1104/10.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- É de concluir que não foi violado o princípio do inquisitório, por não se vislumbrar qualquer diligência probatória que se afigurasse útil para a descoberta dos factos relevantes para a decisão a proferir se, para demonstração da factualidade alegada, os Impugnantes juntaram prova documental que não era idónea para o efeito, evidenciando mesmo uma realidade diversa.

II- Para afastar a tributação por métodos indirectos em razão de «manifestações de fortuna» previstas na Tabela do n.º 4 do art. 89.º-A, o contribuinte tem de provar não apenas que dispunha dos meios financeiros necessários à realização da despesa tipificada, mas também que tais meios foram efectivamente utilizados na realização de tais despesas.

III- A demonstração de que os rendimentos declarados correspondem à realidade terá que ser feita relativamente aos rendimentos declarados no ano em que se verificou a manifestação de fortuna e não também relativamente aos anos anteriores.

Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A. ..... e J......, doravante Recorrentes, vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 11/10/2019, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a “decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º .......242, relativa ao ano de 2002, no valor de €28.294,13.”.

Nas alegações de recurso, formularam, a final, as seguintes conclusões:

“A) Delimita-se o objeto do presente recurso à análise das seguintes questões:

i. ) Incompletude e imprecisão da matéria de facto dada como provada no âmbito da sentença recorrida;

ii. ) Pretenso incumprimento pelos Recorrentes do seu ónus de alegação quanto à perceção de rendimentos, designadamente juros;

iii. ) Preterição pelo Douto Tribunal a quo do princípio do inquisitório previsto nos artigos 99.º da LGT e 114.º do CPPT (no cenário desse Douto Tribunal ad quem considerar necessária a produção de prova adicional);

iv. ) Subsunção da factualidade em presença a uma situação de injustiça grave ou notória, na aceção do artigo 78.º, n.° 4, da LGT;

B) Perante a factualidade alegada em sede de petição de impugnação, os elementos probatórios (documentos) carreados para os autos e o correspetivo thema decidendum, os Recorrentes consideram que a factualidade fixada pelo Douto Tribunal a quo, com pertinência para a boa decisão da causa, padece de incompletude;

C) No entender dos Recorrentes, o Douto Tribunal a quo deveria igualmente ter dado como provada a seguinte matéria de facto:

i. ) Em janeiro de 2002, o 1.° Recorrente adquiriu à sociedade V......., LDA. veículo automóvel da marca Ferrari, com a matrícula 53......., pelo preço de EUR 179.788,94 - cfr. documento n.° 1 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

ii. ) O referido quantitativo foi pago em duas prestações – a primeira: a 28 de agosto de 2001, no montante de EUR 17.457,935 a segunda: a 18 de janeiro de 2002, no montante de EUR 162.685,13 — cfr. documentos n.os 1 e 9 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

iii. ) A primeira prestação, no montante de EUR 17.457,93, proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no R......., pertencente aos Recorrentes — cfr. documento n.° 8 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

iv. ) Com efeito, a 16 de agosto de 2001, os Recorrentes transferiram o referido montante de tal conta bancária para a conta bancária, domiciliada no B......., S.A., de que eram titulares em Portugal - cfr. documento n.° 8 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

v. ) A segunda prestação, no montante de EUR 162.685,13, também proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no R......., pertencente aos Recorrentes — cfr. documentos n.os 10 e 11 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

vi. ) Em conformidade, a 16 de novembro de 2001, os Recorrentes também transferiram o referido montante de tal conta bancária para a conta bancária, domiciliada no B......., S.A., de que eram titulares em Portugal - cfr. documentos n.os 10 e 11 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

vii. ) Os fundos em apreço, no montante global de EUR 179.788,94, provieram do encaixe financeiro obtido pelos Recorrentes com a alienação pelo 1.° Recorrente, no ano de 1999, das suas participações sociais na W....... e, concomitantemente, da aquisição de notas de empréstimo no montante de EUR 3.563.745.00 (£ 2,305,387.00) - cfr. documentos n.os 2, 3, 4, 5, 6, 7 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

viii. ) As referidas notas de empréstimo venceram juros, pagos semestralmente, a partir de 1 de julho de 2000 - cfr. documento n.° 4 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

ix. ) Por referência a 1 de julho de 2000 e às taxas de câmbio então vigentes (cfr. informação pública disponível no sítio da Internet https://www.poundsterlinglive.com/bank-of-england-spot/historical-spot- exchange-rates/usd/USD-to-EURl. os juros vencidos e pagos ao l.° Recorrente ascenderam a EUR 179.522,78 ($ 163.202,53 / £ 107.831,21) - cfr. documento n.° 4 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

D) Em consequência, andou mal o Douto Tribunal a quo quando sustentou não ter ficado provado que «A referida viatura [veículo automóvel com a matrícula 53.......] foi adquirida com recurso a fundos próprios dos Impugnantes, obtidos em 1999, na sequência de uma operação de venda de ações de uma sociedade de direito inglês»;

E) Com efeito, a prova documental carreada para os autos de impugnação judicial desmente tal asserção;

F) Por outro lado, as incongruências que em seguida se elencam igualmente a desdizem;

G) Se, como bem enfatiza o Douto Tribunal a quo, «dos factos provados decorre [...] que os juros seriam pagos [ao 1.° Recorrente] [...] em prestações semestrais, na data de 1 de janeiro e 1 de julho [.,.] anualmente, em relação ao período de juros que termina no dia anterior a essas datas [...], salvo o primeiro pagamento de juros sobre as notas de empréstimo, que será efetuado a 1 de julho de 2000 [...]», não se afigura minimamente coerente sustentar, em simultâneo, que «os Impugnantes não alega[ra]m, nos presentes autos, que receberam juros devidos pela titularidade das referidas notas de empréstimo, não alegaram em que datas os receberam, nem em que valor, não tendo junto aos autos qualquer documento que demonstre o efetivo recebimento desses rendimentos (os juros)»;

H) Ainda que genericamente, os Recorrentes efetivamente alegaram ter auferido rendimentos advenientes da aquisição das notas de empréstimo (cfr. artigos 4.º a 8.° da petição de impugnação), designadamente juros, tendo junto aos autos documentos demonstrativos dessa realidade;

I) Ademais, tal pretensa omissão de alegação - a qual apenas se admite a título hipotético e por mero dever de patrocínio — sempre claudicaria ante a matéria de facto expressamente considerada provada pelo Douto Tribunal a quo, em particular o ponto 4 dos «Factos provados»;

J) Perante o exposto, não assiste razão ao Douto Tribunal a quo quando sustenta não terem os Recorrentes logrado cumprir «o ónus, mínimo, de alegação (e, também, de prova) [que sobre si impendia] do efetivo recebimento dos rendimentos (juros) gerados pela titularidade das referidas notas de empréstimo»;

K) Face ao conteúdo do documento n.° 6 junto à petição de impugnação — em particular, páginas 3 e 4 -, o Douto Tribunal a quo poderia, recorrendo a uma operação de natureza meramente aritmética, ter procedido ao cálculo dos juros vencidos a 1 de julho de 2000, os quais ascenderam a EUR 179.522,78 ($ 163.202,53 / £ 107.831,21), o que não sucedeu;

