R 64/03
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1. 1 ALBERTO ... e mulher, MARIA ... (adiante Recorrentes, Impugnantes ou Contribuintes) vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo supra identificado, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, do montante global de esc. 370.026$00, que lhes foi efectuada relativamente ao ano de 1993, mediante rendimento colectável fixado mediante acordo pela Comissão de Revisão (CR) na sequência da reclamação deduzida depois da Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização, ter procedido à fixação daquele rendimento com recurso a métodos indiciários.
1. 2 Na petição inicial os Contribuintes, que não questionam a legalidade do recurso aos métodos indiciários na fixação do rendimento colectável, alegam, no essencial, que os Serviços que procederem à fiscalização não atentaram nos factos de que os Impugnantes só em 1992 iniciaram a sua actividade, não tinham trabalhadores ao seu serviço e nos anos de 1992 e 1993 dedicaram a sua força de trabalho e a própria produção à construção das suas instalações e à aquisição de máquinas em sistema de leasing, motivos por que consideraram que a liquidação impugnada enferma do vício de violação de lei por erro na qualificação e na quantificação do facto tributário.
Mais alegam que a decisão da CR enferma de vício de forma, por preterição de formalidade legal, porque não se pronunciou sobre aqueles factos, expressamente invocados em sede de reclamação.
Com esses fundamentos pediram a anulação da liquidação.
1. 3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Vila Real, começando por conhecer do vício de violação de lei e depois de tecer pertinentes considerandos sobre os métodos de quantificação da matéria tributável, considerou, em síntese, que não vem posto em causa o recurso a métodos indiciários para tal efeito e que, demonstrada que ficou a falta de credibilidade da escrita do Impugnante e a impossibilidade de avaliar a matéria tributável senão através do recurso a presunções, é aos Impugnantes que incumbe «a alegação e prova de factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário - artigo 121.º do Código de Processo Tributário», eram eles «que teriam que demonstrar os factos escriturados e assim repor a credibilidade da sua escrita» ou, «pelo menos, criar no espírito do julgador a dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições
Depois, considerou que os Impugnantes não fizeram prova de facto algum dos que alegaram para pôr em causa a quantificação da matéria tributável, sendo certo que alguns deles nem sequer teriam tal virtualidade.
Assim, quanto ao invocado vício de violação de lei, concluiu o Juiz do Tribunal a quo que «não lograram os impugnantes pôr em causa nenhum dos pressupostos à tributação indirecta nem carrear para os autos indicadores expressivos de qualquer eventual excesso de quantificação», motivo por que impugnação não pode proceder com esse fundamento.
Quanto ao invocado vício de preterição de formalidades legais, entendeu o Juiz do Tribunal tributário de 1.ª instância de Vila Real que a impugnação também não podia proceder com esse fundamento. Para tanto, depois de salientar que o procedimento administrativo não está sujeito a um formalismo rígido, motivo por que não existe qualquer disposição paralela aos arts. 660.º, n.º 2, ou 668.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), considerou que o facto de a CR ter decidido por acordo prejudicaria o conhecimento de outras questões alegadas; finalmente, mesmo admitindo que da omissão de pronúncia possa decorrer qualquer fragilidade na fundamentação do acto, salientou que tal vício, enquanto vício de forma, não foi alegado.
1. 4 Os Recorrentes vieram recorrer dessa sentença para esta Tribunal Central Administrativo, sendo que o recurso foi admitido a subir imediatamente nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1. 5 Os Recorrente apresentaram as alegações de recurso e respectivas conclusões, sendo estas do seguinte teor, que se transcreve ipsis verbis:
«A- A prova documental e testemunhal produzida nos autos indicia que a liquidação adicional, objecto de impugnação, enferma de erro na qualificação e quantificação da matéria colectável;
B- Viola, em consequência, o disposto na alínea a) do art.º 99 do C.P.P.T.;
C- Os Serviços Tributários não puseram em causa o conteúdo dos balanços apresentados pelos impugnantes nos anos de 1992, 1993 e 1994, mormente no respeitante às aquisições ali referenciadas;
D- Da prova produzida ressalta fundada dúvida sobre a existência, qualificação e quantificação do facto tributário;
E- A Douta Sentença recorrida não efectua uma correcta interpretação da prova, designadamente da prova documental, violando o disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 do art.º 668.º do C.P.C.;
F- Viola ainda o disposto no n.º 1 do art.º 100.º do C.P.P.T.
