Quem foi o relator do acórdão 01095/07.1BECBR?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01095/07.1BECBR?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2025.

Acórdão STA (2025) — Recurso de revista excepcional

Sumário

I- O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II- Tendo as instâncias decidido a questão da fundamentação da quantificação da matéria tributável efectuada pela AT no âmbito da tributação por avaliação indirecta de acordo com o entendimento jurisprudencial das exigências legais de fundamentação, não é de admitir a revista em que o recorrente pretende que seja reapreciada essa questão.

Texto Integral

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1095/07.1BECBR

1.RELATÓRIO
1. 1.1A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nestes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 7 de Março de 2024 e complementado pelo acórdão proferido em 11 de Julho de 2024 – que, o primeiro, negou provimento ao recurso por ela interposto da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante aos anos de 2003, 2004 e 2005, enquanto o segundo indeferiu as nulidades arguidas do primeiro –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Apresentou a respectiva motivação, ao longo de 104 páginas, com conclusões do seguinte teor:

«1.A recorrente interpõe o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art. 285.º do CPPT (na redacção da Lei n.º 118/2019 de 17 de Setembro), por considerarem que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questão cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito.
2.Ressalta à evidência que a questão acima referida pode, e deve, ser apreciada por esse Supremo Tribunal uma vez que passa pela interpretação a ser dada a uma decisão do acórdão do TCA Norte, que contende e coloca em causa direitos muito importantes da recorrente e que pelo menos deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas aplicáveis, concretamente à situação da inexistência de uma fundamentação legal, necessária, suficiente, clara relativamente ao critério presuntivo mobilizado, que é um direito fundamental dos cidadãos e das empresas, pois “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” – art. 268.º, n.º 3 da CRP, e que está na base da reacção judicial constitucionalmente reconhecida nos arts. 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP.
3.Deve, pois, o presente recurso ser aceite para melhor aplicação do direito, atendendo à natureza da questão em causa e principalmente da resposta que teve por parte do TCAN, que deixa a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis.
4.Trata-se, no ver da impugnante, de questão que merece e que exige uma apreciação por parte desse Venerando Tribunal, mais para mais quando o acórdão de 2.ª instância se limita a remeter para um outro acórdão que foi objecto de recurso para esse Venerando Tribunal (processo n.º 1112/07.5BECBR), entre outras razões porque conheceu pela primeira vez no processo, aquela supra referida questão, não deixando de ser curiosa a forma como se descarta de forma muito ligeira o princípio da tutela jurisdicional efectiva.
5.O acórdão recorrido decide em sentido contrário à jurisprudência do Pleno desse Tribunal plasmada no acórdão de 7.6.2017, processo n.º 723/15.
6.Tendo o TCAN conhecido da questão, por remissão para um acórdão que conheceu em substituição, logo inovatoriamente, outra solução que não passe por receber e conhecer do recurso, seria negar à recorrente uma tutela jurisdicional efectiva e um julgamento uniforme.
7.O discurso fundamentador tem, consequentemente, de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada, no plano racional, a solução do apuramento do rendimento tributável, quer quanto ao método indirecto mobilizado, quer quanto à concreta expressão quântica [sic] administrativamente fixada.
8.Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional.
9.Trata-se, pois, de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais.
10.Mais se acrescenta que a improcedência do alegado não deixará de acarretar, em consequência da injunção constitucional tipificada no artigo 268.º, n.º 3, a aplicação de norma eivada de inconstitucionalidade, qual seja a do artigo 77.º, n.º 1 e 4, da LGT, interpretada no sentido de que, no caso da avaliação indirecta do rendimento, a fundamentação pode consubstanciar-se num discurso de cariz técnico e inacessível (imperceptível) a um destinatário normal.
11.E, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito e habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade.
12.Cabia à AT expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta.
13.A decisão recorrida entendeu não caber no dever de fundamentação da decisão de quantificação esses aspectos, mas assim sendo, não está o contribuinte na posição de saber em que medida é que existe justaposição aos factores abstractos do critério dos factores concretos do caso, e determinar-se pela sua aceitação ou pela sua contestação, através dos meios graciosos e contenciosos, tanto mais que, como resulta do próprio discurso, o tal rácio foi acoplado às informações fornecidas pela gerência e seus colaboradores, nomeadamente o pasteleiro e padeiro, que desconhecem esta vertente especialmente técnica.
14.Falta de fundamentação também constatável na falta de explicação da razão ou razões pelas quais se entendeu fixar a percentagem de 12% para “sobras, desperdícios e auto consumos”, pois que a tentativa de viabilização de um acordo em sede de comissão não constitui qualquer razão de ciência sindicável, não constando do discurso fundamentador aquilo que a decisão recorrida afirma, ou seja, uma possível justificação.
15.“No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori” - Vide, por mais recente, o acórdão de 28 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 2887/13.8BEPRT, disponível em dgsi.pt.
16.Falta de fundamentação ainda verificável no seguinte: consta do despacho a que se refere o n.º 6 do art. 92.º da LGT proferido pelo Director de Finanças de Coimbra que o critério utilizado na quantificação se baseia no n.º 1 do art. 90.º sem, contudo, afirmar qual das alíneas ou das alíneas considerava aplicáveis.
17.O n.º 2 do art. 77.º da LGT refere que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
18.E do relatório de inspecção consta: “Deste modo, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente os referidos na alínea b) do artigo 87.° e alínea a) do artigo 88.º, ambos da LGT. Para o efeito e tendo por base alguns dos critérios constantes do artigo 90.º da LGT, procederemos de seguida ao cálculo e estimação do presumível volume de negócios realizado” e do despacho do n.º 6 do art. 92.º, n.º 6 da LGT, consta: “Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.º 1 do art. 90.º da LGT”, não se sabendo qual ou quais das alíneas foram convocadas.
19.Não obstante, mais uma vez, o tribunal recorrido, faz de administração activa e fundamenta ele próprio o critério presuntivo, quando não o pode fazer, acrescendo que nem se sabe sequer o porquê de se referir à alínea i), sendo que no relatório, do qual se apropriou o despacho de fixação, se remete para critérios e não para um critério.
20.Normas jurídicas violadas: 77.º da LGT; 20.º, 111.º e 268.º da CRP.