L) Com efeito, contrariamente à posição sustentada na sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo não teria, de modo algum, de substituir-se aos Recorrentes no que respeita à factualidade objeto de alegação. Bastar-lhe-ia ter efetuado uma simples operação matemática e, concomitantemente, concluído pelo vencimento de juros de montante muito aproximado ao do veículo adquirido em janeiro de 2002;

M) Não obstante, a título meramente corroborativo e ao abrigo do princípio da colaboração processual previsto no artigo 7.º, n.° 1, do CPC, aplicável ex-vi artigo 99.º, n.° 2, da LGT, os Recorrentes não podem deixar de juntar aos presentes autos declaração que reitera o acima referido — cfr. cópia de declaração atinente à isenção de retenção na fonte de imposto nos Estados Unidos da América (“Form 1042-S”) dos referidos juros, junta como Documento n.° 1;

N) Em consequência, pelos motivos expostos supra requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que anule o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo, diligenciando a priori pelo aditamento dos factos acima elencados à factualidade dada como provada no âmbito da sentença recorrida, tudo com as demais consequências legais;

O) Caso esse Douto Tribunal ad quem discorde do entendimento anteriormente exposto — o que apenas se concebe por mero dever de patrocínio, sem, no entanto, conceder —, considerando que, face aos elementos probatórios juntos aos autos de impugnação judicial, sempre se afiguraria necessária a produção de prova adicional, requer-se a esse Douto órgão jurisdicional que diligencie pela anulação da sentença recorrida com fundamento na preterição pelo Douto Tribunal a quo do princípio do inquisitório plasmado nos artigos 99.º da LGT e 114.º do CPPT;

P) Ora, na situação em presença, ante a alegada insuficiência dos elementos probatórios carreados para os autos de impugnação judicial pelos Recorrentes, o Douto Tribunal a quo deveria ter diligenciado pela obtenção de prova adicional, designadamente mediante solicitação aos Recorrentes dos elementos pertinentes considerados em falta;

Q) Não o tendo feito, não se afigura legítima a prolação de sentença com fundamento na carência de prova;

R) Conforme acima exposto, o princípio do inquisitório previsto no artigo 99.° da LGT sempre imporia a adoção de conduta distinta;

S) Perante o exposto, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que diligencie pela anulação da sentença recorrida com fundamento na preterição do princípio do inquisitório plasmado nos artigos 99.º da LGT e 114.º do CPPT e, concomitantemente, ordene a produção de nova prova ao abrigo do artigo 662.°, n.° 2, alínea b), do CPC, aplicável ex-vi artigo 2.º, alínea d), da LGT e artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

T) Antecipando a verificação deste cenário — em prol do princípio da descoberta da verdade material e com o intuito de coadjuvar esse Douto Tribunal ad quem na sua tomada de decisão —, os Recorrentes juntam aos presentes autos os seguintes elementos adicionais:

i. ) Comprovativo do resgaste das notas de empréstimo, no montante de EUR 3.563.745,00 (£ 2.305.387,00), a 1 de julho de 2000, cuja cópia se junta como Documento n.° 2;

ii. ) Comprovativo do vencimento e auferimento de juros, no montante de EUR 179.522,78 ($ 163.202,53 / £ 107.831,21), por referência a 1 de julho de 2000 — cfr. Documento n.° 1;

U) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, admitindo e valorando a totalidade dos elementos probatórios carreada para os autos (incluindo os documentos supra), pugne pela modificação da factualidade dada como provada pelo Douto Tribunal a quo, considerando demonstrado o seguinte: «A referida viatura foi adquirida com recurso a fundos próprios dos Impugnantes [Recorrentes], obtidos em 1999, na sequência de uma operação de venda de ações de uma sociedade de direito inglês»;

V) Com efeito, o veículo automóvel, matrícula 53......., foi adquirido com recurso a fundos próprios dos Recorrentes, advenientes da alienação das participações sociais do 1.° Recorrente na sociedade de Direito inglês W....... no ano de 1999 e, concomitantemente, da aquisição de notas de empréstimo geradora de rendimentos no montante global de EUR 3.743.267,78 - EUR 3.563.745,00 a título de capital (associado ao resgaste das notas de empréstimo a 1 de julho de 2000); EUR 179.522,78 a título de juros (percecionados a 1 de julho de 2000);

W) Tais fundos foram depositados no R......., no Reino Unido, e, aquando da compra do veículo automóvel supra, parcialmente transferidos para o B......., em Portugal, e, subsequentemente, para a esfera da sociedade V......., LDA.;

X) Por outro lado, requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que acolha os argumentos jurídicos explanados pelos Recorrentes na sua petição de impugnação (mormente nos artigos 77. ° a 123.°) e alegações escritas, os quais se dão por integralmente reproduzidos nesta sede, pugnando pela subsunção da factualidade em presença numa situação de injustiça grave ou notória na aceção do artigo 78.°, n.° 4, da LGT, tudo com as demais consequências legais;

Y) No cenário desse Douto Tribunal ad quem entender não ter poderes para recolher os elementos probatórios supra e alterar a matéria de facto em conformidade — o que não se concebe e apenas se admite, sem conceder, por dever de patrocínio —, requer-se que anule a sentença recorrida, igualmente com fundamento na preterição do princípio do inquisitório previsto nos artigos 99.º da LGT e 114.º do CPPT (atento o oportunamente exposto), ordenando a baixa dos autos de impugnação judicial ao Douto Tribunal a quo, a fim de ser solicitada prova adicional e emitida, em conformidade, nova decisão jurisdicional sobre o mérito da causa, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue totalmente procedente o presente recurso, incluindo na matéria de facto dada como provada a factualidade oportunamente enunciada e revogando, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida nos termos e com os fundamentos supra expostos, tudo com as demais consequências legais.

A título subsidiário, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que revogue a sentença recorrida, com fundamento na preterição do princípio do inquisitório previsto no artigo 99.° da LGT, valorando os elementos probatórios carreados pelos Recorrentes para os presentes autos ou, caso assim não entenda possível, diligenciando pela baixa dos autos ao Douto Tribunal a quo a fim de poder ser produzida prova adicional, tudo com as demais consequências legais.

Mais se requer a esse Douto Tribunal ad quem que, na exata medida da procedência do presente recurso, condene a Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais.”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões a apreciar e decidir consistem em saber se a sentença recorrida incorreu nos seguintes erros de julgamento:

· Incompletude e imprecisão da matéria de facto dada como provada e incongruência na valoração dos factos provados;

· Preterição do princípio do inquisitório;

· Erro na subsunção dos factos ao artigo 78º, nº 4 da LGT (situação de injustiça grave e notória).