Termos em que, revogando-se, em conformidade, a Douta Sentença recorrida, se fará justiça».
1. 5 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1. 6 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Para tanto, teceu os seguintes considerandos:
«Tendo em conta os elementos de prova juntos aos autos, nomeadamente o relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária e o depoimento da testemunha inquirida, não nos parece merecer qualquer censura a sentença recorrida quanto à matéria de facto dada como provada.
Em face destes factos encontra-se correctamente fixada a matéria colectável para efeitos de IVA e, consequentemente, atendendo aos lucros gerados nessa actividade, para efeitos de IRS».
1. 7 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1. 8 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões dos Recorrentes, são as de saber se a sentença recorrida
- enferma das nulidades previstas no art. 668.º, n.º 1, alíneas b) e c), do CPC Tais nulidades – não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e oposição dos fundamentos com a decisão – encontram-se também previstos no art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário. (cfr. conclusão sob a alínea E));
- fez errado julgamento de facto, designadamente por errada valoração da prova documental e testemunhal produzida nos autos (cfr. conclusões sob as alíneas A) a E));
- fez errado julgamento de direito quando não aplicou as regras do art. 100.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) (cfr. conclusão sob a alínea F)).
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que aqui transcrevemos ipsis verbis, sujeitando-os apenas a alíneas, em vez de números e que, porque não controvertidos, devem ser tidos como assentes:
«A) Os Serviços de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Vila Real procederam entre 04.12.95 e 06.12.95 a exame à escrita do impugnante dos exercícios de 1992 a 1994, em cumprimento da ordem de serviço n.º 8274, em cumprimento da qual foi elaborado o relatório de exame à escrita de que se junta cópia a fls. 21 a 25 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«4. Desta acção de fiscalização e após as ... que abaixo se referem, propomos a tributação do sujeito passivo pelos métodos indiciários nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 58.º do CIRS e do n.º 1 do artigo 84.º do CIVA, com base nos seguintes factos:
a) Situação permanente de crédito de IVA, sem aparente justificação, uma vez que tem laboração contínua;
b) Apresentação anual com resultados negativos sistemáticos nos exercícios em questão, em termos de IRS e de valores elevados;
c) Facturas anuladas de que não aparecem outras a substitui-las e regra geral sem qualquer elemento identificativo (facturas n.º s 55, 73, 82 e 175);
d) Utilização simultânea de vários blocos, podendo este comportamento levar a situações de favor;
e) Existências não discriminadas, não havendo documento de suporte de registos (borras) indiciando tal facto registos aleatórios;
f) Não apresentação de livro de facturas com os n.ºs 1 a 50, não obstante ter sida notificado para o efeito;
g) Em 1992, não registou despesas com electricidade do mês de Setembro bem como de telefone dos meses de Março e Abril; em 1993 não registou despesas com telefone nos meses de Novembro e Dezembro; e, em 1994, não registou despesas de electricidade do mês de Dezembro e de telefone do mês de Abril;
h) registou na sua escrita, indevidamente, facturas de despesas relativas a telefone do mês de Agosto de 92 e Junho de 93, que nada têm a ver com a sua actividade por dizerem respeito a um familiar sem que nada tenha que ver com a sua actividade;
i) O triplicado das facturas n.ºs 106 e 131 sem datas ou quaisquer elementos identificativos estão em branco, sendo certo que os originais e duplicados foram processados;
j) As facturas n.ºs 191 e 200 foram inutilizadas sem explicação, uma vez que os originais, duplicados e triplicados estão lá, indiciando tal atitude situação de favor;
l) Por via da regra o sujeito passivo deixa facturas em branco no fim dos blocos, indiciando tal comportamento fins menos claros ou dúbios;
m) Incluiu na sua escrita e registou despesas relacionadas com a aquisição de pneus para uma viatura ligeira que não está afecta a actividade;
n) existência de facturas com n.ºs de contribuinte diferentes. Relativamente a esta questão o sujeito passivo ouvido em auto de declarações disse que nunca foi possuidor de tais n.ºs de contribuinte e que se há erro só é possível ou imputável a tipografia. É possível tal erro tipográfico; contudo, não nos foi possível averiguar.
