do anteriormente exposto, resulta que o valor recebido por A…, em 08 de Janeiro de 2014 não diz respeito a reembolso de suprimentos, mas sim a distribuição de dividendos.

De forma alguma tais valores poderiam ser referentes a reembolso de suprimentos, uma vez que nunca o sujeito passivo referiu ter prestado suprimentos à P... Holdings, LLC ou, quando notificado para tal, não apresentou qualquer documento que demonstrasse a prestação desses suprimentos.

Como refere o n° 4 do artigo 5.º do Código do IRS,

“Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”,

sendo esta posição assente na jurisprudência firmada no contencioso tributário, citando-se a título de exemplo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul emitido nos processo n° 02544/08 CT 2° Juízo, de 25-11-2008, “Concluindo-se que os lançamentos feitos em conta corrente de sócios não resultam de mútuos, de prestação de trabalhos ou do exercício de cargos sociais, têm os mesmos que ter-se, presumidamente, como feitos a título de lucros ou de adiantamento dos lucros (n° 4, in fine, do art. 7° do CIRS).]”,

ou no processo n° 571/2017-T do CAAD,

“Na verdade, como se escreveu no Acórdão do TCA-SUL de 15.07.2008, proferido no processo 02371/08 “o que determina o artigo em questão é que guando a AF constate, em quaisquer empresas referidas no preceito, que as contas correntes dos respectivos sócios contém lançamentos contabilísticos de montantes em favor daqueles, cabe-lhe indagar da razão de ser de tais lançamentos, o que, por príncípio, terá de ser revelado pela própria contabilidade, devidamente organizada segundo os princípios das leis comercial e fiscal; E então, ou os beneficiários demonstram que se tracta de uma situação enquadrável em mútuos, em prestação de trabalho ou no exercício de cargos sociais, ou então a lei faz decorrera “verdade ficta” de que correspondem a lucros ou a adiantamento de lucros.” (sublinhado nosso),

de que resulta que aquela presunção opera a favor da AT quando esta constata que as contas correntes dos sócios contêm lançamentos de montantes a favor destes e os sócios não demonstrem que se trata de uma situação enquadrável em mútuos, em prestação de trabalho ou no exercício de cargos sociais. Ora é este precisamente o caso em apreciação.

III. 5 CORREÇÃO AOS RENDIMENTOS DECLARADOS PELO SUJEITO PASSIVO PARA EFEITOS DE IRS

Em conformidade com o n° 1 do artigo 15° do Código do IRS, os sujeitos passivos residentes são tributados pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.

Nos termos da alínea h) do n° 2 do artigo 5.º do Código do IRS, os lucros ou adiantamento por conta de lucros, são sujeitos a IRS, constituindo rendimentos da categoria E.

Sendo, porém, a fonte do rendimento uma sociedade não residente, com sede em Malta, importa atender às normas da Convenção Entre a República Portuguesa e a República de Malta para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos Sobre o Rendimento (CDT), que determinam a competência para tributação dos rendimentos em apreço.

Atendendo ao n° 1 do artigo 10° da CDT,

“1- Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contractante a um residente do outro Estado Contractante podem ser tributados nesse outro Estado.”

ou seja, a competência para tributação pode ser invocada por ambos os estados, quer o estado fonte do rendimento, quer o estado de residência do efetivo beneficiário do mesmo.

Por outro lado, estabelece a alínea b) do n° 2 do artigo 10° da CDT, que

“b) Quando os dividendos forem pagos por uma sociedade residente de Malta a um residente de Portugal que é o seu beneficiário efectivo, o imposto de Malta sobre o montante bruto dos dividendos não excederá o imposto incidente sobre os lucros dos quais os dividendos são pagos.”

Assim, a retenção na fonte a efetuar pela entidade pagadora dos rendimentos (P... Holdings, LLC), poderia ter sido reduzida nas condições descritas, desde que o sujeito passivo (beneficiário dos rendimentos) tivesse apresentado à P... Holdings, LLC o Modelo n° 21-RFI certificado pela Autoridade Tributária a atestar a sua residência em Portugal.

No entanto, no caso em apreço, não se afigura que o sujeito passivo tenha sido tributado pelo rendimento auferido, uma vez que na contabilidade da referida sociedade residente em Malta, pagadora dos rendimentos de capitais, não se encontra refletido o incremento patrimonial que deu origem aos resultados distribuídos.

Concluindo assim que Portugal tem competência para a tributação do rendimento obtido e atendendo ainda que:

■ Nos termos do n° 1 do artigo 7° do Código do IRS, os rendimentos da categoria E são sujeitos a tributação a partir do momento que são pagos ou colocados à disposição do seu titular;

■ Nos termos do artigo n° 1 do artigo 22° do Código do IRS, o rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano;

■ Não se aplica o n° 1 do artigo 40°-A do Código do IRS, uma vez que o sujeito passivo não efetuou a prova a que fazem menção os n°s 4 e 5 do mesmo artigo, ou seja, o englobamento do rendimento é feito pela totalidade;

■ E ainda, os rendimentos de capitais, definidos no artigo 5o e mencionados no n° 1 do artigo 71° ambos do Código do IRS, devidos por entidades não residentes, não sujeitos a retenção na fonte nos termos do n° 2 do mesmo artigo, são tributados autonomamente à taxa de 28%, conforme n° 5 do artigo 72° do Código do IRS,

Deveria o sujeito passivo ter englobado o rendimento de €628.750,00, proveniente de lucros/adiantamento por conta de lucros, pagos ou colocados à sua disposição pela sociedade P... Holdings, LLC, propondo-se a alteração dos rendimentos declarados, nos termos do n° 4 do artigo 65° do Código do IRS, incluindo aquele rendimento no anexo J da declaração Modelo 3 de rendimentos, a que se refere o artigo 57° do Código do IRS, nos seguintes termos:

Da correção da declaração proposta, resulta a seguinte correção em termos de imposto:

[cfr. RIT da A... a fls. 207 e ss. dos autos];

O) Em 17 de Maio de 2019, no âmbito da ação de inspeção efetuada à Impugnante J... a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201801695, foi elaborado, pela Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças de Setúbal, o «RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA», no qual se concluiu:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORREÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…) III.3 CONCLUSÕES DA ANÁLISE AOS DOCUMENTOS RECOLHIDOS

Em face de tudo o que foi referido anteriormente, nomeadamente a análise aos documentos entregues pelo sujeito passivo e da verificação de outros elementos em posse dos serviços, das declarações escritas prestadas e das informações verbais trocadas com o técnico de inspeção, foi possível concluir o seguinte:

■ Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… era detentor da totalidade do capital da B..., SGPS, SA;

■ Encontrava-se registado na contabilidade da B..., SGPS, SA, a favor do Sr. E…, um crédito, por suprimentos prestados, no valor de €2.360.673,54;

■ Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… vendeu a totalidade do capital da B..., SGPS, SA, sendo que 40% desse capital, representado por 32.000 ações, foram vendidas à P... Holdings, LLC;

■ Com a venda do capital social, foram também transferidos para a adquirente "todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos” que o Sr. E… era detentor na B..., como consta do contrato de compra e venda, sem que tenha havido qualquer pagamento por parte da P... Holdings, LLC para além do valor atribuído à participação social; ■ Não existiu, subjacente àquela aquisição feita pela P... Holdings, LLC, qualquer movimento financeiro entre as duas sociedades, tendo a adquirida B... apenas movimentado contabilisticamente as contas de suprimentos em nome de E…, passando o correspondente a 40% desse valor para crédito da adquirente P... Holdings, LLC, por indicação do vendedor no contrato de venda, ou seja, por E…;

■ Por doação feita em 28 de Abril de 2011, J... passou a deter 50% do capital social da P... Holdings, LLC;

■ Após notificada o sujeito B para o efeito, não foi invocado nem ficou provado que o Sr. C… e ou a Sra. A… tenham prestado suprimentos à P... Holdings, LLC;

■ Não foi invocado e consequentemente provado por J... ter sido feito, por si, qualquer empréstimo ou prestação de suprimentos à P... Holdings, LLC;

■ Por outro lado, se o motivo do recebimento, em apreço, por parte de J..., do montante total de €628.750,00, fosse

“uma restituição de suprimentos, que o seu pai o Sr. C…, fez à Empresa...”

conforme a mesma afirmou em auto de declarações, na qualidade de acionista da B..., como prova não foi apresentado qualquer contrato de mútuo entre a P... Holdings, LLC e a B..., S.G.P.S., S.A., nem qualquer comprovativo de movimento financeiro entre estas duas sociedades, nem comprovativo de pagamento de Imposto de Selo devido à prestação daquele mútuo, se tivesse, de facto, existido. Esse contrato teria que ser feito por escritura pública, nos termos do Artigo 143° do Código Civil, e à sua inobservância é aplicada a regra do artigo 364° do mesmo código, com a consequência de a falta importar a invalidade do contrato, conforme dispõe o artigo 219° daquele código;

■ Apenas poderia haver reembolso aos sócios se esses tivessem prestado suprimentos à P... Holdings, LLC, mas tal situação nunca foi invocada ou demonstrada documentalmente através de comprovativos de movimentos financeiros.

