861/23.5BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

Encontrando-nos perante uma petição inicial cujo pedido é suscetível de ser enquadrado no processo de impugnação judicial, visando a anulação de acto de liquidação, o mesmo sucedendo, como visto, com as respetivas causas de pedir, deve reconhecer-se a existência de erro na forma do processo, competindo enquanto poder/dever e passo subsequente avaliar a possibilidade, em concreto, da convolação para a forma processual adequada a esse pedido (cf. art.ºs 97.º, n.º 3, da LGT e art.º 98.º, n.º 4, do CPPT).

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

R. C., veio, em conformidade com os artigos 280º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 21 de março de 2024, que julgou improcedente a oposição por si deduzida, na qualidade de revertido, no âmbito da execução fiscal n.º …. e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças da Moita, contra a sociedade D. E. Unipessoal, Lda., por dívida relativa a IVA e juros compensatórios dos períodos de 2018/04, 2018/12, 2019/02, 2019/08 e 2019/12, no valor de 21.624,84 €.

O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. O Tribunal conhece dos factos através das provas produzidas no processo.

B. Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou pela improcendência da oposição deduzida “(..) dado que o alegado pelo Oponente não consubstancia qualquer um dos fundamentos taxativamente enumerados nas várias alíneas do artigo 204.º, n.º 1, do CPPT (...)”.

C. Para tanto, o Tribunal “a quo” fundamentou a sua decisão nos termos que infra se transcrevem:

D. “Analisada a petição inicial, verifica-se que o Oponente vem reagir contra a execução fiscal n.º … e apensos, instaurada contra a sociedade D. E. Unipessoal, Lda., e contra si revertida, por dívida de IVA/juros compensatórios dos anos de 2018 e 2019, alegando, em síntese, a ilegalidade das liquidações dos juros compensatórios em execução, por erro sobre os pressupostos.”

E. “(...) a alegação do Oponente consubstancia vício próprio da liquidação da dívida de juros compensatórios em cobrança.”

F. “(...) o Oponente limita-se a colocar em causa a legalidade da liquidação exequenda de juros compensatórios, alegando que não se verifica, in casu, a culpa exigida pela lei, falta de diligência normal da sociedade devedora originária em relação ao retardamento da liquidação de IVA e, consequentemente, não são devidos os juros compensatórios liquidados.”

G. “(...) invoca o vício de erro quanto aos pressupostos objetivos da tributação. Este fundamento reconduz-se à discussão da legalidade concreta da dívida em cobrança na execução fiscal por referência à qual a oposição foi deduzida. (...)”.

H. “Não se está, portanto, a colocar em causa a inexigibilidade do tributo liquidado, no sentido técnico-jurídico do termo, mas antes a ilegalidade do mesmo, por erro quanto aos seus pressupostos.”

I. “(...) é a impugnação judicial o meio processual adequado para reagir contra as liquidações de tributos (ou a reclamação, em fase administrativa), invocando vícios próprios dessas liquidações, bem como dos atos a montante praticados que afetam a legalidade das mesmas liquidações (cfr. artigos 97.º e 99.º do CPPT).

Ora,

J.

Concluindo o Tribunal “a quo” que o meio processual não é o adequado à pretensão da parte/oponente, sendo a impugnação judicial o meio processual adequado e não a oposição, impunha-se aferir se, se encontravam verificados ou não os pressupostos para operar a convolação do meio impróprio (oposição) nos meios próprios, tendo em conta o princípio da economia processual e o princípio da tutela jurisdicional efectiva – cfr. artigo 98º nº 5 CPPT e artigo 97º da LGT.

K. O que não sucedeu, nos autos sub judice.

L. Para ocorrer a convolação, a petição tem de ter sido tempestivamente apresentada para efeitos da nova forma processual e o pedido formulado e a causa de pedir tem de ser compagináveis com aquele meio processual de impugnação.

M. In casu como decorre da douta sentença proferida o Oponente alega a ilegalidade da liquidação exequenda de juros compensatórios.

