1118/05.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Em sede de operações isentas de IVA previstas no artigo 9.º do CIVA, impõe a aplicação de um método de distinção entre opções isentas e não isentas;

II- A opção pela renúncia à isenção não tem eficácia retroactiva, pelo que, as vicissitudes posteriores apenas têm eficácia para o futuro, podendo determinar alterações que operam os seus efeitos no período em que se verificam.

III- As regularizações previstas no artigo 25.º do CIVA pressupõem que tenha havido renúncia à isenção.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- Relatório

S… - S… Automóveis, SA., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações de IVA e juros compensatórios, relativas aos períodos mensais dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, no valor total de € 407.802,36, emitidas pelo Subdirector-Geral dos Impostos, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) – Salvo o devido respeito que a douta sentença recorrida nos merece, a recorrente não concorda, contudo, com a correção à sua dedução do IVA dos anos de 2001, 2002 e 2003, com fundamento no n º 30 do artigo 9º do CIVA.

B) – Com efeito, no período compreendido entre os anos de 2001 até 2004, a atividade do comércio automóvel manteve-se inalterada no objeto social da recorrente embora nos referidos exercícios a utilização dos edifícios da Estrada d… e do A…, em Leiria, tenham estado afetos a uma atividade isenta.

C) - Ora, o enquadramento fiscal das empresas, nas quais se inclui a recorrente, nomeadamente em sede de IVA, deve ser analisado de forma dinâmica e em função da sua própria história.

D) – Acresce que a utilização do edifício da Estrada d.., em Tomar e do A…, em Leiria, a partir de 2005 passou a estar sujeita a IVA, pelo que a recorrente deixou de estar impedida de manter o direito eduzir o IVA que tinha suportado em 2001, 2002 e 2003, na respetiva construção e ou reparação.

E) – Neste contexto, não pode o enquadramento em sede de IVA ser circunscrito a um determinado período sob pena de o resultado de tal enquadramento se tornar em si mesmo contraditório com a realidade concreta do contribuinte, neste caso da recorrente.

F) – Além disso, prevendo a lei um período de cinco ou vinte anos para que o ativo imobilizado esteja afeto a uma atividade sujeita, não faz sentido que o direito à dedução seja exclusivamente aceite e validado em função da atividade exercida no ano da aquisição do imobilizado.

G) – Por último, a razão de ser do método do cálculo do direito à dedução do IVA consagrado nos artigos 23º e 24º é independente e não está relacionada com a obrigação de regularização do IVA previsto no artigo 25º do CIVA, cuja razão de ser deste é impor um período mínimo ou de cinco ou de 20 anos, durante os quais o ativo imobilizado tem de estar afeto a uma atividade sujeita para efeitos do direito à dedução da totalidade do IVA suportado com esse imobilizado.

H) – De tudo o exposto resulta serem ilegais as liquidações pelo que tem a recorrente direito a juros indemnizatórios a calcular sobre a quantia de € 343.197,25, desde 19 de dezembro de 2013 até integral reembolso.

I) - Deste modo, a douta sentença recorrida fez errada aplicação do n º 30 do artigo 9º e do artigo 25º, ambos do CIVA.

Termos em que, com aplicação da multa pelo mínimo legal, deve ser admitida a junção dos cento e trinta e sete documentos, vindo a final o presente recurso ser julgado provado e procedente e em consequência ser anulada a douta decisão recorrida, anulando-se a totalidade das liquidações adicionais de IVA relativas a 2001, 2002 e 2003 sendo ainda reconhecido o direito a juros indemnizatórios a calcular sobre a quantia de € 343.197,25, desde 19 de dezembro de 2013 até integral reembolso.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não contra-alegou.

O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do Recurso, indicando como Tribunal competente este Tribunal Central Administrativo.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para decisão.

II- Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Antes de mais, importa apreciar da admissibilidade dos documentos juntos pela recorrente com a alegação de recurso.

Considerando o teor das conclusões apresentadas, importa ainda apreciar e decidir se a sentença recorrida:

i) efectuou errada apreciação dos factos ao aferir o direito à dedução do IVA em causa apenas pela concreta actividade exercida pela recorrente nos exercícios em que ocorreu o direito à dedução, sem ter em conta que mais tarde passaram a estar sujeita a IVA;

ii) Incorreu em erro de julgamento de direito na interpretação do artigo 9.º, n.º 30 e artigo 25.º ambos do CIVA e quanto à legalidade das correcções efectuadas pela AT segundo o método da afectação real ao julgar que a recorrente estava impedida de deduzir no ano da aquisição dos imóveis, o IVA suportado na construção e aquisição dos imóveis.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III.1- Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A. A Impugnante, “S… – S… Automóveis, S.A.”, foi constituída em 03.01.1974, como sociedade por quotas, tendo por objecto social “a compra e venda de automóveis motorizados e respectivos acessórios e assistência”, a que corresponde o CAE 50100 – cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 19 a 72 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido;

B. O objecto social da Impugnante nunca foi alterado – cfr. RIT e depoimento das testemunhas, P… e A…;

C. Com base na ordem de serviço n.º 25440, de 18.09.2003, da Direcção de Finanças de Santarém, os Serviços Inspecção Tributária iniciaram, em 13.10.2004, uma acção de inspecção interna, em sede de IVA, relativamente à análise de um pedido de reembolso efectuado no período de 2003.06, que terminou a 10.12.2004 – cfr. RIT, a fls. 50 a 72 do PAT apenso;

D. Em 14.12.2004, foi elaborado o RIT, no qual se conclui, na parte relevante, o seguinte:

“1.2. 1 Correcções Técnicas

1- Em sede de IVA

Conforme se descreve no capítulo III deste relatório são propostas em sede de IVA a efectuar no exercício de 2003, em consequência de deduções indevidas de IVA (artº 20º, nº 1, al. a) do CIVA) por aplicação do método da afectação real, e falta de regularização de IVA por aplicação da percentagem de dedução também conhecido pelo método “pro rata”, métodos previstos respectivamente, no n.º 2 e n.º 1 do artº 23º do CIVA, bem como, das regularizações de bens do activo imobilizado nos termos do artº 24º do CIVA (…).

(…) É proposta também, no final do ponto 3.1.1.1 uma correcção ao enquadramento da actividade principal do sujeito passivo nomeadamente para o CAE 70200 referente à actividade de “arrendamentos de bens imobiliários” com reporte a 01/01/2001.

Por outro lado, e de acordo com o descrito no ponto 3.1.1.2 propõe -se uma correcção ao enquadramento em sede de IVA para a actividade do sujeito passivo nomeadamente a obrigatoriedade de efectuar a dedução de imposto segundo a afectação real nos termos do artº 23º nº 2 e nº 3 do CIVA, de parte da actividade.

(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES TÉCNICAS MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

3.1- ANO de 2003

3.1.1- Em sede de IVA (…)

3.1.1. 1 Enquadramento da actividade do sujeito passivo

(…) Até ao ano de 2000, a sociedade desenvolveu normalmente a sua actividade de compra e venda de automóveis conforme era o seu objecto social, porém, em 2001 a situação inverteu-se, deixando a empresa de exercer de forma normal a actividade que até aí vinha desenvolvendo.