(…)

III. 5 CORREÇÃO AOS RENDIMENTOS DECLARADOS PELO SUJEITO PASSIVO PARA EFEITOS DE IRS

(…) Concluindo assim que Portugal tem competência para a tributação do rendimento obtido e atendendo ainda que:

■ Nos termos do n° 1 do artigo 7° do Código do IRS, os rendimentos da categoria E são sujeitos a tributação a partir do momento que são pagos ou colocados à disposição do seu titular;

■ Nos termos do artigo n° 1 do artigo 22° do Código do IRS, o rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano;

■ Não se aplica o n° 1 do artigo 40°-A do Código do IRS, uma vez que o sujeito passivo não efetuou a prova a que fazem menção os n°s 4 e 5 do mesmo artigo, ou seja, o englobamento do rendimento é feito pela totalidade;

■ E ainda, os rendimentos de capitais, definidos no artigo 5º e mencionados no n° 1 do artigo 71° ambos do Código do IRS, devidos por entidades não residentes, não sujeitos a retenção na fonte nos termos do n° 2 do mesmo artigo, são tributados autonomamente à taxa de 28%, conforme n° 5 do artigo 72° do Código do IRS

Deveria o sujeito passivo ter englobado o rendimento de €628.750,00, proveniente de lucros/adiantamento por conta de lucros, pagos ou colocados à sua disposição pela sociedade P... Holdings, LLC, propondo-se a alteração dos rendimentos declarados, nos termos do n° 4 do artigo 65° do Código do IRS, incluindo aquele rendimento no anexo J da declaração Modelo 3 de rendimentos, a que se refere o artigo 57° do Código do IRS, nos seguintes termos:

Da correção da declaração proposta, resulta a seguinte correção em termos de imposto:

[cfr. RIT da J... a fls. 577 e ss. dos autos];

P) Em 22 de Maio de 2019, foi assinado pela Impugnante A..., o documento “Termos de Diligência” (Notificação do Relatório Final – art.º 77.º da LGT e art.º 62.º do RCPIT) com referência ao Relatório de Inspeção Tributário descrito em N). [cfr. RIT da A... a fls. 577 e ss. dos autos];

Q) Em 22 de Maio de 2019, foi assinado pela Impugnante J..., o documento “Termos de Diligência” (Notificação do Relatório Final – art.º 77.º da LGT e art.º 62.º do RCPIT) com referência ao Relatório de Inspeção Tributário descrito em O). [cfr. RIT da J... a fls. 577 e ss. dos autos];

R) Na sequência das correções descritas em N), em 25 de Maio de 2019, foi emitida, em nome da impugnante A..., a liquidação de IRS n.º 2019 5003819357 e respetivos Juros compensatórios, referente ao ano de 2014, no valor total de €208.428,31. [cfr. Doc. 6 da pi];

S) Na sequência das correções descritas em O), em 25 de Maio de 2019, foi emitida em nome da impugnante J..., a liquidação de IRS n.º 2019 5003819358 e respetivos Juros compensatórios, referente ao ano de 2014, no valor total de €209.382,02. [cfr. Doc. 7 da pi];

T) Em 31 de Outubro de 2019, deu entrada na Direção de Finanças de Setúbal, a RECLAMAÇÃO GRACIOSA apresentada por A... contra o ato de liquidação de IRS de 2014 melhor identificada em R). [cfr. fls. 44 do PA junto a fls. 400 dos autos];

U) Em 18 de Dezembro de 2019 foi proferido, pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º 2194201904002199 apresentada pela Impugnante A... [T)]. [cfr. fls. 63 do PA junto a fls. 400 dos autos];

V) Através de carta registada com o Registo n.º RF 5021 9650 2 PT foi enviado a “A…” o ofício de 19 de Dezembro de 2019 com vista à notificação da decisão final que recaiu sobre a Reclamação Graciosa apresentada. [cfr. fls. 64 do PA junto a fls. 400 dos autos];

W) Em 31 de Outubro de 2019, deu entrada na Direção de Finanças de Setúbal, a RECLAMAÇÃO GRACIOSA apresentada por J... contra o ato de liquidação de IRS de 2014 melhor identificada em S). [cfr. fls. 75 do PA junto a fls. 692 dos autos];

X) Em 18 de Dezembro de 2019 foi proferido, pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º 2194201904002180 apresentada pela Impugnante J... [W)]. [cfr. fls. 87 do PA junto a fls. 692 dos autos];

Y) Através de carta registada com o Registo n.º RF 5021 9651 6 PT foi enviado a “A…” o ofício de 19 de Dezembro de 2019 com vista à notificação da decisão final que recaiu sobre a Reclamação Graciosa apresentada. [cfr. fls. 89 do PA junto a fls. 692 dos autos];

Z) A presente Impugnação deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, via Sitaf, em 3 de Junho de 2020. [cfr. a fls. 1 dos autos];

Mais resultou provado,

AA) C…, pai das Impugnantes, é filho de V… e J…. [cfr. doc. 8 da pi];

BB) No Balanço da sociedade P... registada em Malta, constava na conta 2430- 100 “Shareholder’s Loan Account” [conta empréstimo de acionista], em 31 de Dezembro de 2013, o montante de €1.471.082,00 e em 31 de Dezembro de 2014, o montante de €221.388,50. [cfr. doc. 9 e 10 da pi];

CC) As Impugnantes entregaram na Direção de Finanças de Setúbal, o documento denominado «P... Holdings Limited Index to the Financial Statements for the Year ended 31 Dezember 2011». [cfr. Anexo 12 do RIT da A... a fls. 400 e ss. dos autos e doc. 10 da pi];

DD) No ano de 2009, a conta “25 - Accionistas (Sócios)" da sociedade B... apresentava um total de suprimentos no valor de €2.360.673,54. [cfr. Anexo 6 do doc. 1 da contestação];

EE) No Balancete Geral (Acumulado até fim) - 2009, a conta “252101 - P..., SGPS” referente à contabilidade da sociedade B... SGPS, S.A. apresentava um movimento a débito no valor de € 2.360.673,54. [cfr. Anexo 6 do doc. 1 da contestação];

FF) No Balancete Geral (Acumulado até fim) – 2009, a conta "252102 - Sr. E…" referente à contabilidade da sociedade B... SGPS, S.A. apresentava um movimento a crédito no valor de € 2.360.673,54. [cfr. Anexo 6 do doc. 1 da contestação];

GG) Em 17 de Junho de 2010, foi outorgado o “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ACÇÕES” entre E… (Primeiro Contraente) e a sociedade P... HOLDINGS LLC (Segunda Contraente), de cujo teor se extrai o seguinte:

«(…) CONSIDERANDO QUE:

I. O PRIMEIRO CONTRAENTE é dono e possuidor de 32.000 (…) acções ao portador, no valor nominal de cinco euros cada, da sociedade B..., S.G.P.S., S.A., com o capital social de 400.000,00 € (…)

(…)

As partes ajustam um contrato que se rege pelas cláusulas seguintes:

1. O PRIMEIRO CONTRAENTE vende à SEGUNDA CONTRAENTE as referidas acções pelo preço de €200.000 (duzentos mil euros).

2. O preço ajustado foi pago no acto da assinatura deste contrato, contra a entrega dos títulos, pelo que o alienante dá aqui plena, definitiva e irrevogável quitação, por nada mais lhe ser devido, e a SEGUNDA CONTRAENTE declara estar na posse da totalidade das acções transmitidas.

3. As acções são transmitidas com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular, e livres de quaisquer ónus ou encargos.

4. O exercício dos direitos e o cumprimento das obrigações inerentes à titularidade dessas acções cabe, a partir de hoje, ao adquirente, independentemente de qualquer registo ou depósito.

5. O alienante obriga-se a comunicar imediatamente à B..., S.G.P.S., S.A. a transmissão das acções que constituem objecto deste contrato.” [cfr. Anexo 7 do doc. 1 da contestação];

HH) Em 17 de Junho de 2010, foi outorgado o “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ACÇÕES” entre E… (Primeiro Contraente) e a sociedade S...(Segunda Contraente), de cujo teor se extrai o seguinte:

«(…) CONSIDERANDO QUE:

I. O PRIMEIRO CONTRAENTE é dono e possuidor de 48.000 (…) acções ao portador, no valor nominal de cinco euros cada, da sociedade B..., S.G.P.S., S.A., com o capital social de 400.000,00 € (…)

(…)

As partes ajustam um contrato que se rege pelas cláusulas seguintes:

1. O PRIMEIRO CONTRAENTE vende à SEGUNDA CONTRAENTE as referidas acções pelo preço de € 300.000 (trezentos mil euros).

2. O preço ajustado foi pago no acto da assinatura deste contrato, contra a entrega dos títulos, pelo que o alienante dá aqui plena, definitiva e irrevogável quitação, por nada mais lhe ser devido, e a SEGUNDA CONTRAENTE declara estar na posse da totalidade das acções transmitidas.

3. As acções são transmitidas com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular, e livres de quaisquer ónus ou encargos.

4. O exercício dos direitos e o cumprimento das obrigações inerentes à titularidade dessas acções cabe, a partir de hoje, ao adquirente, independentemente de qualquer registo ou depósito.

5. O alienante obriga-se a comunicar imediatamente à B..., S.G.P.S., S.A. a transmissão das acções que constituem objecto deste contrato.” [cfr. Anexo 7 do doc. 1 da contestação];

II) Em 31 de Julho de 2010, o extrato de conta 26, referente à contabilidade da sociedade B... SGPS, S.A., apresentava os seguintes movimentos a débito e a crédito:

«Imagem em texto no original»

[cfr. Anexo 7 do doc. 1 da contestação];

JJ) Em 28 de Abril de 2011, foi outorgado o “CONTRATO DE CESSÃO DE ACÇÕES A TÍTULO GRATUITO” entre C… e A… (Primeiros contraentes) e A... (Segunda Contraente) e J... (Terceira Contraente), extraindo-se do respetivo clausulado o seguinte:

“Considerando que:

OS PRIMEIROS CONTRAENTES SÃO donos e legítimos possuidor de totalidade do capital da sociedade P... HOLDINGS LLC, (…)

É mutuamente celebrado o presente Contrato de cessão de acções a título gratuito, que se regerá, de boa fé, pelos seguintes termos e condições:

CLÁUSULA PRIMEIRA

OS PRIMEIROS CONTRAENTES, pelo presente instrumento e devidamente autorizado pela SEGUNDA CONTRAENTE, e esta toma para si, livres de ónus ou encargos, 50% da participação na referida sociedades, ou seja, acções e títulos do capital.

CLÁUSULA SEGUNDA

OS PRIMEIROS CONTRAENTES, pelo presente instrumento e devidamente autorizado pela TERCEIRA CONTRAENTE, e esta toma para si, livres de ónus ou encargos, 50% da participação na referida sociedades, ou seja, acções e títulos do capital.