Termos em que e nos mais de direito e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser recebido e a final ser proferido douto acórdão que revogando o acórdão recorrido, julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências».

1.3A Recorrida não contra-alegou.
1.4A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.
1.5Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão da revista. Isto, após sumariar os termos do recurso e referir os termos da revista excepcional e respectivos requisitos de admissibilidade, com fundamentação da qual nos permitimos salientar os seguintes excertos:

«[…] 4. A recorrente não delimita com precisão as questões que pretende ver apreciadas, tecendo considerações sobre o acórdão recorrido que extravasam claramente o âmbito do presente recurso de revista excepcional.

5.Por outro lado, conforme jurisprudência consolidada, as questões de constitucionalidade não constituem objecto próprio dos recursos de revista, já que podem ser autonomamente colocadas junto do Tribunal Constitucional.
6.A alegação da recorrente assenta, assim, num erróneo pressuposto: a de que o recurso de revista excepcional pretende ser uma reapreciação de uma decisão proferida em segunda instância, ou seja, na essência, uma terceira instância, sendo que, em última análise, as divergências manifestadas abrangem o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa».

1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DA REVISTA
  1. 2.1.1Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses:
i)quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou
ii)quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT, bem como o n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)].

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).
2.1.3Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em dgsi.pt.).
2.1.4Há que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».
2.1.5Cumpre ainda ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.
2.1.6Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista, desde logo realçando que a questão que a Recorrente pretende sujeitar à apreciação deste Supremo Tribunal não foi referida nas conclusões do recurso, mas apenas nas alegações, onde foi enunciada nos seguintes termos: «Se a fundamentação se basta com a indicação da fonte, sem expressão dos parâmetros ou elementos do critério que constam da base de dados, sem justificação da idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta; sem cumprir os critérios legais aplicáveis, como sejam, a clareza, a suficiência e a contextualidade, podendo o tribunal fazer de administração activa e fundamentar ele próprio o acto tributário».

Cumpre, pois, verificar se a revista pode ser admitida relativamente à referida questão e com base nos requisitos de admissibilidade invocados pela Recorrente.

2.2.O CASO SUB JUDICE
1. 2.2.1Estamos em sede de impugnação judicial de liquidações adicionais de IRC que foram efectuadas pela AT na sequência da fixação da matéria tributável por métodos indirectos. O Tribunal Central Administrativo Norte, em sede de recurso jurisdicional, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra aqueles actos.