N. Ilegalidade essa que encontra guarida na alínea c) do artigo 99º do CPPT enquanto fundamento de impugnação judicial.

O. “Encontra-se pacificado na Jurisprudência dos Tribunais Superiores da jurisdição tributária que a verificação de uma situação de erro na forma de processo se afere pelo pedido. Isto é, é o pedido (o efeito jurídico pretendido) formulado pela parte o elemento fundamental para se aferir da conformidade da pretensão deduzida com o meio/forma processual mobilizada pela parte (...)”.

P. E tendo em consideração que o pedido formulado pelo Oponente é a extinção da execução, face à ilegalidade da liquidação exequenda dos juros compensatórios, e, que meio processual adequado para o conhecimento de tal pedido é a impugnação judicial e não a oposição à execução fiscal, verifica-se consequentemente, in casu, uma situação de erro na forma do processo.

Q. O ora Recorrente coloca em causa a legalidade da liquidação dos juros compensatórios, pelo que e salvo o devido respeito que é muito, seria de convolar, e de mandar seguir a forma de processo adequada (impugnação judicial), sabido que em face do preceituado no nº 4 do art. 98º do CPPT e do nº 3 do art. 97º da LGT, a nulidade consubstanciada no erro na forma de processo deve ser, sempre que possível, oficiosamente sanada pela convolação para a forma de processo adequada.

R. “«Com efeito, o art. 97º nº 3 da LGT prevê que se ordene “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei” e que o art. 98º nº 4 do CPPT dispõe que “em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.”

S. “É isso, aliás, que a jurisprudência tem vindo, de forma constante e reiterada, a apregoar: a convolação deve ser sempre admitida e oficiosamente ordenada, a menos que seja manifesta a intempestividade da petição ou que esta se mostre desadequada para o efeito.»”

T. Ora, no caso vertente, o pedido que é deduzido na petição coaduna-se com a impugnação judicial.

U. ““E ainda, que se considere que a petição inicial não se apresente com a correcção de argumentos ou fundamentação devida, sempre se deverá considerar a possibilidade de interpretação da petição inicial, designadamente se na mesma se detecta um pedido implícito compatível com a forma de processo adequada.””

V. “«Em face dos termos imperativos utilizados neste nº 4, («em caso de erro na forma do processo, este será convolado...») e no n.s 3 do art. 97.º da LGT («ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei»), é de concluir, por um lado, que, em regra, é obrigatória a convolação do processo para a forma adequada (excepto se não for possível utilizar a petição para essa forma de processo adequada) e, por outro, que no processo judicial tributário, a nulidade consubstanciada no erro na forma de processo é de conhecimento oficioso.”

W. “Trata-se de uma nulidade susceptível de sanação, quando tal for possível.”

X. “A convolação do processo, que consubstancia a sanação, importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (art. 199º, n.º 1, do CPC), o que está consonância com o princípio da economia processual que está subjacente à convolação e é princípio geral do processo civil (art. 137.º do CPC) e com o princípio da proporcionalidade.”

Y. Concluindo o Tribunal que o meio processual não é o adequado à pretensão da parte/oponente, sendo a impugnação o meio processual adequado e não a oposição, impunha-se aferir se estavam verificados ou não os pressupostos para operar a convolação do meio impróprio (impugnação) nos meios próprios, tendo em conta o princípio da economia processual e o princípio da tutela jurisdicional efectiva – cfr. artigo 98º nº 5 CPPT e artigo 97º da LGT.

Z. E ainda, que se considerasse que a petição inicial não se apresentava com a correcção de argumentos ou fundamentação devida, sempre se deveria considerar a possibilidade de interpretação da petição inicial, designadamente se na mesma se detecta um pedido implícito compatível com a forma de processo adequada.

AA. Entende o Oponente, ora Recorrente, que tendo usado um meio processual impróprio (oposição) quando o meio próprio era outro (impugnação), seria de ordenar a convolação processual, a qual era possível, atenta a temporaneidade do meio processual que se reputava idóneo, sendo que a causa de pedir subsume-se às alíneas c) e d) do artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

BB. Entende o Recorrente que o Tribunal "a quo" não respeitou, tendo violado o preceituado no nº 4, do art. 98º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e nº 3 do art. 97º da da Lei Geral Tributária.

TERMOS EM QUE,

E nos melhores de Direito, e sempre com o douto suprimento de V.Exas, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, ordenando-se a “convolação” da oposição em processo de impugnação judicial, revogando-se a sentença recorrida.»