CLÁUSULA TERCEIRA

As referidas acções e títulos de capital são cedidos na presente data a título gratuito.” [cfr. Anexo 8 do doc. 1 da contestação];

KK) Em 28 de Abril de 2011, foi outorgado o “CONTRATO DE CESSÃO DE ACÇÕES A TÍTULO GRATUITO” entre E… (Primeiro Contraente), M… (Segunda Contraente), A... (Terceira Contraente) e C...(Quarto Contraente), extraindo-se do respetivo clausulado o seguinte:

“Considerando que:

O PRIMEIRO CONTRAENTE é dono e legítimo possuidor de 50% do capital da sociedade S...LLC, (…)

A SEGUNDA CONTRAENTE é dona e legítima possuidora de 50% do capital da sociedade S...LLC (…)

É mutuamente celebrado o presente Contrato de cessão de acções a título gratuito, que se regerá, de boa fé, pelos seguintes termos e condições:

CLÁUSULA PRIMEIRA

O PRIMEIRO CONTRAENTE, pelo presente instrumento e devidamente autorizado pela SEGUNDA CONTRAENTE, cede à TERCEIRA CONTRAENTE, e esta toma para si, livres de ónus ou encargos, a participação que detém na referida sociedade, que corresponde a 50% das acções e títulos do capital social dessa sociedade.

CLÁUSULA SEGUNDA

Também pelo presente instrumento e devidamente autorizada pelo PRIMEIRO CONTRAENTE, a SEGUNDA CONTRAENTE cede ao QUARTO CONTRAENTE, e este toma para si, livres de ónus ou encargos, a participação que detém na referida sociedade, que corresponde a 50% das acções e títulos do capital social dessa sociedade.

CLÁUSULA TERCEIRA

As referidas acções e títulos de capital são cedidos na presente data a título gratuito.” [cfr. Anexo 9 do doc. 1 da contestação];

LL) Em 19 de Dezembro de 2013, foi outorgado o “CONTRATO DE CESSÃO DE CRÉDITOS E COMPRA E VENDA DE ACÇÕES” entre a sociedade B..., SGPS, SA, a sociedade O… SGPS, SA e a sociedade G…, SGPS, SA através da qual a “cedente B... transmite à cessionária O…, que, por sua vez, adquire, um crédito no valor de €9.000.000,00, que tem a seu favor, sobre a SOCIEDADE P….” [cfr. Cláusula primeira do contrato - Anexo 2 do doc. 1 da contestação];

MM) Em 31 de Dezembro de 2013 foi assinado o documento «DECLARAÇÃO – P... Holdings LLC», pelas Impugnantes A... e J..., na qual se lê:

“Nós, A... e J..., últimos beneficiários da empresa P... Holdings LLC, vimos por este meio informar vossas excelências que relativamente ao montante recebido pela venda das acções da empresa P... SGPS, SA pela B... SGPS, SA à empresa O… SGPS, SA, através do cheque n.º 080000047 com o valor de 2.515.000€, de que iremos proceder ao levantamento directo pela B... do montante correspondente à P... Holdings LLC através de suprimentos existentes na empresa.

Trata-se de uma distribuição de suprimentos que a empresa B... tem vindo a acumular desde 2001, conforme documentação já enviada. Ao fazermos directamente minimizamos tempo, custos e evitamos que estes montantes tenham de sair de Portugal e assim possam ser direccionados para as nossas actividades empresariais.” [cfr. pág. 202 do Anexo 12 do RIT da A... de fls. 400 e ss. dos autos];

NN) Em 3 de Janeiro de 2014 foi realizada Assembleia Geral da sociedade B... SGPS, SA., extraindo-se da respetiva «ATA NÚMERO TRÊS» o seguinte:

“(…) Estiveram presentes os acionistas S… LLC e P... HOLDINGS LLC representadas pelo Sr. Dr. J…, estando assim representado 100% do capital social da sociedade B... SGPS, S.A., Estiveram igualmente presentes os membros do concelho de administração Sr.ª A..., Sr.ª J... e Sr. L… e a assembleia geral representada por Dr. C...e Sr.ª A

Aberta a sessão, de acordo com o ponto único da ordem de trabalhos, iniciou a sessão propondo o reembolso dos suprimentos efetuados à sociedade pelos acionista S… LLC e P... HOLDINGS LLC, os quais tiveram a permanência legal mínima prevista no n.º 2 do artigo 243º do Código das Sociedades Comerciais, no montante de 1.416.404,14 (…) e 994.269,40 (…), respetivamente.

Os montantes acima referidos serão transferidos diretamente para as contas bancárias dos detentores do capital social da S… LLC e P... HOLDINGS LLC. Assim, os valores referentes à sociedade S… LLC serão transferidos para a conta do Dr. C...e da Sr.ª A

Os valores referentes à sociedade P... HOLDINGS LLC serão transferidos para a Dr.ª A... e da Sr.ª J..., respetivamente.

Aprovou e deliberou a assembleia geral, por maioria dos votos emitidos, nos termos e para os efeitos do art. 386º do Código das Sociedades Comerciais, a proposta de reembolso dos suprimentos.” [cfr. pág. 206 do Anexo 12 do RIT da A... de fls. 400 e ss. dos autos e cfr. Anexo 4 do doc. 1 da contestação];

OO) Em 8 de Janeiro de 2014, a Impugnante A... recebeu, através de transferência bancária para conta por si titulada junto do Banco B…, a quantia de €628.750,00 proveniente da conta com o IBAN PT50 00…, de que é titular a sociedade B... SGPS, SA. [cfr. pág. 34 do Anexo 3 do RIT da A... de fls. 207 e ss. dos autos e cfr. Anexo 4 do doc. 1 da contestação];

PP) Em 8 de Janeiro de 2014, a Impugnante J... recebeu, através de transferência bancária para conta por si titulada junto do Banco B…, a quantia de €628.750,00 proveniente da conta com o IBAN PT50 00…, de que é titular a sociedade B... SGPS, SA. [cfr. pág. 38 do Anexo 3 do RIT da J... de fls. 485 e ss. dos autos e cfr. Anexo 4 do doc. 1 da contestação];»

Consta ainda da mesma sentença que «Factos não provados:

1. Não está provado que “E... era titular de 60% do capital social da sociedade B... SGPS e que C… era titular de 40% do capital social da sociedade B... SGPS, S.A”.

2. Não demonstrado que “nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.”

[atenta a ausência total de prova, não foi possível ao Tribunal dar como provado os factos descritos no ponto 119.º, 162.º e 169.º da pi., sendo que, sempre se acrescenta, que as Impugnantes dispensaram a testemunha arrolada na petição inicial.]

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos – que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal em conjugação com a livre apreciação da prova, como se foi fazendo referência em cada uma das alíneas do probatório.

A demais matéria alegada não foi aqui considerada por ser conclusiva, de direito ou não relevar para a decisão da causa.

Quanto à motivação dos factos não provados o Tribunal remete para a motivação nela constante, sendo que, em conformidade com a regra do ónus da prova, ínsita no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual, àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, pelo que forçoso será concluir que não foi produzida prova suficiente para evidenciar os factos ali identificados.»

III- 2. Fundamentação de Direito

Antes de mais, importa sublinhar que não foi impugnada a matéria de facto, nem requerido qualquer aditamento ou supressão, pelo que, a matéria de facto se encontra estabilizada.

Vejamos, então.

No recurso que nos vem dirigido, as Recorrentes alegam que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento no que se refere à apreciação do vício procedimental, que invocaram na petição inicial, por duplicação ilegal de procedimentos de inspecção externa.

Alegam que foram alvo de duas inspeções tributárias de âmbito externo, referentes aos mesmos sujeitos passivos, imposto e período de tributação, pela DSIFAE e pelo SIT, pelo que, a segunda viola o disposto no n.º 4, do artigo 63.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Mais alegam que o primeiro procedimento não visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de elementos, na medida em que foram solicitadas informações às Recorrentes, designadamente documentos contabilísticos, bem como contratos de transmissão de ações, de doação, documentos bancários, a prova de existência dos suprimentos com elementos das sociedades B... SGPS, Lda., P..., P..., SGPS, S.A, SESIMBRA 2000, S.A.

Com base em tal circunstancialismo considera que não se pode manter o entendimento acolhido na sentença recorrida no sentido de que a duplicação não será ilegal nos casos em que um deles vise a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, porquanto a ratio da norma é a da salvaguarda da estabilidade e da segurança jurídicas, princípios que não são prejudicados nos casos englobados pela dita excepção.

Desenvolvendo a sua tese, invocam que ao não terem sido realizadas quaisquer correcções na acção de inspecção realizada pela DSIFAE, foi criada a expectativa de que a sua situação se encontrava regular, pelo que, com a segunda acção inspectiva encontra-se prejudica a estabilidade e segurança jurídicas que decorrem do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT.

O Tribunal recorrido propugnou entendimento diverso, sustentado na jurisprudência deste Tribunal, em que estiveram em causa os mesmos procedimentos e correcções, invocando o princípio da interpretação e aplicação uniformes do direito, consagrado no n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil (CC), bem como a integral concordância com a aludida decisão.

Para o efeito, invoca o Juiz a quo o seguinte fundamento: «considerando que as questões decidendas nos presentes autos têm por base as ações de inspeção efetuada às Impugnantes ao ano de 2014 [N) e O)] e as liquidações de IRS e JC emitidas na sequência das correções tributárias dali decorrentes [P) e Q)]. E que na génese das ações de inspeção mencionadas está o documento “Análise de operações financeiras suspeitas” da DSIFAE [F)], com referência aos sujeitos passivos: “A..., NIF: 2…; A..., NIF: 2…; Carlo H…, NIF: 2…; J..., NIF: 2…”, dois dos quais, aqui Impugnantes, chama-se à colação o Acórdão do TCA Sul de 11 de Janeiro de 2023 que recaiu sobre a sentença proferida no processo n.º 317/20.8BEALM (IRS de 2014 de A... e C…) que opunham, os Impugnantes A... e C...à Autoridade Tributária, cujo discurso fundamentador seguiremos de perto, com as devidas adaptações, pois naquele caso estava em causa as transferências referentes à sociedade “S...LLC” e no nosso caso os montantes referentes à sociedade “P... Holgings LLC”, não apenas pelo dever que sobre nós impende de dar tratamento igual a situações semelhantes, assim contribuindo para obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil), mas também porque estamos absolutamente convictos de bondade da interpretação aí perfilhada.»

