Quem foi o relator do acórdão 1202/22.4BELRA?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1202/22.4BELRA?

O acórdão foi proferido em 19 de dezembro de 2024.

1202/22.4BELRA

Sumário

I - É em face do pedido formulado pelo autor, interpretado se necessário à luz da causa de pedir, que se determina a forma do processo. II - A acção para reconhecimento de um direito é o meio processual adequado nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação); III - É o que sucede na situação em que a pretensão do Autor é que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano 2018, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição. IV - A declaração de substituição pode ser apresentada até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada. V - Não é possível convocar o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando a lei fixa expressamente o prazo para a apresentação da declaração de substituição, meio através do qual poderia ser exercido o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais.

Texto

I – RELATÓRIO L........, doravante “Recorrente”, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 08/06/2023, que no âmbito de uma ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, absolveu a Fazenda Pública da instância, por julgar verificada a nulidade do erro na forma do processo. Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes “CONCLUSÕES: A) A ação para reconhecimento de direito em matéria tributária é um meio complementar e não um meio residual dos restantes meios previstos no contencioso tributário, e que pode ser usado quando for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse invocada pelo contribuinte (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/11/2005, proferido no processo n.º 0632/05, entre outros). B) Ora, no caso em apreço a pretensão deduzida pelo autor /recorrente foi o direito a ser tributado em IRS pela globalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, englobando no rendimento tributável desse ano os rendimentos de capitais auferidos, conforme previsto no art.º 58º, n.º 1 alínea a) e n.º 4 do CIRS. C) Só através da ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é que o recorrente poderá obter o reconhecimento da situação jurídica individualizada e objeto da presente ação. D) Na verdade, é através deste meio que o recorrente poderá ver reconhecido, perante a AT, um direito subjetivo relativamente às declarações fiscais e englobamento dos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e ao direito de serem tributados pela totalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, de acordo com a taxa progressiva de IRS aplicável ao rendimento tributável. E) Perante a existência de uma determinada configuração da sua posição perante a Administração Tributária, o recorrente não pode recorrer a outro meio processual, entre os elencados no art.º 101º da LGT. F) Nem se diga, que face à norma do n.º 2 do art.º 140º do CIRS, já havia caducado o direito do recorrente, por ter sido ultrapassado o prazo de dois anos para correção de erros nas declarações de rendimentos. G) Pois se a AT pode liquidar imposto sobre os rendimentos no prazo de quatro anos a contar do facto tributário, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT, não está caduco o direito à tributação dos rendimentos auferidos em 2018. H) Logo, era possível à AT efetuar a liquidação até ao termo do ano de 2022 para o ano 2018, sendo que a declaração de substituição foi entregue em 15/06/2022. I) De facto, prevendo a lei a possibilidade de a AT corrigir e tributar eventuais omissões de rendimentos no prazo de quatro anos, não há razão para que idêntico direito não deva ser reconhecido ao recorrente, devendo ser tributados os seus rendimentos de capitais com sujeição às regras de englobamento nos termos previstos pelo artigo 58º do CIRS. J) Por outro lado, o legislador admite que é uma livre escolha do contribuinte a declaração e o englobamento dos rendimentos de capitais já sujeitos a taxas liberatórias, pelo que estamos em presença de uma faculdade e não de uma sujeição, funcionado em benefício concreto do contribuinte e não do Estado / AT. K) Ora, sendo uma faculdade que a lei confere ao contribuinte, é permitido, à face da lei, que este adote um comportamento fiscal e submeta a declaração fiscal de rendimentos de acordo com o melhor sacrifício fiscal. L) A AT, ao não liquidar as declarações mod. 3 de substituição, não reconhece a permissão legal consagrada na lei de o recorrente ser tributado pela totalidade dos rendimentos auferidos (incluindo, portanto, os rendimentos de capitais), com a opção de os mesmos serem englobados, sendo que, ao considerar extemporânea a declaração fiscal de substituição, não pode o recorrente concretizar o direito, plasmado na lei, de, até ao prazo de caducidade do direito à liquidação, ser tributado em sede de IRS de forma progressiva de acordo com o rendimento total auferido, conforme preconiza a Constituição da República Portuguesa. M) Assim, o recorrente recorreu à ação para reconhecimento de um direito em matéria tributária por ser o meio adequado que ver reconhecido o direito ao englobamento que a lei atribui aos contribuintes no que diz respeito aos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e em respeito ao princípio da progressividade do IRS preconizado pela CRP e concretizado no CIRS. N) Pelo exposto, conclui-se que a douta sentença recorrida assenta num erro de interpretação do disposto no art.º 145º do CPPT, em conjugação com o direito de opção de englobamento previsto na alínea a) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 58.º do CIRS. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, julgando procedente o pedido formulado pelo recorrente na petição inicial.” Regularmente notificada do presente recurso, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações. *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR A questão a apreciar consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, ao concluir pela existência de erro na forma do processo, em virtude de a Ação para reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária, prevista e regulada no artigo 145.º do CPPT, não se mostrar o meio processual adequado. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.1. A matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: 1) O ora Autor entregou dentro do prazo legal, no ano de 2019, a declaração modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos do ano 2018 - cfr. doc. 1, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido; 2) A declaração fiscal referida no ponto 1) deste Probatório, deu origem à demonstração de liquidação de IRS n.