De facto, já no relatório de Gestão referente ao exercício de 2000, é feita referência ao desinvestimento ocorrido nesse ano, referindo-se que foi retirado do “(…) seu património todo o imobilizado que não fazia parte do negócio de compra e venda da empresa, principalmente as lojas e o equipamento de transporte que nele existiam”. Prevendo-se, à data, que em 2001 se daria início à construção de novas instalações para a concessão de Tomar, num investimento previsto de 200.000 contos. Conclui-se, ainda, no referido relatório, que “(…) em síntese, 2000 foi um ano de viragem para a empresa, passando a integrar o Grupo L…, re-orientando em 2001 a sua actividade para a gestão de activos imobiliários ” (sublinhado nosso).

Também é referido nesse relatório, referente ao exercício de 2000, que “(…) no cumprimento da estratégia definida para a empresa, toda a actividade comercial da S… ligada ao comércio de veículos e acessórios automóveis, foi transferida para a L…, concentrando esta empresa toda a actividade comercial ligada à marca P…”.

Sendo ainda referido, quanto às perspectivas futuras, que o “(…) objectivo é preparar a empresa para a gestão imobiliário de todo o património existente nas empresas detidas pela holding, pelo que todos os activos que estiverem directamente ligados à comercialização automóvel serão desafectados da empresa durante o exercício de 2001” (sublinhado nosso). De acordo com o objectivo traçado, já será esta empresa a fazer os investimentos de construção e gestão das novas instalações da L…, S.A., usadas por esta última no exercício da sua actividade, em Leiria e Tomar, num volume de investimento previsto de 700.000cts.

Ora, de facto, em 01/11/2000 a S…, S.A., procedeu a um contrato de cedência de posição contratual que detinha relativamente à P… (desde 1995) para a empresa L…, S.A., produzindo efeitos a partir de 01/01/2001.

Em simultâneo, foi estabelecido em adenda um protocolo entre a S…, S.A. e a L…, S.A., que visa estabelecer as contrapartidas pela cessão efectuada, e que estabelece o montante de 23.000.000$00 ano, com carência de um ano, pelo que só produziria efeitos a partir de 2002. Ficou também estabelecido neste protocolo, que a utilização das instalações de concessão automóvel, propriedade da S..., S.A., sitas na Estrada d… em Tomar seria cedida à L…, S.A. na data em que ficassem disponíveis.

Em 30 de Dezembro de 2002 é estabelecido entre a S..., S.A., e a L..., S.A., um contrato de arrendamento do edifício de Tomar, pelo prazo de um ano, renovável, com início em 01/01/2003, sendo acordada uma renda anual de € 75.000,00, a pagar em duodécimos de € 6.250,00 mensais.

Assim, no decurso dos exercícios de 2001 a 2003, a S…, S.A., embora tenha, de facto, deixado de exercer a actividade de comércio de automóveis, iniciou uma nova fase na vida da empresa em que os rendimentos principais passaram a ser os provenientes do arrendamento das instalações, e subarrendamento de instalações em que era arrendatário.

Para além do arrendamento das instalações em 2003 das novas instalações em Tomar sitas na Estrada d…, já em 2001 o sujeito passivo havia iniciado o arrendamento das instalações de Torres Novas (…) e do subarrendamento de instalações em Tomar, sito em Casal d… - V… (…), ambas à L.... Em 2002, subarrendou as instalações de Ourém, também à L.... Em final de 2002 / início de 2003, as instalações em Tomar, sito em V… passaram a ser subarrendadas à S…, S.A

Assim, os rendimentos da S..., S.A. provêem, essencialmente, do arrendamento e subarrendamento de instalações onde é proprietária ou arrendatária, sobre as quais o sujeito passivo não liquidou IVA justificando-o nos termos do nº 30 do artº 9 do CIVA, conforme são os casos por exemplo das situações que no quadro seguinte se identificam:

Deste modo, entende-se, face ao exposto, que o sujeito passivo, de acordo com a decisão estratégica delineada pelo mesmo em termos de actividade a desenvolver, nomeadamente o “arrendamento de bens imobiliários” enquadrável no Código de Actividade Económica (CAE) com o código “70200”, devia ter procedido à alteração do enquadramento da sua actividade, nomeadamente, desde o início de 2001, pelo que se propôs em devido tempo, o correcto enquadramento da actividade da sociedade com reporte a 01/01/2001.

3.1.1. 2 Enquadramento da actividade do sujeito passivo em sede de IVA

(…) As operações de arrendamento estão, em regra isentas de IVA, nos termos do n.º 30 do artº 9º do CIVA, como, aliás, o sujeito passivo acabou por fazer, podendo, porém, optar pela renúncia à isenção nos termos do nº 4 do artº 12º do CIVA, imóvel a imóvel, o que o sujeito não fez em relação a nenhum.

(…) Deste modo, e dado que o sujeito passivo passou a desenvolver actividades isentas, continuando, porém, a liquidar IVA em algumas operações (cedência da posição contratual e outros proveitos extraordinários ou operacionais em resultado dos serviços prestados) em que se encontra obrigado a tal, trata-se, para efeitos de enquadramento em sede de IVA, de um sujeito passivo misto e como tal sujeito às regras do artº 23º e seguintes do CIVA, desde o exercício de 2001 inclusive.

(…) No entanto, o sujeito passivo não aplicou, nem o método da afectação real, nem o do “pro rata”, tendo deduzido o imposto suportado nas aquisições na sua totalidade.

(…) A Administração Fiscal impôs, a partir de Janeiro de 1990, a aplicação da afectação real de todos os bens e serviços utilizados nas operações imobiliárias, por despacho de 23 de Maio de 1989, transmitido pelo ofício-circulado nº 79 713, de 18 de Julho de 1989.

(…) Desta forma, entende-se que um correcto enquadramento em sede de IVA, da actividade do sujeito passivo, passa pela obrigatoriedade de efectuar a dedução de imposto segundo a afectação real, nos termos do artº 23º nº 2 e nº 3 do CIVA, de parte da actividade, face às características dos registos de contabilidade do sujeito passivo.

(…) O sujeito passivo quer antes, quer por vezes no decurso, das locações de imóveis, deduziu IVA em despesas com esses imóveis, quer em obras (instalações de Tomar – sito em V… -, instalações de Torres Novas, instalações de Abrantes, instalações de Leiria – sito em A…), quer na construção dos mesmos (instalações de Tomar sito na Estrada d…). Porém, o sujeito passivo embora tenha deduzido imposto nas referidas despesas com esses imóveis, não procede nas operações de locação dos mesmos à liquidação do imposto, por força da isenção a que essas operações estão sujeitas nos termos do n.º 30 do artº 9º do CIVA, e também porque não procedeu à renúncia a essa mesma isenção.