Tal julgamento é de sufragar na medida em que, além de decorrer da lei, perfilhamos e acolhemos na integra o julgamento efectuado no âmbito do aludido Acórdão.

Sendo de destacar que, além de não existirem fundamentos que justifiquem entendimento diverso do ali decidido, as conclusões de ambos os recursos são em geral coincidentes, implicando, portanto, as mesmas questões.

Vejamos, então, o invocado erro de julgamento quanto à inexistência duplicação ilegal de procedimentos de inspecção externa.

Na sentença recorrida fez-se o adequado enquadramento jurídico da questão com a citação das normas aplicáveis ao caso (são citados o n.º 4 do artigo 63.º da LGT, que as Recorrentes consideram ter sido violado com a realização a «segunda acção inspectiva» bem como os artigos 13.º, al. b), 46.º, nºs 4 a 7, 51.º e 61.º, n.º 1 todos do RCPITA.

Acolhendo o enquadramento legislativo aplicável efectuado no Acórdão deste Tribunal no processo n.º 317/20, dir-se-á que tendo por «ratio e finalidade o contemplado no preâmbulo do aludido diploma, particularmente os excertos que infra se transcrevem, do qual emerge que face à “[n]atureza da actividade inspectiva, a Administração não poderá estar subordinada a uma sucessão imperativa e rígida de actos. Porém, esta circunstância não prejudica a consagração de regras gerais de actuação visando essencialmente a organização do sistema, e consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.

No respeito por estes princípios, a Lei Geral Tributária acolheu uma concepção da inspecção tributária harmónica com o moderno procedimento administrativo e as garantias dos cidadãos.

Assim, a natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária nem os deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que se mantêm integralmente em vigor.

No entanto, a melhor sistematização da acção fiscalizadora incrementará a sua eficiência e eficácia, bem como a segurança do procedimento de inspecção, tendo sido diminuída a margem de discricionaridade”.

Dispondo, assim, o artigo 2.º, nº1 do RCPITA, que: “[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributária e a prevenção das infrações tributárias”.»

Importa ainda ter presente, o que dispõe o artigo 12.º, n.º 1 do RCPITA: «[o] procedimento de inspeção classifica-se, quanto aos fins em:

a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida.»

Ainda com relevo para o caso dos autos, dispõe o artigo 13.º do RCPITA, quanto ao lugar da realização que o procedimento pode classificar-se em:

«a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»

A alínea a), do artigo 13.º, do RCPITA foi objecto de alteração pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1/7, passando a ter a seguinte redacção, no que se refere ao lugar da inspecção podendo ser: «a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento.»

Ainda com relevo, dispõe o artigo 14.º, n.º 2 do RCPITA que se considera «procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.»

Estatuem os nºs 4 a 7 do artigo 46.º do RCPITA o seguinte:

«4- Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo: a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos; b) O controlo de bens em circulação; c) O controlo dos sujeitos passivos não registados. d) A contagem e valorização de inventários. (cf. redacção aditada pela Lei n.º 75-A/2014, de 30/9).

5- O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.

6- Nas acções de inspecção direcionadas a contribuintes não identificados previamente, nomeadamente nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 4, o despacho conterá menção genérica dos contribuintes passíveis de controlo.

7- As acções de inspecção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto de sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas são efectuadas mediante entrega, por parte do funcionário, da nota de diligência que indica a tarefa executada.»

Preceitua o artigo 51.º do RCPITA que: «1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, excepto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º

2- O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção.(…)».

Dispõe o artigo 61.º, n.º 1 do RCPITA que «os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», acrescentando-se no artigo 62.º, n.º 1 do mesmo diploma, sob a epígrafe conclusão do procedimento de inspeção que «para conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.»

Como se refere no Acórdão supra citado: «[a]inda neste particular, assume especial relevo o consignado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT, na sua redação inicial (a que passou a corresponder o artigo 63.º, n.º 4 da LGT com as alterações introduzidas pela Lei n.º 37/2010, de 2 de setembro), segundo o qual:

“O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”

Neste conspecto, há que ter presente as alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (1),as quais conferiram maior amplitude ao artigo 63.º, n.º 4 da LGT, mormente, às ressalvas atinentes à irrepetibilidade do procedimento inspetivo externo, dele passando a constar que: “O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”

Dir-se-á, portanto, que em razão da aludida alteração normativa ficou plasmada a possibilidade de realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação em determinadas situações excecionais, designadamente, quando o procedimento vise apenas “a consulta, recolha de documentos ou elementos." (2)»

Tendo presente o referido enquadramento normativo, para melhor percepção do circunstancialismo em causa, vejamos em que factos se sustentou o Tribunal recorrido para negar provimento à pretensão das recorrentes de ver declarada a segunda inspecção: «[d]o recorte probatório resulta, que foi dado início a uma ação de inspeção externa realizada a coberto dos despachos n.ºs DI201500334, DI201500335 e DI201500336, que incidiu sobre as sociedades O... SGPS, S.A., P... - SGPS, S.A. e B..., SGPS, S.A.. [cfr. al. A)]

Mais se constata que no decurso da referida ação foram emitidos o despacho n.º DI201500341 (A...), DI201500342, DI201500343 e DI201500344 (J...) ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA, com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», dos sujeitos passivos A…, A…, C… e J…. No âmbito do qual as Impugnantes prestaram declarações junto da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais. [cfr. al. B), D) e E)]

Com efeito, da “INFORMAÇÃO DSIFAE/73/2018”, elaborada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais verifica-se que “a ação teve origem na proposta efetuada na informação n.º 653/2014, de 2014-12-30, da Divisão de Estudos e Informações (DEI) elaborada na sequência da receção de um relatório da UIF/NES, onde é referido que a sociedade anónima O…, foi beneficiária em 23/12/2013, de uma transferência de €2.800,000,00, oriunda do “B…” com o descritivo “empréstimo”» e, outrossim, que “no mesmo dia, foi pedida a emissão de um cheque visado no montante de €2.515.000,00, a favor da sociedade “B...”.

Inferindo-se, assim, que os seus objetivos se coadunaram com o aquilatar “como foram registados, contabilisticamente, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas 3 sociedades: O... SGPS SA, P... - SGPS SA e B..., SGPS, S.A, averiguar a que título é que a B... recebeu €2.515.000,00 e comprovar as afirmações dos beneficiários das transferências que justificam a origem desses fundos como restituição de suprimentos por parte da empresa.” [cfr. al. F)]

Mais resulta dos autos que, no âmbito da evidenciada ação inspetiva às visadas sociedades veio a Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais a concluir que “todas as transferências se encontravam devidamente comprovadas à exceção das transferências diretas para os detentores do capital das empresas S... LLC e P... Holdings, LLC., isto é, deveriam ser estas duas empresas as beneficiárias destas transferências, para restituição dos suprimentos que tinham efetuado à B..., e que eventualmente poderiam transferir para os seus acionistas, como reembolso de suprimentos ou como dividendos, na sua esfera, se a isso tivessem direito.” [cfr. al. F)]

E, nessa conformidade, foi proposta a remessa daquela informação à Direção de Finanças de Setúbal, área do domicílio fiscal dos quatro beneficiários das transferências, para que a mesma promova as diligências necessárias para cobrança do IRS, que se afigure devido para os sujeitos passivos, no ano de 2014.

Na sequência, e em cumprimento do expendido na «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» da DSIFAE, foram emitidas as Ordens de Serviço n.º OI 201801694 (A...) e n.º OI 201801695 (J..., ambas datadas de 3 de Dezembro de 2018, as quais credenciaram a realização de uma ação de inspeção externa a cada uma das Impugnantes. [cfr. al. I), E) e K)]» (sublinhados nossos).

Do elenco dos referidos factos resulta desde logo o seguinte:

i) o primeiro procedimento inspectivo ali em causa abrangeu os anos de 2012, 2013 e 2014 e foi autorizado pelos despachos n.º DI201500341 relativamente a A... e n.º DI201500344 respeitante a J..., reportando-se os restantes DI201500342 e DI201500343 aos restantes sujeitos passivos (A… e C… a que se refere o Processo 317/20.8BEALM no âmbito do qual foi proferido o Acórdão a que fomos aludindo);

ii) o referido procedimento doi desencadeado ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA, com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», dos sujeitos passivos A…, e J…, no âmbito do qual as Impugnantes prestaram declarações;

iii) que a consulta, recolha e cruzamento de elementos tinha em vista especificamente verificar como foram registados, contabilisticamente, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas 3 sociedades: O... SGPS SA, P... - SGPS SA e B..., SGPS, S.A, averiguar a que título é que a B... recebeu € 2.515.000,00,

iv) consulta e recolha que teve a prévia aquisição da informação relativa à sociedade anónima O…, que foi beneficiária em 23/12/2013, de uma transferência de € 2.800,000,00, oriunda do “B…” com o descritivo “empréstimo”» e que “no mesmo dia, foi pedida a emissão de um cheque visado no montante de € 2.515.000,00, a favor da sociedade “B...”;

v) em resultado do referido procedimento, concluiu-se que todas as transferências se encontravam devidamente comprovadas à excepção das transferências directas para os detentores do capital das empresas S... LLC e P... Holdings, LLC., ou seja, estas duas empresas deveriam ser as beneficiárias das transferências, para restituição dos suprimentos que tinham efectuado à B..., e que eventualmente poderiam transferir para os seus accionistas, como reembolso de suprimentos ou como dividendos, na sua esfera, se a isso tivessem direito;

vi) nessa sequência, em cumprimento do expendido na «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» da DSIFAE foram emitidas as Ordens de Serviço n.º OI 201801694 relativa a A... e n.º OI 201801695 referente a J..., ambas datadas de 3/12/2018, as quais credenciaram a realização de uma acção de inspecção externa a cada uma das Impugnantes. [cfr. al. I), E) e K)];

vii) No âmbito da ação de inspeção efetuada às Impugnantes foram efectuadas correções meramente aritméticas à matéria tributável, em sede de IRS do ano de 2014, que deram lugar aos actos de liquidação de IRS impugnados. [cfr. al. N) e O)].