6. [ Não há n.º 4 no relatório, que passa do n.º 4 para o n.º 6.] Face a tantas e diversas anomalias, designadamente as indicadas nas alíneas c), e), f) e i) do ponto anterior, propõe-se como se referiu, a tributação do sujeito passivo pelo processo dos métodos indiciários para os exercícios em questão.
7. Assim, relativamente a IVA, com base no mapa D - Empresas Produtoras, bem como no mapa elaborado conforme valores apresentados na declaração de IRS dos respectivos exercícios, calculamos o imposto liquidado adicionalmente por anos e trimestres, cujo montante aí se demonstra, sendo globalmente da importância de 1.802.015$00, correspondendo 481.897$00 ao ano de 1992, 712.366$00 ao ano de 1993 e 607.752$00 ao ano de 1994.
(...)
10. Quanto a IRS, com base nos elementos referidos no ponto 7 desta informação, apurou-se o valor global positivo de 6.570.659$00, sendo 1.625.646$00 do ano de 1992, 404.412$00 do ano de 1993 e 2.540.601$00 do ano de 1994»
B) O impugnante reclamou da fixação do rendimento colectável para a Comissão de Revisão nos termos que constam de fls. 7 a 9 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos, tendo a reclamação dado entrada no Serviço de Finanças em Agosto de 96;
C) A Comissão de Revisão reuniu em 13 de Setembro de 1996, cfr. acta n.º 70/96, tendo os vogais do sujeito passivo de da Fazenda Pública acordado em quantificar o rendimento colectável em 2.043.359$00, tudo como melhor resulta de fls. 12 a 14 e cujo teor aqui se tem por reproduzido para todos os legais efeitos,
D) A liquidação respectiva data de 22.01.97 e recebeu o n.º 5330048982, sendo Esc. 305.728$00 de I.R.S. apurado em falta e Esc. 84.298$00 de juros compensatórios, no total de Esc. 370.026$00, tendo os impugnantes sido notificados para proceder ao seu pagamento no prazo de 30 dias, o qual terminou em 12.03.97 (fls. 6 dos autos);
E) A impugnação foi deduzida em 14.05.97 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho daquela peça processual);
F) Os impugnantes não tiveram trabalhadores ao serviço nos anos de 1992, 1993 e 1994 (facto alegado nos artigos 11.º e 22.º e admitido por acordo, aliás, logo no ponto 2 do relatório de fiscalização),
G) O impugnante fez incluir na descrição do activo imobilizado relativa aos anos de 1992, 1993 e 1994 um «armazém», sendo a data de aquisição indicada a do ano de 1992 e o valor de aquisição de 1.775.855$00 (facto extraído do alegado no artigo 21.° da douta P.I. e confirmado pela testemunha ouvida, que - remetendo para documentos insertos no processo de impugnação judicial n.º 30/97, a correr termos entre as mesmas partes e com base em factualidade idêntica, documentos esses que o Tribunal oficiosamente introduziu nestes autos a coberto do artigo 514.º, n.º 2, do C.P.C. - disse ter redigido tais documentos por sua mão),
H) O impugnante adquiriu nos anos de 1992 a 1994 as máquinas descritas nos documentos de fls. 18, 21 e 24 a 25 dos autos de impugnação judicial n.º 30/97, ora insertos nos presentes autos e cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido (facto extraído do alegado no artigo 11.º da douta P.I. e confirmado pela testemunha ouvida, que disse ter redigido tais documentos por sua mão e confirmado a sua aquisição através das correspondentes facturas)».
2.1. 2 Como factos não provados, a sentença recorrida registou o seguinte, fazendo julgamento que, como procuraremos demonstrar adiante, não merece qualquer censura, e que aqui reproduzimos, eliminando apenas os números:
«Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:
Não se provou que os impugnantes tivessem iniciado a sua actividade em 1992.
Este facto foi alegado no artigo 11.º e não só não foi confirmado como vem de alguma forma infirmado pelos documentos que os impugnantes juntam e que apontam para aquisições de equipamento da actividade do impugnante em anos anteriores. A própria testemunha ouvida confirmou estas aquisições e o exercício da actividade em anos anteriores, tendo inclusive referido que «já antes o impugnante fazia trabalhos de carpintaria mas não tinha a oficina devidamente apetrechada».
Não se provou que os impugnantes tivessem dedicado a sua força de trabalho e a própria produção à construção das suas próprias instalações, nos anos de 1992 e 1993 (facto alegado no artigo 11.º), que as matérias primas tenham sido incorporadas no imobilizado (alegação do artigo 17.º) ou que as despesas realizadas nos anos de 1992 a 1994 o tivessem sido por virtude da construção das instalações (alegado no artigo 21.º).