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte factualidade:

“1. À data de 18/08/1999, os Impugnantes eram titulares do seguinte número de acções da sociedade «W.......»: «A.......: 1.011,135; A....... e J.......: 100.000; A....... e S.......: 40» - cf. documento n.º 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

2. A «M........ Limited» apresentou, em nome da «N.......», uma «Oferta por Dinheiro» para a «W.......», com o seguinte teor: «(...) Para efeitos de aceitação da Oferta, o Formulário de Aceitação deverá ser preenchido e devolvido, estando ou não as suas acções no CREST [Central de Depósito de Títulos], com a maior brevidade possível e, em qualquer caso, de modo a ser recebido em mão ou por correio pela L… Registrars (...) até às 15:00h, do dia 9 de setembro de 1999. (...)» - cf. documento n.º 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

3. A «Oferta por Dinheiro» da «N.......» para a «W.......» tinha o seguinte teor: «Condições da Oferta: A Oferta, cujos pormenores constam na carta do Sr. M....... anexa ao presente documento, é efectuada da seguinte forma: para cada ação da W....... - 228 pence em numerário; Para além da retribuição paga pela NTL, os directores da W....... estabeleceram um dividendo provisório de 0.6p. (líquidos) por cada ação da W......., o qual será pago aos acionistas da W....... aquando do registo do encerramento do exercício aos 6 de setembro de 1999 e 8 de outubro de 1999 ou, se anteriormente, no prazo de 14 dias após a Oferta tornar-se ou ser declarada definitiva em todos os aspetos. (... ) Notas de Empréstimo como alternativa: Os acionistas da Workplace Tecnologies (além dos acionistas estrangeiros) que aceitem validamente a Oferta terão direito a receber Notas de Empréstimo em vez de uma contrapartida em numerário, à qual teriam direito, da seguinte forma: para cada 1£ de contrapartida em numerário - 1£ nominal de Notas de Empréstimo. As Notas de Empréstimo, emitidas pela NTL, serão emitidas em múltiplos de 1£ nominal e incorrerão juros, em atraso, em prestações semestrais à taxa LIBOR (...)» - cf. documento n.º 4, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

4. Em 01/10/1999 a sociedade «N.......» elaborou o «Instrumento de Nota de Empréstimo Constituindo £12.000,00 Notas de Empréstimo com Taxa Variável» com o seguinte teor: «(...) Considerando que: por deliberação do Conselho de Administração aos 16 de agosto de 1999, a Sociedade criou até £12.000,00 de Notas de Empréstimo com Taxa Variável 2005 ("Notas de Empréstimo Originais"), que serão constituídas da forma estabelecida no presente documento. 1. Definições e Interpretação (...) "Data de pagamento de juros" refere-se a de janeiro e 1 de julho de cada ano ou, caso não seja um dia útil, o dia útil imediatamente posterior; (...) "Notas de Empréstimo" inclui as Notas de Empréstimo Originais e Adicionais ou, consoante o caso, o montante a ser emitido e não reembolsado; (...); "Oferta" Refere-se à oferta efectuada pela M....... Limited, em nome da Sociedade, para adquirir a totalidade do capital social da W....... plc, conforme estabelecido na oferta emitida aos 19 de Agosto de 1999 pela M....... Limited, em nome da Sociedade; (...). 3. Juros 3.1. Os juros serão pagos pelo Emissor pelo capital das Notas de Empréstimo (sujeitos às deduções ou retenção na fonte (...) e em prestações semestrais, na data de 1 de janeiro e 1 de julho (...) anualmente, em relação ao período de juros que termina no dia anterior a essas datas, a uma taxa calculada, nos termos da cláusula 3.2., salvo o primeiro pagamento de juros sobre as Notas de Empréstimo, que será efectuado a 1 de julho de 2000 (...). 3.2. A taxa de juros das Notas de Empréstimo para cada período de juros será a anualmente fixada pela NTL equivalente à LIBOR (...). 6. Pagamento 6.1. O pagamento de juros ou de quantias relativas às Notas de Empréstimo e/ou o capital das Notas de Empréstimo (ou parte) poderá ser pago por transferência bancária (...) ou por cheque à ordem e enviado para a morada registada do Titular de Notas (...)» - cf. documento n.º 6, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

5. Em 04/10/1999 a sociedade «N.......» emitiu a «Notas de Empréstimo com Taxa Variável 2005» com o seguinte teor: «Certifica-se pelo presente que o Sr. A......, (...), é o titular registado de Dois Milhões Trezentos e Cinco Mil Trezentos e Oitenta e Sete Libras Apenas de Notas de Empréstimo da N....... (...) constituídas por um Instrumento de Nota de Empréstimo datado de 1 de Outubro de 1999 e executado pela Sociedade. As Notas de Empréstimo são emitidas com o benefício de e sujeitas às disposições estabelecidas no Instrumento. (...)» - cf. documento n.º 5, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

6. Em 16/08/2001 o «R.......» emitiu, em nome do Impugnante A......., o «Aviso de Pagamento por Débito» com o seguinte teor: «Confirmamos ter efectuado o seguinte pagamento Royworld Express: (...) Proveniente da conta: 163.......; Montante enviado: PTE 3.500,00; Data de débito: 17 de agosto de 2001; A favor de: V........; Banco beneficiário: B.......; Número de Conta: ........272; Por ordem de A....... 23 Pinheiros Altos, Quinta do Lago, 8135 Almancil Algarve Portugal» - cf. documento n.º 8, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

7. Em 28/08/2001, a sociedade «V......., Lda.» emitiu, em nome do Impugnante A......., o recibo adiantamento n.º 10025, com o seguinte teor: «Recebemos de A....... (...) a quantia de: (...) Euros: 17.457,93. Sinalizac. Início Pagamento Uma Viatura Ferrari 360 Spider» - cf. recibo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 105 do processo administrativo apenso;

8. Em 30/11/2001, o «B....... Portugal, S.A.» emitiu o extracto consolidado da conta bancária n.º ........561, em nome do Impugnante A......., referente ao período compreendido entre 01/11/2001 e 30/11/2001, com o seguinte teor: «Resumo das Contas - Natureza: Património: Depósitos à Ordem: 6.845,22 Eur. Data: 30-11; Fundos de Investimento: 154.699,04 Eur. Data: 30-11; Total: 161.544,26; Detalhe de Movimentos da Conta à Ordem: Data: 16-11; Descritivo do Movimento: Ord. P. Rec. …..203 (...) Valor 162.685,13» - cf. extracto, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 109 do processo administrativo apenso;

9. Em 05/12/2001, o «The R.......» emitiu um extracto da conta poupança n.º …..787 do Impugnante A....... com o seguinte teor: «

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. documento n.º 10, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a págs. 341 do SITAF;

10. Em 18/01/2002, a sociedade «V......., Lda.» emitiu, em nome do Impugnante A......., a factura n.º 20200002, com o seguinte teor: «Veículo 28……; Descrição: Valor Base: 127.506,39; (...) IVA: 17%; Total: 127.506,39; (...); Valor Mercadoria: 153.665,76; (...); IVA: 26.123,18; Total: 179.788,94.» - cf. factura, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 62 do processo administrativo apenso;

11. Em 18/01/2002, a sociedade «V......., Lda.» emitiu, em nome do Impugnante A......., o recibo n.º 0200004, com o seguinte teor: «Para liquidação N/Facturas: Banco: B…… (...); Cheque ……002; Total c/IVA: 162.331,02» - cf. recibo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 63 do processo administrativo apenso;

12. Os Impugnantes entregaram a declaração de rendimentos de IRS modelo 3 do ano de 2002, tendo declarado no anexo J o seguinte: «Identificação do titular do rendimento: A......; 3. Rendimentos obtidos no estrangeiro - Juros ou Rendimentos de Créditos de Qualquer Natureza: €3.598,94; Discriminação dos Rendimentos obtidos no estrangeiro: 22. Y........: Valor: 2.954,51; 23. R.......: Valor: 644,43; Identificação do titular do rendimento: J......; 3. Rendimentos obtidos no estrangeiro - Juros ou Rendimentos de Créditos de Qualquer Natureza: €6.632,19; Discriminação dos Rendimentos obtidos no estrangeiro: 22. A........: Valor: 378,20; 23. W........: Valor: 6.253,99» - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 111 a 118 do processo administrativo apenso;