º 2019.5004302300, através da qual foi apurado o imposto a reembolsar no montante de € 6.608,63: [[IMG:0]] [[IMG:1]] - cfr. doc. 2, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido; 3) O Autor entregou, em 15.06.2022, declaração de substituição modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos do ano 2018: “(texto integral no original; imagem)” - cfr. docs. 3 e 4, juntos com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido; 4) A declaração fiscal referida no 3) deste Probatório foi validada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, mas não foi liquidada pela mesma: [[IMG:2]] - cfr. doc. 4, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido; 5) No ano de 2018, o ora Autor auferiu rendimentos de capitais, os quais foram sujeitos a taxas liberatórias, nos termos do artigo 71º do CIRS - facto não controvertido; 6) O Autor não preencheu o Anexo E aquando da entrega da primeira declaração mod. 3 de IRS entregue - facto não controvertido; 7) O Autor para os anos de 2019 e 2020 entregou declarações de substituição modelo 3 de IRS, as quais foram objeto de liquidação - cfr. docs. 5, 6, 7 e 8 juntos com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido 8) Previamente à submissão da declaração fiscal de substituição modelo 3 de IRS do ano de 2018, foi efetuada pelo ora Autor, no Portal das Finanças, uma simulação do resultado da declaração, que apurou um valor a reembolsar de € 15.575,46: [[IMG:3]] - cfr. doc. 9 junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido; 9) A presente ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributável foi apresentada neste TAF de Leiria no dia 29.12.2022 - cfr. fls.4 da paginação eletrónica (SITAF). * Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. * Motivação da matéria de facto Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição expressa pelas partes nos seus articulados e na prova documental junta aos autos. “ IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO Alega o Recorrente, em síntese, que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por assentar num erro de interpretação do disposto no art.º 145º do CPPT, em conjugação com o direito de opção de englobamento previsto na alínea a) do nº 1 e nº 4 do artigo 58.º do CIRS, pois entende que a ação para reconhecimento de um direito em matéria tributária é o meio adequado “para ver reconhecido o direito ao englobamento que a lei atribui aos contribuintes no que diz respeito aos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e em respeito ao princípio da progressividade do IRS preconizado pela CRP e concretizado no CIRS”. Vejamos se assiste razão ao Recorrente. Do disposto no n.º 1 do artigo 145.º do CPPT resulta que “As ações para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer”, e do n.º 2 que “o prazo da instauração da ação é de 4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado”. “ Do n.º 3 desta disposição resulta ainda que “As ações apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido”. Assim, da lei resulta que estas ações visam o reconhecimento de um direito subjectivo ou interesse legalmente protegido em matéria tributária, entendido este como a situação em que a lei não protege diretamente um interesse particular, mas um interesse público que, se for corretamente prosseguido, implicará a satisfação simultânea do interesse individual (acórdão do STA, de 28/03/2001, processo 027016, disponível em www.dgsi.pt). Acresce referir que o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido que é formulado e, adjuvantemente, pela causa de pedir. É em face da pretensão de tutela jurisdicional deduzida pelo autor que deve apreciar-se a propriedade da forma de processo (cfr. Abrantes Geraldes, Temas da Reforma do Processo Civil, 1º vol., 2ª ed. pág. 28). No presente caso, o Autor alega que entregou dentro do prazo legal, no ano de 2019, a declaração modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos do ano 2018, a qual deu origem à demonstração de liquidação de IRS n.º 2019.5004302300, através da qual foi apurado o imposto a reembolsar no montante de € 6.608,63. Posteriormente, em 15/06/2022, apresentou declaração de substituição, na qual manteve todos os valores antes declarados, acrescentando apenas o Anexo E, com vista ao englobamento dos rendimentos de capitais auferidos naquele ano, no montante total de € 100.000,00, o que resultaria, de acordo com a simulação realizada no portal das finanças, num valor a reembolsar de €8.974,09. Sucede que - prossegue o Autor -, essa declaração de substituição não foi objecto de liquidação pela AT, o que constitui violação “da permissão legal consagrada na lei de o Autor ser tributado no ano de 2018, pela totalidade dos rendimentos auferidos (incluindo, portanto, os rendimentos de capitais), com a opção de os mesmos serem englobados”. Conclui formulando o seguinte pedido: “ser reconhecido ao Autor o direito de ser tributado em IRS pela globalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, englobando no rendimento tributável desse ano os rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração modelo 3 de IRS de substituição, a qual deve ser liquidada e efetuado o subsequente apuramento do imposto.”. A sentença de 1ª instância concluiu pela inadequação do meio processual utilizado, convocando, em suma, a seguinte fundamentação: “Considerando o pedido formulado pelo Autor, do mesmo resulta que a sua pretensão é, em última instância, atingir e questionar a validade da liquidação de IRS referente ao ano de 2018. Ora, para tal finalidade, é adequado o processo de impugnação, sendo certo que a liquidação resultou de declaração do próprio Autor, cuja pretensão de a corrigir mediante entrega de declaração de substituição foi feita extemporaneamente. Acresce que, não se trata aqui de uma pretensão do interessado de que seja proferida decisão que vincule a Administração Tributária no futuro, para obtenção de uma definição futura das relações jurídicas semelhantes que se venham a estabelecer entre a Administração Tributária e os contribuintes e que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos. O que não se verifica nos presentes autos, dado tratar-se de um erro na declaração de rendimentos, que é entregue pelo Autor, com os elementos por ele apresentado, e que lhe é, portanto, imputável, e cuja correção foi apresentada fora do prazo legal. A Administração Tributária limitou-se a cumprir com a lei e por conseguinte, com todos os princípios jurídicos aplicáveis ao caso concreto, tendo feito uma correta interpretação e aplicação de todos os preceitos legais, no estrito cumprimento do princípio da legalidade que imperou e enformou a sua atuação. (…) O A. reconhece que não optou pelo englobamento da totalidade dos rendimentos devido a entropias de natureza percetiva, só a si imputáveis e, de todo, alheias à Administração Tributária. Contudo, a legislação fiscal permite, de acordo com o estatuído no n.