0413/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . 8 de Fevereiro de 2016 Recurso Jurisdicional Julgou procedente a reclamação e anulou o despacho reclamado. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública , veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo n° 3022/15.3BEPRT de reclamação de actos do órgão de execução fiscal, deduzida por A……………, S.A., contra o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia, datado de 11/09/2015, no processo executivo n.° 1805201301294008, que indeferiu a prestação de garantia através de fiança, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art.° 276° do CPPT , do despacho, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 11-09-2015, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 1805201301294008 (adiante designado PEF), contra si instaurado, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada. Decidiu a Meritíssima Juíza a quo pela procedência da reclamação com fundamentos que se podem sintetizar da seguinte forma: inadequação da aplicação da metodologia prevista no art.º 15° do CIS na avaliação da idoneidade da fiança em garantir a dívida; falta de sustentação na subtração ao valor obtido por aplicação daquela metodologia dos passivos contingentes; falta de sustentação na subtração ao valor obtido por aplicação daquela metodologia do valor da participação que a entidade garante tem na executada; inexigibilidade que a garantia oferecida apresente elevada liquidez. Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, resulta dos autos que a AT procedeu a uma correta avaliação da idoneidade da garantia prestada para concluir pela sua não aceitação. A fiança, como modo de garantia das obrigações, tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos restantes meios de garantia que a lei põe à disposição, que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário. Com a constituição de garantia sob a forma de fiança o crédito tributário mantém a categoria de crédito comum, estando o credor tributário em pé de igualdade com todos os restantes credores do executado e do fiador, independentemente do seu montante, data de constituição ou fonte dos seus créditos. Ao contrário, se fosse constituída uma garantia real, com a afetação de um bem ou rendimento do património do executado ou de terceiro ao pagamento do crédito tributário, o crédito garantido adquiria a categoria de crédito dotado de direito de preferência. Apenas os créditos dotados de direito de preferência adquirem o privilégio de serem pagos antes dos demais credores comuns do executado e do fiador. Esta fragilidade da fiança em garantir as obrigações encontra-se refletida na lei, com o papel secundário atribuído à fiança não bancária no cômputo dos vários meios de garantia consagrados na lei. Nas situações em que a prestação de garantia é exigida pela lei, a fiança não bancária apenas é admitida subsidiariamente. Apenas e só se não puder ser prestada garantia por meio de depósito de dinheiro, títulos de crédito, pedras ou metais preciosos, ou por penhor, hipoteca ou fiança bancária, é que a fiança não bancária poderá ser admitida, mediante avaliação da sua idoneidade ( art. 623° , n.ºs 1 e 2, do Código Civil ). A fragilidade da fiança não bancária em garantir o crédito tributário impõe à AT um especial dever de cuidado na análise da sua idoneidade, em face do princípio da indisponibilidade dos créditos fiscais e a proibição da concessão de moratórias no seu pagamento que resulta do disposto nos arts. 36° , n.° 3, da LGT e 85°, n.° 3, do CPPT. Este especial cuidado na avaliação da idoneidade da fiança prestada encontra-se cumprido com a utilização da metodologia prevista no art. 15 do Código de Imposto de Selo. O princípio da unidade do sistema jurídico que se impõe à atividade interpretativa e integrativa do aplicador do Direito exige que se procure na globalidade deste ordenamento jurídico normas que permitam atingir o fim visado, na ausência de norma específica que fixe o modo de avaliação da idoneidade da fiança para garantir o crédito tributário. É, também, em obediência ao princípio da unidade do sistema jurídico que, noutro tipo de garantias, por exemplo, na avaliação da idoneidade de garantia constituída sobre um imóvel, seja utilizado o respetivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) — com as regras específicas de determinação que constam no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) —, apesar de não existir qualquer norma que especialmente o preveja. Pois que, quer no caso da fiança, quer no caso do imóvel, visa-se aferir a idoneidade da garantia prestada através da avaliação da sua suficiência para garantir o crédito tributário. Com o recurso ao VPT afere-se a suficiência do valor do imóvel, já com o recurso à metodologia do art.15° do CIS afere-se a suficiência do valor do património do fiador. O art. 15° do CIS ao determinar o valor tributável do IS, quando o objeto da transmissão gratuita são participação sociais, mais não está do que determinar o valor do património que essas participações sociais representam. É porque o IS nas transmissões gratuitas visa tributar a capacidade contributiva revelada pelo acréscimo patrimonial ocorrido na esfera do respetivo beneficiário que o art. 15° do CIS trata da avaliação do património que a participação social representa — o valor do património adquirido gratuitamente. Ora, se o art. 15° avalia o valor do património que é transmitido gratuitamente, então a suficiência do património de uma sociedade fiadora também pode ser assim aferido — da mesma forma que quando é transmitido gratuitamente um imóvel o valor tributável do IS é determinado com recurso ao VPT (art. 13° CIS), que corresponde, também, ao valor do acréscimo patrimonial ocorrido na esfera do beneficiário. Através da conjugação dos elementos que constam na fórmula da al. a) do n.