04207/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de produção de prova e apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

II) - É causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

III) - Conduzindo logicamente os fundamentos invocados pelo Sr. Juiz recorrido ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre aqueles fundamentos e a decisão pois a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue essa caminho, é infundada a nulidade prevista no artº 125º do CPPT consistente na oposição dos fundamentos com a decisão.

IV) -Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

V) –Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

VI) –O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.

VII) -Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1. A..., B...e C..., com os sinais dos autos, vieram interpor recurso para o TCAS da sentença do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA relativo aos anos de 2001 a 2003, concluindo assim as suas alegações:

“I- Os ora recorrentes deduziram impugnação judicial com fundamento em (i) ilegalidade do recurso a métodos indirectos de fixação da matéria tributável por falta de fundamentação; (ii) erro nos seus pressupostos; (iii) omissão de notificação do relatório final do procedimento inspectivo; (iv) falta de notificação das liquidações de IVA dentro dos respectivos prazos de caducidade com (v) respectiva caducidade do direito à liquidação; (vi) ilegalidade quanto ao critério utilizado para o cálculo e determinação da matéria tributável e (vii) o ilegítimo reinício oficioso de actividade da sociedade inspeccionada.

II- Sendo que o Tribunal a quo não se pronunciou como lhe competia em sede de sentença final (uma vez que tal fundamento seria por si só demonstrativo da ilegalidade de parte das liquidações adicionais impugnandas) relativamente ao ilegítimo reinício oficioso de actividade da sociedade inspeccionada.

III- Pois a este respeito nenhum facto foi levado a probatório nem nenhum capítulo da motivação lhe é dedicado.

IV- Não bastando a este respeito uma longa e extensa citação do relatório de inspecção, que para mais é dedicada a apurar se no caso concreto existia ou não existia "Falta de fundamentação e erro nos pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos", e onde, por acidente, se reproduzem as considerações da IT relativamente ao tema controverso.

V- Pelo que não existe a esse respeito, na sentença recorrida, qualquer pronúncia do tribunal a quo sobre a questão que lhe cabia apreciar, pelo que esta sentença se encontra ferida de nulidade nos termos do artigo 125.°, do CPPT.

VI- Não concedendo, sempre os ora recorrentes concluem, por mera cautela de patrocínio, que tal reinício oficioso de actividade, em sede de IVA, da sociedade inspeccionada, não se demonstrou fundamentada em razões válidas para tal.

VII- Desde logo porque nenhuma das circunstâncias para tal alegadas pela IT foi levada a probatório enquanto facto dado como provado.

VIII- Depois, porque para esse efeito foram mobilizadas afirmações do administrador da sociedade inspeccionada - o qual foi então impugnante e é ora recorrente - donde constava que a sociedade inspeccionada tinha mantido actividade para lá de 31.12.2002, sem que se tenha cuidado de precisar que actividade era essa e apurar da sua sujeição às normas de incidência em IVA.

IX- Nem nesse auto de declarações nem em qualquer outro momento do procedimento inspectivo

X- Pois que a única actividade efectivamente levada a cabo pela sociedade inspeccionada, e à qual se referia o administrador dessa mesma sociedade no auto de declarações supra referido, nem sequer constava do relatório de inspecção e seus anexos, apenas tido sido trazida aos presentes autos de impugnação mediante prova documental produzida pela Exma RFP.

XI- Prova essa que bem ilustra que a actividade desenvolvida pela sociedade inspeccionada para lá da data de 31.12.2002 corresponde à celebração de um contrato promessa de compra e venda de direito de propriedade sobre bem imóvel na qualidade de promitente-vendedor.

XII- Uma vez que tal actividade nitidamente não se encontra sujeita a IVA é o reinício oficioso de actividade em sede deste imposto ilegal porque violadora das normas de incidência de IVA assim como do artigo 30.°, do CIVA.

XIII- Estes mesmos normativos encontram-se violados pela sentença ora recorrida, igualmente, se o reinício oficioso de actividade, em sede de IVA, da sociedade inspeccionada se tiver determinado com base no (outro) contrato promessa de compra e venda que se encontra efectivamente anexo ao relatório de inspecção, uma vez que quem celebra esse contrato promessa, pese embora seja representada pelo mesmo administrador da sociedade inspeccionada, é uma outra, diferente, sociedade: A D...- Imobiliária e Construções Turísticas, Lda (e não a sociedade inspeccionada.).

XIV- Pese embora os impugnantes tenham dirigidas duras críticas às circunstâncias elencadas pela IT, em sede de relatório de inspecção, para permitir o recurso a métodos indirectos, demonstrando a improcedência de todas elas à luz dos artigos 87.° e 88.°, da LGT, e artigo 84.°, do CIVA, não foram tais circunstâncias objecto de qualquer juízo crítico por banda do tribunal a quo.

XV- Pois nenhuma dessas circunstâncias foi levada a probatório, como facto dado como provado, da sentença ora recorrida.

XVI- Tendo-se limitado, a este propósito, o tribunal a quo a verificar se a IT havia ou não alegado tais circunstâncias em sede de relatório de inspecção.

XVII- Perante as alegações dos então impugnantes, a carestia judicativa decorrente da sentença recorrida não pode ter outro valor que não seja o de afrontar o disposto quanto a esta matéria no artigo 74.°, n.° 3, da LGT, pois nos termos deste artigo a repartição do ónus da prova, que se mantém em sede de processo judicial, determina que seja a Fazenda Pública a fazer prova da ocorrência de tais circunstâncias e da impossibilidade que essas determinem de fixar a base tributável do sujeito passivo.

XVIII- Prova essa que não se encontra produzida em sede de sentença recorrida, uma vez que o tribunal a quo se limitou a sancionar o afirmado em sede de relatório de inspecção sem que tenha sindicado cada uma das circunstâncias alegadas pela IT.

XIX- Pelo que não se demonstrando provada em primeira instância qualquer uma das circunstâncias alegadas pela IT em sede de relatório de inspecção para o recurso a métodos indirectos de fixação da matéria tributável, a manutenção dessa fixação como válida no sistema jurídico implica o desrespeito, por banda da sentença recorrida, do princípio da tributação pelo lucro real conforme previsto no artigo 104.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP).

XX- Pelo que a sentença recorrida, quanto a este tema, se limitou a sancionar a fixação da matéria tributável por métodos indirectos sem cuidar de apurar a verificação, no caso concreto, das circunstâncias que alegadamente a determinavam, incorrendo em omissão de pronúncia quando confrontada com as alegações dos recorrentes.

XXI- Ou bem que a sentença recorrida incorreu em oposição entre os seus fundamentos e a decisão, ao não dar como provada a verificação de qualquer uma das referidas circunstâncias e, não obstante tal juízo probatório, validar a decisão da IT de fixar a matéria tributável da sociedade inspeccionada mediante métodos indirectos

XXII- Incorreu, também nesta hipótese, em nulidade prevista no artigo 125.°, do CPPT.

XXIII- Procede do próprio relatório de inspecção que o critério utilizado para corrigir e fixar a matéria tributável da sociedade inspeccionada foi o previsto na alínea d), do n.° l, do artigo 90.°, da LGT, a saber, elementos e informações que tenham sido declarados à administração fiscal ainda que no âmbito de outro imposto e os elementos relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com os contribuintes.

XXIV- Não se tendo demonstrado nos autos de que procedimento ou declarações fiscais foram tais elementos retirados por banda da IT, pese embora as dúvidas legítimas que os então impugnantes dirigiram a tais "informações".

XXV- O que pelos vistos pouco importou, pois nos próprios termos do relatório de inspecção a base tributável da sociedade inspeccionada foi meramente presumida, sem qualquer consideração pelo critério de avaliação indirecta alegado, portanto!

XXVI- Incongruência que indica claramente ter ocorrido erro no pressuposto mobilizado por banda da IT, erro esse que também não mereceu qualquer esforço de averiguação por banda do tribunal a quo como decorre da análise à sentença ora recorrida.

XXVII- Quanto à demais matéria de facto também os recorrentes têm a apontar que o que consta no ponto 2) do probatório ("Em 23-03-2004 foi instaurado inquérito criminal a que foi atribuído o n.° 349/04.3TAFAR, tendo por base os factos subjacentes às liquidações impugnadas"), com fundamento no documento junto a fls. 479 dos autos, não se encontra devidamente comprovado quanto à data nele referida.

XXVIII- Pois não foram os ora recorrentes notificados de qualquer documento que permitisse retirar tal facto, violando-se assim o artigo 115.°, do CPPT, tal como o princípio do contraditório como este se encontra previsto no n.° 2, do artigo 3.°, do CPC, e aplicável aos presentes autos ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT.

XXIX- Quanto mais quanto tal data era matéria controvertida nos presentes autos e o juízo probatório respectivo se encontra ela fundamentado em documento junto aos autos em momento já posterior à notificação dos então impugnantes para dedução das suas alegações finais nos termos do artigo 120.°, do CPPT.

XXX- Também não aceitando os ora recorrentes a data fixada no ponto 3) da matéria dada como provada, uma vez que dos autos não consta qualquer notificação ou nota de diligências recebida pelo sujeito inspeccionado que indique o términus dos actos da inspecção externa OI n.° 200500159, na data de 27.10.2005, como é determinado pelo artigo 61.°, do RCPIT.

XXXI- O ponto 4) da matéria dada como provada não se pode aceitar uma vez que não procede à especificação de qualquer facto dado como provado, pois limita-se a afirmar que "4) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os anexos ao relatório de Inspecção Tributária, designadamente: (...)".

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, deverá o presente recurso ser julgado procedente e provada a matéria nele vertida, declarando-se a nulidade da sentença recorrida nos termos do artigo 125.° do CPPT, substituindo-se esta por outra que anule as liquidações adicionais de IV A efectuadas à sociedade Davi m Dourado - Consultoria e Gestão de Obras, S.A., com referência aos anos de 2001, 2002 e 2003, com fundamento na violação dos artigos 87.°, alínea b), 88.° e 90.°, da LGT, do artigo 104.°, n.° 2, da CRP, dos artigos 30.°, do CIVA, por erro quanto à verificação de pressuposto para proceder à avaliação indirecta da matéria colectável e decorrente ilegalidade de tal avaliação, erro quanto ao critério aplicado e ilegítimo reinicio oficioso de actividade da sociedade inspeccionada à data de 1.1.2003.

Fazendo deste modo V. Exas. o benfazejo hábito que vos é reconhecido de concretizar JUSTIÇA.

Não houve contra -alegações.