No que ora interessa e em síntese, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou improcedente o vício de falta de fundamentação que a Recorrente assacou ao método utilizado pela AT na quantificação da matéria tributável, que foi efectuada com recurso a métodos indirectos. Ou seja, a Recorrente não questiona o recurso aos métodos indirectos – assumindo, para efeitos processuais, a existência de uma situação de facto que legitimou essa actuação da AT – e apenas põe em causa a fundamentação do método utilizado pela AT para a quantificação da matéria tributável; considera, em síntese, que tal fundamentação não cumpre os requisitos legais – designadamente, os resultantes do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e do art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) – e que as instâncias não podiam substituir-se (como, a seu ver, se substituíram) à AT na tarefa de fundamentar o acto tributário impugnado.

Se bem interpretamos a posição da Recorrente, parece entender que a AT tem, não só de enunciar e justificar racionalmente o critério utilizado na quantificação da matéria tributável, como também de fundamentar esse critério. Isto porque, tendo a AT utilizado um rácio de rentabilidade fiscal obtido com base em valores declarados por sujeitos passivos que exercem a mesma actividade que a sociedade ora Recorrente, esta sustenta que «a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional», «[p]ara além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta», sendo que cumpria à AT «expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta».

Por outro lado, a Recorrente entende também que as instâncias se substituíram à AT na fundamentação da quantificação da matéria tributável, incorrendo em “fundamentação a posteriori”, inadmissível.

A Recorrente critica ainda o facto de o Tribunal Central Administrativo Norte ter fundamentado a decisão, pelo menos em parte, por remissão para anterior acórdão do mesmo Tribunal (proferido no processo n.º 1112/07.5BECBR).

2.2.2 Compulsadas as alegações de recurso e respectivas conclusões, logo verificamos que a questão, tal como enunciada pela Recorrente, não assume as características que permitam erigi-la em objecto de recurso de revista excepcional. Vejamos:

O direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa («Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».), que obteve claro acolhimento nos arts. 124.º («1. Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:

a)Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b)Decidam reclamação ou recurso;
c)Decidam em contrário de pretensão ou oposição formulada por interessado, ou de parecer, informação ou proposta oficial;
d)Decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou preceitos legais;
e)Impliquem revogação, modificação ou suspensão de acto administrativo anterior.

2.Salvo disposição da lei em contrário, não carecem de ser fundamentados os actos de homologação de deliberações tomadas por júris, bem como as ordens dadas pelos superiores hierárquicos aos seus subalternos em matéria de serviço e com a forma legal.».) e 125.º («1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
2.Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
3.Na resolução de assuntos da mesma natureza, pode utilizar-se qualquer meio mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, desde que tal não envolva diminuição das garantias dos interessados».) do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de Novembro, em vigor à data ( Actualmente revogado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro.), e na LGT, designadamente no art. 77.º, n.º 1 («1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».) e, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, no n.º 4 do mesmo artigo ( «4. A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».). A lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação, de facto e de direito: tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente.

Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (Referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógneas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.

Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.

Não podemos ainda perder de vista – no âmbito desta discussão que empreendemos – a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).

Terminada esta breve incursão sobre o direito à fundamentação e o correspectivo dever da AT, regressemos ao caso sub judice.

Como deixámos dito, está em causa nos autos a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, que deve respeitar o disposto nos arts. 81.º e 83.º e cujos critérios devem obedecer ao art. 90.º da LGT. Mais concretamente, está em causa a fundamentação dessa quantificação.

Da alegação da ora Recorrente não resulta que esta tenha dificuldade em compreender as operações por que a AT procedeu ao cálculo da matéria tributável, revelando, aliás, perfeito conhecimento do critério utilizado. O que alega – embora sob a invocação do vício de falta de fundamentação – é que a AT tinha de fundamentar por que usou essa fundamentação. Vejamos:

Reconhecendo a Recorrente, quanto ao rácio de rentabilidade usado pela AT, que fica «sabedora que se trata de um rácio obtido com base em valores declarados por contribuintes à AT que exercem a mesma actividade da impugnante», sustenta que «a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, quem é são os sujeitos passivos que declararam, quantos é que foram objecto de inspecção tributária, etc., etc. …».

Salvo o devido respeito, a Recorrente parece querer levar as exigências de fundamentação a um limite perto do absurdo, cuja implementação levaria à paralisação da actividade administrativa, exigindo da AT um esforço incompatível com as suas funções e constituiria um benefício incompreensível em favor dos sujeitos passivos que incumpriram com os seus deveres de modo que impossibilitou totalmente a tributação por métodos directos.