(…) Assim, devido ao facto de o imobilizado em causa, os imóveis, terem sido afectos exclusivamente a uma actividade isenta (…), não origina qualquer direito à dedução em sede de IVA. (…)” - cfr. RIT, a fls. 50 a 72 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido;

E. A Impugnante foi notificada do teor do relatório de inspecção referido na alínea antecedente através do ofício n.º 104, de 06.01.2005, para, querendo, exercer o direito de audição – cfr- fls. 68 dos autos;

F. Em 19.01.2005, a Impugnante veio exercer o seu direito, alegando, em suma, não ser aplicável a alteração da actividade principal da empresa e que a construção de imóveis foi efectuada na perspectiva de utilização futura pela S..., no exercício da sua actividade de comércio automóvel, e que entregou as declarações de substituição referentes à regularização, nos termos do art. 25.º do CIVA, relativo a 1/20 do valor deduzido durante a construção do mesmo – cfr. doc. 49 junto a fls. 92 a 96 dos autos, que se dá por reproduzido;

G. Na mesma data, a Impugnante apresentou a declaração de substituição relativa ao período de 12/2003, de IVA, reflectindo uma regularização no valor de € 16.318,09 – cfr. doc. 50, junto a fls. 97 dos autos;

H. Em 20.01.2005, a Impugnante apresentou a declaração de substituição referente ao período 12/2002, de IVA, no valor de 5.565,70 – cfr. doc. 54 junto a fls. 166 dos autos;

I. Em 10.02.2005, a Impugnante apresentou a declaração relativa ao período de 12/2004, de IVA, na qual declarou uma regularização, a favor do sujeito passivo, no valor de € 180.123,03, e um valor de imposto a favor do Estado de € 19.479,84 – cfr. doc. 67, a fls. 227 dos autos;

J. Através do ofício n.º 1234, de 22.02.2005, a Impugnante foi notificada do teor do relatório final de inspecção tributária, relativo ao ano de 2003, no qual foram propostas correcções aritméticas, em sede de IVA, no valor de € 33.033,07, sendo o referido relatório sancionado pelo despacho, de 17.02.2005, do Chefe de Divisão de Inspecção Tributária, A…, por delegação do Director de Finanças – cfr. doc. 51, a fls. 100 a 130 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

K. Com base nas ordens de serviço OI 200500791 e OI200500792, ambas de 04.03.2005, da Direcção de Finanças de Santarém, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária – DPIT II iniciaram, entre 03.06.2005 e 06.06.2005, uma nova acção de inspecção, em sede de IVA, aos períodos de 2001 e 2002 – cfr. RIT, a fls. 19 e 49 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido;

L. Em 13.07.2005, na sequência da acção de inspecção referida na alínea antecedente, foi elaborado um segundo RIT, no qual se conclui, partindo da análise factual já referida no anterior RIT, designadamente o seguinte:

“(…) Assim, face ao exposto, verifica-se que o sujeito passivo não poderia ter deduzido imposto contido em despesas com os referidos imóveis, fizessem parte do seu património ou não, já que o destino dos mesmos era o arrendamento a terceiros, além da falta de opção, em tempo, da renúncia à isenção, pelo que, deste modo, entende-se que nos exercícios de 2001 e 2002 será de corrigir as deduções de IVA efectuadas sobre bens imóveis por aplicação da afectação real, bem como, o IVA deduzido em outros bens e serviços com carácter de custos comuns por aplicação do “pro rata” específico, dada a impossibilidade prática de determinar a que sector(es) dizem respeito, dado que o sujeito passivo não efectuou uma separação dos mesmos. Aplicar-se-á nestas situações o pro rata geral da actividade do sujeito passivo. (…)” – cfr. segundo RIT;

M. Através do ofício n.º 5081, de 15.06.2005, a Impugnante foi notificada do projecto de correcções do relatório de inspecção, no valor de € 96.902,24, para o ano de 2001, e € 246.295,01, no ano de 2003, e para, querendo, exercer o seu direito de audição – cfr. fls. 131 dos autos;

N. A Impugnante exerceu o seu direito de resposta, mantendo, no essencial, a posição já referida na alínea F. supra – cfr. doc. 53, junto aos autos a fls. 161 a 165, que se dá por reproduzido;

O. Através do ofício n.º 7408, de 01.09.2005, a Impugnante foi notificada do teor do relatório final de inspecção tributária, referente a 2001 e 2002, que manteve a proposta de correcção referida na alínea L. supra, sendo o referido relatório sancionado pelo despacho, de 23.08.2005, do Chefe de Divisão de Inspecção Tributária, A…, por delegação do Director de Finanças – cfr. doc. 55 junto a fls. 168 a 200 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

P. Na sequência dos relatórios de inspecção referidos nas alíneas D. e L. supra, foram, por despacho do Subdirector-Geral, datado de 01.10.2005, emitidas as liquidações adicionais de IVA, de 2001, 2002 e 2003 e juros compensatórios, no valor total de € 407.802,36 – cfr. docs. 1 a 47, juntos a fls. 21 a 67 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos;

Q. As liquidações referidas na alínea antecedente foram notificadas à Impugnante em Outubro de 2005 (facto não controvertido; cfr. doc. 1 junto aos autos com a contestação, a fls. 282 a 287 dos autos);

R. A “L... – Comércio Automóvel, S.A., em 2000, era a representante da marca “P…” nos concelhos de Leiria e Pombal – facto não controvertido;

S. Nessa altura, a Impugnante era a representante da referida marca nos concelhos de Tomar, Ourém e Torres Novas – facto não controvertido;

T. A partir de Maio de 2001, a comercialização da referida marca passou a ser efectuada nos concelhos referidos em R. e S. supra através da L... – cfr. depoimento das testemunhas P… e A…;

U. Esta alteração foi decidida por razões de estratégia empresarial da holding L… Automóveis – cfr. depoimento das testemunhas P… e A…;

V. No relatório de gestão da Impugnante referente ao exercício de 2000 refere-se, nomeadamente que: “(…) Toda a actividade comercial da empresa foi fortemente influenciada pelo processo de compra e venda da empresa que começou em Janeiro e apenas foi terminado em Agosto, resultando, no geral, uma forte queda da sua actividade comercial, principalmente na venda de viaturas novas. A aposta da nova Administração para os últimos quatro meses do ano foi relançar a presença comercial da empresa no mercado. (…) Para o ano de 2001 estão objectivadas vendas de 410 viaturas (…).

(…) AS..., progressivamente, irá alterar a sua actividade para a gestão imobiliária (…)” – cfr. doc. 62, junto a fls. 207 a 217 dos autos.

W. Os relatórios de gestão relativos aos anos de 2001 a 2004 referem um abrandamento da actividade da empresa – cfr. docs. 63 a 66, juntos a fls. 218 a 226 dos autos;

X. A Impugnante obteve um reembolso de IVA, nos períodos de Outubro e Novembro de 2001 – cfr. docs. 58 e 61, juntos a fls. 203 e 206 dos autos;

Y. Entre Dezembro de 2004 e Outubro de 2005, a Impugnante facturou à L... pela cessão de exploração das instalações de A… – Leiria, liquidando o respectivo IVA – cfr. docs. 68 a 79, juntos a fls. 229 a 240 dos autos;

Z. Entre Março de 2005 e Setembro de 2005, a Impugnante facturou à L... pela cessão de exploração das instalações de Tomar – Estrada d…, liquidando o respectivo IVA – cfr. docs. 80 a 86, juntos a fls. 241 a 247 dos autos;

AA. A partir de 2005, a Impugnante passou a comercializar automóveis usados – cfr. depoimento da testemunha P…;

BB. Em 19.12.2013, a Impugnante pagou € 339.117,72 relativos às liquidações em causa nos autos – cfr. fls. 365 e 366 dos autos.»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Não se provou que:

- O edifício da Estrada d…, em Tomar, apenas se encontrou parcialmente arrendado, no período de Janeiro de 2003 até Março de 2005. (uma vez que a Impugnante não juntou aos autos qualquer prova documental sobre este facto).»