A EPGA emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Os autos vêm á conferência com dispensa de vistos.

2. - Na sentença recorrida assentou-se a seguinte matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação:

1) Em 27-01-2004 a sociedade Davim Dourado - Consultoria e Gestão de Obras, SA representada pelo seu sócio gerente A... outorgou o contrato promessa de compra e venda de fls 454 a 456, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, como comprador;

2) Em 23-03-2004 foi instaurado inquérito criminal a que foi atribuído o n° 349/04.3TAFAR tendo por base os factos subjacentes às liquidações impugnadas (fls 479, dos autos);

3) Pela Ordem de Serviços n° OI200500159, emitida pela Direcção de Finanças de Faro, em 2005-02-01, foi levada a efeito inspecção Tributária à sociedade Davim Dourado -Consultoria e Gestão de Obras, SA, com início em 2005/06/02 e concluída em 2005/10/27, tendo em 9 de Novembro de 2005 sido elaborado o respectivo relatório, com os seguintes fundamentos (fls 249 a 260, dos autos):

1- 2 .- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Da análise à contabilidade do contribuinte conclui —se que a mesma não reflecte a sua realidade patrimonial, tornando-se inviável o controlo financeiro da mesma e o apuramento directo da matéria tributável.

Da determinação dos resultados fiscais por métodos indirectos propomos os resultados fiscais de €458.368,22 em 2001, €88.059,72 em 2002 e €90.797,08 em 2003, bem como as presunções em termos de IVA nos montantes de € 21.082,58 em 01/12T, €70.101,02 em 2002 e € 17.553, em 2003.

- Falta de entrega de retenções de irs, no montante de € 687,27;

Foram detectados lançamentos contabilísticos que não estão devidamente suportados no montante de € 42.000,00 não sendo aceites como custo do exercício (correcções aritméticas já incluídas na fixação do resultado fiscal de 2002);

- O s.p. não efectuou qualquer pagamento especial por conta nos montantes de € 1.496,39 em 2001,6 1.496,39 em 2002 e €6.120,90 em 2003.

II. OBJECTIVOS ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTWA

(...)

11.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

Motivo: P. Colectivas - Diversos (determinados por despacho do Director de Finanças), no âmbito do processo de inquérito n° 349/04,3 TAPAR dos Serviços do Ministério Publico da Comarca de Faro - 1a Secção.

O âmbito é geral e a incidência temporal diz respeito aos exercícios de 2001/2002/2003.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram detectados lançamentos contabilísticos que não estão devidamente suportados nos termos do artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), e não foi demonstrada a sua indispensabilidade para a formação de proveitos, motivo pelo qual o montante de € 42.000,00 não é aceite como custo do exercício, de onde resultam correcções de € 42.000,00 à matéria colectável do ano de 2002, conforme se discrimina no quadro seguinte:

DOCUMENTO DATA BASE IVA ANEXO

7- 43 Julho/ 2002 € 20.000,00 €3.800,00 1

8- 32 Agosto/ 2002 € 22.000,00 4.180,00 2

Ainda relativamente aos lançamentos referidos deve-se efectuar as correcções em termos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), dado que não estão satisfeitos os requisitos dos artigo 19° e 35° do Código do IVA.

Assim deve-se igualmente corrigir a declaração periódica de IVA do trimestre de 02/09T em €7.980,00, por se considerar que o IVA foi indevidamente deduzido

PAGAMENTO ESPECIAL POR CONTA

O s.p. não efectuou qualquer pagamento especial por conta nos anos em análise, motivo pelo qual não cumpriu com o estipulado no artigo 87° do CERC.

Assim nos termos do artigo 98° do CIRC, não foi entregue nos cofres do Estado os montantes de € 1.496,39 em 2001. € 1.496,39 em 2002 e € 6.120,90cm 2003.

RETENÇÕES:

As retenções apuradas e contabilizadas, foram comprovadas pelos recibos dos ordenados e as folhas da segurança social entregues e com os valores declarados como pagos aos seus empregados.

Assim o sp não entregou nos cofres do Estado os montantes de € 3.310,19, referente aos anos de 200012001/2002.

No entanto os valores referentes ao ano de 2000 e 2001, já caducaram nos termos do n°4 do artigo 45° da Lei Geral Tributária.

Pelo que só pode ser liquidado o valor de 2002 no montante €687,27, conforme quadro seguinte:

Processamento

2002 A B

Janeiro 49,36

Fevereiro 30,37

Março 41,10

Abril 30,37 53,82

Maio 30,37 56,16

Junho 30,37 59,50

Julho 30,37 52,00

Agosto 30,37 50,00

Setembro 30,37 52,00

Outubro 30,37

Novembro 30,37

Dezembro

Total 363,79 323,48

IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS IRC/IVA

Verificou-se as seguintes irregularidades na análise efectuada à contabilidade:

-Ausência de contabilização de adiantamentos das subempreitadas efectuadas em moradias;

-facturas emitidas fora da ordem sequencial da numeração das facturas e consequentemente fora da ordem sequencial de datas (ex.: 219 de 3 1/1212000, 256 de 28/02/2001, 261/2 de 05/06/2001, 329 de 05/07/2001, 53516 de 31/01/2002, 691/23 de 26/06/2002, 883/4 de 29/01/2003);

- facturas emitidas com o mesmo número de factura a clientes diferentes, com datas diferentes e valores diferentes (ex.: factura A 729, A 866, B 32);

- facturas emitidas com o mesmo número de factura ao mesmo cliente com valores diferentes (ex: factura A 333 — no entanto anulada -);

- existência de diversas séries de facturas (são conhecidas as séries; A, B, C, D), com falta de facturas intercalares (ex: da série A: 219, 288, 332, 438, 533, 534, 539, 557. 728; da série 13:2 a 31, 33; da série C: 1; da série»: l a 28);

Venda da totalidade do imobilizado, e continuar a facturar a clientes, serviços para os quais necessita de imobilizado;

- Falta de entrega de IVA, aquando dos adiantamentos efectuados pelos adquirentes;

Da análise efectuada à contabilidade do s.p. foi possível apurar que o mesmo tem como actividade principal a prestação de serviços de contabilidade, e como actividade subsidiária a construção de moradias e outras obras.

Verifica-se que os montantes de cada uma das actividades assumem somas avultadas pelo que se tomam as duas como actividades principais.

No que concerne à actividade de construção foram detectados diversos adiantamentos, relativos a cheques de clientes, que não foram relevados na contabilidade assim como custos indevidamente documentados.

Foram notificados os diversos adquirentes das moradias construídas pelo s.p. com o intuito de obter a informação que não constava da contabilidade, tendo-se obtido diversa informação dos mesmo que indiciam a omissão de avultados valores na contabilidade do contribuinte.

Foi o sp notificado em 19/08/2005 (notificação - anexo 3; resposta e documentos relevantes - anexo 4), para esclarecer e justificar diversos pontos, tendo-se concluído que existem omissões e erros na contabilidade que o s.p. não justificou de forma inequívoca. Pelo que existem ainda algumas situações que não foram respondidas nem quantificadas de forma objectiva.

Em comentário ao ponto 5 da resposta à notificação informa-se que a contabilização dos adiantamentos (recebimento efectivo dos clientes) deve ser efectuada independentemente do estado das obras, como é do conhecimento do Administrador, que tem formação na área da contabilidade.

- PERÍODO DE ACTIVIDADE

Das várias moradias, em relação às quais o contribuinte prestou serviços, verifica-se que muitas delas foram iniciadas, a sua construção, em 2000/2001/2002 e que algumas findaram em 2003.

De referir que o s.p. cessou a sua actividade em termos de IVA em 31/12/2002, tendo os seus administradores dado continuidade aos serviços contratados com os clientes, emitindo facturas em nome da sociedade "Prospil Imobiliária e Construções Turísticas Lda".

Em 12/09/2005, foi o administrador, A..., ouvido em declarações sobre a actividade da empresa em data posterior a 31/12/2002, tendo este dito que esta continuou com actividade em data posterior e que a cessação em termos de IVA, foi efectuada por engano.

Motivo pelo qual será elaborado um boletim de alterações oficioso a reiniciar a actividade do s.p. a partir de 01/01/2003.

Verifica-se que o s.p. apresenta um contrato promessa de compra e venda, de um terreno que ainda não foi efectuada qualquer construção, onde intervém como outorgante em 27/01/2004, o que desde logo evidencia que efectivamente foi exercida actividade em data posterior.

- OMISSÕES DE PROVEITOS

Relativamente à resposta dada pelo s.p. verifica-se que foram efectuadas relações de cheques recebidos por lote, com as quais foi possível, confirmar com circularizações efectuadas aos adquirentes, acrescentando alguns cheques que foram passados ao s.p. e que não constam da relação deste.

Assim com base nas informações obtidas junto do s.p. e dos adquirentes temos comprovadamente omissões em proveitos, que se traduzem nos valores recebidos pelo s.p. deduzidas das facturas emitidas e que se encontram contabilizadas.

- CONCLUSÕES:

Verifica-se assim, a impossibilidade de determinar directa e exactamente a matéria tributável, originada pela divergência entre os valores declarados e os constantes dos factos acima referenciados.

O facto dos cheques dos clientes não terem sido relevado na contabilidade da sociedade, em termos de adiantamento de cliente, revela falta de controlo e registo das operações financeiras da sociedade.

Os factos acima descritos demonstram que o contribuinte incorreu na prática de omissões de parte das vendas, pelo que se propõe a determinação da matéria colectável dos exercícios de 2001 a 2003 por recurso a métodos indirectos, de acordo com a alínea b) do art.° 87°, alíneas a) e d) do art.° 88°, todos da Lei Geral Tributária (L.GT.), e o artigo 52° do C.I.R.C.

V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Acréscimos de proveitos na actividade de construção civil

Assim, procede-se à determinação da matéria colectável com base nos critérios previstos na alínea d) do no 1 do art.° 90° da L.G.T., sendo que no caso em concreto são considerados os valores declarados pelos adquirentes e na falta da informação destes (lotes 6, 7 e 11) foram considerados os valores fornecidos pelo contribuinte, em resposta à notificação efectuada (anexo 3).

Nos diversos lotes não foi considerado o valor da aquisição do terreno (valor constante nas diversas escrituras de compra e venda), Pelo que os cheques detectados como pagamento do referido valor não entram na apreciação dos valores adquiridos pelo sp. no período em causa.