° 3 do art. 15° do CIS é avaliado o património da sociedade que se apresenta como fiadora. O valor do património de uma sociedade é representado pelo valor do seu Capital Próprio, que não é mais do que valor dos bens e direitos integrantes do seu Ativo, corrigido com a dedução das responsabilidades que constam no seu Passivo — isto é, o seu património líquido. Razão pela qual é este património líquido o acréscimo patrimonial do beneficiário da transmissão gratuita que vai ser tributado em IS. No caso de o valor dos bens e direitos serem inferiores às responsabilidades sobre as quais eles respondem, o beneficiário da transmissão gratuita não está a obter qualquer acréscimo patrimonial, pelo que não será sujeito a tributação em IS. Tal como, na transmissão gratuita de um imóvel sobre o qual recaiam ónus de valor superior ao respetivo VPT, o beneficiário não pagará IS (art. 20º do CIS), uma vez que, na verdade, também não obtém qualquer acréscimo patrimonial com essa transmissão. Da mesma forma que a avaliação da suficiência de um imóvel garantir o crédito tributário se afere pelo VPT deduzido dos ónus e encargos que sobre ele incida, também, a avaliação da suficiência do património da sociedade fiadora em garantir o crédito tributário afere-se a partir do valor do respetivo Capital Próprio (património líquido). Mas, a avaliação do património de uma sociedade não se basta com a aferição do valor do seu Capital Próprio (Ativo-Passivo). Uma completa avaliação desse património não pode deixar de incorporar as expectativas acerca da capacidade dessa massa de bens e direitos se multiplicar, em gerar lucro, uma vez que se trata de um conjunto de bens e direitos reunidos para o exercício de determinada atividade de natureza comercial ou industrial. Razão pela qual é apropriada a inclusão dos resultados obtidos pela sociedade nos dois últimos exercícios na fórmula do art. 15° do CIS, de modo a incorporar no valor final de avaliação as expectativas de aumento de património (no caso de lucros), ou de diminuição de património (no caso de prejuízos), que resultam desse histórico mais recente. O especial cuidado que se impõe na avaliação da suficiência do património da sociedade fiadora para garantir a dívida tributária, em face das fragilidades intrínsecas este modo de garantia, leva a que sejam tidos em conta os passivos não revelados no Capital Próprio, tratados como Passivos Contingentes nos anexos das demonstrações financeiras, por opção da sociedade fiadora. AA. Pois que, quanto maiores forem os restantes créditos comuns detidos sobre a sociedade fiadora, maior será o rateio a realizar numa futura execução do seu património. Ao que acresce o risco de esses mesmos créditos, que hoje têm a natureza de créditos comuns, poderem vir a adquirir a natureza de créditos privilegiados, através da constituição de uma garantia real sobre bens do património da sociedade fiadora. BB. Se o objetivo da fiança é o de reforçar quantitativamente a garantia do crédito que, em primeira mão, é dada pelo património da sociedade executada, nos termos do art. 601° do CC , com a apresentação da fiança não se adiciona qualquer património à garantia já existente. CC. Pelo que, na aferição da suficiência do património da sociedade devedora para garantir o crédito tributário, apenas deve ser avaliado o património que é adicionado à garantia pré-existente aquando da constituição do crédito, dada pelo património da própria sociedade executada. DD. Em face do que ficou dito, revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15° do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento de direito. Não foram apresentadas contra-alegações. O Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo no sentido da procedência do recurso por considerar que « resulta do relatório elaborado pela AT e junto a fls. 29 e ss. como doc. 1 que esta procedeu à análise da situação económica da fiadora e por isso concluiu por razões objectivas que não dispunha de património líquido suficiente para garantir a quantia exequenda. Daí que não pudesse considerar a garantia oferecida como idónea. Assim, aderindo aos fundamentos e à posição assumida pela AT na sua resposta somos de parecer que a reclamação deve ser indeferida» . A decisão recorrida fixou os seguintes factos relevantes para a decisão: A Reclamante foi notificada para pagamento de dívida proveniente da liquidação de imposto de selo, no montante de € 30.361,04 (cf. cópia da liquidação a fls. 45 do processo físico e cópia da certidão de dívida a fls. 149 do processo físico). Foi instaurado o presente processo de a execução fiscal, com o n.