º 3 do artigo 59º do CPPT, a substituição das declarações dos contribuintes em caso de erro de facto ou de direito. Todavia, existem prazos a respeitar que se encontram, de igual modo, positivados no mesmo preceito legal, dispondo os sujeitos passivos “até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada”. No caso em apreciação, o prazo para a entrega da declaração modelo 3 de substituição do IRS do ano de 2018, cujo resultado da sua liquidação seria favorável ao Autor, terminou em 30.06.2021. Tendo a declaração de substituição em análise sido apresentada apenas em 20.05.2022, encontra-se ultrapassado o prazo legal, para a sua apresentação. (…) A ação aqui em causa não é o meio adequado na situação em que o contribuinte deixou precludir o direito de acesso a outra(s) garantia(s) previstas no contencioso tributário.” O Recorrente não se conforma com o decidido, alegando é através da ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária que poderá ver reconhecido, perante a AT, um direito subjetivo relativamente às declarações fiscais e englobamento dos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e ao direito de serem tributados pela totalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, de acordo com a taxa progressiva de IRS aplicável ao rendimento tributável. Vejamos, pois. Considera, desde logo, o tribunal de 1º instância que da interpretação do pedido formulado pelo Autor resulta que a sua pretensão é, em última instância, atingir e questionar a validade da liquidação de IRS referente ao ano de 2018 e que para tal finalidade é adequado o processo de impugnação e não a ação para reconhecimento de um direito. Contudo, não podemos validar este argumento, na medida em que, lida a petição inicial, verifica-se que o Autor nunca coloca em causa a validade da liquidação de IRS referente ao ano de 2018, ou seja, não lhe imputa qualquer vício, nem pede ao Tribunal para anular tal liquidação, pelo que se mostra incorreto afirmar que o meio processual adequado para fazer valer a pretensão do Autor era a impugnação judicial. Com efeito, aquilo que o Autor alega é que na primeira declaração de IRS não fez constar os rendimentos de capitais, não exercendo assim a faculdade de os mesmos serem tributados conjuntamente com os restantes rendimentos, o que se veio a traduzir num maior “sacrifício fiscal”, mas sem questionar a validade dessa liquidação. Sustenta, ainda, o tribunal recorrido que não está em causa “uma pretensão do interessado de que seja proferida decisão que vincule a Administração Tributária no futuro, para obtenção de uma definição futura das relações jurídicas semelhantes que se venham a estabelecer entre a Administração Tributária e os contribuintes e que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos. “ Todavia, também não é de acolher este argumento, na medida em que a referida situação não esgota o âmbito das acções para reconhecimento de um direito, sendo, aliás, admitida pela doutrina nos casos em que apesar de estar em causa a impugnação de um ou mais atos da administração tributária, o interessado pretender um decisão judicial que vincule a administração tributária não só relativamente a esses determinados atos já praticados, mas também no futuro (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, vol. II, p. 494/495). Assim, para além da situação referida, a acção para reconhecimento de um direito tem vindo a ser admitida também nas seguintes situações Cfr. acórdão do STA de 17/12/2019, processo 0351/17.5BELLE, disponível em www.dgsi.pt.: “a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo; b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico - administrativa; c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental; d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação); e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "status quo ante". Ora, a situação em análise afigura-se enquadrável nos casos referidos na alínea d), supra referida: alegada violação de um direito subjectivo ou interesse legítimo que revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito. Com efeito, aquilo que o Autor pretende é que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano 2018, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição, ou seja, que a AT emita uma nova liquidação de acordo com a opção manifestada nesta declaração. E não se argumente, como se pode ler na decisão recorrida, que “a entrega de declaração de substituição foi feita extemporaneamente” e que “a Administração Tributária limitou-se a cumprir com a lei”, pois tais considerações já se prendem com o mérito da acção, não constituindo argumentos válidos para fundamentar o juízo acerca da inadequação do meio processual utilizado. Veja-se, em sentido idêntico, o acórdão do STA de 02.06.2010, processo 0118/10, disponível em www.dgsi.pt: “[A] adequação processual da acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária não implica que os pedidos formulados tenham viabilidade de procedência, nem significa que o interessado possa ganhar direitos de impugnação que já tenham caducado, mas as questões de saber se esses pedidos devem ou não proceder têm a ver com o mérito da acção e não com a forma de processo adequado para os apreciar, que não pode deixar de ser a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.” Em consonância com o exposto, é de concluir que a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é o meio processual adequado para assegurar a tutela judicial do direito invocado pelo Recorrente, sendo por isso de revogar a sentença recorrida. * Dispõe o nº 2 do artigo 665º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, que “se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”. No caso concreto, o tribunal dispõe dos elementos necessários para a apreciação do mérito da causa, tendo, aliás, o Recorrente formulado expressamente tal pedido no requerimento de recurso, pelo que nada obsta ao conhecimento da pretensão material do Autor. Vejamos. Defende o Autor que a opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais traduz uma faculdade que a lei confere ao contribuinte, o que significa que é permitido, à face da lei, que este adote um comportamento