472/08.5BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Só os custos comprovados e efectivos (existentes e reais) são fiscalmente dedutíveis.

2. A comprovação do custo contabilizado em sede de Imposto de Rendimento pode fazer-se através de qualquer género de prova, não sendo imprescindível que esteja apoiado em documento típico de despesa (factura completa ou documento equivalente);

3. Não se provando a efectividade do custo, mas apenas a responsabilidade por encargos estimados e de concretização temporalmente incerta, os mesmos não são dedutíveis.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

I…….. – Empreendimentos Imobiliários, Lda., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, no montante de 775.915,86 Euros.

Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes «Conclusões:

».

A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso, sendo de manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto ao pedido de prova pericial; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao validar as correcções de custos na base da liquidação impugnada.

3- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:

«

Factos Provados

Mostram-se provados, com interesse para a decisão da causa, os factos que a seguir se indicam:

A) A sociedade I......... – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS, LDA., NIPC 505862…., ora impugnante, é uma sociedade por quotas que tem como actividade principal a “compra, venda e revenda de propriedades” – CAE: - 070…. Em sede de IVA, encontra-se enquadrado no Regime Geral de Isenção, uma vez que as transmissões de bens são Isentas (art. 9° CIVA). Em sede de IRC, encontra-se enquadrado no Regime Geral de Tributação desde 2001.01.01 a 2003.12.31, cfr. Relatório de Inspecção (Anexo 1) e fls. 26 do PA apenso;

B) Pela Ordem de Serviço nº OI20070…, emitida em 2007/10/17, pelo Serviço de Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças de Setúbal, para o ano de 2003, foi efectuada uma acção inspectiva que decorreu entre 2007-10-25 e 2007-12-04, cfr. Relatório de Inspecção, a fls. 24 do PA apenso;

C) No decurso da acção inspectiva o sujeito passivo cumpriu a obrigação declarativa e apresentou a Declaração de Rendimentos Mod.22 do ano em causa (2003), via Internet, optando pelo Regime Simplificado de Determinação do Lucro Tributável, ou seja aplicou ao montante da Venda das Mercadorias, o coeficiente de 0,20, conforme o estipulado no art. 53º, nº 4 do CIRC, cfr. Relatório de Inspecção, a fls. 34/35 do PA apenso;

D) A acção inspectiva teve como âmbito o controlo geral das obrigações tributárias em sede de IRC, nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 14º do RCPIT, abrange apenas o exercício de 2003, e foi motivada pela falta de entrega da Declaração Mod. 22 de IRC, do ano de 2003, uma vez que se comprovou através das relações enviadas pelos Notários nos termos do art. 123° do CIRS (Redacção dada pelo DL 198/2001 de 3 de Julho) da existência de uma transacção comercial efectuada pela Empresa acima identificada e outra Empresa denominada E......... – Sociedade Europeia de Imobiliário Limitada, NIPC: 504 005 …., cfr. Relatório de Inspecção, a fls. 24 e 25 do PA apenso;

E) No 4º Cartório Notarial de Lisboa foi realizada uma escritura de compra e venda no dia 20 de Janeiro de 2003, livro 8...-B, fls. 121, em que I......... – Empreendimentos Imobiliários, Lda., NIPC 505862…, vende os artigos rústicos inscritos na matriz sob os artºs 4º, 116º, 9º, e 115º, Secção …, sito na Freguesia de S…. I… P…, concelho do Montijo à sociedade E......... – Soc. Europeia de Imobiliário, Lda. NIPC 504005…., cfr. Relatório de Inspecção, a fls. 25 do PA apenso;

F) O movimento da sociedade impugnante no exercício de 2003, resume –se unicamente a uma transacção comercial no âmbito da actividade exercida (compra e venda de imóveis) e consistiu basicamente na venda dos seguintes prédios rústicos, cfr. Relatório de Inspecção, a fls. 28 do PA apenso:

“Texto Integral com Imagem”

G) No Relatório de Inspecção procedeu-se a correcções meramente aritméticas à matéria colectável, nomeadamente, no que respeita ao Custo das Mercadorias Vendidas. Nas referidas correcções teve-se em consideração o facto de a sociedade impugnante no ano em causa, estar sujeita ao Regime Geral de Tributação e não ao Regime Simplificado.

