0789/08.9BEVIS 01464/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD, resulta que, em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação ou omissão a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão, por aplicação das regras do artº 297º do C. Civil.

II- No caso dos autos verifica-se a caducidade do direito à liquidação adicional de sisa notificada ao sujeito passivo por carta datada de 28/05/2004, sendo o facto tributário de 13/10/1995, se no termo de declaração inicial datado de 12/10/1995 foi exarado designadamente o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados”, omissão que determinou, após avaliação patrimonial, a referida liquidação adicional, pois que foi ultrapassado o referido prazo de quatro anos.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A Fazenda Pública vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente, a impugnação judicial interposta por A……………., melhor identificado nos autos, que interveio na qualidade de revertido da executada originária, B……………, Ldª, deduzida contra a liquidação de sisa no valor de €12.469,95.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«A. O douto Tribunal a quo anulou a liquidação adicional de Sisa emitida na sequência de escritura de permuta celebrada em 13.10.1995, por ter concluído que ela estava inquinada do vício de caducidade do direito à liquidação, uma vez que foi efetuada para além do prazo dos quatro e dos oito anos, previstos no art. 92.º do CIMSISSD, na redação conferida pelo DL n.º 472/99, de 08.11, e no art. 45.º da LGT.

B. Pese embora não vir expressamente mencionado na douta sentença recorrida, o Tribunal a quo socorreu-se do disposto no art. 111.º do CIMSISSD, quando, estribado na doutrina vertida no douto aresto do STA de 21.10.2015, proferido no âmbito do processo n.º 0344/14, considera que «(…) a liquidação da sisa ora impugnada efetuada em Maio de 2004, o que foi para além do prazo dos 4 e dos 8 anos previstos na lei, pelo que se verifica a caducidade da liquidação».

C. No caso em apreço, como facilmente se depreende da materialidade fáctica dada como assente, não ocorreu qualquer erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, passível de justificar a aplicação do regime consignado no art. 111.º do CIMSISSD.

D. A tributação ficou apenas condicionada pelo facto de na declaração apresentada para efeitos de Sisa ter ficado exarado que não haveria lugar a liquidação em virtude de não existir diferença de valores declarados, ficando a aguardar-se a avaliação a efetuar nos termos do art. 109.º do CIMSISSD.

E. Tendo-se posteriormente constatado, em sede de avaliação, a existência de uma diferença de valores, foi promovida a emissão de uma liquidação adicional, nos termos do art. 112.º do CIMSISSD, o qual dispõe que «o chefe da repartição de finanças também deverá proceder a liquidação adicional quando, depois de efetuada uma liquidação, haja de exigir-se, em virtude de partilha ou avaliação dos bens, de correção ou discriminação do seu valor, previstas neste diploma, maior sisa ou imposto sobre as sucessões e doações, do que os que foram liquidados» e no § único que «a estas liquidações adicionais é aplicável o disposto no artigo 92.º»

F. O prazo de caducidade do direito à liquidação da Sisa e do Imposto Sucessório constava do art. 92.º do respetivo código, o qual, na redação atribuída pelo DL n.º 119/94, de 07.05, previa que só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito.

G. O artigo único do DL n.º 119/94, de 07.05, veio alterar os arts. 92.º e 180.º do CIMSISSD, reduzindo de 20 para 10 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação e mandando aplicar, quanto à prescrição, o prazo constante do art. 34.º do Código de Processo Tributário (10 anos) .

H. Já o art. 4.º do DL n.º 154/91, de 23.4, diploma que aprovou o Código de Processo Tributário (CPT), tinha ressalvado a não aplicação, à Sisa e ao Imposto Sucessório, dos prazos de caducidade (5 anos) e de prescrição (10 anos) constantes dos arts. 33.º e 34.º desse mesmo diploma legal.

I. Posteriormente, o n.º 1 do art. 45.º da LGT, que entrou em vigor em 01.01.1999, embora tenha estabelecido, em termos de caducidade do direito à liquidação, o prazo geral de 4 anos, também ressalvou essa aplicação aos casos em que “a lei não fixar outro” prazo, conforme consta expresso no segmento final desse mesmo normativo.