fiscal e submeta a declaração fiscal de rendimentos de acordo com o menor sacrifício fiscal. E tanto assim é, que, relativamente ao ano de 2019 e 2020, a AT não teve dúvidas quanto à legitimidade e legalidade do comportamento fiscal do Autor, pois aceitou como válidas e vigentes as declarações mod. 3 de IRS de substituição, tendo-as liquidado em conformidade com os rendimentos de capitais declarados no Anexo E, e respeitando a opção pelo englobamento, o que revela que a AT reconheceu que o legislador fiscal, no caso dos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias, ao tornar facultativa a declaração e o englobamento destes rendimentos já tributados, criou na lei um regime que pode ser mais benéfico ou menos penalizador, e que essa avaliação fica ao critério do contribuinte atendendo à sua situação pessoal. Sucede, contudo, que relativamente ao ano de 2018, a AT não adotou idêntico procedimento aos anos de 2019 e 2020, violando, assim, no entendimento do Autor, a permissão legal consagrada na lei de aquele ser tributado no ano de 2018, pela totalidade dos rendimentos auferidos (incluindo, portanto, os rendimentos de capitais), com a opção de os mesmos serem englobados. E, acrescenta o mesmo, “que face à norma do n.º 2 do art.º 140º do CIRS, já havia caducado o direito do recorrente, por ter sido ultrapassado o prazo de dois anos para correção de erros na declaração de rendimentos. Pois se a AT pode liquidar imposto sobre os rendimentos, no prazo de quatro anos, a contar do facto tributário, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT, em 2022, não está caduco o direito à tributação dos rendimentos auferidos em 2018. Logo, era possível à AT efetuar a liquidação até ao termo do ano de 2022, relativamente ao ano de 2018, uma vez que a declaração de substituição foi entregue em 15/06/2022.” Vejamos se lhe assiste razão. Conforme refere Joaquim Freitas Rocha, in "Introdução ao Planeamento Fiscal", Almedina, Setembro/2023, p. 48, o planeamento fiscal deve ser qualificado “como uma conduta voluntária lícita, que procura o afastamento, a redução ou o deferimento de obrigações fiscais e constitui um direito de qualquer contribuinte ou obrigado tributário, efectivo ou potencial". Segundo o insigne Professor, um dos tipos paradigmáticos de comportamentos de evitação fiscal é, precisamente, a opção pelo englobamento de determinados rendimentos no contexto do IRS – ob. cit., p. 260/262. Esta opção será vantajosa quando as taxas gerais de IRS (artigo 68º do CIRS) sejam potencialmente inferiores às taxas liberatórias que seriam aplicadas na ausência da opção. No caso dos autos, estão em causa rendimentos de capitais auferidos pelo Autor no ano de 2018 e que foram declarados no Anexo E da declaração modelo 3 de IRS de substituição, entregue em 20-05-2022. De acordo com o estatuído no n.º 3 do art.º 59.º do CPPT, em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas. Todavia, existem prazos a respeitar que se encontram, de igual modo, positivados no mesmo preceito legal, dispondo os sujeitos passivos “até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada”. Assim, no caso em apreço, o Autor dispunha do “prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração”, conforme estatuído no n.º 2 do art.º 140.º do CIRS, o que significa que o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais auferidos no ano de 2018 poderia ter sido exercido, através da submissão de declaração de substituição, até 30-06-2021. Resultando do probatório fixado na 1ª instância que o Autor entregou a declaração de substituição do IRS do ano de 2018 somente em 20-05-2022, imperioso se torna concluir que já se encontrava precludido o prazo legal de que o mesmo dispunha para o efeito. Argumenta, todavia, o Recorrente que “se a AT pode liquidar imposto sobre os rendimentos, no prazo de quatro anos, a contar do facto tributário, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT, em 2022, não está caduco o direito à tributação dos rendimentos auferidos em 2018. Logo, era possível à AT efetuar a liquidação até ao termo do ano de 2022, relativamente ao ano de 2018, uma vez que a declaração de substituição foi entregue em 15/06/2022.” Assim, no seu entendimento, prevendo a lei a possibilidade de a AT corrigir e tributar eventuais omissões de rendimentos, no prazo de quatro anos, não há razão para que idêntico direito não deva ser reconhecido ao contribuinte, devendo ser tributados os seus rendimentos de capitais com sujeição às regras de englobamento, nos termos previstos pelo artigo 58º do CIRS. Mas, adiante-se desde já, não lhe assiste razão. Com efeito, não é legítimo estabelecer uma correspondência entre o direito à liquidação e o direito em causa nos presentes autos, atenta, desde logo, a aceitação da natureza fundamental do dever de pagar impostos, em prol da sustentabilidade do Estado de Direito democrático e social e da satisfação das necessidades colectivas. Daí que não se vislumbre qualquer razão válida para convocar o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando a lei fixa expressamente o prazo para a apresentação da declaração de substituição, meio através do qual poderia ser exercido o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais. Em consonância com o exposto, é de concluir pela improcedência da acção, por ter caducado o direito que o Autor pretendia ver reconhecido. *** Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES: I - É em face do pedido formulado pelo autor, interpretado se necessário à luz da causa de pedir, que se determina a forma do processo. II - A acção para reconhecimento de um direito é o meio processual adequado nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação); III - É o que sucede na situação em que a pretensão do Autor é que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano 2018, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição. IV - A declaração de substituição pode ser apresentada até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada. V - Não é possível convocar o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando a lei fixa expressamente o prazo para a apresentação da declaração de substituição, meio através do qual poderia ser exercido o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais. V. Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E, DECIDINDO EM SUBSTITUIÇÃO, julgar improcedente a acção, absolvendo a entidade demandada do pedido. Custas pelo Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 19 de dezembro de 2024 (Ângela Cerdeira) (Vital Lopes) (Ana Cristina Carvalho) Assinaturas eletrónicas na 1.ª folha