° 1805201301294008, com vista à cobrança do montante referido no ponto anterior. (cf cópia da informação a fls. 31 e folha de identificação do processo de execução fiscal a fls. 149, ambos do processo físico). No dia 23/01/2014 a Reclamante apresentou requerimento de prestação de fiança no valor de € 40.953,03, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal (cfr. fls. 47 a 49 do processo físico). A Reclamante foi notificada através do ofício n.° 1628, datado de 29/01/2014, para juntar os documentos nele especificados com vista à formalização e apreciação do requerimento de prestação de garantia referido no ponto anterior (cf. cópia do oficio a fls. 52 e 54 do processo físico). Em 18/02/2014 a Reclamante apresentou requerimento de resposta ao ofício referido no ponto anterior, através do qual juntou elementos e informações, formalizando novamente o requerimento de prestação de garantia efetuada nos termos do ponto 3 (cf. cópia de requerimento a fls. 57 a 59 do proc. físico). Em 02/12/2014 foi elaborado relatório de avaliação da capacidade financeira do património da sociedade B…………., S.A, em que se apreciam cumulativamente pedido de prestação de garantia no processo de execução fiscal n.° 1805201301294008, e nos demais processos executivos em relação aos quais a Reclamante também apresentou esse pedido. (cf. cópia do relatório técnico a fls. 65 a 67v. do processo físico). Em 05/12/2014 foi proferido despacho de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal, por falta de idoneidade da garantia apresentada (cf. cópia do despacho a fls. 68 a 69 do processo físico). O despacho referido no ponto anterior foi notificado à Reclamante através do ofício n° 15000, datado de 9/12/2014 (cf. cópia do oficio a fls. 207 e do registo a fls. 207 verso, ambas do processo físico). Em 31/12/2014 a Reclamante deduziu reclamação, a qual correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) sob o n° 583/15.OBEPRT e na qual foi proferida sentença de rejeição liminar por cumulação ilegal de reclamações, datada de 01/03/2015. Em 24/03/2015 foi apresentada nova reclamação, a qual correu termos neste TAF sob o n.° 1179/15.2BEPRT , e na qual foi proferida sentença a 09/06/2015, na qual se concluiu pela procedência da reclamação, com fundamento na existência de falta de fundamentação do despacho recorrido, o que conduziu à sua anulação (cf. cópia da sentença a fls. 111 a 125 do processo físico). Em 03/09/2015 foi elaborada pela Direção de Finanças do Porto - Área de Justiça Tributária Divisão de Gestão da Dívida Executiva uma informação técnica na qual se refere que: “(...) A fim de suspender 20 processos de execução fiscal, veio a executada, por requerimento entregue no serviço de finanças da maia em 23-01-2014, oferecer como garantia fianças prestadas pela sociedade B…………, SA. (adiante designada de B…………) contribuinte n°………., no valor global de €548.975,89. A fiança prestada no presente processo executivo ascendia a € 40.953,03. Por despacho de 05 dezembro de 2014, a Chefe do, Serviço de Finanças da Maia, indeferiu o pedido de suspensão do PEF 1805201301294008 por considerar inidónea a garantia apresentada pela executada A…………., SA, NIPC ………... Não se conformando com esta decisão a sociedade, deduziu Reclamação do referido despacho, ao abrigo do artigo 276° do Código de procedimento e de Processo Tributário. (...) De acordo com a sentença de 29-05-2015, proferida no processo n.° 1179/15.2BEPRT transitada em julgado em 29-06-2015 foi a mesma considerada procedente (...) Pelo que, tendo em conta a sentença proferida, se irá proceder à análise da garantia proposta. A presente análise tem como objectivo avaliar a capacidade financeira do património da empresa B………….. SA, contribuinte N.° …………, tendo em vista a apreciação da garantia prestada mediante fiança a favor da Autoridade Tributária para a suspensão do processo executivo n.° 1805201301294008, instaurado em 16-12-2013 no SF da Maia à empresa A…………, SA (adiante designada por A…………) NIPC ……….. Uma vez que a Jurisprudência é unânime no sentido de considerar a fiança em abstracto “como uma garantia susceptível de integrar o conceito de “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” tal como se encontra disposto no n.° 1 do artigo 199.º do CPPT cabe analisar se a fiadora tem capacidade de se obrigar enquanto tal: Nos termos do artigo 6.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), a capacidade da sociedade compreende os direitos e as obrigações necessários ou convenientes à prossecução do seu fim, exceptuados aqueles que lhe sejam vedados por lei. Dispõe o n°3 do mesmo normativo que se considera contrária ao fim da sociedade a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras sociedades, salvo se existir justificado interesse próprio da sociedade garante em se tratar de sociedade em relação de domínio ou de grupo. No caso em apreço, a sociedade indicou encontrar-se em relação de domínio/grupo. A A…………. é detida a 100% pela sociedade B………….. (...). A reação de grupo confirma-se pela análise do Relatório de Contas de 2013, verificando-se que no ponto 4.1. (...) a sociedade mãe — B…………., detém 100% do capital da garantida/executada. - Por outro lado, terá de ser feita a avaliação em “concreto” da capacidade, mediante a avaliação do património do fiador que atesta a sua suficiência em face da susceptibilidade do seu património responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco património suficiente para garantir a obrigação. 