A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida nos presentes autos e ordenada a convolação da presente ação para impugnação judicial.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

A) Em 08.03.2023, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome da sociedade D. E. Unipessoal, Lda., as liquidações n.ºs …, … e .., relativas a juros compensatórios de IVA dos períodos de 2018/12, 2019/02 e 2019/08, no valor de 13.046,02 EUR, com data limite de pagamento voluntário fixada em 27.04.2023 (cfr. documentos de fls. 22 a 30 dos autos);

B) Em 12.05.2023, foram instaurados no Serviço de Finanças da Moita, contra a sociedade D. E. Unipessoal, Lda., os processos de execução fiscal n.ºs …, …. e ….. para cobrança dos montantes de juros compensatórios referidos na alínea A) que antecede, bem como os processos de execução fiscal n.ºs .. e …, para cobrança de IVA dos períodos de 2018/04 e 2019/12, no valor de 8.578,82 EUR (cfr. documentos de fls. 19 a 24 e 47 a 52 e informação de fls. 172 a 175 dos autos);

C) Por despacho da Diretora de Finanças de Setúbal, datado de 10.10.2023, foi determinada a reversão dos processos de execução fiscal identificados na alínea anterior contra o ora Oponente, na qualidade de responsável subsidiário (cfr. documento de fls. 55 a 64 dos autos);

D) A Direção de Finanças de Setúbal remeteu ao Oponente, por carta registada com aviso de receção, o designado ofício de “citação (reversão)”, datado de 13.10.2023, e rececionado em 19.10.2023, a comunicar o despacho de reversão mencionado na alínea anterior (cfr. documentos de fls. 76 a 78 dos autos);

E) Em 17.11.2023, deu entrada na Direção de Finanças de Setúbal a petição inicial que deu origem à presente oposição, remetida por correio postal registado nessa mesma data (cfr. documento de fls. 46 e informação de fls. 172 a 175 dos autos).»

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.»

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente oposição.

Inconformado, o recorrente veio interpor recurso da referida decisão por, segundo entende, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, dado que deveria ter sido ordenada a convolação da oposição à execução fiscal apresentada para o meio processual idóneo a alcançar a finalidade pretendida (a impugnação judicial).

Adianta-se, desde já, que assiste razão ao recorrente.

Foi já decidido, neste TCAS, processo idêntico das mesmas partes, onde estava em causa a mesma questão. Assim, por concodarmos inteiramente com os seus fundamentos, e ao abrigo do art. 8º, nº 3 do CC, iremos seguir o decidido no Acórdão de 20/03/2025, Proc. 862/23.3BEALM, que passamos a citar:

«Como estatui o n.º 2 do art.º 97.º da Lei Geral Tributária («LGT»), «a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo» – no mesmo sentido dispõe, aliás, o art.º 2.º, n.º 2 do CPC –, traduzindo-se, pois, num principio da tipicidade das formas processuais, enquanto corolário do direito fundamental de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, consagrado no art.º 20.º da Constituição da República Portuguesa («CRP»), na vertente do «direito ao processo» e à «proibição da indefesa», assegurando, a quem tenha legitimidade, um meio processual estruturado de modo a propiciar uma tutela eficaz e efetiva à sua pretensão (cf. DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA - Lei Geral Tributária. Anotada e comentada. 4.ª edição, Encontro da Escrita, 2012, pág. 502).

Consequentemente, o erro na forma do processo constitui uma nulidade processual, de conhecimento oficioso, nos termos do art.º 196.º do CPC, ex vi alínea e) do art.º 2.º do CPPT, impondo-se assim, no caso vertente, que o Tribunal o aprecie e, em caso de ocorrência do mesmo, corrija oficiosamente, dentro das limitações legais aplicáveis, o meio processual utilizado pela parte, determinando que prossigam os termos processuais adequados, anulando apenas os atos que não possam ser aproveitados, nos termos conjugados do art.º do 193.º, n.ºs 1 e 3 do CPC e do art.º 97.º, n.º3 da LGT, e ao abrigo do dever de boa gestão processual, que in casu respeitaria à sanação de pressupostos processuais, nos termos do art.º 6.º, n.º2 do CPC.