J. Por isso mesmo, este encurtamento do prazo, previsto no segmento inicial do n.º 1 do art. 45.º da LGT, não se aplica ao prazo de caducidade do direito à liquidação da Sisa e do Imposto Sucessório, já anteriormente ressalvado da aplicação do prazo constante do CPT, dada a sua natureza especial.

K. Por sua vez, também o art. 4.° do DL n.º 472/99, de 8.11 (diploma que entrou em vigor em 13.11.1999 e adaptou os vários códigos e leis tributárias à LGT - cfr. preâmbulo desse DL) veio, posteriormente, alterar, a redação do art. 92.º do CIMSISD fixando que só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária.

L. Atendendo à sucessão temporal de regimes legais de caducidade, como bem se enfatiza no douto Acórdão do STA de 09.03.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0910/13, importa ter em conta o disposto no n.º 1 do art. 297.º do Código Civil, segundo o qual, «a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».

M. No caso vertente, o facto tributário ocorreu em 13.10.1995, data em foi celebrada a escritura de permuta, pelo que,

i. Contando 10 anos desde 13.10.1995, o prazo de caducidade completar-se-ia em 13.10.2005.

ii. Contando 8 anos desde 13.11.1999, data da entrada em vigor do DL n.º 472/99, o prazo de caducidade esgotar-se-ia em 13.11.2007.

N. Em face da contagem acima descrita, concluímos que o prazo de caducidade aplicável à situação dos autos é o de 10 anos contemplado na lei mais antiga.

O. Tendo em consideração que a notificação para pagamento da Sisa foi remetida por carta datada de 28.05.2004, tal como vem evidenciado no ponto 5 da factualidade dada como provada, afigura-se-nos que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

P. Assim sendo, e sempre ressalvado o devido respeito, entendemos que o Tribunal a quo, ao concluir pela caducidade do direito à liquidação incorreu numa incorreta interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos art.s 92.º, 109.º, 111.º e 112.º CIMSISSD e 45.º da LGT.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por erro de julgamento de direito e substituindo-a por outra que considere a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo justiça.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 76 e seguintes emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«Inconformada, veio a Impugnada Fazenda Pública interpor o presente recurso jurisdicional da sentença proferida em 10/07/2017, pela M.ma juíza de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação, com fundamento na verificação da exceção perentória de caducidade do direito à liquidação (cfr. a sentença constante de fls. 48 a 55 e as alegações, juntas de fls. 64 a 68 do processo em suporte físico, de futuro designado, abreviadamente, como p. f.)

Analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, na motivação do recurso em apreço, resulta que se insurgiu contra a citada decisão, imputando-lhe erros de julgamento, incidentes sobre a interpretação e aplicação dos artigos 92°, 109°, 111.° e 112°, todos do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD) e 45.º da LGT (cfr. a conclusão P, ínsita a fls. 68 verso do p. f.)

O Ministério Público avança, desde já, que o presente recurso jurisdicional merece provimento, pelas razões que, sucintamente, passará a explicitar.

lI. DOS ERROS DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO

II.1. Do exame à fundamentação jurídica da decisão judicial sob censura, constata-se que a M.mª Juíza de Direito do TAF de Aveiro, na solução que conferiu ao caso em análise, veio estribar-se no douto Acórdão deste Colendo Tribunal, de 21/10/2015, tirado no âmbito do Processo n.º 0344/14 (aresto disponível in www.dgsi.pt, CASIMIRO ROTHES ARAGÃO tal como os demais a citar de futuro, sem que lhes seja aposta a menção à respetiva fonte).

Porém, como argutamente discorre e demonstra a Recorrente, quer a situação de facto aí versada, quer o quadro legal aplicável, são distintos do caso em presença, já que, da factualidade dada como assente, na sentença em crise, ressuma que o mesmo não é subsumível ao disposto no artigo 111.º do CIMSISSD.