Sumário

I- É em face do pedido formulado pelo autor, interpretado se necessário à luz da causa de pedir, que se determina a forma do processo.

II- A acção para reconhecimento de um direito é o meio processual adequado nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);

III- É o que sucede na situação em que a pretensão do Autor é que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano 2018, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição.

IV- A declaração de substituição pode ser apresentada até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada.

V- Não é possível convocar o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando a lei fixa expressamente o prazo para a apresentação da declaração de substituição, meio através do qual poderia ser exercido o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

L. ......., doravante “Recorrente”, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 08/06/2023, que no âmbito de uma ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, absolveu a Fazenda Pública da instância, por julgar verificada a nulidade do erro na forma do processo.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

“CONCLUSÕES:

A) A ação para reconhecimento de direito em matéria tributária é um meio complementar e não um meio residual dos restantes meios previstos no contencioso tributário, e que pode ser usado quando for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse invocada pelo contribuinte (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/11/2005, proferido no processo n.º 0632/05, entre outros).

B) Ora, no caso em apreço a pretensão deduzida pelo autor /recorrente foi o direito a ser tributado em IRS pela globalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, englobando no rendimento tributável desse ano os rendimentos de capitais auferidos, conforme previsto no art.º 58º, n.º 1 alínea a) e n.º 4 do CIRS.

C) Só através da ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é que o recorrente poderá obter o reconhecimento da situação jurídica individualizada e objeto da presente ação.

D) Na verdade, é através deste meio que o recorrente poderá ver reconhecido, perante a AT, um direito subjetivo relativamente às declarações fiscais e englobamento dos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e ao direito de serem tributados pela totalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, de acordo com a taxa progressiva de IRS aplicável ao rendimento tributável.

E) Perante a existência de uma determinada configuração da sua posição perante a Administração Tributária, o recorrente não pode recorrer a outro meio processual, entre os elencados no art.º 101º da LGT.

F) Nem se diga, que face à norma do n.º 2 do art.º 140º do CIRS, já havia caducado o direito do recorrente, por ter sido ultrapassado o prazo de dois anos para correção de erros nas declarações de rendimentos.

G) Pois se a AT pode liquidar imposto sobre os rendimentos no prazo de quatro anos a contar do facto tributário, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT, não está caduco o direito à tributação dos rendimentos auferidos em 2018.

H) Logo, era possível à AT efetuar a liquidação até ao termo do ano de 2022 para o ano 2018, sendo que a declaração de substituição foi entregue em 15/06/2022.

I) De facto, prevendo a lei a possibilidade de a AT corrigir e tributar eventuais omissões de rendimentos no prazo de quatro anos, não há razão para que idêntico direito não deva ser reconhecido ao recorrente, devendo ser tributados os seus rendimentos de capitais com sujeição às regras de englobamento nos termos previstos pelo artigo 58º do CIRS.

J) Por outro lado, o legislador admite que é uma livre escolha do contribuinte a declaração e o englobamento dos rendimentos de capitais já sujeitos a taxas liberatórias, pelo que estamos em presença de uma faculdade e não de uma sujeição, funcionado em benefício concreto do contribuinte e não do Estado / AT.

K) Ora, sendo uma faculdade que a lei confere ao contribuinte, é permitido, à face da lei, que este adote um comportamento fiscal e submeta a declaração fiscal de rendimentos de acordo com o melhor sacrifício fiscal.

L) A AT, ao não liquidar as declarações mod. 3 de substituição, não reconhece a permissão legal consagrada na lei de o recorrente ser tributado pela totalidade dos rendimentos auferidos (incluindo, portanto, os rendimentos de capitais), com a opção de os mesmos serem englobados, sendo que, ao considerar extemporânea a declaração fiscal de substituição, não pode o recorrente concretizar o direito, plasmado na lei, de, até ao prazo de caducidade do direito à liquidação, ser tributado em sede de IRS de forma progressiva de acordo com o rendimento total auferido, conforme preconiza a Constituição da República Portuguesa.

M) Assim, o recorrente recorreu à ação para reconhecimento de um direito em matéria tributária por ser o meio adequado que ver reconhecido o direito ao englobamento que a lei atribui aos contribuintes no que diz respeito aos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e em respeito ao princípio da progressividade do IRS preconizado pela CRP e concretizado no CIRS.

N) Pelo exposto, conclui-se que a douta sentença recorrida assenta num erro de interpretação do disposto no art.º 145º do CPPT, em conjugação com o direito de opção de englobamento previsto na alínea a) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 58.º do CIRS.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, julgando procedente o pedido formulado pelo recorrente na petição inicial.”