Neste sentido, aliás, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo («STA»), em acórdão de 20/02/2013, processo n.º 01147/12, consultável em www.dgsi.pt (assim como os restantes arestos que serão mencionados no presente acórdão):

«O erro na forma do processo constitui uma nulidade de conhecimento oficioso, decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo (aferindo-se, pois, pelo pedido), que impõe a convolação do processo para a forma adequada (art. 97.º, n.º 3, da LGT e art. 98.º, n.º 4, do CPPT), apenas com a anulação dos actos que não possam aproveitar-se para a forma processual adequada sem a diminuição das garantias de defesa (art. 199.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).».

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado (veja-se neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 18/06/2014, processo n.º 01549/13.

Porquanto, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (cf. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378). Logo, para se aferir da existência ou não de erro na forma de processo, cumpre atentar no pedido que foi formulado e na concreta pretensão de tutela jurisdicional servindo de elemento coadjuvante a causa de pedir invocada (neste sentido vide o acórdão do STA de 18/01/2017, processo n.º 01223/16).

Atentemos, então, qual o pedido constante na petição inicial de oposição sob recurso, fazendo a devida transcrição:

«TERMOS EM QUE, E NOS MELHORES DE DIREITO, E SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXA, SE CONCLUI PELA PROCEDÊNCIA DA PRESENTE OPOSIÇÃO, POR PROVADA, COM EFEITOS SUSPENSIVOS, DEVENDO SER EXTINTA / ANULADA A EXECUÇÃO CONTRA O ORA OPONENTE, NO QUE DIZ RESPEITO AOS JUROS COMPENSATÓRIOS.»

De facto, atentando no seu teor e realizando uma interpretação meramente literal retira-se que o seu pedido explícito está coadunado com a procedência da oposição; porém, se ponderarmos o seu pedido implícito, concatenado com o plasmado na causa de pedir, dimana que o Recorrente convoca a inexistência de culpa no retardamento da liquidação de IVA quanto aos períodos em causa, pretendendo que daí sejam retiradas todas as legais e devidas consequências, particularmente, que se conclua que o valor dos juros compensatórios liquidado está incorreto.

Note-se que, a jurisprudência, de modo muito benevolente, vem entendendo que deve flexibilizar-se a interpretação do pedido final da petição, de modo a apreender-se a verdadeira pretensão jurídica e conferir a maior tutela jurisdicional possível à parte.

De convocar, neste particular, o aresto do STA de 16/12/2015, proferido no processo n.º 01508/14, no qual, para o que ora releva, se sumariou o seguinte:

«II- Na interpretação das peças processuais devem observar-se os critérios impostos pelos princípios do moderno processo e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, pelo que o tribunal deve extrair da redacção dada ao pedido na petição inicial o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, estabelecendo, ainda que com recurso à figura do pedido implícito, qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica.

III- Tendo presentes esses princípios e as concretas causas de pedir invocadas, o pedido de extinção da execução formulado a final pelo oponente enquanto consequência da anulação total do acto de liquidação que está na origem da dívida exequenda pode ser interpretado como tendo implícito o pedido de anulação desse acto.».

No mesmo sentido se doutrina no acórdão do STA de 21/06/2017, tirado no processo n.º 01133/14, no qual se evidencia, neste e para este efeito, que se deve entender que «[o] pedido formulado na petição inicial de forma lata, (pedido de que, se determine a extinção da presente execução) como dirigindo-se à anulação da liquidação do tributo em causa.».

E ainda neste sentido, pode atentar-se no acórdão deste Tribunal de 10/02/2022, processo n.º 106/09.0BEBJA, no qual, traçando idêntico percurso lógico argumentativo, se deixou consignada idêntica conclusão jurídico-processual.

Pelo que face ao exposto aquiesce-se que o pedido constante na petição inicial se adequa à forma de processo de impugnação judicial, afastando-nos, assim, da conclusão a que chegou o Tribunal a quo.

Donde resulta, efetivamente, que nos encontramos perante uma petição inicial cujo pedido se adequa ao processo de impugnação judicial, o mesmo sucedendo com a respetiva causa de pedir, donde dimana a conclusão quanto à impropriedade do meio processual de que lançou mão a Recorrente.

Aqui chegados, importa, agora, aferir se pode ser decretada a convolação processual.