Assim foi o seguinte o Lucro Tributável Proposto (cfr. Relatório de Inspecção, a fls. 33/34 do PA apenso):

Demonstração dos Resultados Após Correcção

H) E o apuramento do Lucro Tributável foi o seguinte (cfr. Relatório de

Inspecção a fls. 34 do PA apenso):

Apuramento do Lucro Tributável

I) O sujeito passivo, ora impugnante, foi notificado, nos termos do art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT, para exercer o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção através do ofício nº 395… de 2007.12.04 do SPIT-1, da Direcção de Finanças de Setúbal, tendo em 2007.12.20 sido recebida resposta por escrito ao “Direito de Audição”, a qual consta transcrita no artigo 7º da p.i., e onde demonstra o seu desacordo com o projecto de relatório e se pronuncia apenas sobre a correcção constante do ponto II.3.1.7.1. – Conta 31 – Compras.

Requer a revisão do projecto de relatório no sentido de a correcção de € 1.246.994,49 ser revista e fixada em € 100.000,00;

J) No RIT quanto ao direito de audição consta a seguinte conclusão (fls. 37 do PA apenso):

“Dada a ausência de documentos fiscalmente válidos e comprovativos dos custos registados e de acordo com o determinado no art. 23° do Código do IRC, que diz que só serão custos «os que comprovadamente forem indispensáveis….», e comprovadamente significa documentalmente, serão de manter as correcções inicialmente propostas. No caso em apreço a verba em causa encontra-se simplesmente documentada por um “Doc Interno”, e o “Acordo Global”, não passa de manifestações de vontade de Empresas do mesmo grupo, que não possuem aderência documental.”

K) O despacho definitivo foi proferido em 2008.01.02, pelo Director de Finanças de Setúbal, em substituição, cfr. fls. 21 do PA apenso;

L) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 26/05/2008, cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.

Os factos provados assentam na análise crítica dos elementos constantes dos autos, nomeadamente dos títulos executivos, das informações oficiais, e dos documentos juntos.

Factos não provados:

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão».

4- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

A Recorrente aponta à sentença vício de nulidade por omissão de pronúncia, pois a mesma ignorou o pedido de prova pericial.

As nulidades da sentença só ocorrerão, como causa invalidante típica, nas diversas hipóteses taxativamente contempladas no n.º1 do art.º615.º do CPC e, em especial no processo tributário, no n.º1 do art.º125.º do CPPT, que estabelece: «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Prevê-se, como causa invalidante típica a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Esta nulidade, como a jurisprudência e a doutrina não se têm cansado de o repetir, prende-se com o disposto no n.º2 do art.º608.º do CPC, segundo o qual, «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».

E questões, para efeito do disposto no n.º2 daquele a art.º608.º são apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções – vd. Acórdão do STJ, de 11/29/2005, tirado no proc.º05S2137.

Compulsada a douta P.I., constata-se que as questões colocadas ao tribunal reconduziam-se aos pressupostos do enquadramento no regime simplificado de determinação do lucro tributável e, assim não entendendo o tribunal, fosse fixado o lucro tributável com base na contabilidade, aceitando-se a dedutibilidade dos custos dela constante.

Sobre ambas as questões, a Mma. Juiz emitiu clara pronúncia, independentemente da correcção do juízo decisório formulado, não ocorrendo por conseguinte, a apontada omissão de pronúncia como causa invalidante típica da sentença.

Por outro lado, importa não confundir nulidades da sentença com nulidade processuais.

Estas últimas, encontram-se elencadas e reguladas nos artigos 193º e seguintes do CPC e têm o respectivo regime, efeitos e prazos de arguição, previstos nos artigos 195.º a 202.º do CPC.

Estabelece o n.º1 do art.º195.º do CPC que «Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».

Em relação à alegada falta de pronúncia sobre a requerida prova pericial, poderá a mesma ser juridicamente enquadrada como nulidade processual?

Não, e por duas ordens de razão. Estabelece o n.º1 do art.º115.º do CPPT que, em processo tributário, são admitidos os meios gerais de prova.

Mas dispõe o n.º1 do art.º116.º do mesmo Código que «Poderá haver prova pericial no processo de impugnação judicial sempre que o juiz entenda necessário o parecer de técnicos especializados».

Ora, está em de ver, não pode a lei sancionar como nulidade processual, a omissão de uma diligência probatória cuja necessidade compete ao tribunal ajuizar. E o juízo formulado pelo tribunal de 1.ª instância, tácito ou expresso, é sindicável em sede de recurso da decisão final e se se mostrar erróneo e o tribunal ad quem concluir pela imprescindibilidade da prova para decisão das questões factuais controvertidas, nomeadamente, daquelas a cuja decisão venha apontado erro de julgamento, deverá ordenar que a mesma seja realizada.

Portanto, só aquando da apreciação do invocado erro de julgamento da sentença se apreciará da necessidade da prova pericial não diligenciada pelo tribunal recorrido.