Em face de tal factualidade, concluiu o Tribunal recorrido, em linha, de resto, com o Acórdão proferido no processo 317/20.8EALM, que estamos perante procedimentos inspectivos díspares, com âmbitos e finalidades, igualmente, distintos com base no seguinte discurso fundamentador:

«Com efeito, resulta que foi primeiramente iniciado um procedimento ao abrigo dos despachos n.ºs DI201500342 e DI201500343, fundado no n.º 4 e 5 do art.º 46.º do RCPITA com vista à “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014, e um segundo procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, efetuado com base nas Ordens de Serviço n.º OI201801694 e n.º OI201801695, com o desiderato de apurar a situação tributária dos sujeitos passivos, aqui Impugnantes, e o cumprimento das respetivas obrigações tributárias, por referência ao ano de 2014, mormente, incumprimento declarativo de adiantamento por conta de lucros em sede de IRS.

Razão pela qual não procede a alegação das Impugnantes de que existe convergência de finalidades, visando, nessa medida, o mesmo desiderato.

Neste sentido, concluiu o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de Janeiro de 2023, que confirmou a sentença proferida no processo n.º 317/20.8BEALM, o qual, com respeito ao vício procedimental por duplicação ilegal de procedimentos de inspeção externa, decidiu:

“(…) Mas, igual improcedência logra a argumentação atinente à violação da estabilidade e segurança jurídica, não só porque, por um lado, os Recorrentes desvirtuam o concreto culminar do primeiro procedimento de inspeção, ou seja, da prolação da competente nota de diligência, mas também porque, por outro lado, em nada pode ser convocada a existência de uma fundada e legítima expetativa.

Com efeito, contrariamente ao advogado em l) a o) das suas conclusões de recurso, no âmbito do primeiro procedimento inspetivo, os Recorrentes foram notificados da conclusão da ação inspetiva destinada à consulta, recolha e cruzamento de elementos, realizada ao abrigo dos Despachos n.º DI201500342 e n.º DI201500343, através da notificação das respetivas notas de diligência, em clara conformidade com o plasmado no artigo 61.º, nºs 1 e 2 do RCPITA.

Mais importando sublinhar, neste e para este efeito, que as aludidas notas de diligência surgiram, como visto, na sequência da decisão de remeter a informação elaborada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais à Direção de Finanças de Setúbal, para que esta promovesse os respetivos procedimentos inspetivos contra os Recorrentes.

Logo, como é bom de ver, do supra expendido em nada se poderia retirar que existia uma total conformidade da realidade declarada, bem pelo contrário, porquanto foi evidenciado que as informações recolhidas poderiam indiciar a existência de omissão de rendimentos na esfera individual dos Recorrentes.

Ademais, em nada poderia ser advogada uma violação da estabilidade e da segurança jurídica, na medida em que qualquer expetativa que se tivesse criado na convicção dos Recorrentes não, era, de todo fundada e legítima.

Sendo, outrossim, de adensar e sublinhar que só no âmbito do procedimento de inspeção externa que visou apurar a situação tributária dos sujeitos passivos, ora Recorrentes, e cumprimento das respetivas obrigações tributárias, por referência ao ano de 2014, mormente, incumprimento declarativo de adiantamento por conta de lucros em sede de IRS, é que foram prolatados os respetivos Relatórios Inspetivos, em ordem ao preceituado no artigo 62.º, nº1, do RCPITA, e ulteriores liquidações adicionais impugnadas.

Donde, nenhuma censura merece o ajuizado, e bem, pelo Tribunal a quo, no sentido de que contrariamente ao advogado pelos Recorrentes não foram notificados de que “do procedimento inspetivo nada iria resultar”, mas, tão-só, que a ação inspetiva para consulta, recolha e cruzamento de elementos foi concluída em determinada data, em razão da qual foi prolatada a respetiva nota de diligência, em clara conformidade com o postulado na lei.

Neste particular, atente-se no expendido por GUSTAVO LOPES COURINHA, que quanto ao âmbito, extensão e ratio do normativo sindicado refere que “[a] tutela visada por aquela disposição legal parece respeitar ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não, própria ou exclusivamente (ou sequer, predominantemente), à proteção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspeção externa. (…) o princípio da segurança jurídica e a necessidade de estabilidade jurídica da relação fiscal - e este é o princípio que está aqui em causa - gerada pela conclusão de um processo inspetivo externo opõe-se a que, uma vez escrutinada juridicamente determinada factualidade em processo inspetivo externo, seja permitida uma qualquer reapreciação da mesma, mesmo que não conduzida nas instalações do contribuinte: à mesma matéria de facto e ao mesmo objeto inspetivo não podem ser apostas duas qualificações ou tratamentos distintos, uma vez encerrado o procedimento de inspeção externa(…) A lei exige, aparentemente, que à instrução vertida na inspeção externa corresponda uma única leitura: a constante das respetivas conclusões da inspeção; e que haja, consequentemente, uma ulterior vinculação administrativa leitura ali produzida” (…) a norma aqui em análise pretende tutelar o “direito da Requerente segurança da situação criada na sequência da elaboração do primeiro relatório”, e não apenas os “incómodos” da inspeção externa”.» (in Irrepetibilidade das Inspeções - Um contributo jurisprudencial, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 7, n.º 1, pp. 181 e 182.).

Em face da fundamentação aduzida na sentença, nada mais haveria a acrescentar, já que acolheu a fundamentação do Acórdão a que nos fomos referindo, proferido no processo 317/20.8BEALM, na qual, como já o dissemos, nos revemos.

Ora, visando os dois procedimentos intuitos diferentes, embora complementares, não se pode concluir que houve duplicação de procedimentos da mesma natureza como defendem as Recorrentes.

Na verdade, o primeiro procedimento inspectivo, a que se referem os despachos n.º DI201500341 e n.º DI201500344 constituiu um procedimento de âmbito parcial delimitado à recolha de elementos relativos aos movimentos entre 3 sociedades com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014.

Teve, assim, em vista a recolha de elementos sobre a forma como foram registados na contabilidade das sociedades O... SGPS SA, P... - SGPS SA e B..., SGPS, S.A, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas referidas 3 sociedades e averiguar a que título é que a B... recebeu € 2.515.000,00, por cheque visado, proveniente da sociedade anónima O…, que foi beneficiária na mesma data de 23/12/2013, de uma transferência de € 2.800,000,00, oriunda do “B…” com o descritivo “empréstimo.”

Concluindo-se que os referidos movimentos se encontravam devidamente comprovados, à excepção das transferências directas para os detentores do capital das empresas S...LLC e P... Holdings, LLC., teve lugar o segundo procedimento ao abrigo das Ordens de Serviço n.º OI 201801694 e n.º OI 201801695, ambas datadas de 3/12/2018, já com outro âmbito.

Também não colhe o argumento de que os elementos obtidos em ambos são os mesmos já que os elementos recolhidos no âmbito da ação inspetiva destinada à consulta, recolha e cruzamento de elementos, não se podendo extrair as ilações que pretende da eventual existência de alguns documentos que possam integrar os dois procedimentos, porquanto o que releva é que o âmbito de cada uma é diferente.

Senão vejamos. O primeiro procedimento visava os registos contabilísticos das referidas sociedades relativos aos fluxos financeiros efectuados com o montante transferido pelo B… abrangendo os anos de 2012, 2013 e 2014 e que acabou por abranger as Recorrentes, sem que tal facto altere o âmbito do procedimento.

Já a acção inspectiva efectuada em 2018 foi realizada na perspectiva, ou esfera das Recorrentes, visando precisar a que título receberam os montantes em causa e se existiu omissão de declaração de rendimentos e de pagamento de impostos. Neste último, estava em causa promover as diligências necessárias para apurar se pelas beneficiárias das referidas transferências, devia ter sido pago IRS, no ano de 2014.

Relativamente ao argumento de que a primeira fiscalização não teve em vista apenas a consulta, a recolha de documentos ou elementos, como faz a douta sentença recorrida, sustentando as Recorrentes que também foi feito um juízo sobre a substância dos inúmeros documentos solicitados não colhe.

O procedimento que visa a consulta, a recolha de documentos ou elementos não tem como fim em si mesmo a consulta e recolha de elementos como uma colecção estática de elementos, pois visam, no âmbito dos poderes/deveres que são conferidos à AT, conforme decorre do artigo 2.º, n.º 2 do RCPITA, apreender a conformidade da realidade contabilística de determinada entidade, quando ocorrem dúvidas sobre factos susceptíveis de integrar o âmbito de incidência das normas fiscais. Não se destinam a culminar com correcções à matéria tributável, e como tal, não ocorre no âmbito da referida acção inspectiva uma análise substancial da situação, daí a necessidade de uma acção de inspecção de âmbito mais abrangente, caso seja necessário proceder a correcções.

Tal procedimento permite dissipar dúvidas e em face das situações em que se constata a regularidade e conformidade contabilística permite evitar uma acção inspectiva de outro âmbito, mais exaustiva.

Donde decorre a conclusão de que, embora não dê lugar a correcções, a consulta e recolha de elementos dá lugar à sua análise, sem que tal desvirtue a sua natureza de procedimento parcial, com vista a que a AT possa diligenciar pela realização de uma acção de inspecção externa para efectuar correcções que resultem necessárias.

Também não colhe o argumento de que a notificação da nota de diligência do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos seria demonstrativo de que estaríamos em presença de procedimentos duplicados.

