Quem foi o relator do acórdão 3029/12.2BELRS?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 3029/12.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 26 de junho de 2025.

3029/12.2BELRS

Sumário

I – Atento ao disposto nos art.ºs 84.º e 85.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do art.º 24.º da LGT – «prazo legal de pagamento» –, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo este o fixado nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efetuada pelos serviços competentes. II – O momento temporal relevante para determinar o regime da responsabilidade tributária subsidiária que é ao caso aplicável é o da data efetiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário da liquidação adicional que se encontra a ser coercivamente cobrada na execução fiscal, ainda que o tributo em causa se reporte a exercício anterior. III – Por ser assim, a data em que se verificou o incumprimento do pagamento da dívida exequenda em prestações, que havia sido autorizado pela entidade competente, irreleva in casu para efeitos de determinação do regime legal da responsabilidade tributária subsidiária. IV – As normas jurídicas relativas à responsabilidade tributária subsidiária, possuindo cariz substantivo, são imperativas, não podendo, por isso, ser afastadas por acordo celebrado entre partes privadas. V – Razões metodológicas e de previsibilidade e os princípios constitucionais da segurança jurídica e da proteção da confiança (cf. art.º 2.º da CRP) aconselham que na hermenêutica do n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, que introduziu no ordenamento jurídico o novo CPC, se opte pela solução de num processo sujeito às regras do CPC velho não se aplicar intercaladamente uma regra do novo CPC.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 21/12/2021 pelo Tribunal Tributário de Lisboa («TTL»), que julgou procedente a oposição judicial deduzida por T… e E…, melhor identificados nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 2123200901031058, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «P… – Comunicação e Multimédia, Lda.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), do exercício de 2004, no valor total de 82.881,50 Euros. A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «I. Os autos à margem identificados visam a extinção do processo de execução fiscal contra os Recorridos, com a consequente condenação da Fazenda Pública ao pagamento de custas. II. A fundamentação da Sentença recorrida assenta, em síntese, no entendimento: “(…) não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr. ac.T.C.A.Sul 2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul- 2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).” III. Prossegue a douta sentença «…conforme resulta da alínea D) do probatório, que a dívida exequenda em causa se reporta ao ano de 2004. Daqui resulta que o facto de onde emerge a dívida dos presentes autos, ocorreu no ano de 2004, altura em que os Oponentes não eram gerentes, considerando que apenas assumiram a gerência da sociedade devedora originária no ano de 2007, conforme decorre da alínea A) do probatório. (…) Considerando que os Oponentes, requereram o pagamento da dívida em prestações, a verdade é tal apenas foi deferido em 20 de Outubro de 2009, conforme resulta da alínea I) do probatório, apresentando-se com prazo para o pagamento da primeira prestação o dia 30 de Novembro de 2009, conforme alínea J) da matéria de facto provada.». IV. Por último diz: “Sucede, porém, que em 7 de Setembro de 2009, ou seja, antes do início do prazo de pagamento da primeira prestação da dívida em questão, os Oponentes renunciaram à gerência da sociedade devedora originária. Assim, quando se iniciou o prazo para pagamento da dívida, os Oponentes já não exerciam a gerência da sociedade, pelo que a causa do não pagamento não lhes pode ser imputada” concluindo, que os ora Recorridos são parte ilegítima na execução fiscal. V. A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso em apreço. VI. Pelo que, tendo presente o que dispõe o art. 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, mormente que: «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento» (sublinhado nosso). VII. Ora, como resulta dos autos que a dívida tributária em causa findou o pagamento voluntário em 26/01/2009, data em que ambos os Oponentes eram gerentes conforme confessam nos autos de oposição. VIII. Pelo que, o regime do artigo 24.º, n.º 1, b), da LGT, estabelece uma presunção “júris tantum”, relativamente à culpa dos administradores, directores e gerentes, pelas dívidas tributárias vencidas no período de exercício das suas funções, contrariamente ao constante na alínea a) do n.º 1 da mesma disposição legal. IX. Ora, compreende-se, que a alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, diferentemente do que acontece na alínea a), onere o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento, uma vez que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente/administrador. X. A responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1, do art.º 24.º, ocorre quando a falta de pagamento é imputável às pessoas com funções de administração ou gestão. A prova de que essa falta de pagamento não lhe é imputável pertence aos contribuintes revertidos. XI. Neste sentido, a Fazenda Pública está dispensada do ónus da prova, porquanto, o ónus alegado competia aos Revertidos. XII. Destarte, poderemos estabelecer um nexo de causalidade entre a informação dada pelo Serviço de Finanças de Lisboa – 7 e enquadramento sobre a responsabilidade subsidiária dos Oponentes. XIII. Referem os Oponentes que só aceitaram o cargo de gerentes após verificarem que na sociedade não existiam dívidas, no entanto, à que referir que uma sociedade por quotas não é um entidade estanque, porquanto tem um passado e um plano para o futuro, na prossecução do objeto societário e depende de diversos fatores externos e internos, nomeadamente, o mercado, o trabalho desenvolvido, as decisões que vão sendo tomadas e que podem influir no caminho a percorrer. XIV. Os gerentes «são os elementos componentes dos órgãos representativos das sociedades de responsabilidade limitada” são esses mesmos que exteriorizam a vontade da sociedade nos mais variados negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (cfr. Manuel de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. I pág. 115 e seg.). XV. Nos termos do artigo 256.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), «As funções dos gerentes subsistem enquanto não terminarem por destituição ou renúncia, sem prejuízo de o contrato de sociedade ou o acto de designação poder fixar a duração delas». XVI. Pese embora o tribunal “a quo” tenha dado como provado que os ora Recorridos renunciaram à gerência em 07/12/2009, o facto é que em termos registrais, mantiveram a qualidade de gerentes até janeiro de 2010. XVII. Atento o supra exposto, e atendendo aos fundamentos vertidos, afere-se que os Recorridos, não ilidiram, como lhes competia, até ao momento, que não lhes poderá ser imputável a falta de pagamento da dívida exequenda. XVIII. Aliás tendo assumido a posição de gerentes deveriam assumir uma postura responsável e ponderada, no desempenho das suas funções, de modo a que aquela corresponda a uma atuação que, de acordo com o exigível a um administrador criterioso – bónus patter famillis -, colocado em idêntica situação e dentro da inerente discricionariedade técnica, se mostre, em princípio, como adequado ao alcance dos objetivos para que a sociedade se constituiu. XIX. Neste sentido e, segundo o entendimento corroborado pelos ensinamentos do Professor Germano Marques da Silva «o exercício das funções de administrador acarreta desde logo o dever de praticar os actos que a lei impõe às respectivas empresas. Cumpre à administração praticar os actos que por lei são impostos às empresas, donde que a omissão desses actos é objectivamente imputável aos seus administradores” (Germano Marques da Silva, in Direito Penal Tributário, p. 305). XX. Face ao exposto e, contrariamente ao expendido na douta sentença, os ora Recorridos nunca poderiam ser considerados parte ilegítima na execução fiscal, devendo o PEF 3123200901031058, prosseguir para cobrança coerciva da dívida em crise. XXI. Além de que de acordo com a matéria de facto ora expendida na douta sentença onde reflete Cfr. declarações de parte dos Oponentes, nomeadamente nos pontos B) C) S) e T) defende a Fazenda Publica que tendo em conta que os autos de oposição deram entrada em juízo no dia 12/09/2012 e não existindo nessa altura a figura processual de declarações de parte, de acordo com o expendido nos pontos 40. a 45 estamos perante um incidente declarativo anterior à entrada do Código do Processo Civil, devendo tal ato ser considerado não admitido pela Lei e portanto uma irregularidade suscetível de produzir a nulidade da decisão. XXII. Assim, a douta sentença ora recorrida a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento, quer sobre a matéria de facto quer sobre a matéria de direito. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA». * Os Recorridos apresentaram, contra-alegações, rematadas nos seguintes termos: «Pelo que, com o Douto Suprimento de Vossas Exas. Deve ser negado provimento total ao recurso interposto, confirmando-se o decidido na douta decisão recorrida, pois só assim se fará a habitual JUSTIÇA!!» * O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da procedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que os Recorridos exerciam a gerência de facto da executada originária na data em que terminou o prazo legal de pagamento das dívidas exequendas, não tendo logrado afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»). * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) Por deliberação de 3 de Outubro de 2007 foram os Oponentes designados gerentes da sociedade P… – Comunicação e Multimédia, Lda. (Cfr. certidão permanente constantes a fls. 108 a 111 dos autos) B) Os Oponentes não exerciam qualquer função na sociedade P… – Comunicação e Multimédia, Lda., antes de assumirem a gerência da mesma. (Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimentos de A… e D…) C) No ano de 2008, na sequência de uma acção inspectiva da Administração Tributária junto da sociedade P… – Comunicação e Multimédia, Lda. foi apurado um valor em dívida respeitante ao IRC do ano de 2004. (Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimentos de A… e D…) D) Em 13 de Junho de 2009 foi instaurado contra a sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda., o processo de execução fiscal n.º 3123200901031058, por dívidas de IRC do ano de 2004, no valor de € 82.881,50, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 26 de Janeiro de 2009. (Cfr. certidão de dívida a fls. 102 dos autos) E) Em 14 de Junho de 2009 o Serviço de Finanças de Lisboa 6 autuou o processo de execução fiscal identificado na alínea anterior. (Cfr. documento a fls. 101 dos autos) F) Em 7 de Setembro de 2009 foi celebrado contrato de cessão de quotas e renúncia a gerência entre os Oponentes e a sociedade C… – SGPS, S.A., tendo, no âmbito do mesmo, sido cedidas as quotas detidas pelos Oponentes na sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda., àquela entidade, constando ainda a renúncia à gerência dos Oponentes. (Cfr. documento a fls. 82 e 83 do PEF) G) Em 11 de Setembro de 2009 os Oponentes requereram junto da Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6, o pagamento prestacional da quantia em dívida, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3123200901031058. (Cfr. documento a fls. 105 a 107 dos autos) H) Em 6 de Outubro de 2009 a Direcção de Finanças de Lisboa remeteu à Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 comunicação, informando que foi proferida autorização do pedido de pagamento de 36 prestações mensais, iguais e sucessivas, sob a condição de ser prestada garantia idónea. (Cfr. documento a fls. 45 do PEF) I) Em 20 de Outubro de 2009 foi remetida à sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda. notificação do despacho de deferimento do pedido de pagamento prestacional. (Cfr. documento a fls. 54 do PEF) J) No âmbito do pagamento da dívida exequenda em prestações, a primeira prestação apresentava como data limite de pagamento o dia 30 de Novembro de 2009, sendo as restantes devidas no último dia de cada mês subsequente. (Cfr. documento a fls. 50 do PEF) K) Em 29 de Novembro e 2011 foi proferido despacho em relação aos Oponentes, no sentido de se preparar o processo para efeitos de reversão. (Cfr. documento a fls. 92 e 94 do PEF) L) Por ofícios datados de 29 de Novembro de 2011 foram remetidas notificações para audição prévia no âmbito do processo de reversão, aos Oponentes. (Cfr. documento a fls. 96 e 99 do PEF) M) O Oponente T... exerceu o seu direito de audição prévia. (Cfr. documento a fls. 118 a 125 do PEF) N) O Oponente E... exerceu o seu direito de audição prévia. (Cfr. documento a fls. 196 a 204 do PEF) O) Em 2 de Julho de 2012, na sequência do exercício do direito de audição prévia dos Oponentes, o Serviço de Finanças de Lisboa 7 emitiu informação, que mereceu despacho de concordância, da mesma constando, nomeadamente, o seguinte teor: “(…) «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» (…)” (Cfr. documento a fls. 284 a 286 do PEF) P) Em 10 de Agosto de 2012 foi remetida ao Oponente T… citação para a reversão. (Cfr. documento a fls. 316 do PEF) Q) Em 14 de Agosto de 2012 foi remetida ao Oponente E… citação para a reversão. (Cfr. documento a fls. 321 do PEF) R) Em 10 de Agosto de 2012 foi proferido despacho de reversão contra os Oponentes. (Cfr. documento a fls. 305 e 307 do PEF) S) Os anteriores gerentes da sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda., J… e M… assumiram que iriam realizar o pagamento da dívida exequenda. (Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimento de A…) T) Na altura em que os Oponentes assumiram a gerência da sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda. a mesma não apresentava qualquer dívida. (Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimento de D…)». * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.». * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «A decisão sobre a matéria de facto realizou-se com base na análise do teor dos documentos constantes nos autos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Os factos constantes nas alíneas B) e C) do probatório foram considerados provados com base nas declarações dos Oponentes e nos depoimentos das testemunhas A… e D…. Tanto as testemunhas como os Oponentes eram, na altura dos factos, funcionários da sociedade devedora originária, sendo a testemunha D… contabilista certificada da sociedade, tendo todos, conhecimento directo dos factos sobre os quais depuseram. O facto constante na alínea S) do probatório foi considerado provado com base nas declarações dos Oponentes e no depoimento da testemunha A…. O facto constante na alínea T) do probatório foi considerado provado com base nas declarações dos Oponentes e no depoimento da testemunha D…. As testemunhas e os Oponentes prestaram depoimentos e declarações que se revelaram congruentes e verossímeis, sem nunca entrarem em contradição entre si, merecendo por isso a credibilidade do Tribunal.». * III.B De Direito Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte dos Recorridos e ao afastamento da presunção de culpa que consta da alínea b) do n.º1 do art.º 204.º da LGT. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 2123200901031058, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que os Recorridos não lograram demonstrar que não tiveram culpa no não pagamento dos créditos exequendos. Também o EMMP junto deste Tribunal pugna pela revogação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, com motivação idêntica à explanada pela Recorrente nas conclusões de recurso. Por seu turno, sustentam os Recorridos que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida. Vejamos, então. Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que tem razão a Recorrente. Explicitemos as razões para assim julgarmos. Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida». Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário, encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial. É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»). Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1: «[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.». O citado art.º 24.º da LGT consagra, pois, nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre: (i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e, (ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar para efeitos de determinação do regime da reversão é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler: «I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes. (…)». Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt: «II - O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.». Atentemos, agora, com maior enfoque, nos concretos contornos de aplicação da citada alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT. Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, processo n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, (…), operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, processo n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt). Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. (…) Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, processo n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt). No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt o seguinte: «I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade. II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.». Assinala Sérgio Vasques a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in “A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária”, Fiscalidade, n.º 1 (Jan.2000), pág.47-66). Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto. Comecemos por atentar no discurso fundamentador gizado na sentença recorrida e que permitiu ao TTL concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte: «Daqui resulta que o facto de onde emerge a dívida dos presentes autos, ocorreu no ano de 2004, altura em que os Oponentes não eram gerentes, considerando que apenas assumiram a gerência da sociedade devedora originária no ano de 2007, conforme decorre da alínea A) do probatório. Adicionalmente, decorre da alínea B) do probatório que no referido ano de 2004, os ora Oponentes não eram sequer funcionários da referida sociedade. No âmbito do processo de execução fiscal em causa e para pagamento da quantia exequenda, em 11 de Setembro de 2009, os Oponentes requereram junto da Administração Tributária, que o pagamento da dívida fosse realizado em várias prestações, conforme decorre da alínea G) do probatório. Porém, dias antes, em 7 de Setembro de 2009 os Oponentes renunciaram à gerência da sociedade devedora originária, conforme resulta da alínea F) do probatório O referido pedido de pagamento prestacional foi deferido em 20 de Outubro de 2009, conforme decorre do documento constante na alínea I) da matéria de facto provada. Ora, desde logo se verifica que a dívida em causa emerge de uma circunstância à qual os Oponentes são totalmente alheios. Tendo os Oponentes assumido a gerência da sociedade devedora originária e desconhecendo a existência de dívidas da mesma, aliás como assim tinha que ser, uma vez que a acção inspectiva que veio a despoletar a correcção de IRC que deu lugar à dívida em causa, apenas ocorreu após a assunção da gerência por parte dos Oponentes, conforme decorre da alínea C) do probatório, não podem os mesmos ser responsabilizados pela mesma. A Fazenda Pública alega, porém, que a dívida provinha da sociedade, pelo que à data em que a dívida foi exigida eram os Oponentes os gerentes da sociedade devedora e por isso, os responsáveis pela dívida. Não assiste razão à Fazenda Pública. Ora veja-se. De facto, é verdade que à data em que a dívida foi exigida à sociedade devedora originária eram os Oponentes que figuravam como gerentes da mesma. Porém, conforme já supra exposto, a dívida emerge de uma situação à qual os Oponentes são alheios e, como tal, não podem pela mesma ser responsabilizados. Por outro lado, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T., a responsabilidade dos gerentes de facto existe pelas dívidas cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período de exercício do seu cargo. Considerando que os Oponentes, requereram o pagamento da dívida em prestações, a verdade é tal apenas foi deferido em 20 de Outubro de 2009, conforme resulta da alínea I) do probatório, apresentando-se com prazo para o pagamento da primeira prestação o dia 30 de Novembro de 2009, conforme alínea J) da matéria de facto provada. Sucede, porém, que em 7 de Setembro de 2009, ou seja, antes do início do prazo de pagamento da primeira prestação da dívida em questão, os Oponentes renunciaram à gerência da sociedade devedora originária. Assim, quando se iniciou o prazo para pagamento da dívida, os Oponentes já não exerciam a gerência da sociedade, pelo que a causa do não pagamento não lhes pode ser imputada. Assim, quando se iniciou o prazo para pagamento da dívida, os Oponentes já não exerciam a gerência da sociedade, pelo que a causa do não pagamento não lhes pode ser imputada. A Fazenda Pública alega que não se pode considerar a renúncia realizada, uma vez que a mesma não foi registada. No entanto, o registo da renúncia à gerência é uma obrigação da sociedade, apenas podendo pela mesma ser promovido. Ora, não sendo os Oponente sócios da sociedade naquela data, não poderiam promover o registo da sua renúncia. Desta forma, não podem também ser prejudicados pela falha da sociedade em promover o respectivo registo. Assim sendo, a circunstância de a renúncia apenas ter sido registada em Janeiro de 2010 não assume relevância para a questão em análise. Nestes termos, considerando o supra exposto, forçoso é concluir pela ilegitimidade dos Oponentes na execução em causa.». Não podemos, pois, acompanhar este discurso fundamentador explanado na sentença recorrida, porquanto patenteia evidente desacerto na aplicação do direito à factualidade assente. Senão vejamos. Em primeiro lugar, sendo certo que os créditos exequendos se reportam ao exercício de 2004 (cf. ponto D) do probatório), a verdade é que tendo resultado de uma ação de inspeção realizada em 2008 à sociedade devedora originária (cf. ponto C. da factualidade assente), o fim do respetivo prazo legal de pagamento ocorreu em 26/01/2009 (cf. ponto D) dos factos provados). E nessa data (26/01/2009) os Recorridos ainda eram gerentes da sociedade devedora originária, conclusão que se extrai da conjugação da sua nomeação como gerentes em 03/10/2007 e a comunicação da sua renúncia em 07/09/2009 (cf. pontos A) e F) dos factos assentes). Por ser assim, e contrariamente ao que foi consignado na sentença em dissídio, é evidente a conclusão que os Recorridos ainda eram gerentes da executada originária no termo do prazo legal de pagamento dos créditos exequendos. Assim, o tema do deferimento do plano de prestações e o seu incumprimento em 30/11/2009 (cf. ponto J) dos factos provados) é, na nossa perspetiva, irrelevante para efeitos de apuramento da responsabilidade tributária subsidiária dos Recorridos, contrariamente ao plasmado na sentença recorrida. É que, como visto, o que dimana da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT é que o momento relevante a considerar para este efeito jurídico-tributário é o do termo do prazo para pagamento voluntário, ainda que, no uso de prerrogativa legalmente prevista, venha a ser permitido que esse pagamento seja feito a posteriori ao abrigo de um regime prestacional (cf. art.ºs 42.º da LGT e 196.º a 200.º do CPPT). Dito de forma mais clara: a data em que ocorreu o incumprimento do pagamento da dívida exequenda em prestações irreleva in casu para efeitos de determinação do regime legal da responsabilidade tributária subsidiária, dado que o momento relevante para tal é o termo do correspondente prazo legal de pagamento. No sentido da posição que aqui adotamos, ainda que num caso não totalmente coincidente, pode atentar-se no explanado no acórdão deste Tribunal de 24/01/2020, processo n.º 683/14.4BEALM, disponível em www.dgsi.pt. Depois, porque, perante o que acima já se deixou dito, irreleva também para o caso que agora nos ocupa a data em que os Recorridos renunciaram à gerência da executada originária, uma vez que tal ocorreu em momento posterior ao prazo legal de pagamento voluntário dos créditos exequendos (a data-limite de pagamento voluntário era 26/01/2009 e a renúncia ocorreu em 07/09/2009 - cf. pontos D) e F) da factualidade assente). Em terceiro lugar, também não podemos acompanhar a afirmação plasmada na sentença recorrida para sustentar o julgado no sentido que «a dívida emerge de uma situação à qual os Oponentes são alheios». É que se é verdade que o início de funções de gerência ocorreu em 03/10/2007 (cf. ponto A. dos factos assentes) e que os créditos exequendos remontam ao exercício de 2004 (cf. ponto C) do probatório), também ficou provado nos presentes autos que ainda exerciam a gerência na respetiva data-limite de pagamento voluntário (cf. pontos D) e F) da factualidade assentes). E para afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b), do n.