Quanto à motivação fez-se menção de que «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, e do depoimento das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

As testemunhas, P… e A…, responderam com clareza, espontaneidade e isenção, revelando ter um conhecimento directo dos factos sobre os quais foram inquiridos, tendo confirmado que a holding da L… para o sector automóvel nunca pretendeu alterar o objecto social da Impugnante, designadamente porque pretendia vir a representar outras marcas. A testemunha P… esclareceu ainda que, em metade do ano de 2001, a Impugnante ainda tinha alguns carros para vender e que, no ano de 2002, a sua actividade passou a ser essencialmente a locação de imóveis.»

III.2- Da admissibilidade da junção de documentos

Com as suas alegações a recorrente junta 147 documentos.

A admissibilidade da junção de prova documental em sede de recurso reveste-se de natureza excepcional porquanto, em regra, os documentos devem ser juntos em primeira instância com a petição inicial, no caso do autor ou com a contestação, no caso do réu, como fase preparatória da instrução da causa a realizar no tribunal e também porque em sede de recurso, a reapreciação das decisões em recurso dever ser efectuada em função dos meios de prova constantes dos autos no momento da prolação das mesmas.

Com efeito, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas e não sobre questões novas, salvaguardando-se, como se sabe, as questões de conhecimento oficioso.

Vejamos, então, o regime legal sobre a admissibilidade da junção de documentos, em sede de recurso.

Dispõe o artigo 425.º do CPC (aplicável por força do artigo 280.º do CPPT), que depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.

Nos termos do artigo 651.º, n.º 1 do mesmo código, as partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º do CPC ou no caso da junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.

Assim, em sede de recurso as partes podem proceder à junção de documentos com as alegações, quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objectiva (nos casos em que o documento foi criado ou formado depois da apresentação da petição ou da contestação) ou superveniência subjectiva (nos casos em que o conhecimento ou apresentação do documento apenas se tornou possível depois da decisão e/ou apenas se tenha revelado necessária a sua junção em virtude do julgamento proferido por não ser o expectável em face dos elementos que já contavam do processo. Neste sentido, Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, 2020, pág. 285 e segs.

No caso dos autos, está em discussão a legalidade das liquidações de IVA cuja fundamentação constitui, em síntese, a prática pela recorrente de operações sujeitas a IVA e outras isentas, sem direito a dedução, nos exercícios de 2001 a 2003, sem que tenha aplicado o método da afectação real.

Invoca a recorrente que a sua junção em sede de recurso se tornou «imprescindível para reforçar os factos provados sob as alíneas Y e S» já que, «a partir de 2005 passou a estar sujeita a IVA, deixando de estar impedida de deduzir o IVA que tinha suportado em 2001, 2002 e 2003, na respectiva construção e ou reparação.»

Ora, os documentos n.º 1 a 39 constituem fotocópias de notas de débito contendo o descritivo: «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…» datados de 31/10/2005 a 31/12/2008.

Os documentos n.º 40 a 76 constituem fotocópias de notas de débito contendo o descritivo: «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado no A… - Leiria» datados de 31/10/2005 a 31/12/2008.

Os documentos n.º 77 a 115 constituem fotocópias de notas de débito contendo o descritivo: «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…», «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…», «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Leiria – Quinta d… – Ed A…» e «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Pombal – M…» datados de 31/01/2009 a 30/04/2012.

Os documentos n.º 116 a 123 constituem fotocópias de notas de débito contendo o descritivo: «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…», «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…», «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em M…» datados de 31/05/2012 a 31/12/2012.

Os documentos n.º 124 a 147 constituem fotocópias de facturas contendo o descritivo: «débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…, débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Tomar - Estrada d…e débito referente a cessão de exploração relativo ao estabelecimento comercial situado em Pombal - M…» datados de 31/01/2013 a 31/12/2014.

Como vimos, pretende a recorrente com a junção da aludida prova documental demonstrar que «a utilização dos edifícios da Estrada d…, em Tomar e do A…, em Leiria, a partir de 2005 passou a estar sujeita a IVA», para daí extrair a conclusão de que «deixou de estar impedida de manter o direito a deduzir o IVA que tinha suportado em 2001, 2002 e 2003, na respectiva construção ou reparação».

No entanto, não lhe assiste razão. Com efeito, a isenção de IVA nas operações de locação a um sujeito passivo e a impossibilidade de exercer o direito à dedução nas operações relacionadas com os imóveis objecto de locação afere-se, em princípio, pela conjugação das operações em si e pela actividade desenvolvida no momento em que as operações ocorrem, no caso, nos exercícios de 2001 a 2003 e não em momento posterior, como pretende a recorrente, pelo que, ao contrário do que pretende a recorrente, são irrelevantes as operações realizadas desde 31/10/2005 a 31/12/2014.

Termos em que, não se admite a junção dos aludidos documentos.

III.3- Fundamentação de direito

A sentença recorrida julgou improcedente a acção de impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, no entendimento de que não se verificam os vícios de forma invocados, nem os actos de liquidação impugnados padecem de erro nos pressupostos de facto e de direito, já que a recorrente exercia, predominantemente a actividade de arrendamento de bens imóveis, com direito a isenção de IVA, sendo devidas as correcções aritméticas ao abrigo do disposto no artigo 23.º, n.º 3 alínea b) do CIVA.

Inconformada com a sentença proferido pelo TAF de Leiria, na parte em que julgou improcedente o alegado vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito a recorrente veio interpor o presente recurso.

Na alínea D) das suas conclusões alega a recorrente que a partir de 2005 a utilização do edifício da Estrada d… em Tomar e do A…, em Leiria passaram a estar sujeitos a IVA, em consequência da cessão de exploração de estabelecimento, facto que considera não ter total suporte no probatório.

O aditamento ao probatório pretendido é inócuo, por não relevar para a decisão da causa, já que diz respeito a factos ocorridos a partir de 2005, quando nos presentes autos está em causa a legalidade de liquidações de IVA respeitantes do período de 2001 a 2003, pelo que se improcede a aludida conclusão.

Na conclusão B) das alegações, alega a recorrente, que no período de 2001 a 2004 a atividade de comércio automóvel manteve-se inalterada no seu objecto social, embora seja certo que nos referidos exercícios os edifícios da Estrada d… em Tomar e do A…, em Leiria, estiveram afectos a uma actividade isenta.

Se bem se depreende, pretende a recorrente alegar que, nos exercícios de 2001 a 2003, embora seja certo que os aludidos imóveis estivessem afectos a uma actividade isenta, a atividade de comércio automóvel manteve-se inalterada no seu objecto social.

Com tal asserção pretende colocar em causa a ilação de facto retirada pela sentença recorrida de que, no referido período, a principal e predominante actividade donde provinha a fonte principal de receitas da recorrente era o arrendamento comercial ou subarrendamento das instalações de Tomar, Torres Novas, Ourém e Leiria, com direito a isenção de IVA e não o comércio de automóveis.