Sustenta também a Recorrente que «[p]ara além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta». Mas, a leitura da fundamentação aduzida, não permite pôr em causa a conclusão das instâncias, de que «o critério está consubstanciado num discurso que explica as razões de facto e de direito, faz apelo ao art. 90.º da LGT, sendo que, entre as várias alíneas ali dispostas, é possível fazer uso de qualquer um deles ou vários em conjunto, o que releva é que seja explicada a sua aplicação de forma elucidativa».

Sempre salvo o devido respeito, a Recorrente despreza a circunstância de a tributação estar a ser efectuada por métodos indirectos, ou seja, de lhe ser imputável a impossibilidade absoluta de apurar o lucro tributável com base na sua declaração e contabilidade, que deixaram de beneficiar da presunção de veracidade da declaração e da contabilidade (cf. art. 75.º da LGT) em consequência de uma sua conduta antijurídica ou, pelo menos, negligente (cf. art. 88.º da LGT).

Nessa circunstância – cuja verificação a Recorrente não pôs em causa no presente processo – a AT fica legitimada para fixar a matéria tributável por métodos indirectos. Essa fixação não constitui um exercício arbitrário, estabelecendo o n.º 3 do art. 84.º da LGT que, em caso de recurso aos métodos indirectos de tributação, «a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado». É certo que o cumprimento do dever formal de fundamentação não se cumpre pela apresentação de quaisquer pressupostos ou motivos, exigindo-se também que estes se apresentem como pressupostos possíveis ou motivos coerentes e credíveis (Ob. e loc. cit.). Mas, note-se bem, no âmbito da fundamentação formal, a questão nunca será a de saber se o critério utilizado pela AT é o mais adequado para quantificar a matéria tributável; a questão apenas poderá ser a de saber se o critério, tal como foi comunicado ao sujeito passivo, permite aferir se este se revela adequado, racionalmente ajustado e se está alicerçado em factos comprováveis e, assim, se permite ao sujeito passivo discutir a fiabilidade e adequação dos critérios utilizados.

A decisão das instâncias, no sentido de que as exigências de fundamentação foram satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção e na decisão de revisão – sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos –, não nos parece merecedora de reapreciação e, consequentemente, de poder determinar a admissão da revista. Na verdade, na quantificação da matéria tributável quando a tributação seja por métodos indirectos não pode exigir-se à AT senão que apresente um critério que se revele adequado e racionalmente justificado, sendo que com tanto se bastam as exigências formais de fundamentação.

Em síntese, o que será imprescindível é que essa fundamentação permita ao sujeito passivo desincumbir-se do ónus que sobre ele recai, de demonstrar o erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.

Quanto à questão de saber se o Tribunal podia substituir-se à AT na fundamentação do acto impugnado (apresentada pela Recorrente, na parte final da questão que enunciou, como se «pode[…] o tribunal fazer de administração activa e fundamentar ele próprio o administração tributário») e suscitada pela Recorrente nas conclusões 15 e 19, diremos que a mesma apenas poderá ser apreciada como referindo-se, ainda, à insuficiência da fundamentação e não, como parece pretender a Recorrente, como questão autónoma, de fundamentação a posteriori pelo tribunal que está a sindicar judicialmente a legalidade da liquidação.

É que esta última questão não foi apreciada pelo acórdão recorrido (Cf. ponto 2. do acórdão recorrido, onde, a fls. 5, são enunciadas as questões a apreciar e decidir.) – nem tinha de sê-lo, pois não foi suscitada junto do Tribunal Central Administrativo Norte – e o recurso excepcional de revista, como todos os recursos, não se destina a que o tribunal ad quem conheça de questões que, não sendo do conhecimento oficioso, não tenham sido apreciadas pelo tribunal a quo.

Por outro lado, também não pode considerar-se que o Tribunal Central Administrativo Norte tenha incorrido em erro de julgamento e, muito menos, tão gravoso que pudesse justificar a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor aplicação do direito.

Finalmente, a circunstância de o acórdão recorrido remeter, em parte da sua fundamentação, para anterior acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte nada tem de anómalo (cf. art. 663.º, n.º 5, do CPC), tanto mais que ambos se referem ao mesmo sujeito passivo e a idênticas questões, se bem que no âmbito de impostos diferentes.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Tendo as instâncias decidido a questão da fundamentação da quantificação da matéria tributável efectuada pela AT no âmbito da tributação por avaliação indirecta de acordo com o entendimento jurisprudencial das exigências legais de fundamentação, não é de admitir a revista em que o recorrente pretende que seja reapreciada essa questão.

3DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

II - Tendo as instâncias decidido a questão da fundamentação da quantificação da matéria tributável efectuada pela AT no âmbito da tributação por avaliação indirecta de acordo com o entendimento jurisprudencial das exigências legais de fundamentação, não é de admitir a revista em que o recorrente pretende que seja reapreciada essa questão.

3DECISÃO

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.

Texto

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1095/07.1BECBR RELATÓRIO A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nestes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 7 de Março de 2024 e complementado pelo acórdão proferido em 11 de Julho de 2024 – que, o primeiro, negou provimento ao recurso por ela interposto da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante aos anos de 2003, 2004 e 2005, enquanto o segundo indeferiu as nulidades arguidas do primeiro –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Apresentou a respectiva motivação, ao longo de 104 páginas, com conclusões do seguinte teor: A recorrente interpõe o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art. 285.º do CPPT (na redacção da Lei n.º 118/2019 de 17 de Setembro), por considerarem que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questão cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ressalta à evidência que a questão acima referida pode, e deve, ser apreciada por esse Supremo Tribunal uma vez que passa pela interpretação a ser dada a uma decisão do acórdão do TCA Norte, que contende e coloca em causa direitos muito importantes da recorrente e que pelo menos deixam a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas aplicáveis, concretamente à situação da inexistência de uma fundamentação legal, necessária, suficiente, clara relativamente ao critério presuntivo mobilizado, que é um direito fundamental dos cidadãos e das empresas, pois “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” – art. 268.º, n.º 3 da CRP, e que está na base da reacção judicial constitucionalmente reconhecida nos arts. 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP. Deve, pois, o presente recurso ser aceite para melhor aplicação do direito, atendendo à natureza da questão em causa e principalmente da resposta que teve por parte do TCAN, que deixa a dúvida de uma aplicação acertada das normas jurídicas convocáveis. Trata-se, no ver da impugnante, de questão que merece e que exige uma apreciação por parte desse Venerando Tribunal, mais para mais quando o acórdão de 2.ª instância se limita a remeter para um outro acórdão que foi objecto de recurso para esse Venerando Tribunal (processo n.º 1112/07.5BECBR ), entre outras razões porque conheceu pela primeira vez no processo, aquela supra referida questão, não deixando de ser curiosa a forma como se descarta de forma muito ligeira o princípio da tutela jurisdicional efectiva. O acórdão recorrido decide em sentido contrário à jurisprudência do Pleno desse Tribunal plasmada no acórdão de 7.6.2017, processo n.º 723/15. Tendo o TCAN conhecido da questão, por remissão para um acórdão que conheceu em substituição, logo inovatoriamente, outra solução que não passe por receber e conhecer do recurso, seria negar à recorrente uma tutela jurisdicional efectiva e um julgamento uniforme. O discurso fundamentador tem, consequentemente, de externar o momento cognitivo dos factos , o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada , no plano racional, a solução do apuramento do rendimento tributável, quer quanto ao método indirecto mobilizado, quer quanto à concreta expressão quântica [sic] administrativamente fixada. Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional. Trata-se, pois, de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais. Mais se acrescenta que a improcedência do alegado não deixará de acarretar, em consequência da injunção constitucional tipificada no artigo 268.º, n.º 3, a aplicação de norma eivada de inconstitucionalidade, qual seja a do artigo 77.º , n.º 1 e 4, da LGT , interpretada no sentido de que, no caso da avaliação indirecta do rendimento, a fundamentação pode consubstanciar-se num discurso de cariz técnico e inacessível (imperceptível) a um destinatário normal. E, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito e habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade. Cabia à AT expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta. A decisão recorrida entendeu não caber no dever de fundamentação da decisão de quantificação esses aspectos, mas assim sendo, não está o contribuinte na posição de saber em que medida é que existe justaposição aos factores abstractos do critério dos factores concretos do caso, e determinar-se pela sua aceitação ou pela sua contestação, através dos meios graciosos e contenciosos, tanto mais que, como resulta do próprio discurso, o tal rácio foi acoplado às informações fornecidas pela gerência e seus colaboradores, nomeadamente o pasteleiro e padeiro, que desconhecem esta vertente especialmente técnica. Falta de fundamentação também constatável na falta de explicação da razão ou razões pelas quais se entendeu fixar a percentagem de 12% para “sobras, desperdícios e auto consumos”, pois que a tentativa de viabilização de um acordo em sede de comissão não constitui qualquer razão de ciência sindicável, não constando do discurso fundamentador aquilo que a decisão recorrida afirma, ou seja, uma possível justificação. “No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT , o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori” - Vide , por mais recente, o acórdão de 28 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 2887/13.8BEPRT , disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e0c207951f49818680258616004427dc . Falta de fundamentação ainda verificável no seguinte: consta do despacho a que se refere o n.