1. ELEMENTOS DE BASE ANÁLISE FINANCEIRA : A presente análise é efectuada tendo por base as Demonstrações Financeiras (DF) da fiadora a 2013.12.31 e do princípio da colaboração ( artigo 59.° da LGT ). 2. APRESENTAÇÃO DA EMPRESA GARANTE : A fiadora (...) tem por objecto a Gestão de Participações Sociais e possui um capital social de 4.900.000,00 euros, representado por 4.900,000 acções não cotadas, com valor nominal de 1 euro cada. Sendo a fiança uma garantia pessoal, no caso concreto a prestar pela empresa B…………. (…), apenas o património desta responde perante o credor, pelo que a presente análise se centrará exclusivamente no seu património individual. ANÁLISE (FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ): A aferição da idoneidade da fiança (considerando-a enquadrável no artigo 199.º CPPT) implica, uma avaliação do Património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos. O capital próprio das empresas é uma massa patrimonial que representa o valor residual dos valores activos da empresa deduzido das suas responsabilidades. Do capital próprio faz parte integrante o capital social que deve ser entendido e percepcionado como uma função de garantia perante credores e todas as partes interessadas. Tomando como ponto de partida a definição jurídica de fiança e as normas que regula a execução fiscal, deve ponderar-se acerca da existência de eventuais normas tributárias que possam ser utilizadas para a avaliação de fianças tituladas por pessoas colectivas. No caso das Sociedades importa salientar a importância do capital social e o correlativo princípio da intangibilidade do capital social que vem consagrado no artigo 32° da CSC ; no entanto torna-se difícil a função de garantia atribuído ao capital social, uma vez que este se apresenta apenas como um mero valor contabilístico, pois o que responde efectivamente perante as dívidas dos credores é o património da sociedade. A avaliação de uma garantia sob a forma de fiança visa a avaliação do património do garante. Em termos económicos, o património líquido de entidades cotadas em bolsa pode ser determinado através do seu valor de mercado, que corresponde à sua capitalização bolsista. Princípio que se encontra consagrado no direito tributário quanto ao critério da determinação do valor tributável de participações sociais (artigo 15.° do Código do Imposto do Selo). Não estando prevista na lei metodologia para avaliação de uma fiança, certo é que tal avaliação não pode ser arbitrária, devendo orientar-se por critérios com a maior objectividade possível. Desde logo, nos códigos tributários encontramos um critério para avaliação do património - o artigo 15.º do CIS - preceito esse que contempla critérios objectivos de avaliação, nos termos dos artigo 83.º n.º 1 e 84.° da LGT bem como do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa (CRP). Pode então considerar-se que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por acção, o art. 15º. do Código do Imposto do Selo, e que tem vindo a ser assertivamente (veja-se neste sentido, os Acórdãos do TCAS de 15.03.2011 e 11.10.2011 disponíveis em www.dgsi.pt) utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito. Desta forma a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no art. 15.º do Código do Imposto do Selo, sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado); Caso a entidade garante seja cotada o valor da avaliação deve refletir o somatório do valor da cotação das ações à data da avaliação, deduzido do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada; Caso a entidade garante não seja cotada o valor da avaliação devem ser expresso mediante a utilização da fórmula constante do artigo 15.º, n.° 3, al a), do Código do Imposto do Selo, com as necessárias e fundamentadas correções, nomeadamente: as deduções do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada e o valor correspondente aos passivos contingentes expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras; Salienta-se que há variantes que compõem a fórmula que decorre do art.15°, n.º 3, al. a), do Código do Imposto do Selo, tais como, o capital próprio, assim como os resultados líquidos obtidos no parlado e no parlado imediatamente anterior são elementos concretos (retirados das demonstrações financeiras da entidade garante) que traduzem a situação económica da empresa e da sua consequente capacidade de se constituir como garante. Sendo que a sociedade garante não é uma entidade cotada em mercado regulamentado, procede-se à avaliação do seu património em função da sua tipologia jurídica. Aos resultados assim obtidos, haverá que fazer ajustamentos para que apenas seja considerado o património positivo da garante: 1. Subtraindo ao valor da avaliação da garante as participações que esta detenha na sociedade garantida. A garantia geral das obrigações é o património do devedor (cfr. artigo 601º do CC e artigo 50.