13. Ao abrigo da ordem de serviço n.º …..371, foi iniciado um procedimento de inspecção tributária, em sede de IRS, do ano de 2002, tendo os serviços de inspecção apurado e concluído o seguinte: «1. (...) desencadeou-se a presente acção inspectiva no âmbito do art.º 89º-A da Lei Geral Tributária, em virtude de o sujeito passivo A...... ter adquirido no ano de 2002 e pelo preço total de 179.789,00€ o veículo automóvel ligeiro de passageiros de marca Ferrari, matrícula 53......., conforme a factura n.º 20200002 de 18.01.2002 da empresa V........ (...). 2. Com efeito, da declaração de rendimentos apresentada para efeitos de IRS relativamente a esse ano, resulta uma matéria tributável que revela uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do mencionado normativo, não constando, também, nessa declaração, qualquer informação quanto a "manifestações de fortuna". (...). 6. (...) encontram-se reunidos os condicionalismos legais por força do disposto na 1ª parte dos n. 1 e 4 do art.º 89º-A da LGT, para se proceder à fixação da matéria colectável em sede de IRS referente ao ano de 2002, no montante de 89.894,50€ (...).» - cf. relatório, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 136 a 139 do processo administrativo apenso;

14. Pelo ofício n.º 027883 de 13/04/2006, foi remetida ao Impugnante A......., por correio registado e para a morada Rua E……., Lisboa, a notificação para se pronunciar, em sede de audiência prévia, do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para determinação do rendimento sujeito a IRS do ano de 2002 - cf. ofício e registo a fls. 142 e 143 do processo administrativo apenso;

15. O ofício referido no ponto anterior foi devolvido ao remetente com a indicação «Mudou-se» - cf. ofício, registo e carta devolvida a fls. 142, 143 e 145 do processo administrativo apenso;

16. À data de 05/06/2006, constava da base de dados da Administração Tributária que o Impugnante A....... tinha morada na Rua E........, Lisboa - cf. consulta a fls. 144 do processo administrativo apenso;

17. Em 14/07/2006, foi fixado o rendimento tributável do Impugnante A......., do ano de 2002 e a enquadrar na categoria G, no montante de €89.894,50, nos termos da alínea d) do artigo 87º e do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária - cf. despacho a fls. 136 do processo administrativo apenso;

18. Pelo ofício n.º 086062 de 26/10/2006, foi remetida ao Impugnante A......., por correio registado com aviso de recepção e para a morada Rua E……., Lisboa, a notificação de que lhe foi fixado por avaliação indirecta o rendimento tributável no montante de €89.894,50, relativamente ao ano de 2002 - cf. ofício, registo e aviso de recepção a fls. 147, 149 e 153 do processo administrativo apenso;

19. O ofício referido no ponto anterior foi devolvido ao remetente com a indicação «Mudou-se» - cf. ofício, registo e aviso de recepção a fls. 147, 149 e 153 do processo administrativo apenso;

20. À data de 03/11/2006, constava da base de dados da Administração Tributária que o Impugnante A....... tinha morada na Rua E........, Lisboa - cf. consulta a fls. 148 do processo administrativo apenso;

21. À data de 23/07/2007, os Impugnantes tinham domicílio fiscal na Rua S........ Lisboa - cf. registo central de contribuinte a fls. 120 do processo administrativo apenso;

22. Em 13/12/2006 e na sequência da determinação do rendimento tributável referida no ponto 17., foi emitida, em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS n.º .......242, do período de tributação de 2002, com o valor total a pagar de €28.294,13 – cf. liquidação a fls. 128 do processo administrativo apenso;

23. Em 06/04/2009, os Impugnantes apresentaram, ao abrigo do disposto no artigo 78º, n.º 4, da LGT, pedido de revisão oficiosa da liquidação identificada no ponto anterior – cf. petição de revisão oficiosa a fls. 46 a 60 do processo administrativo apenso;

24. Por despacho de 02/11/2009, a revisão oficiosa referida no ponto anterior foi indeferida com os seguintes fundamentos: «3. Analisando as alegações do requerente, somos de opinião que não lhe assiste razão, porquanto, tendo, na situação em apreço, a matéria colectável sido avaliada por método indirecto, nos termos preceituados na al. d) do artigo 87º e do art.º 89º-A da LGT, desta decisão cabe recurso para o Tribunal (...) 4. E como a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, forma-se caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual se consolida na ordem jurídica. 5. (…) tendo-se tornado caso decidido (...) não poderá com recurso ao preceituado no n.º 4 do art.º 78º da LGT reverter a situação. 6. Mas mesmo que assim não fosse, a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória prevista no art.º 78º, n.º 4, da LGT só pode ser autorizada pelo dirigente máximo do serviço, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 7. Ora, na situação em apreço, a "injustiça grave ou notória" é imputável a comportamento negligente dos requerentes, porquanto não comunicaram a sua residência para o estrangeiro, nem designaram representante fiscal com residência em território nacional (como exige o art.º 19º da LGT), nem tão pouco recorreram da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto para o Tribunal Tributário, nos termos do n.º 7 do art.º 89º-A da LGT e do n.º 2 do art.º 146-B do CPPT, pelo que, o acto tributário que lhe deu origem teve origem no seu comportamento negligente, e, neste caso, a injustiça não é grave, nem notória, porque o comportamento negligente dos requerentes é que desencadeia a injustiça. (...)» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 5 a 8 do processo administrativo apenso.”.

A título de factualidade não provada, consta da sentença o seguinte:

“1. A referida viatura foi adquirida com recurso a fundos próprios dos Impugnantes, obtidos em 1999, na sequência de uma operação de venda de acções de uma sociedade de direito inglês.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”.

Quanto à motivação da matéria de facto, consignou-se:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, conforme identificado nos factos provados.

A matéria de facto não provada decorre da circunstância de a prova produzida nos presentes autos não demonstrar a veracidade dos factos alegados pelos Impugnantes.”.

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

· Da incompletude e imprecisão da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e das incongruências na valoração dos factos

Consideram os Recorrentes que, perante a factualidade alegada em sede de petição de impugnação, os elementos probatórios (documentos) carreados para os autos e o correspetivo “thema decidendum”, a factualidade fixada pelo Tribunal “a quo”, com pertinência para a boa decisão da causa, padece de incompletude e incongruências.