º1 do art.º 24.º da LGT deveriam os Recorridos, além do mais, evidenciar os contornos concretos da gestão da executada originária, visando demonstrar que não foi por culpa sua que não foram pagos os créditos exequendos. E a esse respeito verificamos que nada ficou provado na sentença recorrida, sendo que também nada é dito de concreto na respetiva fundamentação de direito. Pelo que evidente é a conclusão que os Recorridos não conseguiram infirmar a presunção de culpa consagrada na sobredita disposição legal. Por fim, notamos que, como já se deixou dito, as normas jurídicas relativas à responsabilidade tributária subsidiária, possuindo cariz substantivo, são imperativas, não podendo, por isso, ser afastadas por acordo celebrado entre privados. Naturalmente que as partes privadas são livres de acordar a criação de um mecanismo de compensação em razão do apuramento de dívidas tributárias pela Administração Tributária na sequência da realização de ação de inspeção, visando, a final, definir quem suportará o encargo económico-financeiro associado ao seu pagamento. No entanto, esse acordo não aportará qualquer efeito jurídico quanto à responsabilidade tributária que emerge da ativação por parte do órgão de execução fiscal do instituto da reversão, ao abrigo do qual os Recorridos foram chamados para a presente execução fiscal. Donde concluímos que também estas considerações vertidas na sentença recorrida irrelevam para afastar a responsabilidade tributária dos Recorridos. Diga-se, ainda, que procedem também as alegações da Recorrente relativas à «irregularidade suscetível de produzir a nulidade da decisão» (cf. conclusão XXI.) decorrente da circunstância de terem sido prestadas declarações de parte pelos Recorridos, com fundamento na violação do disposto no n.º4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, que introduziu no ordenamento jurídico o novo CPC, e que dispõe que «O disposto no Código de Processo Civil, aprovado em anexo à presente lei, relativamente aos procedimentos e incidentes de natureza declarativa apenas se aplica aos que sejam deduzidos a partir da data de entrada em vigor da presente lei.». Vejamos porquê. É sabido que a regra geral em termos de aplicação da lei adjetiva no tempo é a da aplicação imediata da lei nova, não apenas nas ações intentadas após a sua entrada em vigor, mas a todos os atos que se venham a realizar após a entrada em vigor da lei nova, mesmo que esses atos devam ser praticados em ações pendentes (cf. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, págs. 47 a 49). Este princípio, da aplicação imediata da nova lei processual, extrai-se do art.º 12.º do Código Civil («CC») quando aí se determina que a lei dispõe para o futuro («tempus regit actum»). Esse princípio foi também acolhido nos art.ºs. 5.º e 6.º da referida Lei n.º 41/2013, de 26/06, sendo que dos n.ºs 1 de ambos os art.ºs resulta a aplicação imediata do novo CPC às ações declarativas e às ações executivas. No entanto, esta aplicação imediata do novo CPC comporta exceções, designadamente a que consta do n.º4 do art.º 6.º da sobredita Lei, surgindo, por isso, dúvidas legítimas quanto ao regime legal que ao caso concreto é aplicável. É inquestionável a natureza declarativa do processo de oposição à execução fiscal. Como tem vindo a afirmar a doutrina, «[c]onquanto a oposição apresente a fisionomia de uma acção, instaurada pela apresentação duma petição inicial, a verdade é que ela funciona como contestação. O seu fim é impugnar a própria execução fiscal; daí o nome de oposição» (cf. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, Almedina, 4.ª edição, anotação 2 ao art.º 285.º, pág. 603) e «a oposição à execução fiscal, embora com tramitação processual autónoma relativamente à execução fiscal, funciona na dependência deste como uma contestação à pretensão do exequente» (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 2 ao art.º 203.º, pág. 428). Podemos, portanto, questionar se na exceção ao princípio da aplicabilidade imediata da lei nova prevista n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, se inclui o disposto no art.º 466.º do novo CPC. Na verdade, enquanto naquela norma se refere «[o] disposto no Código de Processo Civil, aprovado em anexo à presente lei, relativamente aos procedimentos e incidentes de natureza declarativa» do processo de execução, o art.º 466.º do novo CPC, como resulta, desde logo, da sua inserção sistemática, não é uma norma relativa ao processo executivo, muito menos relativa «a procedimento e incidente de natureza declarativa no âmbito da ação executiva», mas antes atinente à produção de prova em processo civil, aplicável à generalidade das ações e em sede do processo tributário ex vi da alínea e) do art.º 2.º do CPPT. O que, numa primeira análise, poderia conduzir à conclusão de que o n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, teria o seu âmbito de aplicação limitado às regras que se referem à tramitação dos meios processuais nele previstos, excluindo do seu âmbito outras regras processuais como, designadamente e no que ora nos interessa, as relativas à prestação de declarações de parte. No entanto, embora a hermenêutica da referida regra de direito transitório não se apresente tão clara quanto desejável, cremos que a melhor interpretação é no sentido da não aplicação dentro de um mesmo processo (ainda que, como no caso, a título subsidiário), intercaladamente, regras do novo CPC, quando a sua tramitação anterior foi feita ao abrigo das regras do CPC velho. Como doutrinam Virgínio da Costa Ribeiro e Sérgio Rebelo, sobre o âmbito do n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, «Afigura-se-nos que a aplicabilidade do referido preceito deverá ser feita em bloco, rejeitando-se a possibilidade de utilização parcial das normas do nCPC aos processos instaurados antes do início da vigência deste diploma, quanto mais não seja por razões metodológicas em nome da regular tramitação do processo, da previsibilidade da aplicação do regime processual em cada fase do processo, e por forma a não provocar surpresas ou hiatos na sua tramitação. Assim, sem preocupação de exaustividade, as oposições à execução e à penhora, embargos de terceiro, reclamações de créditos, procedimentos cautelares, habilitações de herdeiros e de adquirente ou cessionário e liquidação e prestação de caução, instaurados antes da referida data (salvo no que respeita aos recursos nos termos do artigo 7º, nº 1, do diploma preambular, que em seguida serão analisados), continuarão a ser tramitados, até ao seu termo, com observância das normas processuais que vigoravam anteriormente, procedendo-se relativamente aos mesmos como se a reforma do Código de Processo Civil não tivesse tido lugar» (in A acção Executiva Anotada e Comentada, Almedina, 2015, pág. 19). Pelo que, atendendo aos valores de previsibilidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança plasmados no art.º 2.º da Constituição da República Portuguesa («CRP»), consideramos que in casu deve ser assegurada a interpretação da qual decorra a impossibilidade de aplicar intercaladamente uma regra do novo CPC num processo cuja tramitação anterior se fez à luz das regras do CPC velho. Destacamos que é também neste sentido que aponta a jurisprudência do STA nos acórdãos de 02/03/2016, proferido no processo n.º 1289/15, e de 01/06/2016, tirado no processo n.º 01009/15, ambos disponíveis em www.dgsi.pt. Em face do exposto, e sem necessidade de mais nos alongarmos, o recurso merece provimento, devendo, por isso, ser determinada a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, o que de seguida se ordenará. Por último, este Tribunal não irá conhecer, em substituição ao Tribunal recorrido, as questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio na sentença sub judice, nos termos do disposto no art.º 665.º, n.º2 do CPC, uma vez que considera que não se verificam os respetivos requisitos legais. * IV- DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em: (i) conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida; e, (ii) ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que aí sejam conhecidas as restantes questões cuja apreciação foi pedida pelos Oponentes. Custas pelos Recorridos. Registe e notifique. Lisboa, 26 de junho de 2025 (Filipe Carvalho das Neves) (Susana Barreto) (Lurdes Toscano)