Assim sendo, na esteira da Recorrente, cumprirá, ao invés, chamar à colação a doutrina que emerge dos doutos arestos da Secção do CT deste Colendo STA, de 09/03/2016, no Processo n. 0910/13 LOPES DULCE E ROTHES e, bem assim, de 14/03/2012, no Processo n.º 01157/11, Dulce Manuel Neto (relatora) - Ascensão Lopes - Pedro Delgado. que, com relevo para a dilucidação do caso vertente, firmou o entendimento segundo o qual “(...) VIII - O prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sucessório era, à data da ocorrência do facto tributário, o de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD na redação dada pelo Dec-Lei nº 119/94, de 7 de Maio. // IX - Embora a Lei Geral Tributária tenha vindo fixar um novo prazo geral de caducidade de quatro anos, ressalvou essa aplicação aos casos em que “a lei não fixar outro” prazo, pelo que se deve incluir nessa ressalva o prazo de caducidade para a liquidação do imposto sucessório constante do aludido artigo 92.° do CIMSISSD. //X - O prazo de caducidade de oito anos posteriormente estabelecido no Dec-Lei n° 472/99, de 8 de Novembro, não padece de inconstitucionalidade por violação do disposto na alínea o do nº 1 do artigo 165º da CRP, visto que do confronto do decreto-lei autorizado com a lei autorizadora não resulta que as disposições daquele não se insiram ou não se integrem no sentido dos normativos desta. //Xl - Verificando-se que à data da entrada em vigor do DL nº 472/99 faltava, à luz da lei antiga, mais tempo do que o estabelecido na lei nova para o prazo de caducidade se completar, há que aplicar este novo prazo de oito anos, contado da entrada em vigor deste diploma legal, em 13 de Novembro de 1999”.

II.2. Assim, reitera-se que o Ministério Público perfilha a tese veiculada na motivação do recurso jurisdicional em análise, segundo a qual não se mostra verificada a caducidade do direito à liquidação.

Na verdade, para a solução da concreta questão decidenda, importa convocar o artigo 92.º do CIMSISSD (diploma então em vigor, mas, posteriormente, revogado pelo Decreto-Lei 287/2003, de 12/11), na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 119/94, de 07 de maio, que estatuía o seguinte: “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito”.

Este preceito viria a ser alterado pelo artigo 4.º do Decreto-Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que entrou em vigor em 13/11/1999, passando a constar que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária”.

Ora, como já foi assinalado, mostra-se assente que o citado artigo 92º do CIMSISSD configura uma das situações ressalvadas no segmento final do n.º 1 do artigo 45.º da LGT e daí que este normativo seja inaplicável ao caso em apreço.

Sucede, ainda, que, face ao encurtamento do prazo de caducidade) operado pela nova redação, ao novo prazo é aplicável o disposto no artigo 297°, do Código Civil, que, no seu n.° 1, preceitua que: «A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga falte menos tempo para o prazo se completar».

Ora, aplicando o referido critério legal ao caso que nos ocupa, em 13/10/1995 - data da verificação do facto tributário em causa - o prazo de caducidade do direito à liquidação, era de 10 anos, razão por que findaria em 13/10/2005.

Por sua vez, face à nova redação do preceito, o termo do prazo de 8 anos aí previsto, contado a partir da data da entrada em vigor do mencionado Decreto-Lei n.º 472/99, a saber, 13/11/1999, ocorreria em 13/11/2007.

A ser assim, por força do disposto no artigo 297.º do Código Civil, in casu, é aplicável a lei antiga, pelo que o direito à liquidação só expiraria em 13/10/2005.

Pelo que, resultando do ponto 5 do probatório, que o Impugnante foi notificado da liquidação adicional, por carta datada de 28/05/2004 (cfr. fls. 50 do p.f.), impõe-se concluir que não se verifica, no caso vertente, a julgada caducidade do direito à liquidação.

A ser assim, como o entendemos, merece censura a decisão judicial em análise.

III. CONCLUSÃO

Nos termos e com os fundamentos acima expostos, o Ministério Público emite parecer no sentido de que deverá ser concedido provimento ao recurso jurisdicional e como decorrência, que deverá ser revogada a decisão recorrida mais devendo ser determinada a baixa dos autos à 1.ª instância, com vista ao prosseguimento dos seus ulteriores termos, mormente para conhecimento dos demais vícios assacados ao ato de liquidação impugnado.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto.