Cumpre começar por salientar que os artigos em causa não encerram verdadeiros factos mas conclusões a extrair de factos concretos que não chegaram a ser oportunamente alegados. Desconhece o Tribunal, por falta de alegação, se o armazém foi adquirido, a quem, em que data, se foi construído pelo próprio impugnante, de que consta, qual a matéria prima utilizada, qual a área, qual o volume de matérias primas utilizadas, o tempo de construção, etc.. Seriam estes os factos concretos a alegar e susceptíveis de serem confirmados ou infirmados pelo Tribunal na fase instrutória.
De qualquer modo, a testemunha ouvida não demonstrou senão conhecer a expressão contabilística de tal matéria. Não disse conhecer o local, o armazém, as instalações e adiantou mesmo que «nada poder adiantar sobre se as matérias primas ou parte delas foram ou não incorporadas no activo imobilizado, designadamente na construção ou ampliação da oficina», pelo que nem essa expressão contabilística evidencia autoconsumo de materiais eventualmente aplicados na construção do armazém;
Não se provou que as máquinas tivessem sido adquiridas em sistema de leasing.
É certo que a testemunha ouvida disse que «a maior parte aos bens desta natureza foram adquiridos em sistema de leasing». Mas não só não foi minimamente quantificada essa «maior parte» das máquinas de laboração como também não foram descritas quaisquer cláusulas típicas destes contratos nem foram juntos aos autos os respectivos documentos para que o Tribunal pudesse chegar a idêntica conclusão. Ora, não poderia o Tribunal aderir a qualificação jurídica de um contrato efectuada por uma testemunha sem aceder aos seus elementos internos».
2. 2 DE DIREITO
2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Na sequência de um exame à escrita do Impugnante, a AT, considerando que a declaração apresentada pelos Contribuinte para efeitos de IRS não merecia credibilidade e que não era possível calcular directa e exactamente a matéria tributável, fixou esta com recurso a métodos indiciários.
Os Contribuintes reclamaram do rendimento colectável fixado com fundamento em erro na qualificação e na quantificação do facto tributário por, na sua perspectiva, os Serviços de Fiscalização Tributária não terem levado em conta que os Impugnantes só em 1992 iniciaram a sua actividade, não tinham trabalhadores ao seu serviço e nos anos de 1992 e 1993 dedicaram a sua força de trabalho e a própria produção à construção das suas instalações e à aquisição de máquinas em sistema de leasing.
A CR, decidindo a reclamação, fixou o rendimento colectável por acordo entre os vogais da Fazenda Pública e dos Contribuintes. Consequentemente, com base no rendimento colectável assim fixado, a AT procedeu à liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios.
Os Contribuintes, discordando dessa liquidação, impugnaram-na com fundamento, na parte que ora nos interessa Invocaram também outro fundamento – a preterição de formalidades legais na decisão da comissão de revisão – mas, tendo este foi desatendido na sentença recorrida e esta, nessa parte, não vem atacada, motivo por que ora não nos interessa considerá-lo. , em erro na qualificação e excesso na quantificação do facto tributário, repetindo os argumentos aduzidos em sede de reclamação graciosa.
Na sentença recorrida, depois de considerar que não vinha posto em causa o recurso aos métodos indiciários para a quantificação da matéria tributável, o Juiz do Tribunal a quo considerou que «demonstrado que os elementos declarados não correspondem à realidade tributária do contribuinte e justificada a impossibilidade de os aferir senão pelo recurso a presunções, cabe ao contribuinte a alegação e prova de factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário - artigo 121.º do Código de Processo Tributário». Assim, porque os Contribuintes não lograram fazer prova de qualquer dos factos que alegaram com vista a demonstrar o erro na quantificação do facto tributário, sendo que alguns deles seriam irrelevantes para essa finalidade, julgou tal fundamento da impugnação improcedente.