Sumário

I- Atento ao disposto nos art.ºs 84.º e 85.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do art.º 24.º da LGT – «prazo legal de pagamento» –, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo este o fixado nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efetuada pelos serviços competentes.

II- O momento temporal relevante para determinar o regime da responsabilidade tributária subsidiária que é ao caso aplicável é o da data efetiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário da liquidação adicional que se encontra a ser coercivamente cobrada na execução fiscal, ainda que o tributo em causa se reporte a exercício anterior.

III- Por ser assim, a data em que se verificou o incumprimento do pagamento da dívida exequenda em prestações, que havia sido autorizado pela entidade competente, irreleva in casu para efeitos de determinação do regime legal da responsabilidade tributária subsidiária.

IV- As normas jurídicas relativas à responsabilidade tributária subsidiária, possuindo cariz substantivo, são imperativas, não podendo, por isso, ser afastadas por acordo celebrado entre partes privadas.

V- Razões metodológicas e de previsibilidade e os princípios constitucionais da segurança jurídica e da proteção da confiança (cf. art.º 2.º da CRP) aconselham que na hermenêutica do n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, que introduziu no ordenamento jurídico o novo CPC, se opte pela solução de num processo sujeito às regras do CPC velho não se aplicar intercaladamente uma regra do novo CPC.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 21/12/2021 pelo Tribunal Tributário de Lisboa («TTL»), que julgou procedente a oposição judicial deduzida por T… e E…, melhor identificados nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 2123200901031058, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «P… – Comunicação e Multimédia, Lda.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), do exercício de 2004, no valor total de 82.881,50 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«I. Os autos à margem identificados visam a extinção do processo de execução fiscal contra os Recorridos, com a consequente condenação da Fazenda Pública ao pagamento de custas.

II. A fundamentação da Sentença recorrida assenta, em síntese, no entendimento: “(…) não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr. ac.T.C.A.Sul 2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul- 2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).”

III. Prossegue a douta sentença «…conforme resulta da alínea D) do probatório, que a dívida exequenda em causa se reporta ao ano de 2004. Daqui resulta que o facto de onde emerge a dívida dos presentes autos, ocorreu no ano de 2004, altura em que os Oponentes não eram gerentes, considerando que apenas assumiram a gerência da sociedade devedora originária no ano de 2007, conforme decorre da alínea A) do probatório. (…) Considerando que os Oponentes, requereram o pagamento da dívida em prestações, a verdade é tal apenas foi deferido em 20 de Outubro de 2009, conforme resulta da alínea I) do probatório, apresentando-se com prazo para o pagamento da primeira prestação o dia 30 de Novembro de 2009, conforme alínea J) da matéria de facto provada.».

IV. Por último diz: “Sucede, porém, que em 7 de Setembro de 2009, ou seja, antes do início do prazo de pagamento da primeira prestação da dívida em questão, os Oponentes renunciaram à gerência da sociedade devedora originária. Assim, quando se iniciou o prazo para pagamento da dívida, os Oponentes já não exerciam a gerência da sociedade, pelo que a causa do não pagamento não lhes pode ser imputada” concluindo, que os ora Recorridos são parte ilegítima na execução fiscal.

V. A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso em apreço.

VI. Pelo que, tendo presente o que dispõe o art. 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, mormente que: «Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento» (sublinhado nosso).

VII. Ora, como resulta dos autos que a dívida tributária em causa findou o pagamento voluntário em 26/01/2009, data em que ambos os Oponentes eram gerentes conforme confessam nos autos de oposição.

VIII. Pelo que, o regime do artigo 24.º, n.º 1, b), da LGT, estabelece uma presunção “júris tantum”, relativamente à culpa dos administradores, directores e gerentes, pelas dívidas tributárias vencidas no período de exercício das suas funções, contrariamente ao constante na alínea a) do n.º 1 da mesma disposição legal.

IX. Ora, compreende-se, que a alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, diferentemente do que acontece na alínea a), onere o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento, uma vez que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente/administrador.

X. A responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1, do art.º 24.º, ocorre quando a falta de pagamento é imputável às pessoas com funções de administração ou gestão. A prova de que essa falta de pagamento não lhe é imputável pertence aos contribuintes revertidos.

XI. Neste sentido, a Fazenda Pública está dispensada do ónus da prova, porquanto, o ónus alegado competia aos Revertidos.

XII. Destarte, poderemos estabelecer um nexo de causalidade entre a informação dada pelo Serviço de Finanças de Lisboa – 7 e enquadramento sobre a responsabilidade subsidiária dos Oponentes.

XIII. Referem os Oponentes que só aceitaram o cargo de gerentes após verificarem que na sociedade não existiam dívidas, no entanto, à que referir que uma sociedade por quotas não é um entidade estanque, porquanto tem um passado e um plano para o futuro, na prossecução do objeto societário e depende de diversos fatores externos e internos, nomeadamente, o mercado, o trabalho desenvolvido, as decisões que vão sendo tomadas e que podem influir no caminho a percorrer.

XIV. Os gerentes «são os elementos componentes dos órgãos representativos das sociedades de responsabilidade limitada” são esses mesmos que exteriorizam a vontade da sociedade nos mais variados negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (cfr. Manuel de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. I pág. 115 e seg.).

XV. Nos termos do artigo 256.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), «As funções dos gerentes subsistem enquanto não terminarem por destituição ou renúncia, sem prejuízo de o contrato de sociedade ou o acto de designação poder fixar a duração delas».

XVI. Pese embora o tribunal “a quo” tenha dado como provado que os ora Recorridos renunciaram à gerência em 07/12/2009, o facto é que em termos registrais, mantiveram a qualidade de gerentes até janeiro de 2010.

XVII. Atento o supra exposto, e atendendo aos fundamentos vertidos, afere-se que os Recorridos, não ilidiram, como lhes competia, até ao momento, que não lhes poderá ser imputável a falta de pagamento da dívida exequenda.

XVIII. Aliás tendo assumido a posição de gerentes deveriam assumir uma postura responsável e ponderada, no desempenho das suas funções, de modo a que aquela corresponda a uma atuação que, de acordo com o exigível a um administrador criterioso – bónus patter famillis -, colocado em idêntica situação e dentro da inerente discricionariedade técnica, se mostre, em princípio, como adequado ao alcance dos objetivos para que a sociedade se constituiu.

XIX. Neste sentido e, segundo o entendimento corroborado pelos ensinamentos do Professor Germano Marques da Silva «o exercício das funções de administrador acarreta desde logo o dever de praticar os actos que a lei impõe às respectivas empresas. Cumpre à administração praticar os actos que por lei são impostos às empresas, donde que a omissão desses actos é objectivamente imputável aos seus administradores” (Germano Marques da Silva, in Direito Penal Tributário, p. 305).

XX. Face ao exposto e, contrariamente ao expendido na douta sentença, os ora Recorridos nunca poderiam ser considerados parte ilegítima na execução fiscal, devendo o PEF 3123200901031058, prosseguir para cobrança coerciva da dívida em crise.

XXI. Além de que de acordo com a matéria de facto ora expendida na douta sentença onde reflete Cfr. declarações de parte dos Oponentes, nomeadamente nos pontos B) C) S) e T) defende a Fazenda Publica que tendo em conta que os autos de oposição deram entrada em juízo no dia 12/09/2012 e não existindo nessa altura a figura processual de declarações de parte, de acordo com o expendido nos pontos 40. a 45 estamos perante um incidente declarativo anterior à entrada do Código do Processo Civil, devendo tal ato ser considerado não admitido pela Lei e portanto uma irregularidade suscetível de produzir a nulidade da decisão.