º da LGT ). Com o instituto da fiança há um outro património (o do fiador) que se adiciona ao património do executado para garantir o cumprimento da obrigação, assim reforçando a probabilidade do crédito ser cumprido. Mas quando o património do fiador coincide com o do executado, teremos de concluir que, nessa parte, não existe qualquer acréscimo ao património que responda pelas dívidas. Na verdade, quanto ao valor das participações que a empresa garante detém da executada, o fiador limita-se a oferecer como garantia o que já estava a servir de garantia pela regra dos artigos 50° da LGT e 601° do CC.2. Expurgando os passivos contingentes. Na avaliação de garantias, torna-se necessário retirar o valor dos ónus anteriores sobre o património ou bem que é apresentado pela garante, não devendo ser feito juízo sobre a probabilidade ou improbabilidade de tal garantia/ónus vir a ser accionada. De acordo com a NCRF 21 um passivo contingente: (a) É uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade; (b) ou (b) É uma obrigação presente que decorra de acontecimentos passados mas que não é reconhecida porque: (i) Não é provável que um refluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação; ou(ii) A quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. Como os passivos contingentes não se encontram reflectidos nas demonstrações financeiras da empresa, constando apenas nos seus anexos, o valor da avaliação da garante, efectuada nos termos do art. 15º do CIS, também não os considera. Assim será necessário corrigir o valor da avaliação da garante retirando o valor dos seus passivos contingentes. (cf. cópia da informação a fls. 34 a 38 do processo físico). 12. A informação referida no ponto anterior chegou aos seguintes resultados: “(...) 4. RESULTADOS AVALIAÇÃO DO PATRIMÓNIO DA GARANTE: Património liquido : O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idóneo é o garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto mais expressiva essa diferença, menos idónea é a fiadora. Não tendo a empresa as suas ações cotadas, o cálculo do valor de cada ação resulta da aplicação da fórmula constante da parte final da alínea a) do referido art.° 15° do Código do Imposto de Selo (…) Assim, o valor total das ações da empresa garante é de 11.388.302,50 euros . A este valor deverá ser expurgado o valor dos passivos contingentes e o montante da participação da empresa garante na executada. De acordo com a nota nº 28 do Anexo às Demonstrações Financeiras (Relatório de 2013 da B……………) a empresa indica ter passivos contingentes respeitantes a garantias bancárias prestadas em €145.619,00. Conforme já foi referido, por requerimento de 23-01-2014 a executada veio apresentar como garantia fianças prestadas pela B…………., num montante global de €548.975,98. Pelo que este valor também deverá ser considerado como passivo contingente. Assim os passivos contingentes a abater ascendem a € 694.494,89 . Deverá ainda ser retirada o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada. De acordo com o ponto 4.1 do Relatório e contas de 2013 da B………….., o valor da participação que esta sociedade detinha nos A…………… ascendia a €12.154.001,00. Face ao exposto, o património líquido da sociedade é negativo em €1.460.193,39 [11.388.302,50- 694.494,89-12.154.001,00]; De referir que no entanto não foram tidas em consideração as reservas reportadas pelo órgão de fiscalização da sociedade no seu parecer sobre as Demonstrações Financeiras que agravariam de forma substantiva a situação patrimonial da sociedade. De facto, nos pontos 7 e 8 da Certificação Legal de contas da B………….. constam as seguintes reservas: “7. O Balanço em 31 de dezembro de 2013 8 2012 inclui ativos na rúbrica “ Investimentos em empresas do grupo e associadas ” no montante global de cerca de 28.714.000 Euros, cuja recuperabilidade por esse montante se afigura difícil. Considerando os valores de realização dos imóveis que lhe estão afetos a partir de avaliações externas, e os capitais próprios das participadas, estes ativos deveriam ter sido alvo de registo de uma perda por imparidade num total de aproximadamente 23.178.000 euros, pelo que a rubrica de Instrumentos Financeiros se encontra sobreavaliada em 23,178.000 Euros, os resultados transitados sobreavaliados em 21.646.051 Euros e o resultado líquido do ano sobreavaliado em 1.531.949 Euros respectivamente. 8 - A rubrica de “ Ativos por impostos diferidos ” em 31 de dezembro de 2013, inclui o montante de, aproximadamente, 1.803.000 euros (1.960.000 Euros em 31 de dezembro de 2012) relativo ao reconhecimento de ativos por impostos diferidos decorrentes de prejuízos fiscais cuja efectiva recuperabilidade irá depender dos resultados fiscais futuros que se vierem a registar. No entanto tendo em consideração a maturidade dos referidos prejuízos, a informação disponível não nos permite validar com razoável grau de segurança, a respectiva recuperabilidade deste activo, pelo que os Ativos por impostos diferidos estão sobreavaliados em 1.803.000 Euros.” 