º 6 do art. 92.º da LGT proferido pelo Director de Finanças de Coimbra que o critério utilizado na quantificação se baseia no n.º 1 do art. 90.º sem, contudo, afirmar qual das alíneas ou das alíneas considerava aplicáveis. O n.º 2 do art. 77.º da LGT refere que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo . E do relatório de inspecção consta: “Deste modo, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente os referidos na alínea b) do artigo 87.° e alínea a) do artigo 88.º , ambos da LGT . Para o efeito e tendo por base alguns dos critérios constantes do artigo 90.º da LGT , procederemos de seguida ao cálculo e estimação do presumível volume de negócios realizado” e do despacho do n.º 6 do art. 92.º , n.º 6 da LGT , consta: “Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.º 1 do art. 90.º da LGT ”, não se sabendo qual ou quais das alíneas foram convocadas. Não obstante, mais uma vez, o tribunal recorrido, faz de administração activa e fundamenta ele próprio o critério presuntivo, quando não o pode fazer, acrescendo que nem se sabe sequer o porquê de se referir à alínea i), sendo que no relatório, do qual se apropriou o despacho de fixação, se remete para critérios e não para um critério. Normas jurídicas violadas: 77.º da LGT; 20.º, 111.º e 268.º da CRP. Termos em que e nos mais de direito e com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser recebido e a final ser proferido douto acórdão que revogando o acórdão recorrido, julgue a impugnação judicial procedente, com as legais consequências ». A Recorrida não contra-alegou. A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão da revista. Isto, após sumariar os termos do recurso e referir os termos da revista excepcional e respectivos requisitos de admissibilidade, com fundamentação da qual nos permitimos salientar os seguintes excertos: «[…] 4. A recorrente não delimita com precisão as questões que pretende ver apreciadas, tecendo considerações sobre o acórdão recorrido que extravasam claramente o âmbito do presente recurso de revista excepcional. Por outro lado, conforme jurisprudência consolidada, as questões de constitucionalidade não constituem objecto próprio dos recursos de revista, já que podem ser autonomamente colocadas junto do Tribunal Constitucional. A alegação da recorrente assenta, assim, num erróneo pressuposto: a de que o recurso de revista excepcional pretende ser uma reapreciação de uma decisão proferida em segunda instância, ou seja, na essência, uma terceira instância, sendo que, em última análise, as divergências manifestadas abrangem o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa ». 1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT . FUNDAMENTAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DA REVISTA Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. art. 285.º , n.º 1, do CPPT , bem como o n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)]. Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma « válvula de segurança do sistema », que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do CPTA e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , subsidiariamente aplicáveis). Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema » ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc . ). Há que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT , «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ». Cumpre ainda ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade. Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista, desde logo realçando que a questão que a Recorrente pretende sujeitar à apreciação deste Supremo Tribunal não foi referida nas conclusões do recurso, mas apenas nas alegações, onde foi enunciada nos seguintes termos: « Se a fundamentação se basta com a indicação da fonte, sem expressão dos parâmetros ou elementos do critério que constam da base de dados, sem justificação da idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta; sem cumprir os critérios legais aplicáveis, como sejam, a clareza, a suficiência e a contextualidade, podendo o tribunal fazer de administração activa e fundamentar ele próprio o acto tributário ». Cumpre, pois, verificar se a revista pode ser admitida relativamente à referida questão e com base nos requisitos de admissibilidade invocados pela Recorrente. O CASO SUB JUDICE Estamos em sede de impugnação judicial de liquidações adicionais de IRC que foram efectuadas pela AT na sequência da fixação da matéria tributável por métodos indirectos. O Tribunal Central Administrativo Norte, em sede de recurso jurisdicional, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra aqueles actos. No que ora interessa e em síntese, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou improcedente o vício de falta de fundamentação que a Recorrente assacou ao método utilizado pela AT na quantificação da matéria tributável, que foi efectuada com recurso a métodos indirectos. Ou seja, a Recorrente não questiona o recurso aos métodos indirectos – assumindo, para efeitos processuais, a existência de uma situação de facto que legitimou essa actuação da