Na verdade, além da notificação prévia, as acções de inspecção externas dependem, como condição de se considerar ilegítima a oposição aos actos de inspecção, da credenciação dos funcionários autorizados a praticar os actos inspectivo. Consubstanciando-se a credenciação na exibição da ordem de serviço que deve ser assinada pelo sujeito passivo devendo ser-lhe entregue uma cópia da referida ordem de serviço, conforme decorre dos artigos 46.º, n.º 1, 2 e 47.º e 51.º, n.ºs 1 a 3 do RCPITA.

No que se refere às acções inspectivas de consulta, recolha e cruzamento de elementos não é dispensada a credenciação, contudo, ela consubstancia-se no despacho que determina a sua prática sendo efectuadas com a entrega da nota de diligências por funcionário no inicio do procedimento, nota essa que identifica a tarefa a executar conforme resulta da conjugação do disposto nos artigos 46.º, n.ºs 5 e 7 e 51.º, n.º 1 do RCPITA.

Donde se conclui que, em ambos os casos há lugar à notificação do sujeito passivo, contudo na acção de inspecção externa, ela assume a forma de uma ordem de serviço e na acção inspectivas que visam a consulta, recolha e cruzamento de elementos ela terá lugar sob a forma de uma nota de diligências, pelo que, também aqui falece a razão às Recorrentes.

Da notificação da nota de diligência sem que tivesse existido qualquer correcção, não constitui, de todo, fonte de qualquer expectativa de que existia uma total conformidade da realidade declarada, como alegam as Recorrentes, porquanto, a notificação da nota de diligências apenas permite ao destinatário a certeza de que foi realizada a tarefa nela indicada, autorizada por despacho.

Não constituindo a nota de diligência um relatório de inspecção, nada permitindo extrair dela sobre a conformidade da situação tributária recolhida, nem permite fundamentar a confiança de que a AT não promoverá uma acção de inspecção externa, quando dos elementos recolhidos possa resultar a evidencia de omissão de declaração de rendimentos na esfera individual dos Recorrentes.

Destinando-se as acções inspectivas de consulta, recolha e cruzamento de elementos como o nome indica, a consultar, a recolher e a cruzar elementos, e não a efectuar correcções, não podiam as Recorrentes criar uma expectativa nem uma confiança legítima de que ao não serem efectuadas/notificadas correções no fim do procedimento efectuado pela DSIFAE, de que a sua situação se encontrava regular.

Também não afrontando a estabilidade e a segurança jurídicas na medida em que, qualquer expectativa que as Recorrentes pudessem ter criado baseada na notificação da nota de diligência, seria infundada e ilegítima, não merecedora de tutela por se fundar em entendimento contrário ao regime que decorre das normas suprarreferidas.

No que se refere à alegação de que os actos de inspecção efectuados ao abrigo dos aludidos despachos não se limitaram às instalações da AT, além da falta de evidência de prova de tal alegação, o que se pode concluir é que as declarações prestadas pelos intervenientes solicitados para o efeito prestaram depoimento nas instalações da DSIFAE, os documentos solicitados foram remetidos para o mesmo local, pelo que tal alegação não tem sustentação de modo a colocar em causa o âmbito da acção de inspecção de consulta, recolha e cruzamento de elementos de modo a qualifica-la como acção de inspecção externa, que possa subsumi-la na proibição preceituada no artigo 63.º n.º 4 da LGT.

Donde se impõe concluir que estando em causa uma acção de inspecção de consulta, recolha e cruzamento de elementos, não se verificou a realização de duas acções inspectivas com o mesmo âmbito e extensão, sendo de excluir que se tratasse de procedimento único.

Podendo ter lugar um segundo procedimento - a acção de inspecção externa, como sucedeu, não é aplicável a condição de ocorrência de factos novos, por se verificar a ressalva ou exclusão da aludida proibição de haver mais de um procedimento nas circunstâncias previstas no artigo 63.º n.º 4 da LGT não ocorre a violação desta norma, nem a errónea interpretação das disposições legais aplicáveis pelo Tribunal recorrido.

Assim se conclui, que ao assim decidir o Tribunal a quo não incorreu no apontado erro de julgamento não se verificando a violação do artigo 63.º n.º 4 da LGT e assim sendo, tanto basta para julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

Nas conclusões w) e sgs, alegam as Recorrentes que, estando em causa um imposto de 2014 e sendo as liquidações emitidas em 25/05/2019, o direito à liquidação estava caducado.

Tal conclusão sustenta-se no entendimento defendido pelas Recorrentes de que, face ao disposto no artigo 54.º, n.º 1, da LGT, existe apenas um único procedimento inspectivo que compreende toda a sucessão de actos desde que foram notificadas da nota de diligências em 21 de dezembro de 2015 até à notificação o relatório inspectivo que teve lugar em 24 de maio de 2019, decorreram mais de seis meses a que alude o artigo 46.º da LGT, para efeitos de suspensão do prazo de caducidade.

Donde concluem que estando em causa IRS de 2014 e sendo as notificações emitidas em 25 de maio de 2019, o direito à liquidação estava caducado, contrariamente ao entendido na douta sentença recorrida, que por esse motivo, não pode permanecer na ordem jurídica.

Compulsada a sentença, verificamos que, ao contrário do que sustentam as Recorrentes, foi feito o correcto julgamento da questão quando se afirma que «não logra mérito a argumentação de que há “uma unicidade dos procedimentos”, sendo ambos externos, e sem que o primeiro possa ser entendido e visto como “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, desde logo, porque atribui um alcance incorreto à solicitação de documentos, sendo certo que, de todo o modo, os elementos obtidos no procedimento de inspeção externa materializado em 2018, não são, de todo, os mesmos que foram obtidos no procedimento de mera consulta, recolha e cruzamento de dados e elementos.»

As Recorrentes partem do pressuposto errado de que a contagem da suspensão do prazo de exercício do direito à liquidação opera desde o procedimento de consulta e recolha de elementos até à notificação do relatório de inspecção, pelo que, tendo decorrido mais de 6 meses não tem lugar a suspensão.

No entanto, como vimos, estão em causa dois procedimentos distintos, sendo se confirmar a decisão recorrida, que julgou não verificada a caducidade do direito à liquidação com base no seguinte entendimento:

«Resulta do acervo fático que o procedimento de inspeção instaurado contra A..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801694, em 7 de Dezembro de 2018 e terminou com a notificação, entregue em mão, do respetivo relatório de inspeção no dia 22 de Maio de 2019. [cfr. al. L) e P)]

Por seu turno, o procedimento de inspeção instaurado contra o J..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801695, em 7 de Dezembro de 2018 e terminou com a notificação, entregue em mão, do respetivo relatório de inspeção no dia 22 de Maio de 2019 [cfr. al. M) e Q)].

Ora tendo presente o plasmado na lei, concretamente, que “o prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de ação inspetiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação”.

Considerando que o período temporal que medeia entre o início e o culminar da ação inspetiva não ultrapassou o prazo dos seis meses consignados na lei, donde, resultando assente que os atos impugnados foram emitidos a 25 de Maio de 2019 [cfr. al. S) e R)], mais não resta que concluir que não ocorre a arguida caducidade do direito à liquidação.

Razão pela qual, improcede a alegada caducidade das liquidações impugnadas com respeito ao ano de 2014.»

E assim é.

Tendo presente que à data dos factos o artigo 45.º da LGT sob a epígrafe de caducidade do direito à liquidação, na parte que importa, dispunha o seguinte:

«1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.»

No que se refere à suspensão e interrupção do prazo de caducidade, preceitua o artigo 46.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, que:

«1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.»

Importa ainda ter presente que o início e prazo do procedimento de inspeção tem lugar com a assinatura da ordem de serviço conforme resulta do artigo 51.º, n.º 1 do RCPITA.

Estatui-se no artigo 36.º do RCPIT:

«1- O procedimento de inspeção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2- O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

(…)»

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 62.º do RCPIT a conclusão do procedimento de inspecção tem lugar com a elaboração do Relatório Final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, decorrendo do n,º 2 da citada disposição legal que a notificação ao contribuinte deve ser efectuada «por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação. (…)».

Desde logo, tendo presente que está em causa IRS de 2014, contabilizando o prazo de 4 anos sem aplicação da suspensão do prazo prevista no artigo 46.º da LGT e pressupondo que não estamos em presença de um caso de retenção na fonte, o prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreria em 31/12/2018.

No entanto, contabilizando o aludido prazo de 4 anos acrescidos do tempo de duração da acção inspectiva externa, visto que, por não ter excedido o prazo de 6 meses, é aplicável a suspensão do prazo prevista no artigo 46.º da LGT, não se verifica a invocada caducidade.

Senão vejamos.

O prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início da acção inspectiva externa, cessando tal efeito se a acção inspectiva perdurar por mais de 6 meses contados a partir da aludida notificação, caso em que o prazo se passará a contar do seu início sem contabilizar a suspensão, conforme resulta do artigo 46.º, n.º 1 da LGT.

Apelando à fundamentação do Acórdão deste Tribunal proferido no Processo 317/20.BEALM «Com efeito, inexistindo, como já devidamente explanado anteriormente, uma unicidade de procedimentos de inspeção, para efeitos de aferição da caducidade do direito à liquidação há apenas que computar os dados referentes à ação de inspeção externa que culminou nos atos impugnados, os quais não ultrapassaram os aludidos seis meses, não tendo, por conseguinte, o desiderato de obviar à suspensão do seu cômputo.»

No caso sub judice, como se afirma na sentença, o procedimento de inspecção instaurado contra A..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801694, em 7 de Dezembro de 2018 e terminou com a notificação, entregue em mão, do respectivo relatório de inspecção no dia 22 de Maio de 2019, conforme resulta dos pontos L) e P) do probatório.

No que se refere ao procedimento de inspecção instaurado contra o J..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801695, em 7 de Dezembro de 2018 e o seu termo verificou-se com a notificação, também entregue em mão, do respectivo relatório de inspecção no dia 22 de Maio de 2019, conforme resulta dos pontos M) e Q) do probatório.