1- Em 28.06.1995 foi celebrado um “PROTOCOLO” entre a sociedade B…………, Lda., (representada pelos seus sócios gerentes) e a Junta de freguesia de Santa Maria de Lamas, em que a primeira se comprometia a realizar para a segunda a obra de cimenteiro e alvenarias relativa à parte de um auditório a construir no terreno sito no lugar do ……………., Santa Maria de Lamas, obras a que foi atribuído um valor de Esc: 22.000.000$00, cfr. fls. 14 a 15 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

2- Com data de 11.10.1995, pela Junta de Freguesia de Santa Maria de Lamas, foi efetuado um aditamento ao “Protocolo” identificado em 1), do seguinte teor: “(…) A JUNTA DE FREGUESIA DE SANTA MARIA DE LAMAS (…) declara que: (…) A verba de Esc: 22.000.000$00 (…) aí referida reporta-se à obra de cimenteiro e alvenaria relativamente à parte do auditório, com a superfície coberta de 803 m2, (…) O preço global da permuta aí celebrada é de Esc: 22.000.000$00 (…) em obra e os restantes Esc: 3.000.000$00 (…) em numerário, que já foi entregue ao anterior executivo desta Junta. (…) O terreno sito no lugar do …………, desta freguesia (…) tem o artigo 264 da matriz predial rústica da freguesia de Santa Maria de Lamas e não da matriz predial urbana.(…)”.

3- Em 13.10.1995 entre a Junta de Freguesia de Santa Maria de Lamas e a B…………, foi celebrada uma escritura de “TROCA”, em que a primeira disse dar à segunda um terreno de cultura com a área de mil quatrocentos e sessenta metros quadrados inscrito na matriz rústica sob o artigo 264 a que atribuíram o valor de 25.000.000$00 e a segunda disse dar à primeira uma obra de cimenteiro e alvenaria relativa à parte de um auditório a construir no terreno rústico situado no …………, Santa Maria de Lamas a que atribuem o valor de 22.000.000$00, e ainda 3.000.000$00 em dinheiro, conforme documento constante do PA de fls. 16 a 17 e que aqui se dão por reproduzidas.

4- Com data de 12.10.1995 foi prestado o termo de declaração para efeitos de sisa, que para além de outros, foi exarado o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados, ficando todavia a aguardar-se a avaliação a efetuar nos termos do artigo 109º do C.I.M.S.I.S.S.Doações a fim de se verificar se há lugar a sisa adicional por diferença de valores patrimoniais.(…)”., cfr. fls. 13 do PA e que aqui se dá por reproduzida.

5- Por carta datada de 28.05.2004 pelo Serviço de Finanças da Feira, 4, foi remetida notificação para pagamento adicional de sisa e imposto de selo no valor de € 13.467,55, com a seguinte descrição: “proveniente de sisa adicional a quantia de € 12.469,95 e de imposto de selo de verba a quantia de € 997,60, liquidado nos termos do artigo 1 Tabela Geral de Imposto de Selo, que incidiram sobre o valor de € 124.699,47, que é a diferença entre o valor da avaliação de € 124.699,47 do terreno e o declarado naquele termo de sisa nº 321, calculado no processo de avaliação de bens instaurado nos termos do artº 109º/(…)”, cfr. fls. 99 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

6- Contra a liquidação adicional identificada em 3), foi apresentada reclamação graciosa, cfr. fls. 2 a 6 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

7- A reclamação graciosa identificada em 10), foi indeferida nos termos do despacho proferido em 28.04.2008 e constante destes autos a fls. 31 a 36 e fls. 47 a 30 e que aqui se dão por reproduzidas.

8- Em 19.11.2001 foi elaborada escritura de dissolução de sociedade, liquidação e partilha, respeitante à sociedade B………….., Lda., cfr. fls. 9 a 11 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

9- Com data de 06.03.2006 foi enviada em nome do ora impugnante citação para pagamento da dívida exequenda no valor de € 12.469,95, cfr. fls. 23 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

10- A petição inicial foi apresentada em 27.05.2008, cfr. fls. 2 destes autos.