Regularmente notificada do presente recurso, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A questão a apreciar consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, ao concluir pela existência de erro na forma do processo, em virtude de a Ação para reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária, prevista e regulada no artigo 145.º do CPPT, não se mostrar o meio processual adequado.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.1. A matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

1) O ora Autor entregou dentro do prazo legal, no ano de 2019, a declaração modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos do ano 2018 - cfr. doc. 1, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido;

2) A declaração fiscal referida no ponto 1) deste Probatório, deu origem à demonstração de liquidação de IRS n.º 2019.5004302300, através da qual foi apurado o imposto a reembolsar no montante de € 6.608,63:

- cfr. doc. 2, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido;

3) O Autor entregou, em 15.06.2022, declaração de substituição modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos do ano 2018:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. docs. 3 e 4, juntos com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido;

4) A declaração fiscal referida no 3) deste Probatório foi validada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, mas não foi liquidada pela mesma:

- cfr. doc. 4, junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido;

5) No ano de 2018, o ora Autor auferiu rendimentos de capitais, os quais foram sujeitos a taxas liberatórias, nos termos do artigo 71º do CIRS - facto não controvertido;

6) O Autor não preencheu o Anexo E aquando da entrega da primeira declaração mod. 3 de IRS entregue - facto não controvertido;

7) O Autor para os anos de 2019 e 2020 entregou declarações de substituição modelo 3 de IRS, as quais foram objeto de liquidação - cfr. docs. 5, 6, 7 e 8 juntos com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido

8) Previamente à submissão da declaração fiscal de substituição modelo 3 de IRS do ano de 2018, foi efetuada pelo ora Autor, no Portal das Finanças, uma simulação do resultado da declaração, que apurou um valor a reembolsar de € 15.575,46:

- cfr. doc. 9 junto com a p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido;

9) A presente ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributável foi apresentada neste TAF de Leiria no dia 29.12.2022 - cfr. fls.4 da paginação eletrónica (SITAF).

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Motivação da matéria de facto

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição expressa pelas partes nos seus articulados e na prova documental junta aos autos. “

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

Alega o Recorrente, em síntese, que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por assentar num erro de interpretação do disposto no art.º 145º do CPPT, em conjugação com o direito de opção de englobamento previsto na alínea a) do nº 1 e nº 4 do artigo 58.º do CIRS, pois entende que a ação para reconhecimento de um direito em matéria tributária é o meio adequado “para ver reconhecido o direito ao englobamento que a lei atribui aos contribuintes no que diz respeito aos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e em respeito ao princípio da progressividade do IRS preconizado pela CRP e concretizado no CIRS”.

Vejamos se assiste razão ao Recorrente.

Do disposto no n.º 1 do artigo 145.º do CPPT resulta que “As ações para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer”, e do n.º 2 que “o prazo da instauração da ação é de 4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado”. “

Do n.º 3 desta disposição resulta ainda que “As ações apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido”.

Assim, da lei resulta que estas ações visam o reconhecimento de um direito subjectivo ou interesse legalmente protegido em matéria tributária, entendido este como a situação em que a lei não protege diretamente um interesse particular, mas um interesse público que, se for corretamente prosseguido, implicará a satisfação simultânea do interesse individual (acórdão do STA, de 28/03/2001, processo 027016, disponível em www.dgsi.pt).

Acresce referir que o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido que é formulado e, adjuvantemente, pela causa de pedir. É em face da pretensão de tutela jurisdicional deduzida pelo autor que deve apreciar-se a propriedade da forma de processo (cfr. Abrantes Geraldes, Temas da Reforma do Processo Civil, 1º vol., 2ª ed. pág. 28).

No presente caso, o Autor alega que entregou dentro do prazo legal, no ano de 2019, a declaração modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos do ano 2018, a qual deu origem à demonstração de liquidação de IRS n.º 2019.5004302300, através da qual foi apurado o imposto a reembolsar no montante de € 6.608,63.

Posteriormente, em 15/06/2022, apresentou declaração de substituição, na qual manteve todos os valores antes declarados, acrescentando apenas o Anexo E, com vista ao englobamento dos rendimentos de capitais auferidos naquele ano, no montante total de € 100.000,00, o que resultaria, de acordo com a simulação realizada no portal das finanças, num valor a reembolsar de €8.974,09.

Sucede que - prossegue o Autor -, essa declaração de substituição não foi objecto de liquidação pela AT, o que constitui violação “da permissão legal consagrada na lei de o Autor ser tributado no ano de 2018, pela totalidade dos rendimentos auferidos (incluindo, portanto, os rendimentos de capitais), com a opção de os mesmos serem englobados”.

Conclui formulando o seguinte pedido: “ser reconhecido ao Autor o direito de ser tributado em IRS pela globalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, englobando no rendimento tributável desse ano os rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração modelo 3 de IRS de substituição, a qual deve ser liquidada e efetuado o subsequente apuramento do imposto.”.

A sentença de 1ª instância concluiu pela inadequação do meio processual utilizado, convocando, em suma, a seguinte fundamentação:

“Considerando o pedido formulado pelo Autor, do mesmo resulta que a sua pretensão é, em última instância, atingir e questionar a validade da liquidação de IRS referente ao ano de 2018.

Ora, para tal finalidade, é adequado o processo de impugnação, sendo certo que a liquidação resultou de declaração do próprio Autor, cuja pretensão de a corrigir mediante entrega de declaração de substituição foi feita extemporaneamente.

Acresce que, não se trata aqui de uma pretensão do interessado de que seja proferida decisão que vincule a Administração Tributária no futuro, para obtenção de uma definição futura das relações jurídicas semelhantes que se venham a estabelecer entre a Administração Tributária e os contribuintes e que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos.

O que não se verifica nos presentes autos, dado tratar-se de um erro na declaração de rendimentos, que é entregue pelo Autor, com os elementos por ele apresentado, e que lhe é, portanto, imputável, e cuja correção foi apresentada fora do prazo legal.