Assim se conclui que o prazo suspendeu-se entre 7/12/2018 e 22/5/2019, pelo que não foram ultrapassados os 6 meses legalmente previstos que habilitam o efeito suspensivo, e tendo presente que os actos impugnados foram emitidos a 25/05/2019, não ocorre a arguida caducidade do direito à liquidação, impondo-se concluir que a sentença que assim o decidiu não padece do apontado erro de julgamento, mostrando-se improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.

Resta apreciar o último vício dirigido à sentença.

Alegam as Recorrentes que o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento na apreciação dos vícios que imputaram aos actos impugnados de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por incorreta tributação, em sede de IRS, dos montantes transferidos para as contas bancárias das Recorrentes qualificadas como adiantamento por conta de lucros da sociedade P... Holdings, LLC, subsumíveis na alínea h) do nº 2 do art.º 5.º do CIRS.

Mais alegam que a AT presumiu uma doação quanto à transmissão dos suprimentos a favor da sociedade P... Holdings, LLC, contudo a mesma nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo o registo enquanto empréstimos dos sócios.

Que, nos termos do artigo 347.º do CC, basta a prova em contrário para ilidir a presunção, a qual é feita pela factualidade que consideram demonstrada.

Atendendo a que a P... nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo registados como empréstimos dos sócios, nos termos do artigo 969.º, n.º 1 do CC, e que a doação está sujeita à aceitação do donatário, conforme jurisprudência que citam, concluem que a doação não é, pelos motivos enunciados, válida, daí que exista assim, vicio de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, tendo a sentença preconizado, na sua óptica, uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica.

O Tribunal recorrido julgou improcedente o vício de violação de lei no entendimento de que «face à outorga do «Contrato de Compra e Venda de Acções», mediante o qual as ações foram, como visto, transmitidas “com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos”, os mencionados montantes pertencem e circunscrevem-se na esfera da sociedade “P... Holgings LLC”. [cfr. al. GG)]

Logo, tendo os mesmos sido transferidos, em 2014, para as contas bancárias dos seus acionistas, aqui Impugnantes, os mesmos têm de [ser] qualificados como rendimentos da Categoria E, subsumíveis na alínea h), do artigo 5.º do CIRS, sancionando-se, portanto, que as ora Impugnantes “enquanto detentor[es] do capital da “P... Holgings LLC”, apenas poderia[m] receber a[s] transferência[s] bancária[s]» aqui em causa por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da “P... Holgings LLC”, aquando da aquisição da participação financeira da B...», realizada «na data em que a transferência foi ordenada, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à “P... Holgings LLC”. [cfr. al. JJ) e OO), PP)]».

Para fundamentar a sua decisão, o Juiz a quo declarou que a questão decidenda já havia sido objecto de apreciação no TAF de Almada e recentemente pelo Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão de 11 de Janeiro de 2023, pelo que, sufragando o entendimento jurídico vertido no aludido aresto, com o qual declara concordar e a que adere, sem reservas, remetendo assim, para a fundamentação ali expendida, sublinhando que a decisão deve ser lida com as necessárias adaptações, uma vez que ali estava em causa as transferências referentes à sociedade “S...LLC” e aqui as transferências referentes à sociedade “P... Holgings LLC”.

Considerando que a questão já foi decidida no aludido Acórdão com trânsito em julgado, não havendo razões para divergir quer quanto à fundamentação nele expendida, quer quanto ao sentido da decisão conforme já referimos, impõe-se acolhere a sua fundamentação que também aqui seguiremos com as adaptações que se mostrarem necessárias.

Desde logo, importa sublinhar que não foi impugnado o julgamento da matéria de facto, e que o Tribunal recorrido deu como não provadas as seguintes alegações:

«1. Não está provado que “E… era titular de 60% do capital social da sociedade B... SGPS e que C… era titular de 40% do capital social da sociedade B... SGPS, S.A”.

2. Não demonstrado que “nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.”»

Seguindo de perto o Acórdão proferido no processo 317/20.8BEALM, vejamos então.

O Tribunal recorrido julgou a acção improcedente, no entendimento de que os actos impugnados não padeciam do vício de violação de lei, na medida em que, por um lado, se encontram demonstrados pela AT os factos índice, enquanto legitimadores da sua actuação correctiva, tributando o valor transferido por ordem da sociedade B..., SGPS, SA. para as contas bancárias das Recorrentes, enquanto distribuição de lucros, efectuada pela sociedade com sede em Malta, denominada P... Holgings LLC, sujeitando a IRS, no âmbito da categoria E, os valores transferidos, nos termos da alínea h), do n.º 2, do artigo 5.º do CIRS.

E por outro, as Recorrentes não lograram afastar tal natureza, nem lograram provar conforme alegavam que os mesmos assumiam a natureza de restituição de suprimentos realizados.

Alegam as Recorrentes que relativamente à presunção efectuada pela AT de que ocorreu uma doação quanto à transmissão dos suprimentos a favor da sociedade P... Holgings LLC, contudo, a mesma nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo o registo enquanto empréstimos dos sócios.

Concluem, deste modo, que existe vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto a AT preconizada uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis padecendo de erro de julgamento, mormente, do artigo 969.º, n.º 1 do CC.

Vejamos, então, qual a fundamentação em que se basearam as correcções aritméticas em causa, convocando, para o efeito, os respectivos Relatórios Inspetivos, por ser com base neles que deve ser aferida a legalidade das correções.

A fundamentação das correcões assentou no seguinte:

Ø Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… era detentor da totalidade do capital da B..., SGPS, SA;

Ø Encontrava-se registado na contabilidade da B..., SGPS, SA, a favor do Sr. E…, um crédito, por suprimentos prestados, no valor de €2.360.673,54;

Ø Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… vendeu a totalidade do capital da B..., SGPS, SA, sendo que 60% desse capital (representado por 48.000 ações), foi vendido à S..., LLC e os restantes 40% (representando32 000 acções) foram vendidos à P... HOLDING LLC (cf. ponto N) do probatório ponto III.2 do RIT);

Ø Com a venda do capital social, foram também transferidos para a adquirente “todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos" de que o Sr. E… era detentor na B..., como consta do contrato de compra e venda, sem que tenha havido qualquer pagamento por parte da P... HOLDING LLC para além do valor atribuído à participação social;

Ø Não existiu, subjacente àquela aquisição feita pela P... HOLDING LLC, qualquer movimento financeiro entre as duas sociedades, tendo a adquirida B..., apenas, movimentado contabilisticamente as contas de suprimentos em nome de E…, passando o correspondente a 40% desse valor para crédito da adquirente P... HOLDING LLC por indicação do vendedor no contrato de venda, ou seja, por E…;

Ø Em 28/04/2011, é celebrado um contrato de cessão de acções a título gratuito entre os detentores do capital social da P... HOLDING LLC, C… e A… e as suas filhas A... e J... pelo qual os primeiros cedem, a título gratuito, a cada uma delas 50% da participação nesta sociedade, ou seja, metade nas acções representativas do capital;

Ø as sociedades S...LLC e P... Holding LLC mantêm-se como únicas acionistas da B...;

Ø Notificado o sujeito passivo para o efeito, não foi invocado nem ficou provado que o Sr. E..e ou a Sra. M… tenham prestado suprimentos à P... HOLDING LLC;

Ø Também não foi invocado e consequentemente provado pelos sujeitos passivos ter sido feitos, por si, quaisquer empréstimos ou prestação de suprimentos à P... HOLDING LLC;

Ø não foi apresentado qualquer contrato de mútuo entre a P... HOLDING LLC e a B..., S.G.P.S., S.A., nem qualquer comprovativo de movimento financeiro entre estas duas sociedades, nem comprovativo de pagamento de Imposto de Selo devido à prestação daquele mútuo, se tivesse, de facto, existido. Esse contrato teria que ser feito por escritura pública, nos termos do Artigo 143° do Código Civil, e à sua inobservância é aplicada a regra do artigo 364° do mesmo código, com a consequência de a falta importar a invalidade do contrato, conforme dispõe o artigo 219.° daquele código;

Ø Por contrato de cessão de créditos e compra e venda de ações, realizado entre a B... e a O… SGPS, SA, em 19 de Dezembro de 2013 a primeira recebeu um pagamento no valor de € 2.515.000,00, referente à primeira tranche prevista nesse contrato;

Ø Na sequência do recebimento daquele montante foi, em 03/01/2014, deliberado em assembleia geral da B... o reembolso dos alegados suprimentos efectuados pelos acionistas S..., LLC e P... Holdings, LLC, nos montantes de € 1.416.404,14 e € 944.269,40, respectivamente;

Ø Nessa mesma deliberação é referido que as transferências são feitas diretamente para as contas dos detentores do capital social da S..., LLC e da P... Holdings, LLC, não sendo percetível em que montantes e por que motivos;

Ø as transferências efectuadas para as contas dos detentores do capital social foi de € 1.257.500,00, sendo € 628.750,00 para J... e € 628.750,00 para A… (cf. ponto N) do probatório ponto III.2 do RIT);

Ø As recorrentes declaram que o montante de € 628 750,00 recebido, por cada uma das Recorrentes respeitou a uma restituição de suprimentos, feitos pelo seu tio E… e pelo seu pai C… à B... S.G.P.S. S.A.;

Ø Apenas poderia haver reembolso aos sócios se esses tivessem prestado suprimentos à P... HOLDING LLC, mas tal situação nunca foi invocada ou demonstrada documentalmente através de movimentos financeiros» (cf. alínea N) do probatório, em concreto ponto III.3 dos RIT).

Com base no supra descrito, concluiu a AT que nada obsta «quer do ponto de vista jurídico e contabilístico, quer fiscal, que a B... efetuasse o pagamento/devolução dos suprimentos no montante de €944.269,40 à P... Holdings, LLC.

Porém, com a aquisição da participação social, além de um ativo financeiro, a P... Holdings, LLC obteve um incremento patrimonial, uma vez que “adquiriu” também o direito a receber um valor de €944.269,40 relativamente a suprimentos incluídos no preço de compra da participação social, sem que a essa compra tenha correspondido um exfluxo de capital ou direitos».