No que concerne aos lotes: 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 14 e 16, foram detectados diversos cheques (anexo 5) que foram entregues pelos clientes ao administrador do s.p. discriminados por anos da seguinte forma:

-valores dos cheques detectados;

Valores totais (base + IVA)

LOTES 1 2 4 5 6 7 8 11 14 16 total

2000 99.965,10 18.455,52 17.956,73 0,00 0,00 19.951,92 0,00 0,00 0,00 0,00 156.329,27

2001 24.734,39 111.481,32 73.273.40 104.747,56 55.865,36 0,00 117.663,92 0,00 0,00 54.867,75 542.633,70

2002 11.222,94 0,00 0,00 37.500,00 27.744,00 30.000,00 40.777,50 94.709,20 153.760,00 0,00 395.712,54

2003 0,00 0,00 0,00 0.00 24.939,89 0,00 0,00 0,00 85.000,00 0,00 109.939,89

135. 922,43 129.936,84 91.230,13 142.247,55 108.549,25 40.951,92 158.441,42 94.709,20 238.760,00 54.867,75 1.204.619,50

- Em termos de correcções à matéria tributável foram apurados os montantes de €459.526,25, €333.592,62 e €92.386,45 nos anos de 2001/2002/2003, respectivamente; VALORES BASE

LOTES 1 2 4 5 6 7 8 11 14 16 lotai

2000 85.440,25 15.773,95 15.347,53 0,00 0,00 17.052,92 0,00 0,00 0,00 0,00 133.614,75

2001 21.140,50 95.283,18 62.826,84 89.527,82 47.748,17 0,00 100.567,45 0,00 0,00 46.895,52 463.789,48

2002 9.592,25 0,00 0,00 31.871,72 23.712,82 25.210,08 34.408,10 79.587,56 129.210,08 0,00 333.592,62

2003 0,00 0,00 0,00 0.00 20.957,89 0,00 0,00 0,00 71.428,56 0,00 92.386,45

116. 173,01 111.057,13 77.974,47 121.399,54 92.418,88 42.262,00 134.975,55 79.587,56 200.638,54 46.895,52 1.023.383,30

No lote 4 foi retirado o montante de € 4.263,23 (só o proveito sem o respectivo IVA), referente à factura/cheque de, € 4.987,98 (20/02/2001), em virtude de ter sido o único valor detectado na contabilidade. Pelo que o valor de correcção do ano de 2001, será de €459.526,25 (€463.789,48 -€4.263,23). Todos os outros não foram contabilizados.

- Em termos de correcções ao IVA foram apurados os montantes & € 21.082,58, € 62.121,02 e € 17.553,44 para 01/12T, 2002 e 2003, respectivamente. Os valores apurados por períodos, foram obtidos pelas datas dos pagamentos dos adquirentes; VALORES IVA

LOTES 1 2 4 5 6 7 8 11 14 16 total

2000 14.524,85 2.681,57 2.609,10 0,00 0,00 2.899,00 0,00 0,00 0,00 0,00 22.714,52

2001 3,593,89 16.198,14 10.646,56 15.219,73 8.117,19 0,00 17.096,47 0,00 0,00 7.972,24 78.844,22

2002 1.630,68 0,00 0,00 5.628,28 4.031,18 4.789,92 6.369,40 15.121,64 24.549,92 0,00 62.121,02

2003 0,00 0,00 0,00 0.00 3.982,00 0,00 0,00 0,00 13.571,44 0,00 17.553,44

19. 749,42 18.879,71 13.255,66 20.848,01 16.130,37 7.688,92 23.465,87 15.121,64 38.121,36 7.972,24 181.233,20

De referir que os valores referentes ao ano de 2000, assim como 01/03T, 01/06T e 01/09T, em termos de IVA, já caducaram nos termos do n°4 do artigo 45° da Lei Geral Tributária IRC - Correcções à matéria tributável:

A determinação da matéria colectável fixada por métodos indirectos, é determinada pelo acréscimo ao resultado fiscal declarado do volume de negócios presumido na actividade de prestação de serviços (subempreitadas de construção civil).

De realçar que à excepção do lote 4 acima referido, o referido volume de negócios se encontrava omitido, e que existem custos já contabilizados, referentes aos diversos lotes, que justificaram os prejuízos declarados.

ANOS RESULTADO FISCAL DECLARADO CORRECÇÕES TOTAL RESULTADO FLSCAL CORRIGIDO IMPOSTO EM FALTA

TÉCNICAS MET.INDIRECTOS

2001- 1.158,03 459.526,25 459.526,25 458.368,22 146.677,83

2002- 287.532,90 42.000,00 333.592,62 375.592,62 88.059,72 26.417,92

2003- 1.589,37 0,00 92.386,45 92.386,45 90.797,08 27.239,12

IVA- VALORES EM FALTA

ANOSCORRECÇÕESTOTAL DAS CORRECÇÕES

TÉCNICASMET.INDIRECTOS

0112T21.082,5821.082,58

0203T0,009.294,349.294,34

0206T0,001.429,411.429,41

0209T7.980,003.982,0011.962,00

0212T0,0047.415,2747.415,27

TOTAL 20027.980,0062.121,0270.101,02

0303T0,005.189,085.189,08

0306T 0,00 11.965,20 1 1.965,20

0309T 0,00 0,00 0,00

031 2T 0,00 399,16 399,16

TOTAL 2003 0,00 17.553,44 17.553,44

VII. INFRACÇÕES VERIFICADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

As omissões e inexactidões praticadas na contabilidade e nas declarações de rendimento de IRC dos anos de 2001, 2002 e 2003, relativas às omissões de proveitos (referidas no ponto V do relatório) e custos não justificados (ponto III do relatório), que originam um imposto em falta nos montantes de €146,677,83, €26.417,92, €27.239,12, respectivamente. A falta de entrega do IVA apurado com base no volume de negócios presumido, referenciado no ponto V do relatório, nos montantes €21.082,58 em 01/12T, €9.294,34 em 02/03T, €11.962,00 em 02/09T, €47.415,27 em 02/12T e € 11.965,20 em 03/06T, relativo às declarações periódicas de IVA. Todos os factos atrás mencionados constituem infracções previstas e puníveis pelo artigo 103° do RGIT.

A falta de entrega do IVA apurado com base no volume de negócios presumido, referenciado no ponto V do relatório, nos montantes €1.429,41 em 02/06T, €5.189,08 em 03/03T e €399,16 em 03/12T, relativo às declarações periódicas de IVA, constituem infracções previstas e puníveis nos termos do artigo 114° do R.G.I.T. Ao reter imposto dos seus empregados, não o tendo entregue nos cofres cio Estado no montante de €687,27, incorre no crime de abuso de confiança, punível nos termos dos n.°1 e n.°2 do artigo 105° do RGIT.

O s.p. ao não efectuar qualquer pagamento especial por conta nos anos de 2001/2002/2003, é punível pela alínea f) do n.°5 do artigo 29° do RJIFNA para infracções anteriores a 5 de Julho de 2001 e pela alínea f) do n.°5 do artigo 114° do RGIT, para infracções posteriores a 5 de Julho de 2001.

(...)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

O s.p. foi notificado do projecto de relatório, tendo exercido o direito de audição (anexo 6).

Da exposição apresentada o s.p. não apresentou qualquer facto ou argumento que seja contrário à fundamentação e correcções efectuadas no projecto de relatório.

No entanto deve-se fazer alguns comentários à exposição apresentada, nomeadamente:

- ponto III. l- do direito de audição

A análise efectuada à contabilidade do s.p. assenta em critérios constantes na lei fiscal e não em critérios de "... boa vontade ...", como é do conhecimento do administrador. Aliás, a sociedade tem como actividade a elaboração de contabilidades, motivo pelo qual sabe que as declarações contabilísticas assentam em critérios objectivos.

- ponto III. 2- do direito de audição

A correcção efectuada está de acordo com os artigos 19° e 35° do CIVA. Percebendo-se as conclusões do s.p, unicamente, com intuito de não haver correcção.

- ponto III. 3- do direito de audição

A administração fiscal não prova que a sociedade cessou em termos de IVA em 31/1/2002. Simplesmente recepcionou um documento onde a sociedade declara que cessou actividade em termos de IVA nessa data.

Verifica-se aqui que o s.p. não tem credibilidade nas suas afirmações, dado que a sociedade foi ouvida na pessoa do seu administrador Sr. A..., tendo este dito e assinado um termo de declarações (anexo 7) onde confirma que a sociedade tem actividade em data posterior a 31/12/2002. Aliás, corroborando estas afirmações foi fornecido pelo administrador um contrato promessa onde consta a sociedade "Davim Dourado-C. E Gestão de Obras, SA" como outorgante, em 27/01/2004.

- ponto IV. I.a)— do direito de audição

O s.p. evoca factos irrelevantes para a falta da contabilização dos adiantamentos dos clientes e consequentes entregas de IVA, que são contrários às leis fiscais e originando o seu incumprimento de forma que se acha incompreensível para um s.p. com responsabilidades na área.

- ponto IV. I.b) — do direito de audição

É falso que tenha sido apresentado pelo s.p. uma explicação para as anomalias na facturação. E, também não foi explicado pela empresa vendedora do programa. Simplesmente foi dito que não foi possível ler o disco.

Assim, verifica-se que o s.p. evoca um erro informático para justificar situações dúbias e recorrentes na emissão das facturas, que obviamente tem conhecimento, dado que as facturas foram transmitidas aos clientes pela sociedade. Logo, qualquer situação anómala devia ter sido regularizada e não desculpada por pseudo erros informáticos. Aliás, é estranho que mesmo durante o período da inspecção tenham sido apresentadas facturas originais que deveriam estar na posse dos clientes.

No que se refere à situação do s.p. não aceitar que sejam considerados valores em 2003 porque foram trabalhos executados em 2001. Deve-se salientar que os valores constantes da informação fornecida pelo s.p. relativamente a 2001, não incluem os valores recebidos em 2003. Motivo pelo qual se pode dizer que o s.p. com esta afirmação tem apenas a intenção de confundir a análise que se possa fazer dos dados apresentados.

- ponto IV. l .c)- do direito de audição

A questão que levanta aqui, tem simplesmente o objectivo de ajudar a esclarecer que nas diversas vertentes da sociedade, ela não revela a real situação em termos contabilísticos. Acrescente-se que em data posterior à venda de todo o imobilizado da área do sector da construção, o s.p. continuou com empregados do sector e que o referido imobilizado foi vendido a outra sociedade onde o administrador tem participação.