Vejamos, então.

Ab initio, importa ter presente que sempre que nos encontramos perante uma petição inicial cujo pedido é suscetível de ser enquadrado no processo de impugnação judicial, visando a anulação de ato de liquidação, o mesmo sucedendo, como visto, com as respetivas causas de pedir, deve reconhecer-se a existência de erro na forma do processo, competindo enquanto poder/dever e passo subsequente avaliar a possibilidade, em concreto, da convolação para a forma processual adequada a esse pedido (cf. art.ºs 97.º, n.º 3, da LGT e art.º 98.º, n.º 4, do CPPT).

Sendo que tal convolação processual apenas deve ser afastada quando se mostre inviável perante a inidoneidade da petição inicial, a manifesta improcedência da pretensão ou a extemporaneidade da petição em função do meio processual adequado (veja-se, designadamente, o acórdão STA de 16/05/2012, processo n.º 0409/12).

In casu, considerando o exato contexto dos autos, entendemos que nada obstará à convolação para a espécie processual adequada, afigurando-se que o Tribunal a quo não interpretou da melhor forma a realidade adjetiva em contenda.

Como é bom de ver, à data da dedução da presente oposição estava em curso o prazo para deduzir impugnação judicial (cf. art.º 22.º, n.º 5 da LGT), o qual conforme plasmado no artigo 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT, cifra-se em 3 meses a contar da data da citação do Recorrente para os PEF em referência.

Pelo que, não obsta à aludida convolação processual a tempestividade inerente ao meio idóneo, o mesmo se diga quanto à circunstância do Recorrente ter optado pelo meio processual de oposição em detrimento de impugnação judicial, não podendo, de todo, coartarse essa garantia contenciosa pela simples circunstância de o contribuinte ter, erroneamente, optado por um meio que não era o adequado e próprio à sua pretensão.

Note-se, ademais, que posição distinta, no sentido de não se proceder à convolação no exato contexto dos presentes autos, poderia, em tese, inviabilizar qualquer possibilidade de convolação processual, porque, em regra, opta-se por um meio processual e por uma via de discussão da dívida em prejuízo de outro, sendo certo que, e sem embargo do exposto, o sujeito passivo pode optar por mais do que um meio, designadamente, oposição e impugnação judicial, na medida em que têm finalidades díspares.

Por último, tendo em conta a informação disponível na plataforma SITAF, verificamos, ainda, que a Recorrente não apresentou impugnação judicial contra as liquidações exequendas.

Resulta, assim, do que vem de ser dito, que procedem as conclusões recursórias, pelo que o recurso merece provimento, devendo ser revogada a sentença recorrida, declarada a nulidade processual de erro na forma do processo e, consequentemente, convolada a petição inicial de oposição em impugnação judicial, devendo os autos baixar à 1ª instância para os devidos efeitos.» - fim de citação.

O Acórdão citado é totalmente transponível para o pesente caso.

Pelo que que encontrando-nos perante uma petição inicial cujo pedido é suscetível de ser enquadrado no processo de impugnação judicial, visando a anulação de ato de liquidação, o mesmo sucedendo, como visto, com as respetivas causas de pedir, deve reconhecer-se a existência de erro na forma do processo, competindo enquanto poder/dever e passo subsequente avaliar a possibilidade, em concreto, da convolação para a forma processual adequada a esse pedido (cf. art.ºs 97.º, n.º 3, da LGT e art.º 98.º, n.º 4, do CPPT).

Assim, nada obstando à convolação para a espécie processual adequada, forçoso será concluir que procedem as conclusões recursórias, pelo que o recurso merece provimento, devendo ser revogada a sentença recorrida, declarada a nulidade processual de erro na forma do processo e, consequentemente, convolada a petição inicial de oposição em impugnação judicial, devendo os autos baixar à 1ª instância para os devidos efeitos, o que se determinará no dispositivo.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, declarar a nulidade processual de erro na forma do processo e, consequentemente, convolar a petição inicial da presente ação em impugnação judicial, devendo os autos baixar à 1ª instância para os devidos efeitos.

Sem Custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de Abril de 2026

[Lurdes Toscano]

[Filipe Carvalho das Neves]

[Isabel Vaz Fernandes]