Discordando dessa sentença no que se refere ao invocado vício de violação de lei, vêm agora os Contribuintes dela recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, consideram que aquela sentença enferma de duas nulidades – as previstas nas alíneas b) e c), do art. 668.º, n.º 1, do CPC – (cfr. alínea E) das conclusões), fez errado julgamento de facto, pois valorou mal a prova documental e testemunhal produzida considerando indevidamente que todas as despesas efectuadas respeitam a custos de produção (cfr. conclusões A) a E)), bem como fez errado julgamento de direito, pois não aplicou a regra do art. 100.º, n.º 1, do CPPT, de cuja aplicação resultaria que a impugnação judicial fosse julgada procedente por os Contribuintes terem logrado criar fundada dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário (cfr. alínea F) das conclusões).
As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões dos Recorrentes, são, pois, como ficou já dito em 1.8, as de saber se a sentença recorrida enferma das nulidades e erros de julgamento que os Recorrentes lhe assacam.
2.2. 2 SOBRE AS NULIDADES ASSACADAS À SENTENÇA
Na conclusão que formularam sob a alínea E), os Recorrentes sustentam que a sentença recorrida viola o disposto no art. 668.º, n.º 1, alíneas b) e c), do CPC.
Naquele artigo a lei prevê as causas de nulidade da sentença e nas referidas alíneas indica duas delas: a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão e a oposição entre os fundamentos e a decisão. Estas causas de nulidade da sentença estão também previstas na lei adjectiva tributária aplicável à data em que foi proferida a sentença, mais concretamente, no art. 125.º, n.º 1, do CPPT, que dispõe:
«Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Será que a sentença enferma dos vícios que lhe foram assacados pelos Recorrentes ?
Antes do mais, afigura-se-nos que os Recorrentes, pese embora a invocação das alíneas b) e c) do art. 668.º, n.º 1, do CPC, não pretendem pôr em causa a validade formal da sentença. Na verdade, se bem interpretamos as suas alegações, o que os Recorrentes dizem é que a sentença não valorou correctamente a prova testemunhal e documental, segundo a qual haveria de dar-se como provada a factualidade por eles alegada e da qual pretendem que resulta o invocado vício de violação de lei por erro na qualificação e quantificação do facto tributário. Ou seja, toda a argumentação dos Recorrentes se situa, não no âmbito da validade formal da sentença, mas antes no âmbito da sua validade material, isto é, toda a sua argumentação se reporta a erro de julgamento.
Ora, como é sabido, as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que não constituem nulidades da sentença o invocado erro na valoração da prova e no julgamento da matéria de facto e na aplicação das regras do ónus da prova.
Em todo o caso, sempre se dirá:
- quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, que os fundamentos de facto estão expressamente referidos na sentença e neles não descortinamos qualquer deficiência, obscuridade ou contradição e que a falta dos fundamentos de direito só relevaria caso fosse total, o que, manifestamente, se não verifica na sentença recorrida, onde também a fundamentação de direito é exaustiva Sobre esta nulidade, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, notas 7 e 8 ao art. 125.º, págs. 545 a 547.;
- quanto à nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, esta apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, a decisão oposta a que foi adoptada, o que não se verifica no caso, onde os fundamentos da sentença não poderiam levar a outra decisão senão a que foi adoptada Sobre esta nulidade, vide também JORGE LOPES DE SOUSA, idem, nota 9 ao art. 125.º, págs. 547/548
Não pode, pois, o recurso ser provido com fundamento nas invocadas nulidades da sentença.
2.2. 3 SOBRE O ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO
Sustentam os Recorrentes que a sentença recorrida fez errado julgamento de facto, pois a prova testemunhal e documental produzida nos autos permite que se dê como provada matéria de facto que possibilita concluir que parte dos custos considerados não foram destinados exclusivamente à produção, mas antes à remodelação e apetrechamento da empresa (o que serviria para demonstrar o invocado vício de violação de lei por erro na qualificação e quantificação do facto tributário).
A matéria de facto invocada pelos Contribuintes para esse efeito foi, como bem se salientou na sentença recorrida, a seguinte:
- iniciaram a sua actividade em 1992;
- não têm trabalhadores ao serviço;
- nos anos de 1992 e 1993 dedicaram a sua força de trabalho e a produção à construção das instalações e à aquisição de máquinas, estas em sistema de leasing.
Sobre esta factualidade, pronunciou-se expressamente o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Vila Real, fazendo uma cuidada e exaustiva apreciação da prova produzida relativamente a cada um daqueles factos, no ponto 3.2 da sentença, para concluir que não podem os mesmos considerar-se como provados Aliás, como também bem refere o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Vila Real, de alguns desses factos nunca poderia extrair-se qualquer conclusão quanto ao excesso na quantificação da matéria tributável
Tal análise merece a nossa integral concordância, pois os meios de prova constantes do processo e nele produzidos não permitem decisão em sentido diverso quanto aos factos relativamente aos quais os Recorrentes discordam do julgado.