- ponto IV. 1.d) - do direito de audição

Mais uma vez o s.p. tenta confundir quem possa ler este relatório, dado que nunca foi dito que as declarações não tinham sido entregues. O que foi referido, foi que o s.p, não declarou os recebimentos efectivamente recebidos (nomeadamente através de cheques), e que as mesmas declarações periódicas de IVA não revelam a verdade das transacções da sociedade.

- ponto IV. l .e)- do direito de audição

Como o próprio s.p. admite, mais uma informação omitida. Esta informação é apresentada com o intuito de confundir toda a informação constante do relatório, e é inócua dado que a mesma não se concretizou. Os valores dos cheques dos adquirentes não podem ser considerados como pagamentos efectuados pela sociedade.

- ponto VII - do direito de audição

O s .p. não apresenta qualquer justificação para não se considerar os métodos indirectos.

O único argumento apresentado discordo...", motivo pelo qual não se aceita que os critérios pessoais sejam justificação para o não cumprimento das obrigações fiscais.

- C - Resumo 3-a) - do direito de audição

A diferença de €30.000,00 não tem o enquadramento que o s.p. desejaria dado que não foi o s.p. a vender o terreno. O s.p. efectuou prestações de serviços sujeitas a IVA pela taxa em vigor à data. Portanto, não pode o s.p. evocar uma situação, que não é a real e adequada aos factos detectados, só porque seria mais vantajoso para si.

C- Resumo 3-b) - do direito de audição

A premissa está errada, logo a conclusão também.

- C - Resumo 4) - do direito de audição

Relativamente aos terrenos deve-se salientar que a venda dos mesmos foi contabilizada na sociedade "Construtora Algarvia do Sotavento Lda". Pelo que os valores dos respectivos terrenos não foram considerados como proveittos do sp. "Davim Dourado - C. Gestão de Obras, SA".

Na sociedade "Davim Dourado — C. Gestão de Obras. SA, foi somente, considerado como acréscimo os valores referentes às subempreitadas. Não havendo deste modo qualquer tributação referente às transacções dos terrenos.

E como se poderia considerar custos de um proveito que não foi considerado.

Se fosse concedida a pretensão ao sp., do negócio que não se celebrou, seria considerado um custo de €1.000.000,00 para um proveito de €625.000,00 (10 lotes x € 62300,00), o que só por si daria um prejuízo na venda dos lotes, que não são seus, de €375.000,00,

Verifica-se assim que o intuito do s.p. é o da não pagar qualquer imposto em sede de IRC e IVA., independentemente de corresponder ou não à realidade.

Em conclusão, podemos ainda salientar que os contactos tidas com os diversos clientes que realçam problemas de relacionamento com o administrador da sociedade pelo constante incumprimento dos compromissos assumidos pelo próprio.

4) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os anexos ao relatório de Inspecção Tributária, designadamente:

Anexo 5 - cheques emitidos por clientes ao administrador da empresa Davim Dourado - Consultoria e Gestão de Obras, SA (fls 351 a 415, dos autos);

Anexo 7 - Termo de declarações prestadas por A... em 12 de Setembro de 2005 e no qual declara que declarou a cessação de actividade em 31/12/2002. Foi entregue a cessação de actividade para efeitos de IVA, por lapso, continuando a sociedade com actividade a partir de 2003 (fls 441/442, dos autos).

5) Em 18 de Novembro de 2005 foi o relatório de inspecção notificado à sociedade "Davim Dourado - Consultoria e Gestão de Obras, SA, (fls 315 a 453, dos autos) nos seguintes termos:

Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (artigo 77° da Lei Geral Tributária - LGT e artigo 61° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária - RCPIT)

Fica(m) Va(s) Exa(s)por este meio notificado(s) nos termos do artigo 77° da LGT e do artigo 61° do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte: foi fixada matéria tributável de IRC, por métodos indirectos nos termos dos artigos 87.° a 90° da LGT, por remissão do artigo 51° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, nos exercícios seguintes:

ANO(S) / EXERCÍCIO(S) MATÉRIA TRIBUTÁRIA FIXADA (*)

2001 458.368,22

2002 88.069,72

2003 90.797,08

(*) Os prejuízos fixados por métodos indirectos não são dedutíveis, nos termos do artigo 47° do Código do IRC.

foi fixado o IVA, por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87,° a 90.° da LGT, por remissão do artigo 84.° do Código do IVA, no montante global de 100757,04 EUR distribuído pelos seguintes anos: ANO(S) IMPOSTO EM FALTA (*)

2001 21.082,58€

2002 62.121,02€

2003 17.553,44€

A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.

Poderá V.Exa solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto, fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com a indicação o perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente, nos termos do artigo 91° da LGT.

Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DCCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.

Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.

6) Em 28 de Dezembro de 2005 foi lavrada Acta da Reunião de Peritos (fls 448/449, dos autos):

"Aos vinte e oito dias do mês de Dezembro do ano de dois mil e cinco, pelas dez horas, na Direcção de Finanças de Faro, no Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária, sito na Rua Comandante Francisco Manuel, 3-A, em Faro, reuniram-se os peritos a que se refere o art.° 92,° da Lei Geral Tribut4ria (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro, Francisco Carlos da Silva Lima Dias, com o NIF l 52030.735, designado pela Administração Tributária (n.°s 3 e 11 do art.° 91.° da LGT), e A..., com o NIF 100.474.438, designado pelo(s) sujeito(s) passivo(s) - (n° l do art.° 91.° da LGT) Davim Dourado - Consultadoria e Gestão de Obras SA, com o NIPC 504.818.465, para apreciação do pedido de revisão formulado ao abrigo do art.° 91° da LGT contra a fixação da matéria tributável por métodos indirectos de IRC, conforme quadro seguinte, visando o estabelecimento, de um acordo, nos termos da Lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da liquidação. Euros

Anos IRC - Matéria Tributável IVA - Imposto

2001 458.368,22 21.082,58

2002 88.059,72 62.121,02

2003 90.797,08 17.553,44

Apreciada a matéria e após debate contraditório oral entre os peritos, foi tomada a seguinte deliberação:

Não tendo sido possível estabelecer acordo, cada um dos peritos lavrou o seu "laudo", com a fundamentação sucinta das posições expressas tomadas, que se anexam à presente acta, e dela fazem parte integrante (n° 6 do art.° 92.° da LGT)".

7) Em 31 de Janeiro foi proferida a seguinte decisão (fls 446/447, dos autos):

"O contribuinte supra identificado vem, ao abrigo do art.° 91º da Lei Geral Tributária, reclamar do rendimento de IRC e IVA, dos anos de 2001, 2002 e 2003, nos montantes de: €458.368,22, €88.059,72, €90.797,08 e €21.082,58, €62.121,02 e €17.553,44 respectivamente, fixados por métodos indirectos.

Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.° 1 do art,° 92.° da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.° 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos:

Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante e os laudos elaborados pelos peritos referidos, derivados do debate contraditório já aludido.

O perito indicado pelo contribuinte, tece algumas considerações sobre regularizações efectuadas no decurso de acção inspectiva, nomeadamente a entrega de declarações de substituição Mod. 22 dos anos 2001, 2002 e 2003, e reinicio de actividade em IVA em 2003, bem corno anexa diversas fotocópias de cheques bancários, actos estes que em nada esclarecem as matérias em apreciação, realçando ainda que as mesmas constam do processo de reclamação graciosa em curso. Sendo que estes argumentos contrariam a posição do perito da administração tributária, vem o signatário solicitar a anulação do processo de IRC e IVA para os exercícios de 2001, 2002 e 2003.

O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados pelo perito indicado pela sociedade, não permitiram estabelecer qualquer acordo. Os fundamentos da aplicação por métodos indirectos para a tributação dos exercícios acima referidos, baseiam-se essencialmente na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, resultante da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade e irregularidades na sua organização ou execução. Ainda segundo o perito da Administração Fiscal, o critério utilizado pela inspecção é o correcto, conforme estipulado na alínea d) do n.°1 do art° 90° da LGT, Por tudo isto, o perito da administração tributária é de parecer que os valores da matéria tributável objecto da reclamação, deverão ser mantidos. Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas pelos peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, e mantenho a fixação por métodos indirectos dos rendimentos de IRC para os anos 2001, 2002 e 2003, nos valores de €458.368,22, €88.059,72 e €90.797,08 respectivamente e de IVA nos montantes de €21.082,58, €62.121,02 e €17.553,44".

9) Em 14 de Março de 2006 foram notificadas à sociedade Davim Dourado, SA, as liquidações em IVA seguintes (fls 51a 60, do processo administrativo):

Período

Registo CTT

N° da liquidação

Montante

0102T

RY91 7974779

06029578

21. 082,59

0102T(juros)

RY91 7974853

06029579

3. 909,81

0203T

RY917975235

06029580

9. 294,37

0203T(juros)

RY917975730

06029581

1. 565,02

0206T

R Y91 7976341

06029582

1. 429,39

0206T(juros)

RY917976854

06029583

215,19

0209T

RY918033896

06055867

11. 961,99

0209T(juros)

RY918034485

06055868

1. 592,09

0212T

RY91 7978679

06029584

47. 415,24

0212T(juros)

RY917979334

06029585

5. 456,00

9) Em 29 de Março de 2006 foram notificadas à sociedade Davim Dourado, SA, as liquidações em IVA seguintes (fls 61 a 66 do processo administrativo):

Período Registo CTT N° da liquidação Montante

0303T RY91 8038859 06055869 5.189,07

0303T(juros) RY918039491 06055870 516,92

0306T RY91 8040906 06055871 11.965,19

0306T(juros) RY918041597 06055872 1.067.36

0312T RY918045262 06055873 399,16

0312T(juros) R Y91 8045877 06055874 27,56

10) Em 31-10-2008 os impugnantes foram citados como revertidos no processo de execução fiscal n° 1058200601012703 e apensos, relativo aos anos de 2001, 2002 e 2003 (fls!87 a 290, dos autos);

11) Em 02-12-2008 a impugnante requereu junto do Serviço de Finanças certidão atestando a data e modo das notificações das liquidações de IVA de 2001, 2002 e 2003, e respectiva fundamentação (fls 107, dos autos);

12) Do despacho de indeferimento proferido em 19-12-2008 houve reclamação tendo sido revogado e substituído por outro que deferiu o pedido (fls 109, dos autos);

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados.

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa, designadamente não se provou o constante dos art°s 68° da PI.