Ora, a sentença recorrida não coloca em causa que o objecto estatutário da recorrente foi sempre a de comércio de veículos automóveis.

O que a sentença conclui, com base na matéria de facto provada (que quanto a este aspecto não foi objecto de impugnação), designadamente com base no relatório de inspecção fundamentado nas informações recolhidas no âmbito da aludida acção e do relatório de gestão da própria recorrente é que «a fonte principal das receitas da impugnante, nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, foi o arrendamento comercial (ou o subarrendamento)».

Concretizando, afirma-se na sentença recorrida o seguinte:

«(…) a questão que cumpre apreciar, nestes autos, é, como referido, apenas a da legalidade das correcções efectuadas pela AT, tendo em conta o facto de as receitas da Impugnante, a partir de 2001, serem – predominantemente – obtidas do arrendamento (e subarrendamento) de instalações comerciais.

Esse facto, aliás, ao longo de todo o articulado da Impugnante, não é refutado.

Com efeito, e como decorre, aliás, do resumo das alegações da Impugnante efectuado supra, a Impugnante centra a sua defesa no facto de, a partir de 2004, liquidar IVA, com base em cessão de exploração das instalações de Leiria e Tomar.

Ou seja: em momento algum, a Impugnante contesta – e demonstra – que as receitas obtidas nos anos de 2001, 2002 e 2003 sejam essencialmente provenientes do arrendamento (ou subarrendamento) das instalações de que era proprietária ou arrendatária, nem o apuramento decorrente da aplicação do método do “pro rata” ou do coeficiente utilizado nas correcções em causa.

Desta forma, em relação à invocada ilegalidade das liquidações de IVA de 2001, 2002 e 2003 nem sequer se descortina a aparente limitação do pedido aos períodos 12.2003 (no valor de € 1053,03), 12.2002 (no valor de € 152,54) e 12.2001 (no valor de € 475,79) – cfr. arts. 88.º e 105.º da petição inicial.

Refira-se ainda que a prova junta pela Impugnante relativamente à cessão de exploração das instalações em causa (cfr. alíneas Y. e Z. dos factos provados), apenas diz respeito aos períodos de Dezembro de 2004 e Abril de 2005, relativamente às instalações de Leiria (A…) e Tomar (Estrada d…), respectivamente.

Assim, da prova carreada para os autos, resulta assente que a fonte principal das receitas da Impugnante, nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, foi o arrendamento comercial (ou subarrendamento) das instalações de Tomar (V… e Estrada d…), Torres Novas, Ourém e Leiria (A… e Nova Leiria) – cfr. relatórios de inspecção tributária transcritos parcialmente nas alíneas D. e L. dos factos provados).

Por outro lado, da prova carreada para os autos, resulta também demonstrado que nos contratos de arrendamento e subarrendamento das instalações supra referidas a Impugnante não liquidou IVA, ao abrigo do n.º 30 do art. 9.º do CIVA (facto não impugnado e que resulta da matéria apurada pelos serviços de inspecção nos RIT – cfr. alíneas D. e L. dos factos provados).

Pela mesma razão (i.e. pela falta de impugnação e demonstração do contrário através de pertinente prova documental), resulta também demonstrado que:

 A par da actividade isenta, a Impugnante continuou a liquidar IVA nas operações de cedência de posição contratual e em outros proveitos extraordinários ou operacionais em resultado dos serviços prestados (cfr. RIT mencionados);

 Em relação aos imóveis locados, a Impugnante deduziu IVA em despesas com esses mesmos imóveis, quer em obras (instalações de Tomar (V…), Torres Novas, Abrantes, Leiria (A…), quer na construção dos mesmos (instalações de Tomar – Estrada d…);

 A Impugnante não renunciou à isenção prevista no CIVA para as operações de locação de imóveis.» (Sublinhados nossos).

Na verdade, compulsada a matéria de facto provada, que, recorda-se, a recorrente não impugnou neste aspecto particular, podemos concluir como se concluiu na sentença, com fundamento no ponto D) da matéria de facto provada.

Senão vejamos.

Após a análise de um pedido de reembolso de IVA e na sequência da constatação de que a recorrente não desenvolveu normalmente a actividade pela qual se encontrava colectada foi levada a cabo uma acção inspectiva à contabilidade da recorrente no âmbito da qual a AT concluiu que os proveitos declarados pela recorrente provinham «essencialmente do arredamento de diversas instalações que possui», o que motivou a realização de correcções técnicas.

Em concreto, com base na informação recolhido durante a acção inspectiva a AT apurou o seguinte (3.1.1.1 Enquadramento da actividade do sujeito passivo):

- «Até ao ano de 2000, a sociedade desenvolveu normalmente a sua actividade de compra e venda de automóveis conforme era o seu objecto social, porém, em 2001 a situação inverteu-se, deixando a empresa de exercer de forma normal a actividade que até aí vinha desenvolvendo»;

- no relatório de Gestão referente ao exercício de 2000, é feita referência ao desinvestimento ocorrido nesse ano, referindo-se que foi retirado do “(…) seu património todo o imobilizado que não fazia parte do negócio de compra e venda da empresa, principalmente as lojas e o equipamento de transporte que nele existiam”;

- no mesmo relatório de gestão previa-se que em 2001 teria início a construção de novas instalações para a concessão de Tomar, num investimento previsto de 200.000 contos;

- ainda com referência ao referido relatório de gestão, conclui-se que “(…) em síntese, 2000 foi um ano de viragem para a empresa, passando a integrar o Grupo L..., re-orientando em 2001 a sua actividade para a gestão de activos imobiliários (…) no cumprimento da estratégia definida para a empresa, toda a actividade comercial da S... ligada ao comércio de veículos e acessórios automóveis, foi transferida para a L..., concentrando esta empresa toda a actividade comercial ligada à marca P…”;

- quanto às perspectivas futuras para a actividade da recorrente, o “(…) objectivo é preparar a empresa para a gestão imobiliário de todo o património existente nas empresas detidas pela holding, pelo que todos os activos que estiverem directamente ligados à comercialização automóvel serão desafectados da empresa durante o exercício de 2001”;

- no relatório de inspecção conclui-se que «De acordo com o objectivo traçado, já será esta empresa a fazer os investimentos de construção e gestão das novas instalações da L..., S.A., usadas por esta última no exercício da sua actividade, em Leiria e Tomar, num volume de investimento previsto de 700.000cts.

Ora, de facto, em 01/11/2000 a S..., S.A., procedeu a um contrato de cedência de posição contratual que detinha relativamente à P… (desde 1995) para a empresa L..., S.A., produzindo efeitos a partir de 01/01/2001.

Em simultâneo, foi estabelecido em adenda um protocolo entre a S..., S.A. e a L..., S.A., que visa estabelecer as contrapartidas pela cessão efectuada, e que estabelece o montante de 23.000.000$00 ano, com carência de um ano, pelo que só produziria efeitos a partir de 2002. Ficou também estabelecido neste protocolo, que a utilização das instalações de concessão automóvel, propriedade da S..., S.A., sitas na Estrada d… em Tomar seria cedida à L..., S.A. na data em que ficassem disponíveis.