3- DO DIREITO:

A decisão de 1ª instância para julgar procedente a impugnação expressou a seguinte fundamentação de direito:

“(…) Alega o impugnante a ilegalidade da liquidação, assacando à mesma o vício de violação de lei, designadamente por ocorrer a caducidade do direito à liquidação.

Vejamos então,

Da matéria de facto dada como assente, conclui-se que entre a B…………., Lda, e a Junta de Freguesia de Santa Maria de Lamas, foi celebrado um protocolo, em que a B………… se compromete a realizar obras num auditório a construir num terreno sito no ………………, Santa Maria de Lamas.

Ao terreno foi atribuído o valor de 25.000.000$00 e às obras o valor de 22.000.000$00.

De acordo com a escritura celebrada em 13.10.1995 a B………… entregou à Junta de Freguesia de Santa Maria de Lamas, 3.000.000$00 em dinheiro.

No termo de declaração de sisa elaborado em 12.10.1995 ficou exarado que não houve lugar a liquidação de sisa em virtude de não ter existido diferença declarada de valores.

Posteriormente, o terreno sito no …………….. foi objeto de avaliação nos termos do artº 109º do CIMSISS Doações e na sequência dessa avaliação, o impugnante foi notificado por carta datada de 28.05.2004 para proceder ao pagamento da sisa e imposto de selo no valor total de € 13.467,55 decorrente da diferença entre o valor da avaliação e o declarado na sisa.

Dispõe o artº 45º da LGT (com a redação dada à data da prática dos factos) o seguinte: “(…)1-O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.(…)”.

Por sua vez, rege o artº 92º do CIMSISSD com a redação introduzida pelo Dec. Lei 472/99 de 08.11, o seguinte “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46º da lei geral tributária”.

Considerando a matéria de facto dada como assente, conclui-se que a escritura de “Troca”, foi celebrada em 13.10.1995. O termo de declaração de sisa foi efetuado em 12.10.1995.

Por sua vez a notificação para pagamento da sisa foi remetida por carta datada de 28.05.2004.

Ora, face ao que se acaba de descrever, conclui-se de forma clara, que a liquidação da sisa ora impugnada efetuada em Maio de 2004, o foi para além do prazo dos quatro e dos oito anos previstos na lei, pelo que se verifica a caducidade da liquidação.

Neste sentido e com as devidas adaptações, vide acórdão proferido pelo STA com data de 21.10.2015, processo nº 0344/14 e cujos extratos a seguir se transcrevem: “(…)De acordo com o que, à data, se dispunha no art. 19.º do revogado CIMSISD, a sisa incide sobre o valor por que os bens forem transmitidos, sendo que, nos casos mencionados nos §§ 2.º e 3.º, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior.

Por sua vez os arts. 92.º e 111.º, ambos do mesmo Código (na redação dada pelo DL n.º 472/99, de 8/11) dispunham o seguinte:

Artigo 92.º: «Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46º da lei geral tributária. (...)

§ 2. Se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não lhe tenha ainda sido liquidado imposto, os oito anos contar-se-ão desde a data da entrega.» Artigo 111.º: «Quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional. § 1.º Não poderá efectuar-se liquidação adicional da sisa quando o seu quantitativo seja inferior a 1000$00, nem do imposto sobre as sucessões e doações quando dela resulte importância inferior a 500$00 por cada conhecimento que for de processar. § 2.º A liquidação adicional será notificada ao contribuinte nos termos do artigo 86.º ou 114.º conforme o caso, e, tratando-se de imposto, será justificada no próprio processo.

§ 3. º A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente. Fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.°» Por sua vez, nos artigos 39.º e 58.º da LGT estabelece-se o seguinte:

Artigo 39.º: «1 - Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.

2- Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade.» Artigo 58.°: «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.» 4.2. Ora, como se vê dos supra transcritos art. 111º e 92.º, embora os erros de facto ou de direito, ou as omissões, que se verifiquem em relação a liquidações de sisa, e dos quais tenha resultado prejuízo para o Estado, possam ser reparados por liquidação adicional, esta como que fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, e a liquidação deverá ser efectuada sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão (cfr., no mesmo sentido, o ac. deste STA, de 5/2/2014, proc. nº 01846/13, bem como a demais jurisprudência nele referenciada). No caso, a primitiva liquidação de sisa foi emitida em 4/8/1999, pelo que, de harmonia com as normas citadas, a liquidação adicional aqui controvertida e impugnada tinha que ser notificada, sob pena de caducidade, até 4/8/2003. Daí que, como bem salienta o MP, tendo essa liquidação impugnada sido efectuada em 6/11/2007 (cfr. al. D do Probatório) é manifesto que nessa data já havia operado a caducidade do direito à liquidação, quer se considere o prazo previsto no § 3.º do art. 111.º do CIMSISSD, quer se atenda ao prazo previsto no art. 92.º do mesmo Código. E tendo a caducidade do direito à liquidação sido invocada como fundamento da impugnação, não podia ser outra a decisão recorrida.”

Nestes termos e considerando o que acima se encontra exposto, resta concluir, pela procedência do vício invocado pelo impugnante, que determina a anulação da liquidação ora impugnada.

Face ao que se acaba de decidir, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.(…).

DECIDINDO NESTE STA

O quadro legal:

De acordo com o que, à data, se dispunha no art. 19.º do revogado CIMSISD, a sisa incide sobre o valor por que os bens forem transmitidos, sendo que, nos casos mencionados nos §§ 2.º e 3.º, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior.

Por sua vez os arts. 92.º e 111.º, ambos do mesmo Código (na redação dada pelo DL n.º 472/99, de 8/11) dispunham o seguinte:

Artigo 92.º:

«Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46º da lei geral tributária.

(...)

§ 2. º Se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não lhe tenha ainda sido liquidado imposto, os oito anos contar-se-ão desde a data da entrega.»

Artigo 111.º:

«Quando se verificar que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional.

§ 1. º Não poderá efectuar-se liquidação adicional da sisa quando o seu quantitativo seja inferior a 1000$00, nem do imposto sobre as sucessões e doações quando dela resulte importância inferior a 500$00 por cada conhecimento que for de processar.

§ 2. º A liquidação adicional será notificada ao contribuinte nos termos do artigo 86.º ou 114.º conforme o caso, e, tratando-se de imposto, será justificada no próprio processo.

§ 3. º A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente.

Fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.°»

Questiona-se no presente recurso a bondade da sentença que decidiu que estava caducado o direito de liquidação adicional do imposto sobre as sucessões e doações (ISD) que foi impugnada e que em consequência a anulou.

Vejamos:

À situação em causa – transmissão onerosa de um imóvel em 2005 – aplica-se o CIMSISD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência pois que («O que é relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é o momento em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada» (ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I volume, pág. 192).)

E, é absolutamente certo que o Decreto-Lei número 287/2003, de 12 de Novembro (Tal Decreto Lei, reformou a da tributação do património imobiliário aprovou os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterando o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e os Códigos do Imposto Sobre as Pessoas Singulares e do Imposto Sobre as pessoas Colectivas e revogou os Códigos da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, da Contribuição Autárquica e ainda do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.),embora tenha revogado o CIMSISD, tal não significa que a Sisa tenha deixado de existir; significa, apenas que aquele código e, consequentemente, o imposto nele regulado, deixaram de ser aplicáveis aos factos ocorridos após a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Impostos, aprovado pelo referido Decreto-Lei.

O prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável em sede de sisa não é o do n.º 1 do art. 45.º da LGT, uma vez que é aquela norma da LGT que limita a aplicação do prazo nele previsto aos casos em que «a lei não fixar outro». Ora, o CIMSISD fixava os seus próprios prazos de caducidade do direito à liquidação (No sentido da natureza especial do prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, anotação 15 ao art. 45.º, pág. 363.) de 8 anos, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, para a liquidação inicial, de acordo com o art. 92.º, do CIMSISSD, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro; de 4 anos, a contar da liquidação a corrigir, para os casos de liquidação adicional, mas sempre sem prejuízo do respeito pelo prazo do art. 92.º, tudo como prescreve o § 3.º do art. 111.º.