AT – e apenas põe em causa a fundamentação do método utilizado pela AT para a quantificação da matéria tributável; considera, em síntese, que tal fundamentação não cumpre os requisitos legais – designadamente, os resultantes do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e do art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) – e que as instâncias não podiam substituir-se (como, a seu ver, se substituíram) à AT na tarefa de fundamentar o acto tributário impugnado. Se bem interpretamos a posição da Recorrente, parece entender que a AT tem, não só de enunciar e justificar racionalmente o critério utilizado na quantificação da matéria tributável, como também de fundamentar esse critério. Isto porque, tendo a AT utilizado um rácio de rentabilidade fiscal obtido com base em valores declarados por sujeitos passivos que exercem a mesma actividade que a sociedade ora Recorrente, esta sustenta que « a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional », «[p] ara além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta », sendo que cumpria à AT « expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta ». Por outro lado, a Recorrente entende também que as instâncias se substituíram à AT na fundamentação da quantificação da matéria tributável, incorrendo em “fundamentação a posteriori ”, inadmissível. A Recorrente critica ainda o facto de o Tribunal Central Administrativo Norte ter fundamentado a decisão, pelo menos em parte, por remissão para anterior acórdão do mesmo Tribunal (proferido no processo n.º 1112/07.5BECBR ). 2.2.2 Compulsadas as alegações de recurso e respectivas conclusões, logo verificamos que a questão, tal como enunciada pela Recorrente, não assume as características que permitam erigi-la em objecto de recurso de revista excepcional. Vejamos: O direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa ( « Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos ». ), que obteve claro acolhimento nos arts. 124.º ( « 1. Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente: Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções; Decidam reclamação ou recurso; Decidam em contrário de pretensão ou oposição formulada por interessado, ou de parecer, informação ou proposta oficial; Decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou preceitos legais; Impliquem revogação, modificação ou suspensão de acto administrativo anterior. Salvo disposição da lei em contrário, não carecem de ser fundamentados os actos de homologação de deliberações tomadas por júris, bem como as ordens dadas pelos superiores hierárquicos aos seus subalternos em matéria de serviço e com a forma legal. ». ) e 125.º ( « 1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto. Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Na resolução de assuntos da mesma natureza, pode utilizar-se qualquer meio mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, desde que tal não envolva diminuição das garantias dos interessados ». ) do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de Novembro, em vigor à data ( Actualmente revogado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015 , de 7 de Janeiro. ), e na LGT, designadamente no art. 77.º, n.º 1 ( « 1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária ». ) e, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, no n.º 4 do mesmo artigo ( « 4. A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável ». ). A lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação, de facto e de direito: tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente. Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar ( Referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógneas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto. ), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação. Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte. Não podemos ainda perder de vista – no âmbito desta discussão que empreendemos – a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa ( Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos , Almedina, 2003, pág. 231. ). Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico). Terminada esta breve incursão sobre o direito à fundamentação e o correspectivo dever da AT, regressemos ao caso sub judice. Como deixámos dito, está em causa nos autos a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, que deve respeitar o disposto nos arts. 81.º e 83.º e cujos critérios devem obedecer ao art. 90.º da LGT . Mais concretamente, está em causa a fundamentação dessa quantificação. Da alegação da ora Recorrente não resulta que esta tenha dificuldade em compreender as operações por que a AT procedeu ao cálculo da matéria tributável, revelando, aliás, perfeito conhecimento do critério utilizado. O que alega – embora sob a invocação do vício de falta de fundamentação – é que a AT tinha de fundamentar por que usou essa fundamentação. Vejamos: Reconhecendo a Recorrente, quanto ao rácio de rentabilidade usado pela AT, que fica « sabedora que se trata de um rácio obtido com base em valores declarados por contribuintes à AT que exercem a mesma actividade da impugnante », sustenta que « a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, quem é são os sujeitos passivos que declararam, quantos é que foram objecto de inspecção tributária, etc., etc. … ». Salvo o devido respeito, a Recorrente parece querer levar as exigências de fundamentação a um limite perto do absurdo, cuja implementação levaria à paralisação da actividade administrativa, exigindo da AT um esforço incompatível com as suas funções e constituiria um benefício incompreensível em favor dos sujeitos passivos que incumpriram com os seus deveres de modo que impossibilitou totalmente a tributação por métodos directos. Sustenta também a Recorrente que «[p] ara além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta ». Mas, a leitura da fundamentação aduzida, não permite pôr em causa a conclusão das instâncias, de que « o critério está consubstanciado num discurso que explica as razões de facto e de direito, faz apelo ao art. 90.