3. - Fixada a factualidade relevante e atentas as conclusões do recurso que delimitam o seu objecto, decorre que as questões que se impõe conhecer são as de saber se:

(i) é nula a sentença por omissão de pronúncia e por oposição entre os fundamentos e a decisão (conclusões 2ª a 5ª e 20ª a 22ª);

(ii) erro sobre o julgamento da matéria de facto (conclusões 27ª a 29ª, 30ª e 31ª).

(iii) inexistiu reinício oficioso de actividade (conclusões 6ª a 13ª);

(iv) não se verificam os pressupostos da aplicação dos métodos indirectos (conclusões 14ª a 20ª);

(v) está errado o critério de quantificação (conclusões 23º a 26º);

Vejamos.

Quanto à nulidade por omissão de pronúncia, ancora-a a recorrente em que, na sua perspectiva, o Tribunal a quo não se pronunciou como lhe competia em sede de sentença final (uma vez que tal fundamento seria por si só demonstrativo da ilegalidade de parte das liquidações adicionais impugnandas) relativamente ao ilegítimo reinício oficioso de actividade da sociedade inspeccionada, visto que a este respeito nenhum facto foi levado a probatório nem nenhum capítulo da motivação lhe é dedicado.

É que, diz a recorrente, não basta a este respeito uma longa e extensa citação do relatório de inspecção, que para mais é dedicada a apurar se no caso concreto existia ou não existia "Falta de fundamentação e erro nos pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos", e onde, por acidente, se reproduzem as considerações da IT relativamente ao tema controverso, pelo que não existe a esse respeito, na sentença recorrida, qualquer pronúncia do tribunal a quo sobre a questão que lhe cabia apreciar, pelo que esta sentença se encontra ferida de nulidade nos termos do artigo 125.°, do CPPT.

Portanto, a invocada nulidade deriva de na sentença não se terem levado ao probatório, factos relativos à questão suscitada sobre a cessação de actividade da sociedade Davim Dourado – Consultadoria e Gestão de Obras, S.A. .

Ora, o certo é que do ponto 4 do probatório mostra-se referido o teor do auto de declarações devidamente rubricado e assinado (cfr. fls. 441-442) pelo administrador da referida sociedade ao tempo, Sr. Davim Dourado, onde expressamente declara que a actividade da sociedade continuou a partir de 2003.

Enfatize-se que a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente pretende é que houve omissão de factos na sentença que se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto).

Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Por isso que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia (artº 668º nº 1 al. d) do CPC), seja um vício que afecta a estrutura lógica do Acórdão pois, nos termos da al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença/acórdão em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir -pedido. A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Afirma a recorrente a sentença omitiu factos no seu probatório nos sobreditos termos, mas o certo é que, como já se demonstrou, isso não corresponde à realidade e do discurso fundamentador da sentença resulta muito claramente que nele se perfilhou o entendimento de que, sobre a questão em apreço, e porque a impugnante não contrariou o que no Relatório da IT se referia sobre o PERÍODO DE ACTIVIDADE, devia entender-se que a mesma se prolongou depois da pretensa cessação da mesma.

Na verdade, na fundamentação da sentença, por apelo ao Relatório da IT, destaca-se que:

-Das várias moradias, em relação às quais o contribuinte prestou serviços, verifica-se que muitas delas foram iniciadas, a sua construção, em 2000/2001/2002 e que algumas findaram em 2003. De referir que o s.p. cessou a sua actividade em termos de IVA em 31/12/2002, tendo os seus administradores dado continuidade aos serviços contratados com os clientes, emitindo facturas em nome da sociedade "Prospil Imobiliária e Construções Turísticas Lda".

-Em 12/09/2005, foi o administrador, A..., ouvido em declarações sobre a actividade da empresa em data posterior a 31/12/2002, tendo este dito que esta continuou com actividade em data posterior e que a cessação em termos de IVA, foi efectuada por engano. Motivo pelo qual será elaborado um boletim de alterações oficioso a reiniciar a actividade do s.p. a partir de 01/01/2003.

-o s.p. apresenta um contrato promessa de compra e venda, de um terreno que ainda não foi efectuada qualquer construção, onde intervém como outorgante em 27/01/2004, o que desde logo evidencia que efectivamente foi exercida actividade em data posterior.

Perante tal factualidade, concluiu o Mº Juiz que pela matéria constante do RIT para que se remete e levados ao probatório, prova essa que não foi abalada traduzem que a contabilidade dos impugnantes proveitos, afastando a possibilidade da AF apurar a matéria tributável por forma, a utilizar correcções técnicas.

Mais aditou o Mº Juiz que, considerando que a impugnante diz que cessou a actividade em IVA com data reportada a 31-12-2002, mas a facturação dos serviços a si contratados e por si prestados passou a ser efectuada pela sociedade "Prospil Imobiliária e Construções Turísticas, Lda , o impugnante Davim Dourado em declarações reduzidas a termos (anexo 7) afirma ter entregue a declaração de cessação de actividade para efeitos de IVA, por lapso, continuando a sociedade com actividade a partir de 2003 e que, em 24-01-2004, e o mesmo impugnante Davim Dourado em representação da sociedade devedora originária celebrou um contrato promessa em seu nome, era forçoso concluir que que estavam reunidos os requisitos legais para fixar a matéria tributável por meio de métodos indirectos.

Logo, face à fundamentação e decisão da sentença, decorre que não pode falar-se em omissão de pronúncia, sendo manifesto que a arguente sustenta apenas que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos fundamentos de facto sobre a questão do reinício da actividade.

Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura eventual erro de julgamento.

Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que na sentença foram identificadas.

Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela recorrente e que nele foram enunciadas e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a A. reputava relevantes.

Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação no acórdão, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial do acórdão, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente e apreciadas questões jurídicas que suscitara, poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade do julgado.

Ora, o provimento da arguida nulidade é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.

Da análise da sentença recorrida resulta que o Tribunal «a quo» se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,

«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».

A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Como se disse, entendemos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que a recorrente na realidade pretende é que houve factos que não foram levados ao probatório devendo sê-lo porque relevantes para a decisão da causa verificaram (erro de julgamento da matéria de facto), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.

Assim, as respostas que a recorrente pretende obter através da arguição de nulidade por omissão de pronúncia, ficaram objectivamente prejudicadas pela solução jurídica encontrada na sentença recorrida onde, na verdade, todos os factos relacionados com o reinício de actividade foram fixados, deles se fazendo, depois, o enquadramento jurídico que julgou adequado.

Improcede, pois, a falada nulidade

Quanto à nulidade da sentença por oposição entre os seus fundamentos e a decisão, visualiza-a a recorrente quando alega que a sentença recorrida, se limitou a sancionar a fixação da matéria tributável por métodos indirectos sem cuidar de apurar a verificação, no caso concreto, das circunstâncias que alegadamente a determinavam, incorrendo em omissão de pronúncia quando confrontada com as alegações dos recorrentes, ou incorreu em oposição entre os seus fundamentos e a decisão, ao não dar como provada a verificação de qualquer uma das referidas circunstâncias e, não obstante tal juízo probatório, validar a decisão da IT de fixar a matéria tributável da sociedade inspeccionada mediante métodos indirectos, incorrendo, também nesta hipótese, em nulidade prevista no artigo 125.°, do CPPT.

Neste particular, uma primeira nota quanto à afirmação de que a sentença incorreu “…em omissão de pronúncia quando confrontada com as alegações dos recorrentes…”.

É que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112). É verdade que a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar constitui nulidade de sentença (art. 125º, nº 1 do CPPT), mas esta nulidade só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e nem sequer quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.

Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).

Razão porque não colhe a invocação da omissão de pronúncia porque o julgador não apreciou os argumentos as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a recorrente fundou a sua posição na questão.

Depois, a disposição do artº 125º do CPPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J.M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686).

Salvo o devido respeito, também aqui é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito.

Importa, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.

A esse propósito o Mº Juiz recorrido entendeu que da matéria provada o que resulta é que com base no relatório dos SIT a Administração Fiscal procedeu a liquidação do imposto alegando e demonstrando os factos que, atestam que a contabilidade do contribuinte não reflecte a sua verdadeira situação tributária. Concluiu, por isso, que se encontrava devidamente fundamentada e provada a necessidade de tributação do contribuinte com recurso aos métodos indiciários.

Decidindo em conformidade, julgou a impugnação improcedente, absolvendo a Fazenda Pública do pedido de anulação do acto tributário.

Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.

Donde que, claramente, na sentença se especificaram correcta e abundantemente os factos provados e os fundamentos de direito que justificaram a decisão.

Não se alcança, pois, que dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso.

Termos em que se tem por não verificada a nulidade arguida, improcedendo as conclusões sob análise.

A recorrente assaca à sentença erro sobre o julgamento da matéria de facto (conclusões 27ª a 29º, 30ª e 31ª).

Afirmam ainda os recorrentes que foi violado o princípio do contraditório (conclusões 27ª e 29ª)

No ponto, aduzem que, quanto à demais matéria de facto também os recorrentes têm a apontar que o que consta no ponto 2) do probatório ("Em 23-03-2004 foi instaurado inquérito criminal a que foi atribuído o n.° 349/04.3TAFAR, tendo por base os factos subjacentes às liquidações impugnadas"), com fundamento no documento junto a fls. 479 dos autos, não se encontra devidamente comprovado quanto à data nele referida, pois não foram os ora recorrentes notificados de qualquer documento que permitisse retirar tal facto, violando-se assim o artigo 115.°, do CPPT, tal como o princípio do contraditório como este se encontra previsto no n.° 2, do artigo 3.°, do CPC, e aplicável aos presentes autos ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, sendo certo que tal data era matéria controvertida nos presentes autos e o juízo probatório respectivo se encontra ela fundamentado em documento junto aos autos em momento já posterior à notificação dos então impugnantes para dedução das suas alegações finais nos termos do artigo 120.°, do CPPT.

Como se alcança do ponto VII do Relatório, sob a epígrafe “INFRACÇÕES VERIFICADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA”, identificam-se as seguintes situações:

“As omissões e inexactidões praticadas na contabilidade e nas declarações de rendimento de IRC dos anos de 2001, 2002 e 2003, relativas às omissões de proveitos (referidas no ponto V do relatório) e custos não justificados (ponto III do relatório), que originam um imposto em falta nos montantes de €146,677,83, €26.417,92, €27.239,12, respectivamente. A falta de entrega do IVA apurado com base no volume de negócios presumido, referenciado no ponto V do relatório, nos montantes €21.082,58 em 01/12T, €9.294,34 em 02/03T, €11.962,00 em 02/09T, €47.415,27 em 02/12T e € 11.965,20 em 03/06T, relativo às declarações periódicas de IVA. Todos os factos atrás mencionados constituem infracções previstas e puníveis pelo artigo 103° do RGIT.