A Administração Tributária limitou-se a cumprir com a lei e por conseguinte, com todos os princípios jurídicos aplicáveis ao caso concreto, tendo feito uma correta interpretação e aplicação de todos os preceitos legais, no estrito cumprimento do princípio da legalidade que imperou e enformou a sua atuação.

(…)

O A. reconhece que não optou pelo englobamento da totalidade dos rendimentos devido a entropias de natureza percetiva, só a si imputáveis e, de todo, alheias à Administração Tributária. Contudo, a legislação fiscal permite, de acordo com o estatuído no n.º 3 do artigo 59º do CPPT, a substituição das declarações dos contribuintes em caso de erro de facto ou de direito.

Todavia, existem prazos a respeitar que se encontram, de igual modo, positivados no mesmo preceito legal, dispondo os sujeitos passivos “até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada”.

No caso em apreciação, o prazo para a entrega da declaração modelo 3 de substituição do IRS do ano de 2018, cujo resultado da sua liquidação seria favorável ao Autor, terminou em 30.06.2021.

Tendo a declaração de substituição em análise sido apresentada apenas em 20.05.2022, encontra-se ultrapassado o prazo legal, para a sua apresentação.

(…)

A ação aqui em causa não é o meio adequado na situação em que o contribuinte deixou precludir o direito de acesso a outra(s) garantia(s) previstas no contencioso tributário.”

O Recorrente não se conforma com o decidido, alegando é através da ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária que poderá ver reconhecido, perante a AT, um direito subjetivo relativamente às declarações fiscais e englobamento dos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias e ao direito de serem tributados pela totalidade dos rendimentos auferidos no ano de 2018, de acordo com a taxa progressiva de IRS aplicável ao rendimento tributável.

Vejamos, pois.

Considera, desde logo, o tribunal de 1º instância que da interpretação do pedido formulado pelo Autor resulta que a sua pretensão é, em última instância, atingir e questionar a validade da liquidação de IRS referente ao ano de 2018 e que para tal finalidade é adequado o processo de impugnação e não a ação para reconhecimento de um direito.

Contudo, não podemos validar este argumento, na medida em que, lida a petição inicial, verifica-se que o Autor nunca coloca em causa a validade da liquidação de IRS referente ao ano de 2018, ou seja, não lhe imputa qualquer vício, nem pede ao Tribunal para anular tal liquidação, pelo que se mostra incorreto afirmar que o meio processual adequado para fazer valer a pretensão do Autor era a impugnação judicial. Com efeito, aquilo que o Autor alega é que na primeira declaração de IRS não fez constar os rendimentos de capitais, não exercendo assim a faculdade de os mesmos serem tributados conjuntamente com os restantes rendimentos, o que se veio a traduzir num maior “sacrifício fiscal”, mas sem questionar a validade dessa liquidação.

Sustenta, ainda, o tribunal recorrido que não está em causa “uma pretensão do interessado de que seja proferida decisão que vincule a Administração Tributária no futuro, para obtenção de uma definição futura das relações jurídicas semelhantes que se venham a estabelecer entre a Administração Tributária e os contribuintes e que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos. “

Todavia, também não é de acolher este argumento, na medida em que a referida situação não esgota o âmbito das acções para reconhecimento de um direito, sendo, aliás, admitida pela doutrina nos casos em que apesar de estar em causa a impugnação de um ou mais atos da administração tributária, o interessado pretender um decisão judicial que vincule a administração tributária não só relativamente a esses determinados atos já praticados, mas também no futuro (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, vol. II, p. 494/495).

Assim, para além da situação referida, a acção para reconhecimento de um direito tem vindo a ser admitida também nas seguintes situações Cfr. acórdão do STA de 17/12/2019, processo 0351/17.5BELLE, disponível em www.dgsi.pt.:

“a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo;

b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico - administrativa;

c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental;

d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);

e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "status quo ante".

Ora, a situação em análise afigura-se enquadrável nos casos referidos na alínea d), supra referida: alegada violação de um direito subjectivo ou interesse legítimo que revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito.

Com efeito, aquilo que o Autor pretende é que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano 2018, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição, ou seja, que a AT emita uma nova liquidação de acordo com a opção manifestada nesta declaração.

E não se argumente, como se pode ler na decisão recorrida, que “a entrega de declaração de substituição foi feita extemporaneamente” e que “a Administração Tributária limitou-se a cumprir com a lei”, pois tais considerações já se prendem com o mérito da acção, não constituindo argumentos válidos para fundamentar o juízo acerca da inadequação do meio processual utilizado.

Veja-se, em sentido idêntico, o acórdão do STA de 02.06.2010, processo 0118/10, disponível em www.dgsi.pt:

“[A] adequação processual da acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária não implica que os pedidos formulados tenham viabilidade de procedência, nem significa que o interessado possa ganhar direitos de impugnação que já tenham caducado, mas as questões de saber se esses pedidos devem ou não proceder têm a ver com o mérito da acção e não com a forma de processo adequado para os apreciar, que não pode deixar de ser a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.”

Em consonância com o exposto, é de concluir que a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é o meio processual adequado para assegurar a tutela judicial do direito invocado pelo Recorrente, sendo por isso de revogar a sentença recorrida.

Dispõe o nº 2 do artigo 665º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, que “se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

No caso concreto, o tribunal dispõe dos elementos necessários para a apreciação do mérito da causa, tendo, aliás, o Recorrente formulado expressamente tal pedido no requerimento de recurso, pelo que nada obsta ao conhecimento da pretensão material do Autor.

Vejamos.

