0141/14 - Supremo Tribunal Administrativo

É de admitir o recurso de revista excepcional onde se coloca a questão dos requisitos de prova necessários ao accionamento de uma convenção para evitar a dupla tributação aquando da realização de pagamentos a entidades não residentes, por se tratar de matéria com um amplo interesse objectivo, que transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em casos futuros face ao estádio de desenvolvimento em que se encontra actualmente o comércio internacional e a multiplicidade de sujeitos a que são aplicáveis as convenções para evitar a dupla tributação celebradas por Portugal. Além de que, no caso, sempre se imporia admitir a revista com vista a uma melhor aplicação do direito, na justa medida em que a decisão recorrida decidiu em sentido contrário ao da jurisprudência vertida em acórdãos do STA.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 . A………….., S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido em 11/12/2012 pelo TCA Sul, que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença anulatória proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 2003. Terminou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões: Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se a violação de lei substantiva na interpretação conferida pelo Tribunal a quo ao artigo 90º, nº 3, do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 98º, nº 2, alínea a), do Código do IRC, cumprindo dilucidar, à luz do disposto no mencionado normativo, qual a admissibilidade probatória por forma a acionar uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, designadamente saber se é correta a interpretação da segunda instância nos termos da qual a prova prevista no então nº 3 do artigo 90º do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, alínea a)], tem de ser feita através de certificado de modelo oficial aprovado por Despacho do Ministro das Finanças português, de forma privativa e exclusiva, e, para além disso, de modelo vigente à data do pagamento do rendimento, independentemente da data em que se efetue a prova, acrescendo ainda a necessidade do correto preenchimento de todos os campos do formulário de modelo oficial, não sendo aceites quaisquer outros documentos, designadamente outros modelos ou outros certificados emitidos pelas autoridades fiscais estrangeiras para aplicação da Convenção; Encontram-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no artigo 150º do CPTA, desde logo porque a questão dos requisitos de prova necessários ao acionamento de uma convenção para evitar a dupla tributação aquando da realização de pagamentos a entidades não residentes por residentes é matéria com amplo interesse objetivo, isto é, que torna manifestamente útil a presente revista, e que seguramente transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em futuros casos, atento o estádio de desenvolvimento em que se encontra atualmente o comércio internacional e a consequente multiplicidade de sujeitos aos quais são suscetíveis de aplicar-se as convenções para evitar a dupla tributação celebradas por Portugal, que no presente ascendem a 56 já em vigor e 9 assinadas; Trata-se no caso concreto claramente de um tipo, porquanto toda e qualquer empresa, que estabeleça relações com entidades não residentes às quais efetue pagamentos, carecerá de ver esclarecidas as dúvidas em torno do procedimento que afaste a sua responsabilidade tributária, sendo certo que este aspeto procedimental do exercício dos direitos de matriz convencional coloca-se numa abundância de situações e ao longo dos tempos, pelo que se afigura inequívoca a relevância social de importância fundamental; Por outro lado, sem prejuízo do sistema monista que vigora em Portugal, a aplicação das Convenções para Eliminação da Dupla Tributação (CEDT) depende do procedimento interno cuja interpretação é controvertida nos autos pelo que está em causa o próprio efeito útil das Convenções celebradas pelo Estado Português e, como tal, a questão assume também importância fundamental pela sua relevância jurídica; A litigiosidade em torno de vários e diversos contornos do procedimento de acionamento das CEDT, designadamente em torno da interpretação do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, tem sido, desde há várias décadas, por demais copiosa, suscitando uma abundante polémica, com desenvolvimentos, inflexões e novos desenvolvimentos, quer na jurisprudência quer na evolução legislativa e regulamentar, de que são exemplos a alteração legislativa com efeitos retroativos introduzida pela Lei nº 67-A/2007 , de 31 de dezembro, de forma a solucionar o volume insustentável de litígios tributários que o regime legal anterior havia gerado acerca da questão de saber se a prova de residência podia ser feita em momento posterior ao pagamento do rendimento, e a posterior regulamentação do Despacho nº 2260012009, de 7 de outubro de 2009, do Ministro das Finanças; Se ao longo da mencionada profusão de litígios envolvendo a interpretação conferida ao atual artigo 98º, nº 2, alínea a), do Código do IRC, a questão da validade da prova quanto ao momento da mesma foi abundantemente abordada e tratada na jurisprudência, já