A falta de entrega do IVA apurado com base no volume de negócios presumido, referenciado no ponto V do relatório, nos montantes €1.429,41 em 02/06T, €5.189,08 em 03/03T e €399,16 em 03/12T, relativo às declarações periódicas de IVA, constituem infracções previstas e puníveis nos termos do artigo 114° do R.G.I.T. Ao reter imposto dos seus empregados, não o tendo entregue nos cofres cio Estado no montante de €687,27, incorre no crime de abuso de confiança, punível nos termos dos n.°1 e n.°2 do artigo 105° do RGIT.”

O documento junto a fls. 479 dos autos consiste num ofício provindo do Tribunal Judicial de Faro – 1º Juízo Criminal, datado de 26-02-2010, em que é solicitado ao TAF de Loulé, com referência ao presente processo de impugnação, informação sobre se já há decisão nos autos e “…na afirmativa, da remessa de certidão do acórdão/sentença, com nota de trânsito e, na negativa, informação acerca do estado dos referidos autos”.

É certo que no mencionado ofício não se refere a data da instaurado inquérito criminal a que foi atribuído o n° 349/04.3TAFAR, e, nesse sentido, está incorrecta a menção, no ponto 2 do probatório, que a mesma ocorreu "Em 23-03-2004”.

Todavia, se é certo que, salvo disposição em contrário, as provas não serão admitidas nem produzidas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas (artº 118º, nº 2 do CPPT e 517º do CPC), não se vê que o dito ofício constitua prova relevante para a decisão e que a mesma fosse para opor a qualquer das partes, antes se tratando de um pedido de informação feito pela tribunal criminal relativamente a um processo em que eram arguidos os ora recorrentes, que, cuja existência, obviamente, era do conhecimento destes, designadamente a data da sua instauração.

Pelo que, se bem que o ponto 2 do probatório deva ser corrigido quanto á data da instauração, que se desconhece nos autos, a não notificação do ofício em que se pede informação sobre o estado do processo impugnatório quando decorrida já o prazo para alegações escritas, não viola o princípio do contraditório pois logo no Relatório da IT se referiam as infracções cometidas e era do conhecimento dos recorrentes que o processo crime tinha sido instaurado, não havendo aí qualquer surpresa para eles.

Haverá, então, que anular todo o processado, incluindo a decisão recorrida, e ordenar a notificação dos recorrentes para se pronunciar sobre a questão da existência do processo crime e concreta data da sua instauração decorrente da factualidade levada ao pinto 2 do probatório?

Afigura-se-nos que não.

Outros princípios dominantes do processo civil são os da economia e celeridade processuais dos quais é decorrência a proibição da prática de actos inúteis estabelecida no artº 137º do CPC que, sob a epígrafe Princípio da limitação dos actos determina precisamente que “Não é lícito realizar no processo actos inúteis, incorrendo em responsabilidade disciplinar os funcionários que os pratiquem”.

Assim, até porque a questão da existência e da instauração do referido processo é perfeitamente irrelevante e inócua para a decisão da causa.

Na verdade, só quando as partes não hajam tomado posição é que se justifica que sejam ouvidas sobre as questões de que se conheceu com ofensa do contraditório.

É que, tendo os recorrentes já conhecimento da existência de tal processo e dos respectivos fundamentos, a decisão que foi proferida com preterição da audição dos recorrentes e da recorrida, não atenta contra o princípio do contraditório e do fair trial, inexistindo aqui e agora “decisão surpresa”.

Tal decisão, em nada afecta quer a pretensão deduzida, quer a defesa, sendo acto inútil a notificação dos recorrentes (e da recorrida) para sobre aquela matéria se pronunciar e verdadeiro atropelo aos princípios da economia e da celeridade processuais.

Diga-se, como nota final, que, neste contexto, a audição das partes será dispensável nos termos do artigo 3º nº. 3, dada a manifesta desnecessidade.

Donde que o ponto 2 do probatório pode ser corrigido em termos de passar a ter a redacção que segue mas que em nada contende com a decisão recorrida nem configura a nulidade arguida pelos recorrentes:

“2) -Foi instaurado inquérito criminal a que foi atribuído o nº349/04.3TAFAR tendo por base os factos subjacentes às liquidações impugnadas (fls 479, dos autos);”

Dizem ainda os recorrentes que não aceitam a data fixada no ponto 3) da matéria dada como provada, uma vez que dos autos não consta qualquer notificação ou nota de diligências recebida pelo sujeito inspeccionado que indique o términus dos actos da inspecção externa OI n°200500159, na data de 27.10.2005, como é determinado pelo artigo 61°, do RCPIT.

No ponto e do probatório consignou-se que “Pela Ordem de Serviços n° OI200500159, emitida pela Direcção de Finanças de Faro, em 2005-02-01, foi levada a efeito inspecção Tributária à sociedade Davim Dourado -Consultoria e Gestão de Obras, SA, com início em 2005/06/02 e concluída em 2005/10/27, tendo em 9 de Novembro de 2005 sido elaborado o respectivo relatório, com os seguintes fundamentos (fls 249 a 260, dos autos)”

Nos termos do art°61°, nº 1, do RCPIT “Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data da notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário do procedimento. (...)".

Por seu turno, o art°62°, do RCPIT, sob a epígrafe "Conclusão do procedimento de inspecção" determina que “Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária” (nº 1) e que “O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n° 4, do art° 60, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação. (...)" – (nº 2).

Ora, como bem se assinala na sentença recorrida, tendo em conta as citadas normas do RCPIT, a acção de inspecção só ficou concluída com a elaboração do respectivo relatório e a sua notificação ao contribuinte, e só assim tem sentido pois o procedimento de inspecção tributária que tem como objectivos a observação de realidades tributárias, a verificação de cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção de infracções tributárias (art°2°, n°1, do RCPIT) tem de integrar diversas diligências e actos de inspecção (art°s44° a 47°, do RCPIT) que culmina no relatório definitivo.

E o certo é que, como já na sentença se dizia, diferentemente do que entendem os impugnantes que consideram não ter a sociedade sido notificada a verdade é que mesma foi notificada do relatório de inspecção em 18-11-2005 (ponto 5 do probatório e fls. 315).

Por outro lado, nenhuma relevância assume, até porque não os recorrentes não demonstram em que termos isso inquina a sentença, o facto de no ponto 4) da matéria dada como provada se declarar "4) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os anexos ao relatório de Inspecção Tributária, designadamente: (...)", quando é certo que o conteúdo probatório de tais anexos é referenciado no Relatório a propósito da análise das diversas situações, em nada contendendo nem prejudicando a fundamentação fáctico -jurídica da sentença.

Improcedem, por isso, as conclusões recursórias em referência.

Dizem depois os recorrentes que a sentença errou quando considerou que existiu reinício oficioso de actividade (conclusões 6ª a 13ª).

E isso porque tal reinício oficioso de actividade, em sede de IVA, da sociedade inspeccionada, não se demonstrou fundamentada em razões válidas para tal, desde logo porque nenhuma das circunstâncias para tal alegadas pela IT foi levada a probatório enquanto facto dado como provado e porque para esse efeito foram mobilizadas afirmações do administrador da sociedade inspeccionada - o qual foi então impugnante e é ora recorrente - donde constava que a sociedade inspeccionada tinha mantido actividade para lá de 31.12.2002, sem que se tenha cuidado de precisar que actividade era essa e apurar da sua sujeição às normas de incidência em IVA, nem nesse auto de declarações nem em qualquer outro momento do procedimento inspectivo.

Simplesmente e como bem denota a EPGA, cabe, com pertinácia, questionar se o recorrente Davim, enquanto administrador da sociedade inspeccionada, ao proferir as declarações que agora tanto contrariam as suas pretensões, não tinha presente que ali estava em representação de uma sociedade comercial cuja actividade só poderia ser a que resulta dos respectivos estatutos, decorrendo o escopo societário dos mesmos, nunca podendo vir declarar que a actividade depois de 31-12-2002, era diferente da que se encontrava tributada em sede de IVA, sem trazer aos autos prova suficiente da alteração da mesma, através de documentação oficial bastante.

O certo é que não o fez e não pode invocar que a partir de 31-12-2002 a actividade da dita sociedade deixou de ser sujeita às normas de incidência de IVA, quando já tinha declarado taxativa e expressamente que a questionada actividade se manteve para lá do ano de 2003.

Tais factos foram fixados no probatório da sentença recorrida em resultado de uma correcta interpretação dos documentos juntos aos autos e foram tomados em conta na motivação da decisão.

Improcedem, também, as conclusões em apreço.

Os recorrentes sustentam também que não se verificam os pressupostos da aplicação dos métodos indirectos (conclusões 14ª a 20ª).

Fazem-no começando por afirmar que demonstraram a improcedência de todas as circunstâncias aduzidas pela AT para justificar a aplicação de tais métodos à luz dos artigos 87.° e 88.°, da LGT, e artigo 84.°, do CIVA, e as razões por eles avançadas não foram objecto de qualquer juízo crítico por banda do tribunal a quo que nenhuma delas levou ao probatório como facto dado como provado, afrontando assim o disposto quanto a esta matéria no artigo 74.°, n.° 3, da LGT, pois nos termos deste artigo a repartição do ónus da prova, que se mantém em sede de processo judicial, determina que seja a Fazenda Pública a fazer prova da ocorrência de tais circunstâncias e da impossibilidade que essas determinem de fixar a base tributável do sujeito passivo.

Ora, dizem, essa prova não se encontra produzida em sede de sentença recorrida, uma vez que o tribunal a quo se limitou a sancionar o afirmado em sede de relatório de inspecção sem que tenha sindicado cada uma das circunstâncias alegadas pela IT pelo que, a manutenção dessa fixação como válida no sistema jurídico implica o desrespeito, por banda da sentença recorrida, do princípio da tributação pelo lucro real conforme previsto no artigo 104.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Quid Juris?