Defende o Autor que a opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais traduz uma faculdade que a lei confere ao contribuinte, o que significa que é permitido, à face da lei, que este adote um comportamento fiscal e submeta a declaração fiscal de rendimentos de acordo com o menor sacrifício fiscal.

E tanto assim é, que, relativamente ao ano de 2019 e 2020, a AT não teve dúvidas quanto à legitimidade e legalidade do comportamento fiscal do Autor, pois aceitou como válidas e vigentes as declarações mod. 3 de IRS de substituição, tendo-as liquidado em conformidade com os rendimentos de capitais declarados no Anexo E, e respeitando a opção pelo englobamento, o que revela que a AT reconheceu que o legislador fiscal, no caso dos rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias, ao tornar facultativa a declaração e o englobamento destes rendimentos já tributados, criou na lei um regime que pode ser mais benéfico ou menos penalizador, e que essa avaliação fica ao critério do contribuinte atendendo à sua situação pessoal.

Sucede, contudo, que relativamente ao ano de 2018, a AT não adotou idêntico procedimento aos anos de 2019 e 2020, violando, assim, no entendimento do Autor, a permissão legal consagrada na lei de aquele ser tributado no ano de 2018, pela totalidade dos rendimentos auferidos (incluindo, portanto, os rendimentos de capitais), com a opção de os mesmos serem englobados.

E, acrescenta o mesmo, “que face à norma do n.º 2 do art.º 140º do CIRS, já havia caducado o direito do recorrente, por ter sido ultrapassado o prazo de dois anos para correção de erros na declaração de rendimentos. Pois se a AT pode liquidar imposto sobre os rendimentos, no prazo de quatro anos, a contar do facto tributário, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT, em 2022, não está caduco o direito à tributação dos rendimentos auferidos em 2018. Logo, era possível à AT efetuar a liquidação até ao termo do ano de 2022, relativamente ao ano de 2018, uma vez que a declaração de substituição foi entregue em 15/06/2022.”

Vejamos se lhe assiste razão.

Conforme refere Joaquim Freitas Rocha, in "Introdução ao Planeamento Fiscal", Almedina, Setembro/2023, p. 48, o planeamento fiscal deve ser qualificado “como uma conduta voluntária lícita, que procura o afastamento, a redução ou o deferimento de obrigações fiscais e constitui um direito de qualquer contribuinte ou obrigado tributário, efectivo ou potencial".

Segundo o insigne Professor, um dos tipos paradigmáticos de comportamentos de evitação fiscal é, precisamente, a opção pelo englobamento de determinados rendimentos no contexto do IRS – ob. cit., p. 260/262.

Esta opção será vantajosa quando as taxas gerais de IRS (artigo 68º do CIRS) sejam potencialmente inferiores às taxas liberatórias que seriam aplicadas na ausência da opção.

No caso dos autos, estão em causa rendimentos de capitais auferidos pelo Autor no ano de 2018 e que foram declarados no Anexo E da declaração modelo 3 de IRS de substituição, entregue em 20-05-2022.

De acordo com o estatuído no n.º 3 do art.º 59.º do CPPT, em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas.

Assim, no caso em apreço, o Autor dispunha do “prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração”, conforme estatuído no n.º 2 do art.º 140.º do CIRS, o que significa que o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais auferidos no ano de 2018 poderia ter sido exercido, através da submissão de declaração de substituição, até 30-06-2021.

Resultando do probatório fixado na 1ª instância que o Autor entregou a declaração de substituição do IRS do ano de 2018 somente em 20-05-2022, imperioso se torna concluir que já se encontrava precludido o prazo legal de que o mesmo dispunha para o efeito.

Argumenta, todavia, o Recorrente que “se a AT pode liquidar imposto sobre os rendimentos, no prazo de quatro anos, a contar do facto tributário, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45º da LGT, em 2022, não está caduco o direito à tributação dos rendimentos auferidos em 2018. Logo, era possível à AT efetuar a liquidação até ao termo do ano de 2022, relativamente ao ano de 2018, uma vez que a declaração de substituição foi entregue em 15/06/2022.”

Assim, no seu entendimento, prevendo a lei a possibilidade de a AT corrigir e tributar eventuais omissões de rendimentos, no prazo de quatro anos, não há razão para que idêntico direito não deva ser reconhecido ao contribuinte, devendo ser tributados os seus rendimentos de capitais com sujeição às regras de englobamento, nos termos previstos pelo artigo 58º do CIRS.

Mas, adiante-se desde já, não lhe assiste razão.

Com efeito, não é legítimo estabelecer uma correspondência entre o direito à liquidação e o direito em causa nos presentes autos, atenta, desde logo, a aceitação da natureza fundamental do dever de pagar impostos, em prol da sustentabilidade do Estado de Direito democrático e social e da satisfação das necessidades colectivas.

Daí que não se vislumbre qualquer razão válida para convocar o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando a lei fixa expressamente o prazo para a apresentação da declaração de substituição, meio através do qual poderia ser exercido o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais.

Em consonância com o exposto, é de concluir pela improcedência da acção, por ter caducado o direito que o Autor pretendia ver reconhecido.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I- É em face do pedido formulado pelo autor, interpretado se necessário à luz da causa de pedir, que se determina a forma do processo.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E, DECIDINDO EM SUBSTITUIÇÃO, julgar improcedente a acção, absolvendo a entidade demandada do pedido.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 19 de dezembro de 2024

(Ângela Cerdeira)

(Vital Lopes)

(Ana Cristina Carvalho)

Assinaturas eletrónicas na 1.ª folha