XXII. Assim, a douta sentença ora recorrida a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento, quer sobre a matéria de facto quer sobre a matéria de direito.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

Os Recorridos apresentaram, contra-alegações, rematadas nos seguintes termos:

«Pelo que, com o Douto Suprimento de Vossas Exas. Deve ser negado provimento total ao recurso interposto, confirmando-se o decidido na douta decisão recorrida, pois só assim se fará a habitual JUSTIÇA!!»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que os Recorridos exerciam a gerência de facto da executada originária na data em que terminou o prazo legal de pagamento das dívidas exequendas, não tendo logrado afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»).

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Por deliberação de 3 de Outubro de 2007 foram os Oponentes designados gerentes da sociedade P… – Comunicação e Multimédia, Lda. (Cfr. certidão permanente constantes a fls. 108 a 111 dos autos)

B) Os Oponentes não exerciam qualquer função na sociedade P… – Comunicação e Multimédia, Lda., antes de assumirem a gerência da mesma.

(Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimentos de A… e D…)

C) No ano de 2008, na sequência de uma acção inspectiva da Administração Tributária junto da sociedade P… – Comunicação e Multimédia, Lda. foi apurado um valor em dívida respeitante ao IRC do ano de 2004.

(Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimentos de A… e D…)

D) Em 13 de Junho de 2009 foi instaurado contra a sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda., o processo de execução fiscal n.º 3123200901031058, por dívidas de IRC do ano de 2004, no valor de € 82.881,50, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 26 de Janeiro de 2009.

(Cfr. certidão de dívida a fls. 102 dos autos)

E) Em 14 de Junho de 2009 o Serviço de Finanças de Lisboa 6 autuou o processo de execução fiscal identificado na alínea anterior.

(Cfr. documento a fls. 101 dos autos)

F) Em 7 de Setembro de 2009 foi celebrado contrato de cessão de quotas e renúncia a gerência entre os Oponentes e a sociedade C… – SGPS, S.A., tendo, no âmbito do mesmo, sido cedidas as quotas detidas pelos Oponentes na sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda., àquela entidade, constando ainda a renúncia à gerência dos Oponentes.

(Cfr. documento a fls. 82 e 83 do PEF)

G) Em 11 de Setembro de 2009 os Oponentes requereram junto da Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6, o pagamento prestacional da quantia em dívida, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3123200901031058.

(Cfr. documento a fls. 105 a 107 dos autos)

H) Em 6 de Outubro de 2009 a Direcção de Finanças de Lisboa remeteu à Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 comunicação, informando que foi proferida autorização do pedido de pagamento de 36 prestações mensais, iguais e sucessivas, sob a condição de ser prestada garantia idónea.

(Cfr. documento a fls. 45 do PEF)

I) Em 20 de Outubro de 2009 foi remetida à sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda. notificação do despacho de deferimento do pedido de pagamento prestacional.

(Cfr. documento a fls. 54 do PEF)

J) No âmbito do pagamento da dívida exequenda em prestações, a primeira prestação apresentava como data limite de pagamento o dia 30 de Novembro de 2009, sendo as restantes devidas no último dia de cada mês subsequente.

(Cfr. documento a fls. 50 do PEF)

K) Em 29 de Novembro e 2011 foi proferido despacho em relação aos Oponentes, no sentido de se preparar o processo para efeitos de reversão.

(Cfr. documento a fls. 92 e 94 do PEF)

L) Por ofícios datados de 29 de Novembro de 2011 foram remetidas notificações para audição prévia no âmbito do processo de reversão, aos Oponentes.

(Cfr. documento a fls. 96 e 99 do PEF)

M) O Oponente T... exerceu o seu direito de audição prévia.

(Cfr. documento a fls. 118 a 125 do PEF)

N) O Oponente E... exerceu o seu direito de audição prévia.

(Cfr. documento a fls. 196 a 204 do PEF)

O) Em 2 de Julho de 2012, na sequência do exercício do direito de audição prévia dos Oponentes, o Serviço de Finanças de Lisboa 7 emitiu informação, que mereceu despacho de concordância, da mesma constando, nomeadamente, o seguinte teor:

“(…)

«Imagem em texto no original»

(…)”

(Cfr. documento a fls. 284 a 286 do PEF)

P) Em 10 de Agosto de 2012 foi remetida ao Oponente T… citação para a reversão.

(Cfr. documento a fls. 316 do PEF)

Q) Em 14 de Agosto de 2012 foi remetida ao Oponente E… citação para a reversão.

(Cfr. documento a fls. 321 do PEF)

R) Em 10 de Agosto de 2012 foi proferido despacho de reversão contra os Oponentes.

(Cfr. documento a fls. 305 e 307 do PEF)

S) Os anteriores gerentes da sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda., J… e M… assumiram que iriam realizar o pagamento da dívida exequenda.

(Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimento de A…)

T) Na altura em que os Oponentes assumiram a gerência da sociedade P... – Comunicação e Multimédia, Lda. a mesma não apresentava qualquer dívida.

(Cfr. declarações de parte dos Oponentes e depoimento de D…)».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«A decisão sobre a matéria de facto realizou-se com base na análise do teor dos documentos constantes nos autos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Os factos constantes nas alíneas B) e C) do probatório foram considerados provados com base nas declarações dos Oponentes e nos depoimentos das testemunhas A… e D….

Tanto as testemunhas como os Oponentes eram, na altura dos factos, funcionários da sociedade devedora originária, sendo a testemunha D… contabilista certificada da sociedade, tendo todos, conhecimento directo dos factos sobre os quais depuseram.

O facto constante na alínea S) do probatório foi considerado provado com base nas declarações dos Oponentes e no depoimento da testemunha A….

O facto constante na alínea T) do probatório foi considerado provado com base nas declarações dos Oponentes e no depoimento da testemunha D….

As testemunhas e os Oponentes prestaram depoimentos e declarações que se revelaram congruentes e verossímeis, sem nunca entrarem em contradição entre si, merecendo por isso a credibilidade do Tribunal.».

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte dos Recorridos e ao afastamento da presunção de culpa que consta da alínea b) do n.º1 do art.º 204.º da LGT. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 2123200901031058, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que os Recorridos não lograram demonstrar que não tiveram culpa no não pagamento dos créditos exequendos.

Também o EMMP junto deste Tribunal pugna pela revogação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, com motivação idêntica à explanada pela Recorrente nas conclusões de recurso.

Por seu turno, sustentam os Recorridos que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que tem razão a Recorrente. Explicitemos as razões para assim julgarmos.

Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».

Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário, encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.

É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).

Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:

«[o] s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O citado art.º 24.º da LGT consagra, pois, nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:

(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,

(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.

Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar para efeitos de determinação do regime da reversão é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:

«I- Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.

(…)».

Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt:

«II- O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.».

Atentemos, agora, com maior enfoque, nos concretos contornos de aplicação da citada alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, processo n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, (…), operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, processo n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt).

Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.

(…)

Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, processo n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt).

No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt o seguinte:

«I- O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.

II- Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».

Assinala Sérgio Vasques a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in “A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária”, Fiscalidade, n.º 1 (Jan.2000), pág.47-66).

Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto.