Assim, desde logo, no entender dos Recorrentes, o Tribunal “a quo” deveria igualmente ter dado como provada a seguinte matéria de facto:

«i. ) Em janeiro de 2002, o 1.° Recorrente adquiriu à sociedade V......., LDA. o veículo automóvel da marca Ferrari, com a matrícula 53......., pelo preço de EUR 179.788,94 - cfr. documento n.° 1 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

ii. ) O referido quantitativo foi pago em duas prestações – a primeira: a 28 de agosto de 2001, no montante de EUR 17.457,935 a segunda: a 18 de janeiro de 2002, no montante de EUR 162.685,13 — cfr. documentos n.os 1 e 9 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

iii. ) A primeira prestação, no montante de EUR 17.457,93, proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no R......., pertencente aos Recorrentes — cfr. documento n.° 8 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

iv. ) Com efeito, a 16 de agosto de 2001, os Recorrentes transferiram o referido montante de tal conta bancária para a conta bancária, domiciliada no B......., S.A., de que eram titulares em Portugal - cfr. documento n.° 8 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

v. ) A segunda prestação, no montante de EUR 162.685,13, também proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no R......., pertencente aos Recorrentes — cfr. documentos n.os 10 e 11 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

vi. ) Em conformidade, a 16 de novembro de 2001, os Recorrentes também transferiram o referido montante de tal conta bancária para a conta bancária, domiciliada no B......., S.A., de que eram titulares em Portugal - cfr. documentos n.os 10 e 11 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

vii. ) Os fundos em apreço, no montante global de EUR 179.788,94, provieram do encaixe financeiro obtido pelos Recorrentes com a alienação pelo 1.° Recorrente, no ano de 1999, das suas participações sociais na W....... e, concomitantemente, da aquisição de notas de empréstimo no montante de EUR 3.563.745.00 (£ 2,305,387.00) - cfr. documentos n.os 2, 3, 4, 5, 6, 7 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

viii. ) As referidas notas de empréstimo venceram juros, pagos semestralmente, a partir de 1 de julho de 2000 - cfr. documento n.° 4 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

ix. ) Por referência a 1 de julho de 2000 e às taxas de câmbio então vigentes (cfr. informação pública disponível no sítio da Internet https://www.poundsterlinglive.com/bank-of-england-spot/historical-spot- exchange-rates/usd/USD-to-EURl. os juros vencidos e pagos ao l.° Recorrente ascenderam a EUR 179.522,78 ($ 163.202,53 / £ 107.831,21) - cfr. documento n.° 4 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;»

Em consequência da incompletude da matéria de facto provada fixada na sentença, consideram os Recorrentes que andou mal o Tribunal «a quo» quando sustentou não ter ficado provado que «A referida viatura [veículo automóvel com a matrícula 53.......] foi adquirida com recurso a fundas próprios dos Impugnantes, obtidos em 1999, na sequência de uma operação de venda de ações de urna sociedade de direito inglês», uma vez que a prova documental carreada para os autos – em particular os documentos nºs. 4 a 6 juntos à petição – desmentem tal asserção.

Apreciando.

O artigo 640.º do CPC, com a epígrafe “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, dispõe o seguinte:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados.

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.»

No que, em concreto respeita à indicação dos meios probatórios [sejam eles documentais ou pessoais] que sustentariam diferente decisão [artigo 640º, nº 1, al. b) supra reproduzido], deverão eles ser identificados e indicados por referência aos concretos pontos da factualidade impugnada [ou a um conjunto de factos que estejam intimamente interligados e em que os meios de prova sejam os mesmos] de modo a que se entenda a que concretos pontos dessa factualidade se reportam os meios probatórios com base nos quais a impugnação é sustentada, mormente nos casos em que se pretenda a alteração de diversa matéria de facto – cfr. acórdão do TR de Évora, de 27.02.2025, processo 549/23.7T8SSB.E1, disponível em www.dgsi.pt.

Verificando-se cumpridos, in casu, os referidos ónus processuais, importa analisar os erros apontados pelos Recorrentes em sede de julgamento da matéria de facto.

Relativamente ao facto descrito no ponto “i.)” - «Em janeiro de 2002, o 1.° Recorrente adquiriu à sociedade V......., LDA. o veículo automóvel da marca Ferrari, com a matrícula 53......., pelo preço de EUR 179.788,94») - trata-se de um facto não controvertido nos autos e que se extrai do ponto 10. do probatório («Em 18/01/2002, a sociedade «V......., Lda.» emitiu, em nome do Impugnante A......., a factura n.º 20200002, com o seguinte teor: «Veículo 286533; Descrição: Valor Base: 127.506,39; (...) IVA: 17%; Total: 127.506,39; (...); Valor Mercadoria: 153.665,76; (...); IVA: 26.123,18; Total: 179.788,94.»), pelo que não se verifica a omissão assinalada pelos Recorrentes.

Pretendem, ainda, os Recorrentes que seja aditado ao probatório a seguinte factualidade:

«ii. ) O referido quantitativo foi pago em duas prestações – a primeira: a 28 de agosto de 2001, no montante de EUR 17.457,935 a segunda: a 18 de janeiro de 2002, no montante de EUR 162.685,13 — cfr. documentos n.os 1 e 9 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;»

Compulsado o probatório da sentença recorrida, constata-se que foram considerados assentes os seguintes factos:

«7. Em 28/08/2001, a sociedade «V......., Lda.» emitiu, em nome do Impugnante A......., o recibo adiantamento n.º 10025, com o seguinte teor: «Recebemos de A....... (...) a quantia de: (...) Euros: 17.457,93. Sinalizac. Início Pagamento Uma Viatura Ferrari 360 Spider» - cf. recibo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 105 do processo administrativo apenso;»

(…)

«11. Em 18/01/2002, a sociedade «V......., Lda.» emitiu, em nome do Impugnante A......., o recibo n.º 0200004, com o seguinte teor: «Para liquidação N/Facturas: Banco: B…. (...); Cheque …..002; Total c/IVA: 162.331,02» - cf. recibo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 63 do processo administrativo apenso;»

Verifica-se, assim, que a factualidade cujo aditamento é requerido também se encontra evidenciada no probatório, sendo de assinalar que o montante indicado pelos Recorrentes é de EUR 162.685,13, mas o valor que resulta do recibo que integra o doc. 1 junto com a petição inicial é de EUR 162.331,02, razão pela qual nada há a censurar quanto ao julgamento da matéria de facto em causa.

De seguida, importa analisar se os seguintes factos resultaram demonstrados nos autos, conforme defendem os Recorrentes:

«iii. ) A primeira prestação, no montante de EUR 17.457,93, proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no R......., pertencente aos Recorrentes — cfr. documento n.° 8 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

iv. ) Com efeito, a 16 de agosto de 2001, os Recorrentes transferiram o referido montante de tal conta bancária para a conta bancária, domiciliada no B......., S.A., de que eram titulares em Portugal - cfr. documento n.° 8 junto à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;»

Cumpre, assim, antes de mais atentar no conteúdo do referido documento nº 8 (traduzido para português):

“(texto integral no original; imagem)”

Do teor deste documento, resulta que foi efectuada uma transferência do Banco “The R.......”, no montante de ESC 3.500,000 (que corresponde a EUR 17.457,93) a favor de “V........”, sendo o Banco beneficiário o “B……” (Cedofeita, Portugal).

Assim, por ser possível inferir, com segurança, do teor deste documento a realidade descrita no ponto “iii.)”, cumpre aditar aos factos provados a seguinte factualidade:

- A primeira prestação paga ao vendedor (sociedade “V........”), no montante de EUR 17.457,93, proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no “THE R.......”, pertencente aos Recorrentes.

Vejamos, agora, se o tribunal “a quo” errou ao não dar como provados os seguintes factos:

«v. ) A segunda prestação, no montante de EUR 162.685,13, também proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no R......., pertencente aos Recorrentes — cfr. documentos n.os 10 e 11 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

vi. ) Em conformidade, a 16 de novembro de 2001, os Recorrentes também transferiram o referido montante de tal conta bancária para a conta bancária, domiciliada no B......., S.A., de que eram titulares em Portugal - cfr. documentos n.os 10 e 11 juntos à petição de impugnação, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;»

É o seguinte o teor dos referidos documentos:

“Doc. 10 (documento traduzido para português)”:

“(texto integral no original; imagem)”

Por sua vez, o doc. 11 apresenta o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

[…]”.