O recurso não pode ser provido com fundamento em erro no julgamento da matéria de facto.
2.2. 4 SOBRE O ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO
Sustentam ainda os Recorrentes que a sentença recorrida enferma de julgamento, ao não ter considerado aplicável o disposto no art. 100.º, n.º 1, do CPPT.
Desde já, tenha-se presente que à data em que foi efectuada a liquidação – 22 de Janeiro de 1997 (cfr. alínea D) dos factos provados) – estava ainda em vigor o CPT, pois o CPPT apenas entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2000 (cfr. o art. 4.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou este código). Assim, porque o art. 100.º do CPPT, regulando a distribuição do ónus da prova em sede de processo judicial tributário, é norma de direito substantivo ou material, não obstante a sua inclusão em diploma regulador de direito adjectivo ou processual, não poderia nunca a mesma aplicar-se a situação fáctica anterior à sua vigência (cfr. art. 12.º do Código Civil).
Em todo o caso, porque à data da liquidação vigorava disposição paralela à do art. 100.º do CPPT, qual seja o art. 121.º do CPT, indagaremos da verificação do invocado vício face a este preceito legal.
Vejamos:
Como ficou já dito, a sentença recorrida, apesar de entender que os Impugnantes não punham em causa o recurso a métodos indiciários para a fixação do rendimento tributável, considerou justificado o recurso a tais métodos e tal segmento de sentença não foi posto em causa.
Assim, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que os elementos declarados não merecem confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.; feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
Não se questionando o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário.
Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante». Também no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.679 Publicado na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano V, n.º 3, págs. 145 a 149., diz-se a este propósito:
«No caso de utilização de métodos indiciários , o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a matéria tributável quantificada e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.
No entanto, aceitando a lei a utilização de tais métodos como uma forma válida de determinar a matéria tributável que deve servir de base a actos de liquidação, tem de concluir-se que as dúvidas sobre a quantificação inerentes à utilização de métodos indiciários não podem ser consideradas bastantes para justificar a anulação, pois, se o fossem, todos os actos de liquidação baseados em utilização de tais métodos seriam anuláveis».
Neste sentido, salienta SALDANHA SANCHES: «depois de demonstrada, pela Administração fiscal, a existência do facto tributário e a violação de um dever de cooperação do sujeito passivo, caberá a este a demonstração do erro ou do excesso por parte da Administração fiscal, uma vez que a determinação do rendimento ou de outro facto tributário por meio de métodos indiciários conduz sempre a uma quantificação aproximada: se aqui a dúvida revertesse a favor do sujeito passivo a quantificação indiciária nunca seria possível» Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 311
Não há, pois, dúvidas que a sentença não padece de erro de julgamento ao não ter considerado que eventuais dúvidas (aliás inexistentes) quanto à existência e quantificação do facto tributário deveriam valorar-se a favor dos Contribuintes.
O recurso também não merece provimento com este fundamento, sendo, pois, de confirmar integralmente a bem fundamentada sentença recorrida.
2.2. 5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I- As nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, motivo por que não constituem nulidades da sentença o invocado erro na valoração da prova e no julgamento da matéria de facto.
II- Em todo o caso, sempre se dirá que as nulidades decorrentes das invocadas alíneas b) e c) do art. 668.º, n.º 1, do CPC, só ocorrem, a primeira, quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou estes se revelem deficientes, obscuros ou contraditórios, ou quando haja total omissão dos fundamentos de direito e, a segunda, quando os fundamentos de facto de direito devessem conduzir a decisão oposta à que foi proferida, o que, manifestamente, não ocorre na sentença recorrida que, exaustivamente, indicou os fundamentos de facto e de direito da decisão, que, num processo lógico, não poderiam levar a outra decisão senão a que foi adoptada.
III- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
IV- Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, designadamente a impossibilidade de tributação com base na declaração do contribuinte, e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice).
V- Não logrando o Contribuinte demonstrar a realidade dos factos alegados com vista a demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável, sendo mesmo que alguns deles nem sequer relevariam para esse efeito, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com esse fundamento.
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3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.
Lisboa, 1 de Abril de 2003