4.1.2. Ações executivas e dívidas à AT e à Segurança Social Adicionalmente é ainda verificado que existem Ações executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI SIREVE, e judiciais (PER ou declaração de insolvência); Dívidas à AT (ter a situação fiscal regularizada) e à segurança social. Estes dois últimos indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros. A existência de ações executivas cíveis ou planos de natureza judicial ou extrajudicial constitui um indício da sua natureza incumpridora e propensão de o garante não cumprir com as suas obrigações. Na mesma linha, se tem dívidas próprias aos credores públicos tramitáveis (não suspensas e que já tenha passado o prazo para reagir e/ou suspender face à existência de contencioso e/ou planos prestacionais), este facto poderá ser um indiciador da falta de idoneidade da garante para o cumprimento das suas obrigações como garante. Se não cumpre as suas obrigações como executado, é expectável que também não cumpra como garante. Para ser um indicador com sentido positivo, o garante não deve ter dívidas tramitáveis, isto é, não suspensas. No caso em análise ver a seguinte situação. Não é conhecida a existência de qualquer ação executiva contra a sociedade garante. Subsistem dívidas à Autoridade Tributária no montante global de 130.943,43 euros totalmente garantidas. 4.2 INSTRUMENTO JURÍDICO DE FIANÇA O Instrumento jurídico de fiança mostra-se adequado no que se refere à forma e conteúdo, observando, nomeadamente, a capacidade jurídica para se obrigar, a assunção como fiador e principal pagador, a renúncia ao beneficio da excussão prévia, o requisito da(s) assinatura(s) e autorização e autenticação da(s) mesma(s) e ainda a suficiência do montante calculado de acordo com as disposições legais aplicáveis (vg. 6 e 13 do artigo 199.º do CPPT ). Mais acresce que toda e qualquer garantia apresentada com vista à suspensão prevista no artigo 169.º do CPPT está sujeita a tributação em sede do imposto do selo, nos termos previstos na verba 10.3 da TGIS, por não se encontrar sujeita a prazo. Dispõe nesta matéria o n.º 1 do CIS (Código do Imposto do Selo) que “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”, prevendo a verba 10 da TGIS a sujeição a este Imposto das “Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente (...) a fiança, (...), aplicando-se a verba 10.3 da TGIS a garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos. Estabelece ainda o n.º 1 do artigo 22.º do CIS que “as taxas do imposto são as constantes da Tabela anexa, em vigor no momento em que o Imposto é devido.” No que respeita ao caso vertente foi a presente fiança prestada com a finalidade de suspender o processo de execução fiscal n° 1805201301294008, até resolução definitiva do litígio jurídico-tributário que envolve a liquidação exequenda, porquanto, sem prazo definido, sendo líquido a sua sujeição a tributação em sede de imposto do selo na verba 10.3 da Tabela, à taxa de 0,6% sobre o valor do contrato, isto é, 3.860,14€ (o imposto do selo foi liquidado conjuntamente para as 20 fianças prestadas). Verificou-se que o imposto já foi pago, através da guia n.º 80380405628. (...)” (cf. cópia da informação a fls. 38 a 41 do processo físico). Em face dos resultados referidos no ponto anterior a informação referida no ponto 11. concluiu o seguinte: “(...) SÍNTESE E CONCLUSÕES : 5.1. SÍNTESE: A análise do património líquido plasmada neste relatório técnico à B………… SA, NIPC …………, enquanto garante do valor global de 40.953,03 euros, no processo de execução fiscal (PEF) n.° 1805201301294008, em que é devedora A……………., SA., pode ser sintetizada pelos seguintes pontos, de análise cumulativa: O património (corrigido) da garante é negativo. Importa ainda ter presente que o valor das garantias é de 40.953,03 euros. A garante não tem ações executivas conhecidas e as dívidas perante a AT estão totalmente garantidas. A garante não evidencia perda de metade do capital social. A fiadora não evidencia a existência de ações executivas cíveis contra si instauradas ou a adesão a planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE.) e judiciais (PER ou declaração de insolvência), reveladora (ou não) da sua capacidade de cumprir pontualmente obrigações de natureza pecuniária. A garante não tem dívidas à segurança social. 5.2 . CONCLUSÕES : A executada com vista à suspensão do PEF n.° 1805201301294008, apresentou como garantia um instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade, a empresa B…………. SA, NIPC ……….. se obriga até ao montante de 40.953,03 euros. Daqui decorre que a dívida global que ela pretende garantir entre as suas próprias dívidas (não garantidas), e as garantias que já prestou, somariam a verba de 694.494,89. Não se verifica perda de metade do capital da fiadora ( artigo 35.