a questão da validade da prova quanto ao formato , quanto ao concreto modelo de certificado admissível, questão se não mais pelo menos tão importante na exegese do referido artigo, não mereceu a mesma dilucidação, razão pela qual se afigura à Recorrente que a mencionada questão interpretativa, tratada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão recorrido, vem avolumar a nebulosidade em torno do procedimento de aplicação de uma CEDT e, a julgar pelo elevadíssimo número de litígios que a questão paralela do momento da prova para aplicação das CEDT gerou, é legítimo concluir que também as dúvidas interpretativas referentes à concreta questão dos autos se repitam num sem número de litígios; Assim, considera a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para uma melhor aplicação do Direito. O acórdão recorrido decidiu, salvaguardando o devido respeito, em violação do disposto no nº 3 do artigo 90º do Código do IRC (atual nº 2, alínea a), do artigo 98º) ao decidir, no que respeita às correções nos montantes de € 561.073,48 e € 202.318,63, que a prova da residência das entidades às quais a Recorrente efetuou pagamentos após 1.08.2003 tem de ser feita, “(...) de forma específica e privativa (...)” , respetivamente, através do certificado de modelo oficial aprovado pelo Despacho nº 11701/2003, de 17.06, (formulário modelo 12-RFI) e dos “(...) novos formulários em língua portuguesa e espanhola, devidamente preenchidos e certificados pelas Autoridades Fiscais do Reino de Espanha (...)” , disponibilizados no final de 2003, na sequência da publicação do Oficio Circulado 20090/2003, de IX de dezembro, não sendo estes suscetíveis “(...) de substituição, por outro tipo de documentação (...)” ; Na interpretação do Tribunal recorrido conferida ao artigo 90º, nº 3, do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, al. a)], o formato do certificado apresentado assume relevância para a aplicação da CEDT, designadamente, a apresentação do formato vigente na data do fluxo de rendimento (facto gerador da obrigação tributária) é condição de aplicação da própria CEDT; Entende a Recorrida que tal interpretação do então artigo 90º, nº 3, do Código do IRC é errónea, uma vez que a prova da residência prevista na lei é uma formalidade probatória e não um requisito de fundo adicional para a aplicação do regime convencional, o que significa que, desde que se verifique e seja atestado o pressuposto material da residência, são de aplicar as CEDT, e o concreto modelo de certificado de residência não constitui em si mesmo pressuposto de que depende a aplicação das referidas convenções, tratando-se de requisito ad probationem e não de requisito ad substantiam ; A própria regulamentação administrativa no nº 3 do artigo 90º do Código do IRC atualmente vigente vem comprovar a incorreção daquela interpretação, uma vez que através do Despacho nº 22600/2009, de 7 de outubro de 2009, do Ministro das Finanças, admite-se a possibilidade de recusa de certificação de formulários pelas autoridades fiscais dos Estados estrangeiros e institui-se um regime específico para quando tal suceda contemplando a aceitação de certificados de impresso próprio das autoridades estrangeiras; O formato do certificado de residência a apresentar não constitui em si mesmo um requisito de aplicação da CEDT mas, ainda que assim não se entenda, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre persiste a violação de lei substantiva porquanto o Tribunal a quo vai mais longe na interpretação que faz do artigo 90º, nº 3, do Código do JRC, ao afirmar que não só o modelo de formulário aprovado internamente é um requisito privativo e insubstituível, como também, além do mais, é exigível a apresentação do modelo de formulário vigente na data do pagamento do rendimento, exigência que não decorre da lei; Ora, não decorre da lei que se deva seguir, estritamente, o modelo de formulário de vigência contemporânea da data do pagamento, tanto mais que a prova pode ser feita em data anterior ou, desde de 2008 e com efeitos retroativos, em data posterior; Acresce que podendo a prova da verificação dos pressupostos das convenções ser efetuada em momento anterior ao dos pagamentos, que no caso concreto se concretizaram após 1.08.2003, só o poderia ser mediante os formulários em vigor à data, seguindo o disposto na Circular nº 18/99, de 7 de Outubro, o que resulta dos princípios gerais relativos à aplicação da lei no tempo, constantes do artigo 12º do Código Civil , segundo os quais a lei aplicável à admissibilidade dos meios e prova é a vigente à data em que a prova for realizada; Refira-se ainda que estabelece a Circular nº 12/2003 que dispõe sobre a aplicação no tempo dos novos formulários aprovados pelo Despacho nº 11701/2003, de 17.06.2003, que “Os formulários (...) serão obrigatoriamente utilizados a partir de 01/08/2003, deixando de ser aceites como documentos para efeitos do disposto nos artigos 90º do CIRC (...) qualquer outro documento que seja objecto de certificação pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos em data posterior aquela (...)” (sublinhado nosso), o que significa que se determinou não serem de aceitar, como meio de prova, os documentos