Da análise conjugada destes documentos, é possível concluir, com segurança, que no dia 13 de novembro de 2001, foi transferido o montante de EUR 162.685,13 da conta dos Impugnantes no THE R....... para a conta de que eram titulares em Portugal no B

Todavia, a realidade que importava, desde logo, alegar e demonstrar pelos Impugnantes era que o montante de EUR 162.331,02, por eles pago, em 18/01/2002, à sociedade vendedora “V........” proveio da referida conta do B......., o que aqueles se escusaram a fazer.

Note-se, aliás, que o doc. 11 – extracto do B....... – evidencia uma realidade diferente quanto ao destino do dinheiro proveniente da conta no THE R......., resultando do detalhe dos movimentos que no dia 19 de novembro de 2001 foi aplicado o montante de EUR 154.628,26 numa subscrição designada “S……”, ficando a conta com um saldo de EUR 13.432, 78.

Deste modo, face à ausência de alegação e prova da origem imediata do montante utilizado para pagamento do valor em falta de aquisição do veículo (EUR 162.331,02), a factualidade a montante pretendida aditar pelos Recorrentes (factos identificados em “vii.)” a “ix.)”) carece, em absoluto, de relevância para a decisão da causa, motivo pelo qual o recurso improcede nesta parte.

O que significa que o tribunal recorrido efectuou uma correcta valoração da prova produzida nos autos pelos Impugnantes, não incorrendo em erro de julgamento ao sustentar não ter ficado provado que «A referida viatura [veículo automóvel com a matrícula 53.......] foi adquirida com recurso a fundos próprios dos Impugnantes, obtidos em 1999, na sequência de uma operação de venda de ações de uma sociedade de direito inglês».

Por outro lado, nenhuma incongruência se detecta na decisão recorrida ao referir que «os Impugnantes não alega[ra]m, nos presentes autos, que receberam juros devidos pela titularidade das referidas notas de empréstimo, não alegaram em que datas os receberaò, ïåò åm que valor, não tendo junto aos autos qualquer documento que demonstre o efetivo recebimento desses rendimentos (os juros)», porquanto apesar de constar dos factos provados que “os juros seriam pagos [ao 1.º Recorrente] [...] em prestações semestrais, na data de 1 de janeiro e 1 de julho [...] anualmente, em relação ao período de juros que termina no dia anterior a essas datas [...], salvo o primeiro pagamento de juros sobre as notas de empréstimo, que será efetuado a 1 de julho de 2000 [...]”, a verdade é que a convenção de juros no “instrumento de nota de empréstimo” não significa que os mesmos foram efectivamente pagos aos Recorrentes e que entraram na conta domiciliada no THE R......., de onde alegadamente saíram para a conta no S

De igual modo, também não se compreende a posição dos Recorrentes quando afirmam que o Tribunal “a quo” poderia, recorrendo a uma operação de natureza meramente aritmética, ter procedido ao cálculo dos juros vencidos a 1 de julho de 2000, por não estar em causa nos autos o montante dos juros por eles auferidos, mas sim a origem concreta e imediata do montante pago a título de remanescente do preço.

· Da violação do princípio do inquisitório

Sustentam, ainda, os Recorrentes que perante a alegada insuficiência dos elementos probatórios carreados para os autos de impugnação judicial, o Tribunal “a quo” deveria ter diligenciado pela obtenção de prova adicional, designadamente mediante solicitação aos Impugnantes dos elementos pertinentes considerados em falta, por assim o impor o princípio do inquisitório previsto no artigo 99º da LGT.

Vejamos se lhes assiste razão.

De acordo com o disposto no artigo 99º, nº 1 da LGT, “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.

E o nº 1 do artigo 13º do CPPT determina que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.”

O princípio do inquisitório consubstancia-se, pois, “na atribuição ao juiz de poder para dirigir o processo e ordenar as diligências que entender necessárias à descoberta da verdade, operando no domínio da instrução do processo” – cfr. acórdão deste tribunal de 27.06.2024, processo 8472/15.2BCLSB, disponível em www.dgsi.pt.

Contudo, o princípio do inquisitório não afasta a auto-responsabilidade das partes quanto à obrigação de indicarem, nos momentos processuais próprios, os meios de prova.

Na realidade, este princípio coexiste com os princípios do dispositivo, da preclusão e da autorresponsabilidade das partes, de modo que não poderá ser invocado para, de forma automática, superar eventuais falhas de instrução que sejam de imputar a alguma das partes, designadamente quando esteja precludida a apresentação de meios de prova.

Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 25.10.2023, processo 1585/22.6T8GMR-A.P1, disponível em www.dgsi.pt:

“I- O regime estabelecido no art. 423.º do Cód. Proc. Civil quanto ao momento da apresentação dos documentos faz a adequada conciliação entre, por um lado, a disciplina e ordem processuais e o princípio da boa fé processual das partes (apresentação por quem afirma um facto da competente prova documental do facto alegado com o articulado em que tal facto é alegado, nos termos do seu n.º 1) e, por outro, o interesse na descoberta da verdade material (admissibilidade da apresentação em momento ulterior ou até ao encerramento da discussão, nas situações e termos previstos nos seus n.os 2 e 3).

II- O princípio do inquisitório consagrado no art. 411.º do Cód. Proc. Civil não permite a derrogação do regime legal estabelecido, designadamente, no art. 423.º do Cód. Proc. Civil, quanto ao momento para a apresentação e admissão da prova documental, sob pena de violação dos princípios do dispositivo, da preclusão e da autorresponsabilidade das partes.

III- A relevância do documento para a descoberta da verdade material não permite que a parte, após o prazo referido no n.º 2 do art. 423.º do Cód. Proc. Civil, apresente documentos fora das circunstâncias expressamente ressalvadas no n.º 3 do art. 423.º do Cód. Proc. Civil, nomeadamente, nos casos em que o ato de junção de documentos esteve sempre e apenas na sua exclusiva disponibilidade.”

Por outro lado, ainda que se entenda que o princípio do inquisitório tem uma configuração especial no processo tributário, em face da preferência constitucional por sistemas de tributação com base em valores reais de bens e rendimentos, configuração essa que se traduz num alargamento dos deveres instrutórios do juiz(1), no caso dos autos não se vislumbra qualquer diligência probatória que se afigurasse útil para a descoberta dos factos relevantes para a decisão a proferir e que tivessem sido devidamente alegados pelos Impugnantes.

Com efeito, a prova de que as verbas utilizadas no pagamento do preço do veículo automóvel provieram da conta bancária de que os Impugnantes eram titulares no B....... apenas poderia ser feita através de extractos de conta ou outros documentos bancários, verificando-se que o extracto de conta junto pelos Impugnantes para comprovar a origem do pagamento da segunda e última parcela do preço, no montante de EUR 154.628,26, não evidenciava a factualidade alegada, mas antes uma realidade diversa, conforme supra explicitado.

Em face do exposto, é de concluir que não foi violado o princípio do inquisitório, improcedendo, assim, este fundamento do recurso.

Do erro na subsunção dos factos ao artigo 78º, nº 4 da LGT (situação de injustiça grave e notória)

Os Recorrentes entendem que o apuramento da sua matéria tributária referente ao ano de 2002, com base no regime de manifestações de fortuna, configura uma injustiça grave ou notória, nos termos do nº 4 do artigo 78º da LGT, uma vez que dispunham de fundos próprios passíveis de afastar a tributação segundo aquele regime de tributação indireta, salientando que a prova exigida aos contribuintes não se poderá transformar numa probatio diabolica, nem tão-pouco uma forma indireta da Autoridade Tributária aceder aos documentos que se encontram cobertos pelo sigilo bancário.