Em 30 de Dezembro de 2002 é estabelecido entre a S..., S.A., e a L..., S.A., um contrato de arrendamento do edifício de Tomar, pelo prazo de um ano, renovável, com início em 01/01/2003, sendo acordada uma renda anual de € 75.000,00, a pagar em duodécimos de € 6.250,00 mensais.

Assim, no decurso dos exercícios de 2001 a 2003, a S…, S.A., embora tenha, de facto, deixado de exercer a actividade de comércio de automóveis, iniciou uma nova fase na vida da empresa em que os rendimentos principais passaram a ser os provenientes do arrendamento das instalações, e subarrendamento de instalações em que era arrendatário.

Para além do arrendamento das instalações em 2003 das novas instalações em Tomar sitas na Estrada d…, já em 2001 o sujeito passivo havia iniciado o arrendamento das instalações de Torres Novas (…) e do subarrendamento de instalações em Tomar, sito em Casal d…- V… (…), ambas à L.... Em 2002, subarrendou as instalações de Ourém, também à L.... Em final de 2002 / início de 2003, as instalações em Tomar, sito em V… passaram a ser subarrendadas à S..., S.A

Assim, os rendimentos da S..., S.A. provêem, essencialmente, do arrendamento e subarrendamento de instalações onde é proprietária ou arrendatária, sobre as quais o sujeito passivo não liquidou IVA justificando-o nos termos do nº 30 do artº 9 do CIVA, conforme são os casos por exemplo das situações que no quadro seguinte se identificam (…)» (sublinhados nossos).

A informação recolhida no âmbito da referida acção inpsectiva é inteiramente congruente com o que é relatado no relatório de gestão da própria recorrente.

Assim sendo, a afirmação produzida na sentença, de que a principal e predominante actividade e fonte principal de receitas da recorrente foi o arrendamento comercial ou subarrendamento das instalações de Tomar, Torres Novas, Ourém e Leiria, com direito a isenção de IVA (fls. 381/382) e não o comércio de automóveis, nada mais é do que a concretização e reprodução dos factos provados com fundamento no relatório de inspecção que constitui a prova documental da actividade fiscalizadora desenvolvida pela AT e a materialização das conclusões da análise efectuada às informações recolhidas (incluindo os relatório de gestão da recorrente) e das declarações fiscais apresentadas pela recorrente.

Importa assim julgar improcedente a conclusão B) de recurso porquanto o assim decidido não merece a censura que a recorrente lhe dirige.

Nas conclusões C) e E) alega a recorrente que o seu enquadramento fiscal, nomeadamente em sede de IVA deve ser analisado de forma dinâmica em função da sua da sua história, não podendo ser circunscrito a um determinado período sob pena de ser contraditório com a realidade.

Vejamos, ates de mais o regime aplicável.

O IVA tem matriz comunitária, é um imposto sobre o consumo e, portanto, indirecto, plurifásico, que opera pelo método do crédito de imposto, nos termos do qual cada operador sujeito a tributação liquida IVA sobre as operações que pratica (prestações de serviços ou vendas, ou outputs), exercendo posteriormente o direito de deduzir ao imposto liquidado o imposto que suportou nas suas aquisições (inputs). O direito à dedução do imposto incorrido assume-se como pedra angular da concretização do princípio da neutralidade, nos termos do qual o IVA é um imposto neutro que não deve ter qualquer efeito nem condicionar as opções dos agentes económicos, já que o IVA visa tributar o consumo e não a actividade que gera os bens e serviços objecto de consumo.

Assim, em regra, todas as prestações de serviços e transmissões de bens efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo estão sujeitas a IVA constituindo as isenções uma excepção.

A isenção referente à locação de bens imóveis estava, à data, regulada no artigo 9.º, n.º 30, do CIVA (regime que se encontra actualmente no n.º 29 do mesmo artigo).

Tendo em Por seu turno, o regime de renúncia à isenção do IVA está consagrado no artigo 12.º, do CIVA, nos termos do qual:

«1- Poderão renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações:

(…)

4- Os sujeitos passivos do imposto que arrendem bens imóveis ou partes autónomas destes a outros sujeitos passivos do imposto, que os utilizem, total ou parcialmente, em atividades tributadas e que não sejam retalhistas sujeitos ao regime especial constante dos artigos 60.º e seguintes, poderão renunciar à isenção prevista no n.º 30 do artigo 9.º desde que na contabilidade os proveitos e custos relativos aos imóveis a arrendar com sujeição a imposto sejam registados separadamente. (…)

6- Para exercer a renúncia prevista nos números anteriores o locador ou o alienante deverão apresentar declaração, de modelo aprovado, de que conste o nome do locatário ou do adquirente, a renda ou preço e demais condições do contrato. Comprovados os pressupostos referidos naqueles números, a administração fiscal emitirá um certificado, isento de selo, que será exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão.

7- O direito à dedução do imposto, nestes casos, obedecerá às regras constantes dos artigos 19º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais.»

Por se reconhecer que a isenção simples ou incompleta em causa se traduz num peso para os operadores não consentânea com o princípio a neutralidade, no caso da locação e da transmissão de imóveis ou partes autónomas, utilizados total ou parcialmente em actividades tributadas, o legislador permitiu que tais efeitos pudessem ser eliminados através de renúncia à isenção.

Como se refere em comentário ao artigo 12.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), in Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, pág. 160: «As isenções enumeradas no artigo 9.º do CIVA têm carácter obrigatório, admitindo-se apenas, a renúncia a essas isenções para as situações excecionais previstas no artigo 12.º do CIVA. Todas estas isenções são designadas de simples ou incompletas, e caracterizam-se pelo facto do sujeito passivo não liquidar imposto nas transacções de bens ou prestações de serviços que efetuar, mas não ter o direito a deduzir o IVA suportado para a sua realização. Deste modo, os bens transmitidos ou os serviços prestados no âmbito das actividades taxativamente inscritas em todas as alíneas do artigo 9.º do CIVA, apesar de isentos, incluem IVA oculto proveniente do imposto suportado que não pode ser deduzido, pelo que, representa um custo e naturalmente é repercutido no preço dos bens ou serviços. Daí que, em certas situações, onde relevam, nomeada e principalmente, o valor acrescentado por esses sujeitos passivos, o montante dos investimentos, o enquadramento jurídico tributário dos clientes e as taxas do IVA aplicáveis, essas isenções podem ser penalizadoras».

À data dos factos, as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidem optar pela aplicação do IVA renunciando à isenção de IVA relativamente às operações de locação e transmissão de bens imóveis, encontravam-se reguladas no Decreto-Lei n.° 241/86, de 20/08 (atualmente vigora sobre a matéria o Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29/01).

Resulta do regime estatuído no Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/08, que a renúncia à isenção não é automática, pois depende da iniciativa do sujeito passivo, conforme decorre do disposto no artigo 1.º, implicando a verificação das condições para o exercício da renúncia à isenção.

Tal renúncia depende assim de se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA (cf. artigo 1.º, nº 2 do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/08).