Comecemos por atentar no discurso fundamentador gizado na sentença recorrida e que permitiu ao TTL concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte:

«Daqui resulta que o facto de onde emerge a dívida dos presentes autos, ocorreu no ano de 2004, altura em que os Oponentes não eram gerentes, considerando que apenas assumiram a gerência da sociedade devedora originária no ano de 2007, conforme decorre da alínea A) do probatório.

Adicionalmente, decorre da alínea B) do probatório que no referido ano de 2004, os ora Oponentes não eram sequer funcionários da referida sociedade.

No âmbito do processo de execução fiscal em causa e para pagamento da quantia exequenda, em 11 de Setembro de 2009, os Oponentes requereram junto da Administração Tributária, que o pagamento da dívida fosse realizado em várias prestações, conforme decorre da alínea G) do probatório.

Porém, dias antes, em 7 de Setembro de 2009 os Oponentes renunciaram à gerência da sociedade devedora originária, conforme resulta da alínea F) do probatório

O referido pedido de pagamento prestacional foi deferido em 20 de Outubro de 2009, conforme decorre do documento constante na alínea I) da matéria de facto provada.

Ora, desde logo se verifica que a dívida em causa emerge de uma circunstância à qual os Oponentes são totalmente alheios.

Tendo os Oponentes assumido a gerência da sociedade devedora originária e desconhecendo a existência de dívidas da mesma, aliás como assim tinha que ser, uma vez que a acção inspectiva que veio a despoletar a correcção de IRC que deu lugar à dívida em causa, apenas ocorreu após a assunção da gerência por parte dos Oponentes, conforme decorre da alínea C) do probatório, não podem os mesmos ser responsabilizados pela mesma.

A Fazenda Pública alega, porém, que a dívida provinha da sociedade, pelo que à data em que a dívida foi exigida eram os Oponentes os gerentes da sociedade devedora e por isso, os responsáveis pela dívida.

Não assiste razão à Fazenda Pública.

Ora veja-se.

De facto, é verdade que à data em que a dívida foi exigida à sociedade devedora originária eram os Oponentes que figuravam como gerentes da mesma.

Porém, conforme já supra exposto, a dívida emerge de uma situação à qual os Oponentes são alheios e, como tal, não podem pela mesma ser responsabilizados.

Por outro lado, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T., a responsabilidade dos gerentes de facto existe pelas dívidas cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período de exercício do seu cargo.

Considerando que os Oponentes, requereram o pagamento da dívida em prestações, a verdade é tal apenas foi deferido em 20 de Outubro de 2009, conforme resulta da alínea I) do probatório, apresentando-se com prazo para o pagamento da primeira prestação o dia 30 de Novembro de 2009, conforme alínea J) da matéria de facto provada.

Sucede, porém, que em 7 de Setembro de 2009, ou seja, antes do início do prazo de pagamento da primeira prestação da dívida em questão, os Oponentes renunciaram à gerência da sociedade devedora originária. Assim, quando se iniciou o prazo para pagamento da dívida, os Oponentes já não exerciam a gerência da sociedade, pelo que a causa do não pagamento não lhes pode ser imputada.

Assim, quando se iniciou o prazo para pagamento da dívida, os Oponentes já não exerciam

a gerência da sociedade, pelo que a causa do não pagamento não lhes pode ser imputada.

A Fazenda Pública alega que não se pode considerar a renúncia realizada, uma vez que a mesma não foi registada.

No entanto, o registo da renúncia à gerência é uma obrigação da sociedade, apenas podendo pela mesma ser promovido.

Ora, não sendo os Oponente sócios da sociedade naquela data, não poderiam promover o registo da sua renúncia.

Desta forma, não podem também ser prejudicados pela falha da sociedade em promover o respectivo registo.

Assim sendo, a circunstância de a renúncia apenas ter sido registada em Janeiro de 2010 não assume relevância para a questão em análise.

Nestes termos, considerando o supra exposto, forçoso é concluir pela ilegitimidade dos Oponentes na execução em causa.».

Não podemos, pois, acompanhar este discurso fundamentador explanado na sentença recorrida, porquanto patenteia evidente desacerto na aplicação do direito à factualidade assente.

Senão vejamos.

Em primeiro lugar, sendo certo que os créditos exequendos se reportam ao exercício de 2004 (cf. ponto D) do probatório), a verdade é que tendo resultado de uma ação de inspeção realizada em 2008 à sociedade devedora originária (cf. ponto C. da factualidade assente), o fim do respetivo prazo legal de pagamento ocorreu em 26/01/2009 (cf. ponto D) dos factos provados). E nessa data (26/01/2009) os Recorridos ainda eram gerentes da sociedade devedora originária, conclusão que se extrai da conjugação da sua nomeação como gerentes em 03/10/2007 e a comunicação da sua renúncia em 07/09/2009 (cf. pontos A) e F) dos factos assentes). Por ser assim, e contrariamente ao que foi consignado na sentença em dissídio, é evidente a conclusão que os Recorridos ainda eram gerentes da executada originária no termo do prazo legal de pagamento dos créditos exequendos.

Assim, o tema do deferimento do plano de prestações e o seu incumprimento em 30/11/2009 (cf. ponto J) dos factos provados) é, na nossa perspetiva, irrelevante para efeitos de apuramento da responsabilidade tributária subsidiária dos Recorridos, contrariamente ao plasmado na sentença recorrida. É que, como visto, o que dimana da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT é que o momento relevante a considerar para este efeito jurídico-tributário é o do termo do prazo para pagamento voluntário, ainda que, no uso de prerrogativa legalmente prevista, venha a ser permitido que esse pagamento seja feito a posteriori ao abrigo de um regime prestacional (cf. art.ºs 42.º da LGT e 196.º a 200.º do CPPT). Dito de forma mais clara: a data em que ocorreu o incumprimento do pagamento da dívida exequenda em prestações irreleva in casu para efeitos de determinação do regime legal da responsabilidade tributária subsidiária, dado que o momento relevante para tal é o termo do correspondente prazo legal de pagamento. No sentido da posição que aqui adotamos, ainda que num caso não totalmente coincidente, pode atentar-se no explanado no acórdão deste Tribunal de 24/01/2020, processo n.º 683/14.4BEALM, disponível em www.dgsi.pt.

Depois, porque, perante o que acima já se deixou dito, irreleva também para o caso que agora nos ocupa a data em que os Recorridos renunciaram à gerência da executada originária, uma vez que tal ocorreu em momento posterior ao prazo legal de pagamento voluntário dos créditos exequendos (a data-limite de pagamento voluntário era 26/01/2009 e a renúncia ocorreu em 07/09/2009 - cf. pontos D) e F) da factualidade assente).

Em terceiro lugar, também não podemos acompanhar a afirmação plasmada na sentença recorrida para sustentar o julgado no sentido que «a dívida emerge de uma situação à qual os Oponentes são alheios».

É que se é verdade que o início de funções de gerência ocorreu em 03/10/2007 (cf. ponto A. dos factos assentes) e que os créditos exequendos remontam ao exercício de 2004 (cf. ponto C) do probatório), também ficou provado nos presentes autos que ainda exerciam a gerência na respetiva data-limite de pagamento voluntário (cf. pontos D) e F) da factualidade assentes). E para afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b), do n.º1 do art.º 24.º da LGT deveriam os Recorridos, além do mais, evidenciar os contornos concretos da gestão da executada originária, visando demonstrar que não foi por culpa sua que não foram pagos os créditos exequendos. E a esse respeito verificamos que nada ficou provado na sentença recorrida, sendo que também nada é dito de concreto na respetiva fundamentação de direito. Pelo que evidente é a conclusão que os Recorridos não conseguiram infirmar a presunção de culpa consagrada na sobredita disposição legal.