Em abono desta tese, referem a circunstância de o legislador ter introduzido com a Lei n.° 94/2009, de 1 de setembro, a possibilidade de a Autoridade Tributária aceder a tais documentos sempre que esteja em causa a aplicação do artigo 89.°-A da LGT, considerando que “se o legislador prevê expressamente o acesso neste caso a partir de 2009, é porque se terá de admitir que tal acesso automático não é possível antes da referida data, tal como se verifica no caso em apreço, e que a recusa de acesso aos documentos bancários não constitui qualquer indício de evasão fiscal, antes correspondendo ao exercício de um direito fundamental, consubstanciado no direito à reserva da vida privada”.

Assim, para os aos Recorrentes parece claro “que a prova exigida no artigo 89.°-A, n.° 3, da LGT não redundará automaticamente numa forma indireta e voluntária de levantamento do sigilo bancário, podendo afastar-se a presunção legal havendo provas da existência de uma fortuna pessoal passível de justificar a aquisição dos bens tipificados na lei”.

Os Recorrentes entendem que efetuaram de forma clara e inequívoca tal prova, uma vez que demonstraram dispor de fontes de rendimento passíveis de justificar a aquisição realizada no ano de 2002, ficando, assim, afastada a possibilidade de fixação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos, dada a prevalência constitucional do princípio da tributação de acordo com a capacidade contributiva revelada.

Vejamos, ainda que de forma sumária, o quadro legal aplicável à situação sub judice.

De acordo com o disposto no nº 4 do artigo 78º da LGT, “(…) o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável ao contribuinte”, acrescentando o nº 5 que “apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

Apesar de naquele cit. n.º 4 o legislador se referir ao dirigente máximo do serviço e a uma sua autorização, excecional, está consolidado na jurisprudência fiscal que se trata de um poder-dever, estritamente vinculado, cujo cumprimento é sujeito a controle jurisdicional (Ac. STA 02-11-2011, Proc.º 329/11; Ac. STA 14-12-2011, Proc.º 366/11; Ac. STA 17-02-2021, Proc.º 39/14.9BEPDL, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

No caso dos autos, os Impugnantes/Recorrentes alegam que se verifica uma situação de injustiça grave e notória, porque sempre estiveram em condições de afastar os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos previstos no nº 4 do artigo 89º-A da LGT, o que torna a liquidação adicional de IRS objecto da presente impugnação claramente injusta e desproporcionada.

Vejamos.

Nos termos do art.º 9º, nº 1, al. d), do CIRS, “constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da lei geral tributária”.

O artigo 87º, n.º 1, alínea d), da LGT estipula que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.

Nos termos do disposto no artigo 89º-A, n.º 1, da LGT, na redacção em vigor à data dos factos aqui em causa, “há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela”.

É o seguinte o teor da tabela prevista no nº 4:

Dispõe, ainda, o nº 3 do art.º 89º-A da LGT (na redacção à época) que “verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”.

Assim, no que à distribuição do ónus da prova diz respeito, cabe à administração tributária alegar e provar a verificação das situações previstas no n.º 1 do art.º 89º-A da LGT e aos sujeitos passivos cabe alegar e provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.

Neste âmbito, a sentença recorrida começou por considerar que “dos pontos 10., 12. e 13 dos factos provados resultam demonstrados os pressupostos constantes do artigo 89º-A, n.º 1, da LGT, uma vez que da declaração de rendimentos de IRS do ano de 2002 resulta uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela referida no artigo 89º-A, n.º 4, da LGT referente ao valor do veículo automóvel aqui em questão”, matéria que, aliás, não é controvertida nos autos, pois os recorrentes nunca colocaram em causa que a aquisição do veículo ligeiro de passageiros tivesse sido realizada e que tal desproporção se verificasse.

A discordância dos Recorrentes prende-se com a conclusão a que chegou o tribunal “a quo” quanto à falta de prova, por banda dos Impugnantes, de que a manifestação de fortuna evidenciada não tinha subjacente a obtenção de rendimentos que devessem ter sido declarados no ano em causa, considerando-se na sentença, fundamentalmente, o seguinte:

“Os Impugnantes limitaram-se a invocar que, em 2002, dispunham de um património significativo e avultado resultante da alienação das acções da sociedade «W........» e que esse património era passível de justificar a aquisição do veículo automóvel aqui em causa.

Sobre os Impugnantes impendia o ónus, mínimo, de alegação (e, também, de prova) do efectivo recebimento dos rendimentos (juros) gerados pela titularidade das referidas Notas de Empréstimo, bem como do valor efectivamente recebido, não sendo possível ao Tribunal substituir-se aos mesmos nessa alegação e inferir que os Impugnantes receberam um determinado valor de juros devidos pela titularidade daqueles títulos de dívida e que esse determinado valor lhes permitia adquirir o veículo automóvel em causa.

Acresce que, os Impugnantes no artigo 104º da petição inicial alegaram que alocaram esse património, ou seja, a mais valia obtida em 1999 com a alienação das participações sociais da «W........».

Da matéria de facto provada não resulta que os Impugnantes tenham alocado as «Notas de Empréstimo», pois é esse o património recebido pelo Impugnante A....... com a alienação das referidas participações sociais, à aquisição do veículo automóvel em questão.

(…)”.

Ora, efectivamente, não bastava aos recorrentes demonstrar que dispunham, no ano em causa (2002), de meios financeiros suficientes para adquirir o veículo, pois, tal como se ponderou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 06-03-2014 (proferido no processo nº 0189/141), “para afastar a tributação por métodos indirectos em razão de «manifestações de fortuna» previstas na Tabela do n.º 4 do art. 89.º-A, [o contribuinte] tem de provar não apenas que dispunha dos meios financeiros necessários à realização da despesa tipificada, mas também que tais meios foram efectivamente utilizados na realização de tais despesas”, pois se assim não fosse “bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade, totalmente incólumes (i.e., não consumidos por manifestação de fortuna alguma), os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração; e poderia até usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. Dito de outro modo, aqueles que mantivessem meios financeiros não sujeitos a declaração que excedessem o rendimento padrão estariam sempre a salvo da tributação por manifestações de fortuna que fossem evidenciando. Ora, manifestamente, não pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei”, pelo que “a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, exige que o contribuinte prove a relação de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação nesse ano) a determinada manifestação de fortuna evidenciada”.

Todavia, embora a lei não o diga expressamente, a demonstração de que os rendimentos declarados correspondem à realidade terá que ser feita relativamente aos rendimentos declarados no ano em que se verificou a manifestação de fortuna e não também relativamente aos anos anteriores já que quanto a estes últimos a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes mantém-se, afigurando-se-nos ser esta a única interpretação compatível com a natureza da presunção que está subjacente a este mecanismo.

Com efeito, sobre a questão em causa, pode ler-se no acórdão do STA de 08-05-2013 (processo nº 0567/13), o seguinte:

«A norma em causa, o n.º 3 do artigo 89º-A da LGT, dispõe que “cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”. (…)

No caso dos autos, como se pode ler na sentença recorrida, “(…) não constitui matéria controvertida que o empréstimo no valor de € 311.010 efectuado pelo RECORRENTE à sociedade, foi realizado mediante a mobilização do saldo de uma conta bancária do RECORRENTE, junto do banco M........ (cf. alínea I) supra)”. (…)

A questão que se coloca é a de saber se o nº 3 do art. 89º-A da LGT exige que se faça ainda a prova da origem desses rendimentos.