No caso dos autos, conforme resulta da matéria de facto, a recorrente foi objecto de uma restruturação, no âmbito da qual, a partir de 2001, a actividade de comércio de veículos automóveis, incluindo a concessão P…, passou a ser exercida pela sociedade L... detentora do capital da recorrente. Passando a recorrente a locar e a realizar a gestão dos seus imóveis para que as empresas do grupo ali exercessem a actividade de comércio automóvel. Dito isto, impõe-se concluir que os imóveis de que a recorrente era proprietária deixaram de ser utilizados para os fins da sua actividade, passando a ser afectos à actividade de locação. Neste contexto, constituindo a locação uma operação isenta, nos termos do artigo 9.º, n.º 30 do CIVA, não poderia haver lugar à dedução de IVA incorrido em operações de aquisição de bens e de serviços relativas à construção e manutenção daqueles imóveis, por força da limitação prevista no artigo 20.º, n.º 1 alínea a) do CIVA, a não ser que tivesse renunciado à isenção, nos termos previstos no artigo 12.º, n.ºs 4, 6 e 7 do CIVA o que, manifestamente a recorrente não fez.

Como é bom de ver, o direito à dedução do IVA suportado com a construção ou com a realização de obras em imóveis só nasce com a renúncia à isenção, após a celebração do contrato de locação, impondo-se que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (cf. artigos 9.º, n.º 30 e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, bem como os artigos 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/8. Neste sentido v.g. Acórdão do STA proferido no processo n.º 01362/09.0BESNT, de 01/03/2023.

Considerando que a recorrente também praticou operações sujeitas a IVA, por força do disposto no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, aplicável por força da estatuição prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20/08, impunha-se-lhe, enquanto sujeito passivo misto, que aplicasse o método da afectação real.

Assim como a opção pela renúncia à isenção não tem eficácia retroactiva, também as vicissitudes posteriores, apenas têm eficácia para o futuro, podendo determinar alterações no período em que se verificam, conforme resulta do disposto no artigo 24.º-A n.º 1 alínea c) do CIVA na redação então vigente, como adiante se referirá.

Deste modo, independentemente das vicissitudes que, entretanto, pudessem ocorrer em momento posterior ao período abrangido pela acção inspectiva, os factos determinam o enquadramento jurídico acabado de descrever, ou seja, por falta de renúncia à isenção, não podia a recorrente deduzir o IVA a que antes aludimos, nos anos de 2001,2002 e 2003, como se decidiu na sentença recorrida.

Conforme evidenciou o TJCE, actualmente TJUE, no Acórdão proferido em 9 de Setembro de 2004 no Processo n.º C‑269/03 no âmbito do pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour d’appel (Luxemburgo) que opôs a Administration de l’enregistrement et des domaines e o Estado do Grão‑Ducado do Luxemburgo contra Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl:

«(…) 20 Resulta destas disposições que a tributação das operações de arrendamento e locação é uma faculdade que o legislador concedeu aos Estados‑Membros em derrogação à regra geral estabelecida no artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Directiva, segundo a qual as operações de arrendamento e de locação estão, em princípio, isentas. Portanto, o direito à dedução não se exerce de forma automática neste contexto, mas unicamente se os Estados‑Membros utilizaram a faculdade referida no artigo 13.°, C, da Sexta Directiva, e desde que os sujeitos passivos exerçam o direito de opção que lhe foi concedido.

21 Como o Tribunal já declarou, os Estados‑Membros podem, no exercício desta faculdade, conceder aos beneficiários das isenções previstas pela Sexta Directiva a possibilidade de renunciarem à isenção, quer em todos os casos, quer dentro de certos limites, quer ainda sob determinadas modalidades. Daí resulta que os Estados‑Membros gozam de um amplo poder de apreciação no âmbito das disposições do artigo 13.°, B e C, da Sexta Directiva (v. acórdão de 3 de Dezembro de 1998, Belgocodex, C‑381/97, Colect., p. I‑8153, n.os 16 e 17).

22 O Grão‑Ducado do Luxemburgo, ao exercer a faculdade referida no artigo 13.°, C, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, limitou o direito de opção aos casos em que o locatário é ele próprio um sujeito passivo com direito à dedução e sujeitou o exercício desta opção a um procedimento de aprovação prévia.

23 Há que considerar que este procedimento de aprovação constitui, como resulta das conclusões do advogado‑geral, uma modalidade do exercício do direito de opção na acepção do artigo 13.°, C, segundo parágrafo, da Sexta Directiva.

(…)

25 Segundo o Estado do Grão‑Ducado do Luxemburgo e a administração, o procedimento de aprovação é necessário para permitir à administração verificar se as condições legais relativas, em especial, à qualidade de sujeito passivo do locatário estão preenchidas. Estes dois recorrentes no processo principal esclarecem que este procedimento contribui para a segurança jurídica ao permitir a um proprietário‑locador ser informado, o mais cedo possível, da eventual impossibilidade de sujeitar uma locação imobiliária a IVA. Acrescentam que o referido procedimento se destina, designadamente, a evitar casos de fraude ou de abuso e de modo nenhum tem por objecto restringir o direito à dedução.

(…)

29 O facto de o procedimento de aprovação não ser retroactivo não o torna desproporcionado. Pelo contrário, tal procedimento pode considerar‑se útil a fim de incitar os locadores a apresentar antecipadamente a sua declaração de opção. Com efeito, não se pode excluir que um procedimento de aprovação com carácter retroactivo seja susceptível de produzir efeito inverso, conduzindo os locadores a apresentar tardiamente a sua declaração de opção e que seja, consequentemente, menos apto a assegurar a aplicação correcta do exercício do direito de opção e a alcançar o objectivo de segurança jurídica referido no n.° 25 do presente acórdão.

30 Nestas condições, há que responder à questão colocada que as disposições do artigo 13.°, C, primeiro parágrafo, alínea a), e segundo parágrafo, da Sexta Directiva não se opõem a que um Estado‑Membro que tenha exercido a faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optarem pela tributação das operações de arrendamento e locação de bens móveis adopte uma regulamentação que faz depender a dedução integral do IVA a montante da obtenção prévia de aprovação, não retroactiva, por parte da administração fiscal.»

A mesma opção foi exercida pelo Estado português, pelo que importa concluir pela improcedência das conclusões apreciadas.

Na conclusão F) alega a recorrente que, prevendo a lei um período de cinco ou vinte anos para que o activo imobilizado esteja afecto a uma actividade sujeita, não faz sentido que o direito à dedução seja exclusivamente aceite e validado em função da atividade exercida no ano da aquisição do imobilizado.

Também aqui lhe falece a razão. Embora a recorrente não indique a norma em que fundamenta a sua alegação, dispunha o artigo 24.º-A (a que corresponde actualmente o artigo 25.º do CIVA), aditado pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, na redacção então em vigor:

«Artigo 24.º-A

1- Se, por motivo de alteração da actividade ou por imposição legal, os sujeitos passivos passarem a praticar operações sujeitas que conferem direito à dedução, poderão ainda deduzir o imposto relativo aos bens do activo imobilizado, do seguinte modo:

a) Quando se trate de bens não imóveis adquiridos no ano da alteração do regime de tributação e nos quatro anos civis anteriores, o imposto dedutível será proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de cinco anos a partir do ano em que iniciou a utilização dos bens;

b) No caso de bens imóveis adquiridos ou concluídos no ano da alteração do regime de tributação e nos 19 anos civis anteriores, o imposto dedutível será proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano da ocupação dos bens; (Redacção dada pelo artº 1º do Decreto-Lei nº 31/2001, de 8 de Fevereiro)

c) A dedução poderá ser efectuada no período de imposto em que se verificar a alteração.