° do CSC ), após as correções ao valor do património da entidade. A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes , considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade para cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver capacidade para se obrigar ou não dispuser de património líquido suficiente para garantir a dívida em causa, deve ser recusada a garantia apresentada com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador. Face ao exposto propõe-se o indeferimento da garantia oferecida (...)” (cf. cópia da informação a fls. 41 e 42 a do processo físico). 13. A informação técnica referida nos pontos 11 a 13 foi junta ao processo de execução fiscal n.° 1805201301294008, em 11/09/2015, tendo sido proferida informação na qual se lê: “(...) 2. Em 2015-09-07 deu entrada neste Serviço de Finanças, via e-mail, novo relatório de apreciação da garantia prestada, de acordo com o qual: “A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada ou a existência de indícios claros de incumprimento, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade para cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. Face ao exposto propõe-se o indeferimento da garantia oferecida .” (...)» (cf. cópia da informação a fls. 3 do processo físico). 14. Em 11/09/2015 a informação técnica referida nos pontos 11 a 13 mereceu despacho de concordância no qual se refere: “(...) Analisado o relatório de avaliação da garantia prestada sob a forma de fiança cujo teor se dá por integralmente reproduzido e passa a fazer parte integrante do presente despacho verifica-se que a entidade garante, B…………, S.A., não está em condições de se assumir como fiadora uma vez que com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. Assim, com base nas conclusões constantes do referido relatório e com os fundamentos nele vertidos, indefiro o pedido de suspensão do processo de execução fiscal por falta de idoneidade da garantia apresentada . (…)” (cf. cópia do despacho a fls. 33 do processo físico). 15. O Despacho referido no ponto anterior foi notificado à Reclamante através do ofício n.° 9989/1805-30, datado de 1/09/2015 (cf. cópia do despacho a fls. 33 do processo físico). Questões objecto de recurso 1. inadequação da aplicação da metodologia prevista no art.º 15° do CIS na avaliação da idoneidade da fiança em garantir a dívida; 2. falta de sustentação na subtração ao valor obtido por aplicação daquela metodologia dos passivos contingentes; 3. falta de sustentação na subtração ao valor obtido por aplicação daquela metodologia do valor da participação que a entidade garante tem na executada; 4. inexigibilidade que a garantia oferecida apresente elevada liquidez. A recorrente invoca o erro de julgamento da sentença recorrida por não haver tido em conta que « a fragilidade da fiança não bancária em garantir o crédito tributário impõe à Administração Tributária um especial dever de cuidado na análise da sua idoneidade, em face do princípio da indisponibilidade dos créditos fiscais e a proibição da concessão de moratórias no seu pagamento que resulta do disposto nos arts. 36° , n.° 3, da LGT e 85°, n.° 3, do Código de Processo e Procedimento Tributário que se cumpre com a utilização da metodologia prevista no art. 15 do Código de Imposto de Selo» . Tal como referido na sentença recorrida, parafraseando um acórdão do TCA norte a metodologia prevista no art.º 15.º do Código de Imposto de Selo para a determinação do valor tributável de acções não cotadas em bolsa, por ocasião da sua transmissão gratuita, não será uma metodologia adequada a determinar os « meios de fortuna de um fiador » de molde a perceber se ele dispõe de património suficiente para garantir o cumprimento de uma obrigação alheia, neste caso o pagamento do montante exequendo e acrescido. A unidade do sistema jurídico é um facilitador na busca de soluções ajustadas a cada caso concreto tendo presente que situações idênticas não devem obter arbitrariamente soluções divergentes. Mas qual a similitude entre o valor tributável de acções não cotadas em bolsa quando sejam transmitidas gratuitamente, para efeitos de liquidação de imposto de selo, e a capacidade económica/financeira de uma empresa para assegurar o pagamento do montante exequendo? Trata-se neste caso de averiguar da fortuna ou património de uma empresa para assegurar aquele pagamento do montante exequendo em caso de a empresa executada não vir a cumprir a obrigação que se mostre devida e não de avaliar apenas o valor das acções da empresa que pretende prestar fiança, porque as não ofereceu em penhor, como garantia. Mesmo para aferir do valor dessas acções não cotadas em bolsa o critério recolhido no referido art.º 15.