Mas por outro lado, também não corresponde à verdade que o tribunal recorrido tenha omitido pronúncia sobre a prova pericial pedida. Essa pronúncia foi dada, embora em momento processual anterior ao da sentença, tendo a Mma. Juiz a quo deixado expresso o seu entendimento no despacho de 26/02/2009, que consta a fls.44 dos autos e de que a parte ora Recorrente foi notificada, ali se podendo ler que “Entende este tribunal que a qualificação e enquadramento dos custos ou perdas do exercício é matéria de direito para a qual não se torna necessária a realização de qualquer perícia, motivo por que se indefere o pedido”.

Em conclusão, pois, não ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia na medida em que todas as questões factuais e jurídicas foram conhecidas e decididas na sentença (artigos 608.º, n.º2 e 615.º, n.º1 alínea d) do CPC e 125.º, n.º1 do CPPT), a esse vício não se reconduzindo a não realização de diligência probatórias requeridas; e não ocorre nulidade processual inominada ou secundária, na medida em que não foi omitido qualquer acto ou formalidade que a lei prescreva (art.º195.º, n.º1 do CPC).

De resto, a entender tratar-se de uma nulidade processual, a sua arguição apenas agora em sede de recurso da sentença final mostrar-se-ia manifestamente intempestiva – n.º1 do art.º199.º do CPC.

Improcede este segmento do recurso.

Prosseguindo na apreciação das demais questões do recurso, ressalta do probatório e dos autos que em acção inspectiva à sociedade impugnante referenciada ao exercício de 2003, constatou a AT que a mesma não reunia os pressupostos do enquadramento no declarado regime simplificado de tributação do lucro tributável.

Tendo ficado sujeito ao regime geral de tributação em IRC naquele exercício, não foram fiscalmente aceites como custos valores registados em compras na medida em que, alegadamente, respeitavam ao montante estimado das contrapartidas (cedência de lotes de áreas) devidas à Câmara Municipal do Montijo pelo empreendimento promovido, tendo os alegados encargos estimados sido imputados a unidades vendidas do empreendimento imobiliário (prédios artigos 3.º, 2.º, 115.º, 116.º, 9.º e 4.º da secção ... da freguesia de S.... I... de P....) em 25% do seu valor de venda (1.146.994,49 Euros).

Esses custos estimados não foram aceites pela AT dada a ausência de documentos fiscalmente válidos e comprovativos dos custos registados.

Neste recurso, a impugnante aceita expressamente o seu enquadramento no regime geral de tributação em IRC, mas não se conforma com a não-aceitação como custos fiscais dos encargos registados e alegadamente reportados ao montante estimado das contrapartidas assumidas e devidas à Câmara Municipal do Montijo, correcção da AT que a sentença validou, a seu ver, com manifesto erro de julgamento.

Nesta matéria, como se sabe é fulcral o disposto no n.º1 do art.º75.º da Lei Geral Tributária (redacção vigente ao tempo dos factos), segundo o qual, “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Cessa, porém, a presunção de veracidade dos elementos de escrita e contabilidade quando e, nomeadamente, nos termos da alínea a) do seu n.º2, “As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Ora, constatou a AT que embora exista um protocolo datado de 14/05/2001 celebrado entre a C.M.M. e a empresa “C......... – Sociedade Imobiliária, S.A.”, a quem a impugnante viria a adquirir os prédios em Maio de 2002, do mesmo constava que a C......... cederá à C.M. do Montijo lotes com áreas a definir no “Plano de Pormenor” e correspondente a 25% da totalidade da área dos lotes a construir, sendo que à data de Novembro de 2007, não havia sido ainda aprovado o dito “Plano de Pormenor”, nem as contrapartidas (cedência ao município de áreas a definir no Plano de Pormenor) a que a impugnante se obrigara estavam concretizadas.

No entendimento de que apenas os custos efectivos e suportados em documentos de despesa (facturas e recibos), são fiscalmente dedutíveis, a AT procedeu à correcção dos custos registados e computados pela impugnante em 1.246.994,49 Euros (correspondente, como dissemos, a 25% do valor das unidades vendidas (4.987.977,97 Euros), conforme quadro constante do RIT, a fls.31 do apenso instrutor).

Ora, de acordo com o disposto no n.º1 do art.º23.º do CIRC, “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

E nos termos do disposto no n.º1 do art.º42.º do CIRC, “Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:

(…)

g) Os encargos não devidamente documentados

(…)”.

Assim, as questões a resolver reconduzem-se, por um lado, a saber se os encargos contabilizados pela impugnante se encontram documentalmente suportados e, em caso afirmativo e só nesse, qual o procedimento a adoptar na contabilização desses mesmos custos.