Está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IVA por presunção de operações (art.ºs 81º do CPT e 52º do CIRC e 82º do CIVA). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IVA por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que:

“- Ausência de contabilização de adiantamentos das subempreitadas efectuadas em moradias;

- facturas emitidas fora da ordem sequencial da numeração das facturas e consequentemente fora da ordem sequencial de datas (ex.: 219 de 3 1/1212000, 256 de 28/02/2001, 261/2 de 05/06/2001, 329 de 05/07/2001, 53516 de 31/01/2002, 691/23 de 26/06/2002, 883/4 de 29/01/2003);

- facturas emitidas com o mesmo número de factura a clientes diferentes, com datas diferentes e valores diferentes (ex.: factura A 729, A 866, B 32);

- facturas emitidas com o mesmo número de factura ao mesmo cliente com valores diferentes (ex: factura A 333 — no entanto anulada -);

- existência de diversas séries de facturas (são conhecidas as séries; A, B, C, D), com falta de facturas intercalares (ex: da série A: 219, 288, 332, 438, 533, 534, 539, 557. 728; da série 13:2 a 31, 33; da série C: 1; da série»: l a 28);

Venda da totalidade do imobilizado, e continuar a facturar a clientes, serviços para os quais necessita de imobilizado;

- Falta de entrega de IVA, aquando dos adiantamentos efectuados pelos adquirentes;

Da análise efectuada à contabilidade do s.p. foi possível apurar que o mesmo tem como actividade principal a prestação de serviços de contabilidade, e como actividade subsidiária a construção de moradias e outras obras.

Verifica-se que os montantes de cada uma das actividades assume somas avultadas pelo que tomam-se as duas como actividades principais.

No que concerne à actividade de construção foram detectados diversos adiantamentos, relativos, a cheques de clientes, que não foram relevados na contabilidade assim como custos indevidamente documentados.

Foram notificados os diversos adquirentes das moradias construídas pelo s.p. com o intuito de obter a informação que não constava da contabilidade, tendo-se obtido diversa informação dos mesmo que indiciam a omissão de avultados valores na contabilidade do contribuinte. Foi o sp notificado em 19/08/2005 (notificação - anexo 3; resposta e documentos relevantes -anexo 4), para esclarecer e justificar diversos pontos, tendo-se concluído que existem omissões e erros na contabilidade que o s.p. não justificou de forma inequívoca. Pelo que existem ainda algumas situações que não foram respondidas nem quantificadas de forma objectiva. Em comentário ao ponto 5 da resposta à notificação informa-se que a contabilização dos adiantamentos (recebimento efectivo dos clientes) deve ser efectuada independentemente do estado das obras, como é do conhecimento do Administrador, que tem formação na área da contabilidade.

- PERÍODO DE ACTIVIDADE

Das várias moradias, em relação às quais o contribuinte prestou serviços, verifica-se que muitas delas foram iniciadas, a sua construção, em 2000/2001/2002 e que algumas findaram em 2003. De referir que o s.p. cessou a sua actividade em termos de IVA em 31/12/2002, tendo os seus administradores dado continuidade aos serviços contratados com os clientes, emitindo facturas em nome da sociedade "Prospil Imobiliária e Construções Turísticas Lda".

Em 12/09/2005, foi o administrador, A..., ouvido em declarações sobre a actividade da empresa em data posterior a 31/12/2002, tendo este dito que esta continuou com actividade em data posterior e que a cessação em termos de IVA, foi efectuada por engano. Motivo pelo qual será elaborado um boletim de alterações oficioso a reiniciar a actividade do s.p. a partir de 01/01/2003.

Verifica-se que o s.p. apresenta um contrato promessa de compra e venda, de um terreno que ainda não foi efectuada qualquer construção, onde intervém como outorgante em 27/01/2004, o que desde logo evidencia que efectivamente foi exercida actividade em data posterior.

- OMISSÕES DE PROVEITOS

Relativamente à resposta dada pelo s.p. verifica-se que foram efectuadas relações de cheques recebidos por lote, com as quais foi possível, confirmar com circularizações efectuadas aos adquirentes, acrescentando alguns cheques que foram passados ao s.p. e que não constam da relação deste.

Assim com base nas informações obtidas junto do s.p. e dos adquirentes temos comprovadamente omissões em proveitos, que se traduzem nos valores recebidos pelo s.p. deduzidas das facturas emitidas e que se encontram contabilizadas.

- CONCLUSÕES:

Verifica-se assim, a impossibilidade de determinar directa e exactamente a matéria tributável, originada pela divergência entre os valores declarados e os constantes dos factos acima referenciados.

O facto dos cheques dos clientes não terem sido relevado na contabilidade da sociedade, em termos de adiantamento de cliente, revela falta de controlo e registo das operações financeiras da sociedade.

Verificados as situações previstas no art° 87°, al. b) e 88°, al. a) e d), da LGT, porque existiam indícios fundados de que a escrita dos contribuintes, ora impugnantes não reflectiam a situação patrimonial exacta bem como as discrepâncias detectadas está justificado o recurso aos métodos indirectos. E é inequívoco que a AT o fez com base em factos concretos por ela apurados. Com efeito as irregularidades apontadas comprometem a possibilidade de quantificação directa da matéria tributável.

Pela matéria constante do RIT para que se remete e levados ao probatório, prova essa que não foi abalada traduzem que a contabilidade dos impugnantes proveitos, afastando a possibilidade da AF apurar a matéria tributável por forma, a utilizar correcções técnicas.

Ao contrário do que entendem os impugnantes não se encontra violado o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresa faz-se pelo lucro real, nem o princípio contabilístico da especialização dos exercícios.

Por outro lado os anexos ao relatório não são inexistentes, existem e fazem parte do processo de evidencias sendo suportado por factos que são demonstrados:

- Ausência de contabilização de adiantamentos das subempreitadas efectuadas em moradias;

- facturas emitidas fora da ordem sequencial da numeração das facturas e consequentemente fora da ordem sequencial de datas (ex.: 219 de 3 1/1212000, 256 de 28/02/2001, 261/2 de 05/06/2001, 329 de 05/07/2001, 53516 de 31/01/2002, 691/23 de 26/06/2002, 883/4 de 29/01/2003);

-facturas emitidas com o mesmo número de factura a clientes diferentes, com datas diferentes e valores diferentes (ex.: factura A 729, A 866, B 32);

-facturas emitidas com o mesmo número de factura ao mesmo cliente com valores diferentes (ex: factura A 333 — no entanto anulada -);

-existência de diversas séries de facturas (são conhecidas as séries; A, B, C, D), com falta de facturas intercalares (ex: da série A: 219, 288, 332, 438, 533, 534, 539, 557. 728; da série 13:2 a 31, 33; da série C: 1; da série»: l a 28);

-Venda da totalidade do imobilizado, e continuar a facturar a clientes, serviços para os quais necessita de imobilizado;

-Falta de entrega de IVA, aquando dos adiantamentos efectuados pelos adquirentes.

-Cessou a actividade em IVA com data reportada a 31-12-2002 e a facturação dos serviços a si contratados e por si prestados passou a ser efectuada pela sociedade "Prospil Imobiliária e Construções Turísticas, Lda;

-O impugnante Davim Dourado em declarações reduzidas a termos (anexo 7) afirma ter entregues a declaração de cessação de actividade para efeitos de IVA, por lapso, continuando a sociedade com actividade a partir de 2003;

-Em 24-01-2004, o impugnante Davim Dourado em representação da sociedade devedora originária celebrou um contrato promessa em seu nome.

De tudo o que se disse só poderemos chegar à conclusão como o fez a Fazenda Pública que estavam reunidos os requisitos legais para fixar a matéria tributável por meio de métodos indirectos.

Encontra-se, pois, plenamente justificado o recurso a métodos indirectos para a fixação do rendimento tributável e, estando fundamentados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indirectos ao contrário do invocado pelos impugnantes.”

Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra - parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar.

Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.º s 342º a 348º do C. Civil e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria.

Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo" .

Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa.

E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 75º da LGT, estatui, ao que ao caso importa, que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que eles não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária e a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei (nºs. 1 e 2 a), b) e c) ). ", bem como o preceituado no art.º 100º n.º 1 do CPPT, do qual resulta que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela.

Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir da própria contabilidade dos contribuintes e, face ao quadro desenhado na sentença, parece-nos que ocorre a de verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indiciários.

Como se disse, no nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.

A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável.

Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 75.º da LGT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Ora, tendo em conta o que consta do probatório justificava-se o recurso aos falados métodos.

Todavia, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis às als. do n° 2, do art.75º da LGT: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).

E, segundo o regime específico do CIVA (artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA.O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.

Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.

Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.

Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos: a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Nos autos está, pois, em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.

Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).(1)

Tendo isso presente, volta a cogitar-se que para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?

Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 100.º, n.º 3, do CPPT).

No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade dos Contribuintes, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, pelas razões expostas na sentença e que inteiramente se acolhem.

Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.

Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários?

Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que dos elementos de suporte do acto tributário, vê-se claramente que a AF provou a verificação das situações tipificadas na lei legitimadoras da aplicação dos métodos indiciários, já que segundo a AT o sujeito passivo omitiu vendas, o que, à partida, configura a impossibilidade do apuramento do resultado efectivamente obtido por meras correcções técnicas.

Assim, a administração fiscal especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, radicando o problema, tendo em conta as conclusões do recurso que se analisam, em que a AF partiu de conclusões não demonstradas e, por isso, a sentença se terá limitado a reproduzir o Relatório sem que tenha dado como provados os factos ali compilados, limitando-se a não aceitar os resultados apurados pelos impugnantes, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis mas sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

Daí o bem fundado do julgado: -a administração provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

"A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar, como já deixámos referido, o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.

(...)

Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito passivo , de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico.

(...)

....independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração, (...)

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida." - Cfr. JLSaldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª ed., pp. 291 ,294 e 295.

Donde que, ao que ao caso releva, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte se encontre em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar; ao invés, se tal apuramento se vier a revelar inviável, então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos, o que quer dizer, como já atrás se aventou, que o recurso à metodologia indiciaria surge , por opção do legislador, como uma medida de último recurso, e na impossibilidade de se proceder ao apuramento por qualquer das outras vias legalmente admitidas , ou dito de outra a forma , a metodologia em causa, uma vez que "marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação , tem de se conservar com uma última ratio flsci,..." o recurso ao método presuntivo – cfr. o mesmo autor e a mesma obra a fls. 302/303.

Consequentemente, e sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário - onde , à luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não na uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja, sem embargo de, vela, impossibilidade de manutenção de um "non liquet", a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação "... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ..." cabendo , em contrapartida "...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ..." (Cfr. Ac. deste Tribunal, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00) é àquela que se impõe demonstrar , casuosticamente , a verificação do requisitos que a lei impõe para que possa e deva , em concreto , lançar mão da metodologia indiciaria (Cfr. entre outros e além do Ac. já referido o Ac. deste Tribunal de 02.11.03 , Rec. n°. 6.382/02).