º do Código de imposto de selo não poderia ser o único utilizado porque o valor dessas acções será aquele que for o seu valor de mercado que muito distanciado pode estar do tido em conta pelo referido preceito. Assim, se parece possível que analisado o valor de mercado da empresa que aceita prestar fiança possa dar uma aproximação do seu valor real, com as distorções/flutuações inerentes ao mercado, o critério de avaliação seguido pela Administração Tributária não se afigura adequado ao fim pretendido. Reconhece-se a dificuldade em avaliar a situação económica/financeira de uma empresa com vista a determinar se pode ela apresentar-se como um fiador capaz de assegurar eficazmente o cumprimento da obrigação exequenda tanto mais que fácil é antever que, mesmo procurando por estimativa atingir o valor patrimonial líquido da empresa - resultado numérico do valor total de mercado do seu ativo a que seja abatido o valor total de mercado de suas dívidas (passivo circulante e exigível no longo prazo) - recolheremos mais dados sobre os lucros e investimentos passados do que sobre a capacidade de geração de resultados futuros, quando estes é que verdadeiramente poderão vir a garantir o pagamento do montante exequendo. Também pelas razões expendidas na sentença recorrida que nos escusamos de repetir, mas reafirmamos, o dito critério de avaliação se apresenta desconforme ao fim em vista – avaliação da idoneidade da garantia oferecida – fiança a prestar pela empresa-mãe. Tendo sido fornecidos diversos documentos como o balanço da sociedade fiadora, a demonstração de resultados, a demonstração de fluxos de caixa, mapa de alteração de capitais próprios, apenas são destacados elementos do balanço onde se inscreve o valor do activo, do passivo e do capital próprio. Nada se averiguou em termos dos rendimentos, gastos e lucros, nada se analisa sobre os fluxos de caixa, etc. pelo que o giro comercial, a potencialidade empresarial da fiadora foi olhado apenas de um ponto de vista estático de confronto entre os valores do activo e do passivo. Idêntica fragilidade, senão também desadequação se descortina quanto à razoabilidade da subtração ao valor obtido por aplicação daquela metodologia – aplicação do art.º 15.º do código de imposto de selo - dos passivos contingentes. Não foi esclarecido que tipo de passivos contingentes estão em causa, nem mesmo se avançou qualquer probabilidade de os mesmos num futuro mais ou menos próximo virem a demandar exfluxos de caixa ou de recursos. Ora o tratamento contabilístico, destes passivos contingentes deverá ser dotado de um anexo onde seja anotada a natureza do passivo contingente à data do balanço, estimativa do seu efeito financeiro, indicação das incertezas/contingências que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo e a possibilidade de qualquer reembolso. Só da análise destes dados se poderá fazer uma projecção, tendo em conta a vida negocial da empresa, a sua capacidade de geração de resultados futuros, que juntamente com a previsibilidade do tempo em que poderá razoavelmente ser exigido o montante exequendo, venha a tornar também razoável esse abatimento do valor desses passivos contingentes ao activo da empresa pela totalidade, por uma percentagem, ou até sem qualquer abatimento. Também a pura e simples desconsideração, por abatimento na totalidade ao activo da fiadora do que se pensa seja o valor nominal das acções que esta detém da executada, talvez não cotadas, também, em bolsa, não se apresenta razoável por a empresa executada, tanto quanto consta dos autos não ter sido declarada falida e esgotados todos os seus recursos financeiros em pagamento de outros credores que não a Administração Tributária, situação que se configuraria como adequada a esse abatimento pela totalidade do seu valor nominal. Com efeito, a circunstância da empresa executada ter pendentes execuções fiscais não significa, por si só, que não vá pagar os montantes exequendos, que os mesmos não venham a ser anulados porventura em acção judicial onde esteja a discutir a respectiva legalidade. Mas, mesmo que assim acontecesse tal circunstância poderia fazer baixar o valor de mercado das suas acções, sem ter necessariamente que as conduzir ao valor zero. Desconhecendo o valor de mercado da empresa executada, desconhecido permanece o peso específico que as dívidas exequendas representam no seu património. Ora é considerar que as acções da executada têm o valor de mercado zero, dizer que as acções da executada detidas pela fiadora têm de ser abatidas ao valor do activo desta última. O valor destas acções precisava ter sido determinado porque eventualmente ele estará sobreavaliado, mas são precisos dados financeiros para que assim se possa concluir, fazendo-se o abatimento que seja adequado, mas que pode ser muito diverso da totalidade do seu valor nominal. Por último a característica de elevada liquidez da garantia oferecida não é uma exigência para que a garantia possa ser considerada idónea. A mostrá-lo aí estão as garantias reais que a recorrente entende como muito seguras e a dificuldade actual de transacção no mercado de bens imóveis, por valores adequados. Dado que os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos jurídicos de que o acto impugnado explicitamente partiu nenhum relevo assume no contexto do presente processo as alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março ao Código de Processo e Procedimento Tributário nomeadamente com a introdução do art.º 199-Aº. Deste modo, a sentença recorrida apresenta-se como não enfermando de qualquer erro de julgamento ao considerar que o despacho recorrido fez uma ilegal e incorrecta apreciação da idoneidade da garantia oferecida, tendo em conta os dados e raciocínios que percorreu na análise sobre a o valor patrimonial da fiadora. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 20 de Abril de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.