certificados pelas autoridades fiscais estrangeiras em data posterior a 1.08.2003, sendo coisa diferente ser a prova realizada mediante documento emitido pelas mesmas autoridades fiscais em data anterior a 1.08.2003, o que foi o caso; Com efeito, de acordo com uma correta interpretação do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, al. a)], a aplicação da CEDT não depende da apresentação de certificado de formato vigente na data facto gerador da obrigação tributária; Quanto a este último ponto, foi a interpretação errónea do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, que levou o Tribunal a quo a rejeitar por impertinentes os certificados de residência modelo 21-RFI juntos com as contra-alegações por entender que a prova de que depende a aplicação de convenção para a eliminação de dupla tributação não pode ser efetuada senão com o formulário do modelo vigente à data da entrega do imposto, não aceitando, nem os formulários anteriormente vigentes, ainda que a prova seja feita antes, nem aceitando os formulários posteriormente vigentes, ainda que a prova seja feita depois; Em face do exposto impõe-se decisão diversa da proferida, admitindo-se, quanto às correções efetuadas nos valores de € 561.073,48, € 202.318,63, a validade dos certificados de residência juntos em sede da ação inspetiva, não decorrendo do disposto no artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, como condição essencial de aplicação das CEDT, a necessidade de apresentação de certificado de residência de modelo oficial vigente à data do pagamento do rendimento. Por último, no que concerne à correção no montante de € 439.604,30, resulta da factualidade provada que foram apresentados os formulários de modelo 12-RFI, contendo valores previsionais dos rendimentos, e tal prova foi rejeitada por inválida, considerando-se necessário para a aplicação das CEDT a renovação da prova mediante certificados contendo o valor definitivo dos rendimentos atribuídos; Ora, os formulários de modelo oficial com valores previsionais apresentados pela Recorrente fazem prova dos pressupostos materiais dos quais depende a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação - a residência dos beneficiários dos pagamentos - não podendo requisitos formais ser transformados em requisitos materiais com vista a obstar-se à aplicação das convenções; A indicação do montante de rendimento não é pressuposto de que dependa a aplicação de qualquer convenção para evitar a dupla tributação, o que resulta evidenciado pela circunstância dos atuais modelos de formulários (21-RFI) já não conterem qualquer campo destinado a tal declaração, sendo certo que a análise do teor dos modelos de formulários permite verificar que a certificação pelas autoridades fiscais estrangeiras se cinge à residência do contribuinte não residente à luz da respetiva CEDT, não incidindo sobre quaisquer outros factos; Nos termos do supra descrito deverá decidir-se diferentemente do acórdão recorrido, também no sentido de que a inscrição dos valores definitivos e não previsionais dos rendimentos no certificado de residência não é pressuposto de que dependa a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, determinando-se, em consequência, a anulação da correção efetuada no valor de € 439.604,30. Impõe-se, pois, concluir que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do então artigo 90º, nº 3, do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, alínea a)], devendo interpretar-se este preceito no sentido de que a aplicação das CEDT apenas depende da apresentação de certificado emitido pelas autoridades fiscais estrangeiras atestando a residência no ano do pagamento do rendimento, não dependendo de quaisquer outros requisitos, mormente a apresentação do concreto modelo de formulário que vigore na data do pagamento do rendimento, independentemente da data em que a prova é feita, ou do preenchimento de campo do formulário relativo à declaração dos rendimentos auferidos pelo não residente; Refira-se ainda que tendo a Recorrente procedido ao pagamento do imposto em discussão, a procedência do presente recurso deverá determinar o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43º da LGT e 61º do CPPT, atento o facto de ter resultado de erro imputável aos serviços o pagamento do imposto em montante superior ao legalmente devido. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso devia ser admitido e prosseguir seus termos, tendo em conta que a questão colocada e decidida no acórdão recorrido tem sido decidida pelo STA em sentido contrário. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre proceder à análise liminar da questão do preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do presente recurso, tendo em conta que constitui jurisprudência já consolidada nesta Secção de Contencioso Tributário que o recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150º CPTA, é admissível no âmbito do contencioso tributário. 2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal. Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental , sendo que esta importância tem de ser detectada, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo. Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente. A questão colocada neste recurso traduz-se em saber se, tal como advoga a Recorrente, está errado o julgamento efectuado pelo TCA Sul, segundo o qual a prova prevista no nº 3 do art. 90º do CIRC [atual art. 98º, nº 2, al. a)], tem de ser exclusivamente feita através de certificado de modelo oficial aprovado por despacho do Ministro das Finanças português, e, para além disso, através de modelo vigente à data do pagamento do rendimento (independentemente da data em que se efectue a prova), sendo igualmente necessário o correcto preenchimento de todos os campos do formulário de modelo oficial, mormente do campo relativo à declaração dos rendimentos auferidos pelo não residente, não podendo ser aceites quaisquer outros documentos, designadamente outros modelos ou certificados emitidos pelas autoridades fiscais estrangeiras para aplicação da Convenção. Isto porque no acórdão recorrido se julgou que a prova da residência das entidades não residentes às quais a Recorrente efectuou pagamentos após 1.08.2003 tinha de ser feita, “(...) de forma específica e privativa (...)” , através do certificado de modelo oficial aprovado pelo Despacho nº 11701/2003, de 17 de Junho (formulário modelo 12-RFI) e dos “(...) novos formulários em língua portuguesa e espanhola, devidamente preenchidos e certificados pelas Autoridades Fiscais do Reino de Espanha” disponibilizados no final de 2003, na sequência da publicação do Oficio Circulado 20090/2003, não sendo estes susceptíveis “de substituição, por outro tipo de documentação” . Isto é, na interpretação dada pelo tribunal recorrido ao art. 90º, nº 3, do CIRC [atual artigo 98º, nº 2, al. a)], o formato do certificado apresentado assume relevância para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CEDT), designadamente, a apresentação do formato vigente na data do fluxo de rendimento (facto gerador da obrigação tributária), sendo condição de aplicação da própria CEDT. O que, segundo a Recorrente, constitui uma interpretação errada, na medida em que a prova da residência é uma formalidade probatória e não um requisito material adicional para a aplicação do regime convencional. Na sua óptica, desde que seja atestado o pressuposto material da residência, são de aplicar as CEDT, não constituindo o concreto modelo de certificado de residência, em si mesmo, um pressuposto de que dependa a aplicação das convenções, tratando-se de um requisito ad probationem e não de um requisito ad substantiam . Por outro lado, advoga que a indicação do montante de rendimento não é pressuposto de que dependa a aplicação de qualquer convenção para evitar a dupla tributação, como é evidenciado pela circunstância de os actuais modelos de formulários (21-RFI) já não conterem qualquer campo destinado a tal declaração e se poder verificar pelo teor dos modelos de formulários que a certificação pelas autoridades fiscais estrangeiras se cinge à residência do contribuinte não residente à luz da respectiva CEDT, não incidindo sobre quaisquer outros factos. Neste cenário, consideramos que se encontram preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista excepcional, desde logo porque se está perante questão de relevância social de importância fundamental , tendo em conta que a matéria dos requisitos de prova necessários ao acionamento de uma convenção para evitar a dupla tributação aquando da realização de pagamentos a entidades não residentes tem um amplo interesse objetivo, que transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em casos futuros face ao estádio de desenvolvimento em que se encontra actualmente o comércio internacional e a multiplicidade de sujeitos a que são aplicáveis as convenções para evitar a dupla tributação celebradas por Portugal. Ademais, estamos claramente perante um “caso tipo”, na medida em que toda e qualquer empresa que estabeleça relações com entidades não residentes às quais efetue pagamentos carecerá de ver esclarecidas as dúvidas em torno do procedimento que afaste a sua responsabilidade tributária, e este aspecto procedimental do exercício dos direitos de matriz convencional coloca-se numa abundância de situações e ao longo dos tempos. Por outro lado, a questão já foi, de alguma forma, tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo, e em sentido contrário ao sufragado pelo TCA Sul, como se pode ver pela leitura dos acórdãos de 7 de Dezembro de 2010, no recurso nº 01075/09 e de 22 de Junho de 2011, no recurso nº 0283/11, pelo que a revista excepcional deve ser admitida com vista a uma melhor aplicação do direito, na justa medida em que a decisão, ora recorrida, decidiu em sentido contrário ao da jurisprudência acima referida. Isto é, importa que o Supremo Tribunal intervenha, conhecendo da revista, para que a pronúncia que venha a emitir possa servir como orientação para os tribunais de que é órgão de cúpula, assim contribuindo para uma melhor aplicação do direito. 3 . Termos em que acordam, em conferência, os juízes que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em admitir a revista. Sem custas nesta fase. Lisboa, 19 de Novembro de 2014.- Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Isabel Marques da Silva.