2- A dedução prevista no número anterior não é aplicável aos bens do activo imobilizado abrangidos pelo n.º 4 do artigo 24.º.

3- O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável aos sujeitos passivos que, utilizando o método de afectação real, afectem um bem do sector isento a um sector tributado, podendo a dedução ser efectuada no período em que ocorre essa afectação.

4- A dedução a que se refere o presente artigo não é aplicável aos sujeitos passivos que, à data da alteração, se encontrassem no regime especial de isenção do artigo 53.º.»

Ora, este regime especial tem em vista os casos em que ocorre a alteração da actividade ou por imposição legal os sujeitos passivos passam a praticar operações que conferem direito à dedução. Nesse caso, passam a poder deduzir o IVA, conforme resulta do n.º 1 alínea b) da citada disposição legal, relativamente a bens imóveis adquiridos ou concluídos no ano da alteração do regime de tributação e nos 19 anos civis anteriores, o imposto dedutível será proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano da ocupação dos bens.

O mesmo regime é aplicável aos sujeitos passivos no caso da locação, desde que «utilizando o método de afectação real, afectem um bem do sector isento a um sector tributado», conforme resulta do n.º 3 da aludida norma.

No entanto, a dedução apenas pode ser efectuada no período em que ocorre essa afectação. Ora, independentemente da questão de saber se a recorrente reúne os pressupostos para a aplicação do referido regime (cf. designadamente a utilização do método da afectação real, o facto de ter celebrado um contrato de locação com a sociedade L... e posteriormente com relação aos mesmos imóveis e a mesma sociedade invoca um contrato de cessão de exploração), sempre esbarraria com a impossibilidade da sua aplicação nos exercícios aqui em causa – ou seja 2001, 2002 e 2003 porquanto as vicissitudes que invoca ocorreram posteriormente ao período objecto do litígio, sem possibilidade de alteração das liquidações aqui impugnadas.

Neste sentido pode ver-se o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0486/09, datado de 25/11/2009: «IV - Não o tendo, contudo, feito [opção pela renúncia à isenção] no momento que lhe permitiria assegurar o integral exercício do direito à dedução do IVA que suportou aquando da aquisição do imóvel com renúncia à isenção do IVA, mas apenas em momento posterior, esse comportamento omissivo é-lhe exclusivamente imputável, pois que não parece que o legislador nacional, ao ter condicionado a renúncia à isenção e ao exigir a certificação administrativa dessa renúncia, tenha excedido a "ampla margem" de manobra de que dispunha no âmbito do artigo 13.º-C da Sexta Directiva (cfr. o Acórdão do TJCE de 9 de Setembro de 2004, processo C-269/03, caso Kirchberg, Colect. P. I-8067).»

Pelo exposto, importa concluir pela improcedência da conclusão de recurso apreciada.

Por fim, na conclusão G), alega a recorrente que «a razão de ser do método do cálculo do direito à dedução do IVA consagrado nos artigos 23º e 24º é independente e não está relacionada com a obrigação de regularização do IVA previsto no artigo 25º do CIVA, cuja razão de ser deste é impor um período mínimo ou de cinco ou de 20 anos, durante os quais o ativo imobilizado tem de estar afeto a uma atividade sujeita para efeitos do direito à dedução da totalidade do IVA suportado com esse imobilizado.»

Mais uma vez, a razão não está do lado da recorrente.

As correcções aqui em causa tiveram lugar por falta de regularização ao abrigo do disposto nos artigos 23.º n.ºs 1 e 2 e 24.º do CIVA, uma vez que a recorrente deduziu IVA nas aquisições de bens e serviços relacionados com a construção e a reparação dos imóveis sem que tivesse renunciado à isenção, pelo que, apenas poderia ter deduzido o IVA relativamente às operações que conferem direito à dedução. Por força do disposto no artigo 23.º n.ºs 1 e 2 do CIVA devia ter efectuado a dedução que lhe era permitida segundo a afectação real dos bens e serviços utilizados. Como estava impedida de efectuar a dedução relativamente a todos os inputs, a AT procedeu ao cálculo das regularizações.

Com efeito, o artigo 23.º trata dos bens e serviços adquiridos que são utilizados tanto nas operações que conferem direito à dedução, como nas que não conferem tal direito e não seja possível distinguir a sua utilização. São os designados inputs promíscuos, ou de utilização mista.

Ora, no caso dos autos, a recorrente deduziu o IVA dos seus inputs na totalidade, o que, como se depreende do relatório de inspecção, deu lugar às correcções impugnadas por se verificar que a recorrente praticava operações isentas sem direito a dedução, e em consequência, como sujeito misto, devia ter procedido à aplicação do método da afectação real. Antes da conclusão da acção inspectiva a recorrente procedeu à regularização do IVA apresentando uma declaração de substituição, contudo os valores declarados pela recorrente foram objecto de correcção por se mostrarem superiores aos efetivamente devidos de acordo com aquele método (cf. penúltimo parágrafo do ponto IX do RIT).

O artigo 24.º trata da regularização decorrentes de alterações no período de amortização dos bens do activo imobilizado, não imóveis, relativamente a actividades comuns por se verificarem diferenças nos valores deduzidos. A obrigação de proceder à regularização resulta da constatação de que existe uma diferença entre a dedução efectuada e a efectivamente devida calculada definitivamente nesse ano.

No caso dos autos, uma vez que a recorrente não aplicou o método da afectação real, para determinar, relativamente às aquisições afectas a actividades comuns, ou gerais qual a proporção da dedução de IVA a que tinha direito, relacionadas com operações não isentas, foram feitas correcções que constituem regularizações relativas ao IVA indevidamente deduzido, nos termos do artigo 24.º do CIVA.

No que se refere às regularizações previstas no artigo 25.º resultam da não utilização dos bens imóveis para os fins da sociedade durante o período ali estipulado quando tenha havido dedução do imposto, no entanto as aludidas regularizações pressupõem que tenha havido renúncia à isenção, o que como se viu não ocorreu, não sendo aplicável ao caso em apreciação.

Donde se conclui que a sentença não efectuou errada aplicação quer do artigo 9.º, n.º 30, quer do artigo 25.º ambos do CIVA, pelo que improcede o recurso na sua totalidade e em consequência, não são devidos juros indemnizatórios (conclusão H) e I)) uma vez que, coo se refere na sentença, a atribuição de juros indemnizatórios dependia do reconhecimento da ilegalidade (substancial) das liquidações em causa, o que, como se viu não se verifica.

IV- CONCLUSÕES

I- Em sede de operações isentas de IVA previstas no artigo 9.º do CIVA, impõe a aplicação de um método de distinção entre opções isentas e não isentas;

II- A opção pela renúncia à isenção não tem eficácia retroactiva, pelo que, as vicissitudes posteriores apenas têm eficácia para o futuro, podendo determinar alterações que operam os seus efeitos no período em que se verificam.

III- As regularizações previstas no artigo 25.º do CIVA pressupõem que tenha havido renúncia à isenção.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 19 de Junho de 2024.

Ana Cristina Carvalho – Relatora

Ângela Cerdeira – 1ª Adjunta

Patrícia Pires – 2ª Adjunta