º da LGT , sendo que, entre as várias alíneas ali dispostas, é possível fazer uso de qualquer um deles ou vários em conjunto, o que releva é que seja explicada a sua aplicação de forma elucidativa ». Sempre salvo o devido respeito, a Recorrente despreza a circunstância de a tributação estar a ser efectuada por métodos indirectos, ou seja, de lhe ser imputável a impossibilidade absoluta de apurar o lucro tributável com base na sua declaração e contabilidade, que deixaram de beneficiar da presunção de veracidade da declaração e da contabilidade (cf. art. 75.º da LGT ) em consequência de uma sua conduta antijurídica ou, pelo menos, negligente (cf. art. 88.º da LGT ). Nessa circunstância – cuja verificação a Recorrente não pôs em causa no presente processo – a AT fica legitimada para fixar a matéria tributável por métodos indirectos. Essa fixação não constitui um exercício arbitrário, estabelecendo o n.º 3 do art. 84.º da LGT que, em caso de recurso aos métodos indirectos de tributação, « a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado ». É certo que o cumprimento do dever formal de fundamentação não se cumpre pela apresentação de quaisquer pressupostos ou motivos, exigindo-se também que estes se apresentem como pressupostos possíveis ou motivos coerentes e credíveis ( Ob. e loc. cit . ). Mas, note-se bem, no âmbito da fundamentação formal, a questão nunca será a de saber se o critério utilizado pela AT é o mais adequado para quantificar a matéria tributável; a questão apenas poderá ser a de saber se o critério, tal como foi comunicado ao sujeito passivo, permite aferir se este se revela adequado, racionalmente ajustado e se está alicerçado em factos comprováveis e, assim, se permite ao sujeito passivo discutir a fiabilidade e adequação dos critérios utilizados. A decisão das instâncias, no sentido de que as exigências de fundamentação foram satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção e na decisão de revisão – sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos –, não nos parece merecedora de reapreciação e, consequentemente, de poder determinar a admissão da revista. Na verdade, na quantificação da matéria tributável quando a tributação seja por métodos indirectos não pode exigir-se à AT senão que apresente um critério que se revele adequado e racionalmente justificado, sendo que com tanto se bastam as exigências formais de fundamentação. Em síntese, o que será imprescindível é que essa fundamentação permita ao sujeito passivo desincumbir-se do ónus que sobre ele recai, de demonstrar o erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável. Quanto à questão de saber se o Tribunal podia substituir-se à AT na fundamentação do acto impugnado (apresentada pela Recorrente, na parte final da questão que enunciou, como se « pode […] o tribunal fazer de administração activa e fundamentar ele próprio o administração tributário ») e suscitada pela Recorrente nas conclusões 15 e 19, diremos que a mesma apenas poderá ser apreciada como referindo-se, ainda, à insuficiência da fundamentação e não, como parece pretender a Recorrente, como questão autónoma, de fundamentação a posteriori pelo tribunal que está a sindicar judicialmente a legalidade da liquidação. É que esta última questão não foi apreciada pelo acórdão recorrido ( Cf. ponto 2. do acórdão recorrido, onde, a fls. 5, são enunciadas as questões a apreciar e decidir. ) – nem tinha de sê-lo, pois não foi suscitada junto do Tribunal Central Administrativo Norte – e o recurso excepcional de revista, como todos os recursos, não se destina a que o tribunal ad quem conheça de questões que, não sendo do conhecimento oficioso, não tenham sido apreciadas pelo tribunal a quo . Por outro lado, também não pode considerar-se que o Tribunal Central Administrativo Norte tenha incorrido em erro de julgamento e, muito menos, tão gravoso que pudesse justificar a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor aplicação do direito. Finalmente, a circunstância de o acórdão recorrido remeter, em parte da sua fundamentação, para anterior acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte nada tem de anómalo (cf. art. 663.º , n.º 5, do CPC ), tanto mais que ambos se referem ao mesmo sujeito passivo e a idênticas questões, se bem que no âmbito de impostos diferentes. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “ válvula de segurança ” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Tendo as instâncias decidido a questão da fundamentação da quantificação da matéria tributável efectuada pela AT no âmbito da tributação por avaliação indirecta de acordo com o entendimento jurisprudencial das exigências legais de fundamentação, não é de admitir a revista em que o recorrente pretende que seja reapreciada essa questão. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT , em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 15 de Janeiro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.