Da leitura do nº 4 do art. 89º-A da LGT resulta que quando o sujeito passivo não faça a prova referida no nº 3 relativamente à situações previstas no nº 1, onde se inclui, na alínea c), “Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa”, “considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa (…), quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no art. 90º, que permitam à administração tributária fixar rendimento Em face do exposto, verifica-se que a lei é muito clara, no que respeita aos suprimentos em fazer referência ao ano em causa, o que corresponde, na situação em apreço, a 2008.

E, como resulta dos autos, não vem questionado que os fundos mobilizados pelos recorrentes para a Sociedade já se encontravam em contas bancárias do recorrente no ano de 2007 [cf. alíneas F) e G) do probatório], afigura-se que assiste razão aos recorridos quando contra alegam que não lhes pode ser exigida a demonstração da forma como adquiriram tais capitais, “exceto se estivesse demonstrado que os mesmos haviam sido adquiridos no ano em causa, ou seja, em 2008 - o que não é o caso” (Ponto 13).

“Isto, porquanto,” adiantam os recorridos, “o que está em causa é indagar se relativamente a um determinado ano (in casu, o de 2008) existiu, ou não, omissão de declaração de rendimentos, e só relativamente a esse ano funciona a inversão do ónus da prova, recaindo então sobre o contribuinte a prova da veracidade dos rendimentos declarados” (Ponto 14).

Afigura-se que a Administração Tributária não tem base legal para exigir aos recorrentes a prova da origem dos rendimentos obtidos em 2007, ou seja, a demonstração da forma como adquiriram o rendimento afecto às aplicações financeiras resgatadas em 2007.

Como se conclui na sentença recorrida, a seguir-se o entendimento da Administração Tributária, que efectuou a verificação das declarações dos contribuintes dos últimos 10 anos, tendo concluído que o somatório dos rendimentos declarados era muito inferior à manifestação de fortuna, como se conclui na sentença recorrida, “o ónus de prova resultaria, na maioria dos casos, numa prova muito complexa e difícil, a que a doutrina vem chamando a diabólica probatio”.

Em suma, estando em causa a realização de suprimentos ou empréstimos efectuados por um sócio à sociedade, no ano de 2008, e encontrando-se provado que os fundos afectos à manifestação de fortuna resultaram da mobilização de aplicações financeiras efectuadas em 2007, não pode ser exigida a prova da origem de tais fundos.

Com efeito, tal exigência só se verificaria se os mesmo tivessem sido adquiridos no ano da manifestação de fortuna (no ano em causa), como resulta da leitura conjugada do art. 89º-A da LGT, nºs 2, alínea c), 3 e 4, sob pena de se cair numa exigência probatória complexa e difícil.»

Veja-se ainda, no mesmo sentido, o acórdão do STA de 28-10-2020 (proferido no processo nº 01514/19.4BELRA), em cujo sumário se consignou o seguinte:

«I- Para afastar a presunção do nº 3 do art. 89º-A, da LGT, não basta que o contribuinte demonstre que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos rendimentos declarados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização da manifestação de fortuna, exigindo-se que o contribuinte faça prova da relação causal de afectação de certo rendimento à mesma.

II- Estando em causa a aquisição de um imóvel no ano de 2017 e tendo o sujeito passivo alegado e provado que o capital afecto a essa aquisição resultou da mobilização de fundos depositados em conta bancária de que é titular entre, pelo menos, 2012 e até 2015, não lhe é exigível que prove a origem desses mesmos depósitos, contrariamente ao que sucederia se tais depósitos tivessem sido realizados no ano de manifestação de fortuna (artigo 89-A, n.ºs 2, al. c) e 3 e 4 da LGT).»

Ora, no caso vertente, ficou demonstrado que o sinal/adiantamento do preço, no montante de EUR 17.457,93, foi pago em 28-08-2001 e que proveio da conta bancária n.° 163......., domiciliada no “THE R.......”, pertencente aos Recorrentes, ou seja, que correspondia a capital que os Impugnantes já detinham no ano anterior ao da compra (2002).

O mesmo não sucedeu, porém, com o montante de EUR 162.331,02, correspondente ao remanescente do preço, cuja origem não foi apurada nos autos, desde logo porque não resultou provado que o pagamento foi realizado através da conta bancária dos Recorrentes no S........, conforme alegado.

E não se argumente que a prova exigida aos Impugnantes/Recorrentes se traduz numa probatio diabólica ou uma forma indirecta da Autoridade Tributária aceder aos documentos cobertos pelo sigilo bancário, pois a prova que lhes competia fazer era somente a da proveniência imediata dos capitais (a menos que estivesse demonstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), o que não consubstancia uma prova extremamente difícil e complexa, como aliás se verificou relativamente ao sinal/princípio de pagamento, nem, acrescente-se, a necessidade de juntar aos autos documentos de suporte de operações bancárias para prova dos factos alegados pelos próprios Recorrentes configura, como é óbvio, qualquer violação do direito à reserva da vida privada.

Em suma, a sentença recorrida deve ser parcialmente revogada, pois os recorrentes conseguiram justificar parcialmente a fonte da manifestação de fortuna evidenciada durante o ano de 2002, mais concretamente, conseguiram justificar a quantia de EUR 17.457,93, pelo que, na quantificação do rendimento tributável, haverá que atender apenas à manifestação de fortuna remanescente (EUR 162.331,02).

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I- É de concluir que não foi violado o princípio do inquisitório, por não se vislumbrar qualquer diligência probatória que se afigurasse útil para a descoberta dos factos relevantes para a decisão a proferir se, para demonstração da factualidade alegada, os Impugnantes juntaram prova documental que não era idónea para o efeito, evidenciando mesmo uma realidade diversa.

II- Para afastar a tributação por métodos indirectos em razão de «manifestações de fortuna» previstas na Tabela do n.º 4 do art. 89.º-A, o contribuinte tem de provar não apenas que dispunha dos meios financeiros necessários à realização da despesa tipificada, mas também que tais meios foram efectivamente utilizados na realização de tais despesas.

III- A demonstração de que os rendimentos declarados correspondem à realidade terá que ser feita relativamente aos rendimentos declarados no ano em que se verificou a manifestação de fortuna e não também relativamente aos anos anteriores.

V- Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que manteve a tributação, como acréscimo patrimonial não justificado, do montante de EUR 17.457,93, cuja fonte se deve ter como justificada, anulando-se, em consequência e nessa medida, a liquidação adicional de IRS n.º .......242, relativa ao ano de 2002, mantendo-se a sentença recorrida e a liquidação impugnada quanto ao demais.

Custas pelos Recorrentes e pela Recorrida, em ambas as instâncias, na proporção do respectivo decaimento, que se fixa em 90% para os primeiros e 10% para a segunda.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2026

(Ângela Cerdeira)

(Margarida Reis)

(Maria da Luz Cardoso)

(1) Cfr., neste sentido, Nuno Bastos, O Princípio Inquisitório no Processo Tributário, in “A prova no processo tributário”, 2017, Centro de Estudos Judiciários, p. 13 e ss.