No caso não se discute que a liquidação impugnada tenha a natureza de liquidação adicional (Liquidação adicional «é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei» (cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.128).), que não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

Vejamos pois, em concreto, o caso dos autos:

O facto tributário, ocorreu em 13.10.1995, data em que foi celebrada a escritura de permuta referida no ponto 3 do probatório sendo que nesta data o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações era o de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD, face à redacção dada ao preceito pelo Dec. Lei nº 119/94, de 7 de Maio.

Mas, posteriormente, em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que revogou o artigo 33.º do CPT (art.º 2.º do diploma que aprovou a LGT) que continha a regra sobre o prazo geral de cinco anos de caducidade do direito à liquidação vigente para grande parte dos impostos, substituindo-a por um prazo geral de caducidade de quatro anos para a liquidação de tributos, «quando a lei não fixar outro» - cfr. artigo 45.º, n.º 1 da LGT.

Ora, fixando o CIMISSD no seu artigo 92.º um prazo de dez anos exclusivamente para estes impostos, bem distinto do prazo geral de cinco anos contido naquele artigo 33.º do CPT, a aplicação daquela lei (CIMSISSD) e da norma nela contida quanto ao prazo de caducidade para a liquidação desses impostos ficou ressalvada pela referência constante no n.º 1 in fine do artigo 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”. Ou seja, como se considerou no ac. deste STA de 14/03/2012 tirado no rec. 01157/11 o prazo geral de caducidade de quatro anos que a LGT veio instituir não é aplicável ao imposto sobre sucessões e doações, pois o prazo de exercício do direito à liquidação deste imposto estava fixado em diploma próprio, no referido CIMISSD.

E tanto assim é que o legislador teve necessidade de, posteriormente, através do Dec. Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, estabelecer o prazo de caducidade para a liquidação dos impostos sobre sucessões e doações, fixando-o em oito anos. Na verdade, o artigo 92° do CIMSISSD, na redacção dada pelo citado Dec.Lei n° 472/99, passou a dispor que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46° da lei geral tributária. (...)”, fixando, assim, um prazo especial de caducidade face ao estabelecido pelo artigo 45° da LGT.

No sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações podem ver-se, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, Anotação 2 ao art. 45°, pag. 215).

Aqui chegados há já, que dar agora atenção a outro prazo.

Trata-se do prazo de quatro anos previsto para a efectivação da liquidação adicional que se tem de aferir quanto ao seu início pela data da liquidação já efectuada ou, como no caso dos autos, não efectuada (por “não haver diferença dos valores declarados” como ficou referido no respectivo termo de declaração) e a corrigir através da liquidação adicional.

Constatamos que a recorrente não se refere a este prazo que ignora, por completo, não lhe atribuindo qualquer relevância uma vez que sustenta que sendo no caso concreto o prazo de caducidade da liquidação adicional de 10 anos a contar da data da transmissão, (prazo que seria mais favorável ao contribuinte se aplicada como defende ter de o ser a regra do artº 297º do C. Civil) então tendo o facto tributário ocorrido em 13.10.1995, data em foi celebrada a escritura de permuta, e contando os 10 anos desde esta data, o prazo de caducidade completar-se-ia em 13.10.2005, ao passo que contando 8 anos desde 13.11.1999, data da entrada em vigor do DL n.º 472/99, o prazo de caducidade só se esgotaria em 13.11.2007, acabando por concluir que tendo em consideração que a notificação para pagamento da Sisa foi remetida por carta datada de 28.05.2004, tal como vem evidenciado no ponto 5 da factualidade dada como provada, então afigura-se-lhe que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

Mas este raciocínio não pode ser acolhido.

Tal prazo de quatro anos para a realização da liquidação adicional não podia ser ignorado e a AT não pode desprezar por completo a existência de uma primeira “liquidação a zeros” ou de uma “omissão” declarativa quanto ao valor patrimonial do bem transmitido como resulta do ponto 4) do probatório onde se fixou:

“Com data de 12.10.1995 foi prestado o termo de declaração para efeitos de sisa, que para além de outros, foi exarado o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados, ficando todavia a aguardar-se a avaliação a efetuar nos termos do artigo 109º do C.I.M.S.I.S.S.Doações a fim de se verificar se há lugar a sisa adicional por diferença de valores patrimoniais.(…)”., cfr. fls. 13 do PA e que aqui se dá por reproduzida.