Mais concluiu que «a contabilização correta deste facto, e porque é fiscalmente relevante a forma de contabilização, na esfera da P... Holdings, LLC (podendo as contas ter outra designação, desde que garantindo materialmente o mesmo significado), deveria ter sido, em 17 de Junho de 2010, aquando da aquisição da participação social, e apenas na parte que releva no caso em apreço - crédito sobre a B... decorrente da cessão dos suprimentos (…) No entanto, as demonstrações financeiras da P... Holdings, LLC, apresentadas pelo sujeito passivo, relevam que o crédito sobre a B... decorrente da cessão dos suprimentos, efetuadas pelo anterior acionista encontra-se registado por contrapartida não de uma conta 599 - Outras Variações no Capital Próprio (ou conta equivalente, já que estamos na esfera de uma sociedade sediada em Malta), como seria correto, mas sim por contrapartida de contas de empréstimos concedidos pelos sócios/acionistas.

Ora, por todos os documentos analisados, pelas declarações prestadas pelo sujeito passivo e por não haver qualquer indício ou comprovativo de movimento financeiro que mostre ter havido prestação de suprimentos, quer por A…, quer pelo Sr. C… ou pela Sra. A…(anteriores detentores do capital), estes não poderiam ser detentores de empréstimos ou suprimentos reembolsáveis pela P... Holdings, LLC, concluindo-se que as demonstrações financeiras desta sociedade não refletem a realidade dos factos.»

Por outro lado, as Impugnantes, ora Recorrentes, enquanto detentoras do capital da P... Holdings, LLC, apenas poderiam receber as transferências bancárias no valor de€ 628 750,00 «na qualidade de acionista da sociedade, por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da P... Holdings, LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B... e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P... Holdings, LLC.»

Do exposto concluiu a AT que os recebimentos em causa sendo frutos de investimento de capital (lucros distribuídos), ou seja, o valor recebido pelas Recorrentes em 08/01/2014 não diz respeito a reembolso de suprimentos, mas sim a distribuição de dividendos, pelo que, para efeitos de incidência de IRS,)» concluindo que são enquadráveis no artigo 5.º n° 1 e n.º 2 alínea h) do Código do IRS (cf. ponto N) do probatório).

Com efeito, dispunha o artigo 5.º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos sob a epígrafe «Rendimentos da Categoria E», que:

«1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2- Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…)

h) Os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º.»

Resulta da citada norma que são considerados rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS, os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos titulares, desde que se demonstre, para o efeito, os factos génese.

Sublinhando-se, conforme se refere no Acórdão proferido no processo n.º 317/20.8BEALM, «que a única presunção legal estabelecida neste particular se encontra plasmada no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS, segundo o qual “os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.»

Ora, considerando a factualidade não provada e não impugnada, da qual resulta que não se provou que “nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.” permite validar o juízo em que se fundaram as correcções aritméticas realizadas pela AT, e cuja legalidade foi validade pelo Tribunal recorrido.

Sobre a alegação efectuada na conclusão ff) de que a sociedade P... HOLGINGS LLC «nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo registados como empréstimos dos sócios e que nos termos do art.º 969º, n.º 1 do CC a doação está sujeita à aceitação do donatário, conforme jurisprudência (…) a doação não é, pelos motivos enunciados, válida» não colhem, constituindo até, um venire contra factum próprio na medida em que, do contrato de cessão de quotas a título gratuito em que as próprias Recorrentes foram outorgantes, permite inferir o oposto, não podendo lograr efeito útil a alegada falta de aceitação da aduzida doação, contraditada, de resto, pela factualidade enunciada no Relatório de Inspeção Tributária e plasmada no probatório, designadamente das demonstrações financeiras, de que se deu nota supra.

Com efeito, recorde-se a seguinte constatação no RIT:

«Estas demonstrações financeiras, relembramos, são contrárias ao estipulado no contrato de compra e venda outorgado entre o Sr. E… e a sociedade P... Holdings, LLC, que estipula que é feita a transmissão das ações da B... “com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular e livres de quaisquer ónus ou encargos.", pelo preço de 200 mil euros, bem como, ao declarado pela administradora da B..., que referiu não ter havido movimento financeiro subjacente aos lançamentos contabilísticos efetuados em 2010, ou seja, a P... Holdings, LLC não concedeu qualquer empréstimo ou prestou qualquer suprimento à B

Face à incongruência detetada, e atendendo à informação constante nos documentos disponibilizados, foi novamente notificada em 26 de Fevereiro de 2019, A… para apresentação dos elementos não apresentados na anterior notificação efetuada:

a) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de aquisição da posição de capital na B..., SGPS, S.A., realizada em 17 de Junho de 2010, bem como de todos os direitos/obrigações adquiridos com essa transação;

b) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de recebimento do montante de €944.269,40, através de pagamento deliberado pela B..., SGPS, S.A., em 03 de Janeiro de 2014;

c) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de pagamento do montante de € 944.269,40, aos acionistas;

E ainda para proceder à entrega dos comprovativos dos movimentos financeiros identificados no “Notes to the Financial Statements for the year ending 31 December 2011” entregue em 19 de Fevereiro de 2019, com a seguinte descrição e montantes:

§ “3 Intercompany debtors: valor de 944.269 euros”;

§ “5 Shareholders loan: valor de 1.394.269 euros”;

Em 08 de Março de 2019 o sujeito passivo, em auto de declarações, referiu não ser possível proceder à entrega dos solicitados justificativos, por não os ter em sua posse e desconhecer se os mesmos existem. (…)».

Assim sendo, podemos concluir que a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, não tendo as Recorrentes apresentado quaisquer documentos passíveis de sustentar os lançamentos contabilísticos em causa, de modo a comprovar que «nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.”, como antes dissemos, resulta da factualidade não provada.

Antes pelo contrário, o que resulta demonstrado no probatório é que, na sequência da transmissão das acções representativas do capital social da sociedade B... SGPS S.A, para a sociedade S..., LLC e P... HOLDINGS, LLC foram transmitidos «todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos» de que E… era titular (cf. ponto N)).

Mais, a B... fez refletir, na sua contabilidade, a transferência dos empréstimos/suprimentos efetuados por E… para as sociedades S..., LLC e P... HOLDINGS, LLC, respetivamente na proporção da participação social que estas sociedades haviam adquirido, através de dois movimentos, evidenciados nos extratos das subcontas da conta SNC "26 -Acionistas/sócios” da B..., debitando o saldo da conta SNC "26702 – E…", e creditando as contas SNC “26703 - S..." e “26704 – P... Holdings”.

Daí que, a sociedade B..., em 2010, aquando da transmissão de 40% do seu capital social para a sociedade P... HOLDINGS, tenha registado a favor desta, um crédito de suprimentos no valor de € 944.269,40. E que, a 28/04/2011, os sócios da referida sociedade, E..e M…, cederam a participação que detinham na sociedade P... HOLDINGS, motivando a 03/01/2014, a deliberação em assembleia geral da sociedade B..., determinando o reembolso dos suprimentos ecfetuados a esta sociedade, então contabilisticamente registados em nome da sua acionista P... HOLDINGS, no montante de € 944.269,40, deliberando que o mesmo seria transferido para as contas bancárias dos então detentores do capital social da referida sociedade P... HOLDINGS, as ora Recorrentes.

Ora, como se refere no Relatório de Inspecção e se afirma na sentença recorrida: «por todos os documentos analisados, pelas declarações prestadas pelo sujeito passivo e por não haver qualquer indício ou comprovativo de movimento financeiro que mostre ter havido prestação de suprimentos, quer por A…, quer pelo Sr. C… ou pela Sra. A… (anteriores detentores do capital), estes não poderiam ser detentores de empréstimos ou suprimentos reembolsáveis pela P... Holdings, LLC, concluindo-se que as demonstrações financeiras desta sociedade não refletem a realidade dos factos.»

Assim, concluímos, que as Recorrentes, enquanto detentoras do capital da P... Holdings, LLC, apenas poderiam receber as transferências bancárias no valor de 628.750 euros, «exatamente na qualidade de acionista da sociedade, por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da P... Holdings, LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B... e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P... Holdings, LLC.»

Conforme se observa no Acórdão proferido por este Tribunal no processo n.º 1236/10.1BELRA, datado de 25/02/2021: «I. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.

II. Pertencendo os mencionados montantes à sociedade (proveitos), e deles se tendo apropriado o recorrente e perante a ausência de prova que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais - em termos fiscais não pode deixar tal montante de lhe ser imputado como um seu rendimento, obtido naquele exercício, subsumível na alínea h) do artigo 5.º do CIRS, como rendimento da categoria.»

Deste modo, não se verifica o invocado erro de julgamento, quanto ao vício de erro nos pressupostos de facto e de direito, porquanto, a AT cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia, não tendo as Recorrentes logrado afastar os fundamentos em que se sustentou a correcção, apesar de, por diversas vezes instada a juntar comprovativos dos factos que se lhe impunha esclarecer no âmbito do procedimento inspectivo, uma vez que alegaram que estava em causa a restituição de suprimentos, sendo de manter as correções aritméticas realizadas.

Assim sendo, mostra-se improcente o recurso, sendo de confirmar a sentença.

Vencidas no recurso, as custas recaem sobre as Recorrentes, sendo de ponderar, atento o valor da acção (€ 410 375,38), se se verificam os pressupostos da dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275 000,00.

Tendo em consideração o comportamento processual das partes litigantes, que se pautaram pelo normal desenvolvimento da lide, atendendo ainda a que a complexidade do processo é reduzida, visto que foi seguida a jurisprudência resultante de Acórdão deste Tribunal, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da Tabela I. B., do RCP, é excessivo, pelo que, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275 000,00, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e em confirmar a sentença recorrida, que assim se mantém na ordem jurídica.

Custas pelo recorrido com dispensa do remanescente na parte em que excede os € 275.000,00.

Após trânsito, informe o processo n.º 131/19.3IDSTB que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo Local Criminal do Montijo - Juiz 1, nos termos e para os efeitos do artigo 47.º do RGIT.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2025.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Ângela Cerdeira – 1ª Adjunta

Tânia Meireles da Cunha – 2ª Adjunta