Como lembra António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Ed. 2004, a pág.109, “Em matéria de custos, o meio de prova mais importante é, sem dúvida, o documental, por motivos que se reconduzem a uma maior adequação à exigência de praticabilidade e às específicas características do contencioso tributário, isto para além da destacada importância que este meio de prova assume na prática usual do comércio e das transacções económicas. Daí que, no que tange aos requisitos formais do documento justificativo se tenha entendido serem os constantes de factura ou documento equivalente, passados na forna legal”.

No entanto, e por razões que se prendem com a tributação do rendimento real das empresas e concordante com a sua capacidade contributiva, a jurisprudência tem entendido que havendo custos contabilizados relativamente aos quais o contribuinte não dispõe de documento justificativo (factura ou documento equivalente), tais custos não documentados “podem ser valorados no processo de apuramento do rendimento desde que o contribuinte alegue e prove a existência e o montante do gasto, o que poderá fazer por recurso a outros meios de prova ao seu dispor”, como lembra o Autor que vimos referindo, Ob. Cit., pág.110. Vd., também, entre outros, o Acórdão do STA, de 07/05/2012, tirado no proc.º0658/11, Rel. Conselheira Fernanda Maçãs.

Portanto, não dispondo o contribuinte de documentos típicos de despesa justificativos dos custos contabilizados no montante de 1.246.994,49 Euros e relembrando o que acima dissemos sobre o regime do art.º75.º LGT, estava a AT legitimada a corrigir tal montante como componente negativa do lucro tributável.

E o contribuinte, na medida em que se arroga o direito à dedução desses custos como componente negativa do lucro tributável do exercício, passa a estar onerado, nos termos gerais de direito, com comprovação desses custos através de qualquer género de prova (art.º74/1 da LGT e 342.º, n.º1, da Código Civil).

Ora, analisada a prova produzida pela impugnante/Recorrente, o que se constata de relevante é que contabilizou custos correspondentes à contrapartida assumida no âmbito de um protocolo datado de 14/05/2001 originalmente celebrado entre a “C......... – Sociedade Imobiliária, S.A.” e a Câmara Municipal do Montijo, em que se estipulou na respectiva cláusula 2.ª a cedência ao município de lotes com área a definir no plano de pormenor e correspondente a 25% da totalidade da área dos lotes a constituir.

Certo, porém, é que à data da acção inspectiva (Novembro/2007), o dito plano de pormenor, da iniciativa e responsabilidade do promotor imobiliário, conforme cláusula 1.ª do protocolo, não se encontrava aprovado.

A responsabilidade pelos encargos assumidos por aquele promotor no âmbito do protocolo referido transitaram para a impugnante, como consta do Relatório de Inspecção Tributária com base no estipulado na cláusula 5.ª do contrato promessa de compra venda celebrado em 20/12/2002 entre a impugnante e a empresa “E......... – Sociedade Europeia de Imobiliário, Lda.” (cf. fls.69 do apenso).

Trata-se de um documento externo, susceptível de explicar o gasto reflectido na contabilidade, mas não a sua aceitação como custo fiscal, ou componente do balanço fiscal.

Na verdade, os custos dedutíveis têm de ser efectivos (existentes, reais). Como também refere António Moura Portugal, Ob. Cit., a pág.149, a propósito desse requisito dos custos dedutíveis, “Trata-se de um requisito que combina duas notas: uma de natureza objectiva, ligada à existência do custo e outra de natureza subjectiva, pressupondo que o custo foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e não por terceiros, pois um custo só poderá relevar fiscalmente (e contabilisticamente) se efectivamente incorrido pelo sujeito passivo”.

A verdade, porém, é que não há qualquer prova nos autos de que a impugnante tenha incorrido nos custos que contabilizou, nem ela de resto o afirma; tratam-se, antes, de custos estimados (não efectivos) assumidos por via protocolar mas de concretização temporal incerta, dependente da aprovação do plano de pormenor de Figueiras.

Ora, esses custos podem ser contabilizados e integrar o balanço patrimonial mas não são fiscalmente dedutíveis, só o sendo no momento em que a impugnante neles incorrer, de acordo com o princípio da efectividade dos custos.

Já por aqui se alcança que a requerida prova pericial, questionando os peritos se “face ao disposto no art.º18.º do CIRC os encargos assumidos perante a C.M. do Montijo na cl. 2.ª do Protocolo de 14/05/2001 devem ou não ser considerados custos do exercício de 2003” em nada relevaria para a decisão, pois a correcta imputação temporal do custo pressupõe demonstrada e ultrapassada a questão da sua comprovação e efectividade, requisitos de dedutibilidade que não se mostram preenchidos.

Assim, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, merecendo ser confirmada, negando-se provimento ao recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Condena-se a Recorrente em custas, em ambas as instâncias.

Lisboa, 30 de Setembro de 2019

Vital Lopes

Anabela Russo

Tânia Meireles da Cunha