Logo, a tese da Recorrente, de que o único prazo aplicável à situação sub Judice seria o 10 anos supra referido não merece acolhimento. E é neste ponto que com o devido respeito o parecer do Mº Pº neste STA encerra algum equívoco ao atribuir a jurisprudência que cita (incluindo o acórdão de 09/03/2016, no Processo nº. 0910/13 relatado pelo ora Relator) um entendimento diverso do adoptado pela sentença recorrida quando tal não é exacto uma vez que essa jurisprudência não enfrentou nos casos que resolveu a questão do funcionamento/aplicação do prazo de quatro anos para a realização de uma eventual liquidação adicional como vem previsto no artº 111º parágrafo 3º do CIMSISS.

Como tem sido jurisprudência firme deste STA a conjugação entre os art. 92.º com o § 3.º deste art. 111.º (ambos do C.I.M.S.I.S.S.Doações resulta/determina como única interpretação possível que, em caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, (ou revertendo e dando atenção ao caso dos autos, da omissão praticada) mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão conforme resultar mais favorável para o contribuinte por aplicação do disposto no artº 297º do CC.

Salvo o devido respeito, a interpretação sustentada pela Recorrente, que despreza este prazo de quatro anos a contar da liquidação/omissão a corrigir, e atende apenas ao prazo de 10 anos a contar da data da transmissão, para além de não lograr apoio na letra da lei, esvaziaria completamente de conteúdo útil o § 3.º do art. 111.º do CIMSISD.

E, acresce referir, como se destacou no acórdão deste STA de 05/02/2014, bem se compreende que o legislador tenha sujeitado a caducidade do direito à liquidação adicional a este prazo de 4 anos contado da liquidação ou omissão a corrigir: é que nestas situações a AT já tem conhecimento do facto tributário, pelo que se justifica que as correcções a efectuar sejam também elas sujeitas a prazo, acrescendo referir que nem sempre o facto tributário coincide com o conhecimento pela AT do mesmo o que justifica plenamente a existência dos supra aludidos prazos mais extensos de 10 ou 8 anos.

Ora, no caso dos autos, resultando do ponto 5 do probatório, que o Impugnante só foi notificado da liquidação adicional, por carta datada de 28/05/2004 (cfr. fls. 50 do p. f.), quando o facto tributário é de 13/10/1995 e o termo de declaração inicial perante a AT data de 12/10/1995, impõe-se concluir que se verifica, a julgada caducidade do direito à liquidação.

Por tudo o que deixámos dito, afigura-se-nos que a sentença fez correcta interpretação a e aplicação da lei, designadamente dos arts. 111.º, § 3.º, e 92.º do CIMSISD, motivo por que o recurso não merece provimento sendo acertada a conclusão pela caducidade do direito à liquidação ainda que não se acompanhe, integralmente, a fundamentação atento o que supra ficou expresso.

Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:

a) Da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD, resulta que, em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação ou omissão a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão, por aplicação das regras do artº 297º do C. Civil.

b) No caso dos autos verifica-se a caducidade do direito à liquidação adicional de sisa notificada ao sujeito passivo por carta datada de 28/05/2004, sendo o facto tributário de 13/10/1995 e se no termo de declaração inicial datado de 12/10/1995 foi exarado designadamente o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados”, omissão que determinou, após avaliação patrimonial, a referida liquidação adicional.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 28 de Novembro de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo, Vencida segundo voto que anexo - Dulce Neto.

VOTO DE VENCIDA

Não acompanho a decisão que fez vencimento na medida em que não foi efectuada uma liquidação inicial «a zeros» mas, tão só, perante a declaração que compete ao contribuinte a anteceder o acto translactivo do direito de propriedade, uma anotação de não haver lugar a liquidação do imposto em virtude de não haver diferença dos valores declarados quanto ao contrato de permuta, consoante se indica no ponto 4 da matéria de facto.

Lisboa, 28 de Novembro de 2018

Ana Paula Lobo.