Vale isto por dizer que cabia à AT demonstrar (como demonstrou) que a contabilidade dos recorrentes, com referência aos exercícios em questão, enfermava de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores o tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo, sem que a isso possa ser oposto, por apelo ao artº. 75° da LGT vigente, que a fiscalização considerou quanto à regularidade da escrita, que foi dado cumprimento às formalidades extrínsecas a que se encontram sujeitos os livros de escrituração, já que "... a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e (...) esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (...) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro liquido do exercício e as operações realizadas”, isso conforme a doutrina do acórdão tirado no citado acórdão deste TCAS de 02.06.04, no Rec. 3.279/00).

Ora, no caso vertente, por força do que se encontra documentado nos autos, maxime no relatório da fiscalização e todos os documentos em que o mesmo se suporta, a AT aduziu factos na decorrência da acção inspectiva e que acima se concretizaram que atestam que a contabilidade dos recorrentes, embora formalmente organizada, estava-o, no entanto de forma a que não permitia , por ela , apurar o rendimento tributável, com aderência à realidade, seja porque não tinha documentação de suporte adequada , seja porque parte da documentação exibida, por insuficiência descritiva , não era idónea a tal efeito.

E os recorrentes não informaram tais conclusões factuais pois, para o efeito, nem sequer aduziram outro tipo de prova, designadamente testemunhal, e que, necessariamente e neste domínio, menos credível que a documental, cuja junção podendo diligenciar, não o fez no entanto, limitando-se a requerer aos autos, a “junção dos documentos que consubstanciam as liquidações adicionais de IVA relativamente aos anos de 2001, 2002 e 2003” (ver parte final da p.i.).

Por outro lado, tem-se por normalmente credível que o tipo de deficiências encontradas na sua contabilidade e já muito referenciadas, se tenham revelado impossibilitantes do real apuramento directo da matéria tributável; E isso mesmo transparece do relatório e dos documentos em que se suporta e que permitem dar como provados todos os factos nele descritos e que, portanto, a sentença sancionou, dando-os como assentes, apreciando livremente todos os elementos probatórios carreados para os autos.

A essa luz, não se antolha, como pretendem os recorrentes que se haja violado o princípio da tributação pelo lucro real conforme previsto no artigo 104.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP)(2).

Por consequência se impõe concluir que, no caso, se encontravam verificados os necessários pressupostos legais para que a AT lançasse mão da metodologia indirecta com base nos factos constantes do Relatório e que a sentença julgou, e bem, como provados, naufragando nessa precisa medida, as conclusões de recurso sob análise.

Quanto ao errado o critério de quantificação (conclusões 23º a 26º);

Afirmam os recorrentes que decorre do próprio relatório de inspecção que o critério utilizado para corrigir e fixar a matéria tributável da sociedade inspeccionada foi o previsto na alínea d), do n.°1, do artigo 90.°, da LGT, a saber, elementos e informações que tenham sido declarados à administração fiscal ainda que no âmbito de outro imposto e os elementos relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com os contribuintes, sem que, no entanto, de demonstre nos autos de que procedimento ou declarações fiscais foram tais elementos retirados por banda da IT, pese embora as dúvidas legítimas que os então impugnantes dirigiram a tais "informações".

Assim, dizem, nos próprios termos do relatório de inspecção, a base tributável da sociedade inspeccionada foi meramente presumida, sem qualquer consideração pelo critério de avaliação indirecta alegado, o que aponta para que a ocorrência de erro no pressuposto mobilizado por banda da IT, erro esse que também não mereceu qualquer esforço de averiguação por banda do tribunal a quo como decorre da análise à sentença ora recorrida.

Vejamos o teor do ponto V do Relatório que versa os “CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS:

Acréscimos de proveitos na actividade de construção civil

Assim, procede-se à determinação da matéria colectável com base nos critérios previstos na alínea d) do no 1 do art.° 90° da L.G.T., sendo que no caso em concreto são considerados os valores declarados pelos adquirentes e na falta da informação destes (lotes 6, 7 e 11) foram considerados os valores fornecidos pelo contribuinte, em resposta à notificação efectuada (anexo 3).

Nos diversos lotes não foi considerado o valor da aquisição do terreno (valor constante nas diversas escrituras de compra e venda), Pelo que os cheques detectados como pagamento do referido valor não entram na apreciação dos valores adquiridos pelo sp. no período em causa.

No que concerne aos lotes: 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 14 e 16, foram detectados diversos cheques (anexo 5) que foram entregues pelos clientes ao administrador do s.p. discriminados por anos da seguinte forma:

-valores dos cheques detectados (segue quadro indicativo)

- Em termos de correcções à matéria tributável foram apurados os montantes de €459.526,25, €333.592,62 e €92.386,45 nos anos de 2001/2002/2003, respectivamente; VALORES BASE (segue quadro indicativo)

No lote 4 foi retirado o montante de € 4.263,23 (só o proveito sem o respectivo IVA), referente à factura/cheque de, € 4.987,98 (20/02/2001), em virtude de ter sido o único valor detectado na contabilidade. Pelo que o valor de correcção do ano de 2001, será de €459.526,25 (€463.789,48 -€4.263,23). Todos os outros não foram contabilizados.

- Em termos de correcções ao IVA foram apurados os montantes & € 21.082,58, € 62.121,02 e € 17.553,44 para 01/12T, 2002 e 2003, respectivamente. Os valores apurados por períodos, foram obtidos pelas datas dos pagamentos dos adquirentes; VALORES IVA (segue quadro indicativo)

(…)

A determinação da matéria colectável fixada por métodos indirectos, é determinada pelo acréscimo ao resultado fiscal declarado do volume de negócios presumido na actividade de prestação de serviços (subempreitadas de construção civil).

De realçar que à excepção do lote 4 acima referido, o referido volume de negócios se encontrava omitido, e que existem custos já contabilizados, referentes aos diversos lotes, que justificaram os prejuízos declarados (segue quadro indicativo).

(…)

IVA- VALORES EM FALTA (segue quadro -resumo indicativo).”

Assim sendo, quanto à errada quantificação da matéria tributável, vê-se que está justificada claramente a forma de encontrar a referida matéria, não logrando a contribuinte provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 100º, nº 3.

A nosso ver, não procedem as razões invocadas pelos recorrentes que se limitam a contestar o critério quantificador sem demonstrar que os mesmo esteja errado, e que, por isso, justificam a não aceitação dos valores propostos pelos recorrentes e também não há motivo para, em geral, não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT.

Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “erros/excessos”.´

Ora, o facto de não ter vindo oferecer ou requerer quaisquer provas que infirmem o valor determinado pela AT, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim.

A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais, a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

Ora, os impugnantes não deviam limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 100.°.

Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

Se é pacífico que a recorrida podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério não está fundamentado, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável, tanto mais que foi retirado da actividade da impugnante.

Conforme o doutrinado no Ac. deste Tribunal, de 02JUN18 , tirado no Rec. n.° 6.388/02, «Cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da determinação da matéria colectável por métodos indiciários , é a ela que cumpre enunciar o critério utilizado na respectiva quantificação, expondo elementos convincentes de que fez assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos , racionais e fundamentados , extraídos de parâmetros gerais e comuns adequados à situação, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.»

A este propósito ensina Saldanha Sanches in A Quantificação da Obrigação Tributária, 332, que «A actividade de reconstrução fáctica da Administração vai assim determinar o conteúdo essencial da fundamentação: esta vai ser constituída pela "explicação dos critérios utilizados na sua determinação".

É essa revelação dos «critérios» - no sentido do modo de preenchimento dos poderes atribuídos por lei e que vão exercer uma função determinante do conteúdo de uma futura decisão-", nessa medida funcionando como um «operador lógico que pré-esquematiza a decisão» , como igualmente ali refere, citando o Prof. Castanheira Neves "e que vão ser concretizados pelo recurso a um dos vários instrumentos possíveis para Quantificar a base tributária: a taxa média de lucro de um ramo comercial ou a relação entre receitas brutas e despesas calculadas com alguma precisão. (...).

Ou seja, o motivo pelo qual no recurso às máximas da experiência (...) se realizou esta ou aquela opção; se considerou mais adequada uma delas; e principalmente qual foi o seu modo de aplicação, criando assim um espaço para a discussão da sua aptidão ou para o recurso à prava pericial (...).

Entre a variedade possível de percursos lógicos e de utilização de instrumentos técnicos a explicitação dos caminhos efectivamente percorridos realiza a dupla função de disciplinar a actuação administrativa , obrigando-a a uma auto - justificação que evita um decisionismo subjectivista e que permite o controlo futuro da decisão.» (realces da nossa responsabilidade).

- E é dentro desta mesma linha que aquele referido acórdão defende que , na enunciação dos critérios utilizados na quantificação da matéria tributável, a AT se tem de reportar a elementos de facto «[...] conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam á extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.».

Ou seja e na esteira das considerações que se acabam de tecer , a AT tem sempre de basear a quantificação , em sede de métodos indirectos e qualquer que ela seja, -mesmo que em montante inferior e, nessa medida "mais favorável" ao s.p., do que aquela que os elementos invocados permitiriam inferir -, naqueles referenciados elementos de facto.

A não apresentação de novos elementos, por parte dos recorrentes, susceptíveis de infirmarem os aludidos no relatório da acção inspectiva, constitui, na realidade, argumento válido no sentido de que é ao contribuinte que cabe o ónus de demonstrar que o critério utilizado pela AT para quantificar, não tem aderência à realidade, mas, como é lógico, no indispensável pressuposto que aquele critério se encontra, do ponto de vista substancial, adequadamente fundamentado, nos termos a que, já acima, fizemos referência.

E já vimos que isso aconteceu no caso concreto, pois, é indubitável que a AT acatou o dever legalmente imposto de fundamentar adequadamente e do ponto de vista substancial, o critério de que serviu para a quantificação, incumbindo, nessa medida, aos recorrentes, o ónus probatório de demonstrar que apesar disso, tal critério não tinha aderência à realidade.

Em suma: a AT enunciou no caso concreto, como lhe era legalmente imposto, um critério substancial e adequadamente fundamentado, da quantificação da matéria colectável fixada e, nessa medida, é forçoso concluir que não assiste aos recorrentes, improcedendo o recurso nesta parte.

4. -Termos em que se acorda neste TCA em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 26/10/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Lucas Martins)

1- Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04

2- A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l). É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário. No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º). A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei. E é para que isso não aconteça que estão instituídos os métodos indiciários.