Por fim, notamos que, como já se deixou dito, as normas jurídicas relativas à responsabilidade tributária subsidiária, possuindo cariz substantivo, são imperativas, não podendo, por isso, ser afastadas por acordo celebrado entre privados.

Naturalmente que as partes privadas são livres de acordar a criação de um mecanismo de compensação em razão do apuramento de dívidas tributárias pela Administração Tributária na sequência da realização de ação de inspeção, visando, a final, definir quem suportará o encargo económico-financeiro associado ao seu pagamento. No entanto, esse acordo não aportará qualquer efeito jurídico quanto à responsabilidade tributária que emerge da ativação por parte do órgão de execução fiscal do instituto da reversão, ao abrigo do qual os Recorridos foram chamados para a presente execução fiscal. Donde concluímos que também estas considerações vertidas na sentença recorrida irrelevam para afastar a responsabilidade tributária dos Recorridos.

Diga-se, ainda, que procedem também as alegações da Recorrente relativas à «irregularidade suscetível de produzir a nulidade da decisão» (cf. conclusão XXI.) decorrente da circunstância de terem sido prestadas declarações de parte pelos Recorridos, com fundamento na violação do disposto no n.º4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, que introduziu no ordenamento jurídico o novo CPC, e que dispõe que «O disposto no Código de Processo Civil, aprovado em anexo à presente lei, relativamente aos procedimentos e incidentes de natureza declarativa apenas se aplica aos que sejam deduzidos a partir da data de entrada em vigor da presente lei.».

Vejamos porquê.

É sabido que a regra geral em termos de aplicação da lei adjetiva no tempo é a da aplicação imediata da lei nova, não apenas nas ações intentadas após a sua entrada em vigor, mas a todos os atos que se venham a realizar após a entrada em vigor da lei nova, mesmo que esses atos devam ser praticados em ações pendentes (cf. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, págs. 47 a 49). Este princípio, da aplicação imediata da nova lei processual, extrai-se do art.º 12.º do Código Civil («CC») quando aí se determina que a lei dispõe para o futuro («tempus regit actum»).

Esse princípio foi também acolhido nos art.ºs. 5.º e 6.º da referida Lei n.º 41/2013, de 26/06, sendo que dos n.ºs 1 de ambos os art.ºs resulta a aplicação imediata do novo CPC às ações declarativas e às ações executivas.

No entanto, esta aplicação imediata do novo CPC comporta exceções, designadamente a que consta do n.º4 do art.º 6.º da sobredita Lei, surgindo, por isso, dúvidas legítimas quanto ao regime legal que ao caso concreto é aplicável.

É inquestionável a natureza declarativa do processo de oposição à execução fiscal. Como tem vindo a afirmar a doutrina, «[c]onquanto a oposição apresente a fisionomia de uma acção, instaurada pela apresentação duma petição inicial, a verdade é que ela funciona como contestação. O seu fim é impugnar a própria execução fiscal; daí o nome de oposição» (cf. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, Almedina, 4.ª edição, anotação 2 ao art.º 285.º, pág. 603) e «a oposição à execução fiscal, embora com tramitação processual autónoma relativamente à execução fiscal, funciona na dependência deste como uma contestação à pretensão do exequente» (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 2 ao art.º 203.º, pág. 428).

Podemos, portanto, questionar se na exceção ao princípio da aplicabilidade imediata da lei nova prevista n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, se inclui o disposto no art.º 466.º do novo CPC. Na verdade, enquanto naquela norma se refere «[o] disposto no Código de Processo Civil, aprovado em anexo à presente lei, relativamente aos procedimentos e incidentes de natureza declarativa» do processo de execução, o art.º 466.º do novo CPC, como resulta, desde logo, da sua inserção sistemática, não é uma norma relativa ao processo executivo, muito menos relativa «a procedimento e incidente de natureza declarativa no âmbito da ação executiva», mas antes atinente à produção de prova em processo civil, aplicável à generalidade das ações e em sede do processo tributário ex vi da alínea e) do art.º 2.º do CPPT.

O que, numa primeira análise, poderia conduzir à conclusão de que o n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, teria o seu âmbito de aplicação limitado às regras que se referem à tramitação dos meios processuais nele previstos, excluindo do seu âmbito outras regras processuais como, designadamente e no que ora nos interessa, as relativas à prestação de declarações de parte.

No entanto, embora a hermenêutica da referida regra de direito transitório não se apresente tão clara quanto desejável, cremos que a melhor interpretação é no sentido da não aplicação dentro de um mesmo processo (ainda que, como no caso, a título subsidiário), intercaladamente, regras do novo CPC, quando a sua tramitação anterior foi feita ao abrigo das regras do CPC velho.

Como doutrinam Virgínio da Costa Ribeiro e Sérgio Rebelo, sobre o âmbito do n.º 4 do art.º 6.º da Lei n.º 41/2013, de 26/06, «Afigura-se-nos que a aplicabilidade do referido preceito deverá ser feita em bloco, rejeitando-se a possibilidade de utilização parcial das normas do nCPC aos processos instaurados antes do início da vigência deste diploma, quanto mais não seja por razões metodológicas em nome da regular tramitação do processo, da previsibilidade da aplicação do regime processual em cada fase do processo, e por forma a não provocar surpresas ou hiatos na sua tramitação. Assim, sem preocupação de exaustividade, as oposições à execução e à penhora, embargos de terceiro, reclamações de créditos, procedimentos cautelares, habilitações de herdeiros e de adquirente ou cessionário e liquidação e prestação de caução, instaurados antes da referida data (salvo no que respeita aos recursos nos termos do artigo 7º, nº 1, do diploma preambular, que em seguida serão analisados), continuarão a ser tramitados, até ao seu termo, com observância das normas processuais que vigoravam anteriormente, procedendo-se relativamente aos mesmos como se a reforma do Código de Processo Civil não tivesse tido lugar» (in A acção Executiva Anotada e Comentada, Almedina, 2015, pág. 19).

Pelo que, atendendo aos valores de previsibilidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança plasmados no art.º 2.º da Constituição da República Portuguesa («CRP»), consideramos que in casu deve ser assegurada a interpretação da qual decorra a impossibilidade de aplicar intercaladamente uma regra do novo CPC num processo cuja tramitação anterior se fez à luz das regras do CPC velho.

Destacamos que é também neste sentido que aponta a jurisprudência do STA nos acórdãos de 02/03/2016, proferido no processo n.º 1289/15, e de 01/06/2016, tirado no processo n.º 01009/15, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Em face do exposto, e sem necessidade de mais nos alongarmos, o recurso merece provimento, devendo, por isso, ser determinada a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, o que de seguida se ordenará.

Por último, este Tribunal não irá conhecer, em substituição ao Tribunal recorrido, as questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio na sentença sub judice, nos termos do disposto no art.º 665.º, n.º2 do CPC, uma vez que considera que não se verificam os respetivos requisitos legais.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em:

(i) conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida; e,

(ii) ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que aí sejam conhecidas as restantes questões cuja apreciação foi pedida pelos Oponentes.

Custas pelos Recorridos.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de junho de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Susana Barreto)

(Lurdes Toscano)