Quem foi o relator do acórdão 683/12.9BELRA?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 683/12.9BELRA?

O acórdão foi proferido em 29 de janeiro de 2026.

683/12.9BELRA

Sumário

I - De harmonia com o consignado nos artigos 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, nele plasmadas, designadamente, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. II - Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência direta com o montante recebido com a venda da habitação antiga. III - A exclusão da tributação do ganho obtido com transmissão de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar terá de ser proporcional ao reinvestimento efetuado, ou seja, na exata medida e na respetiva proporção em que tal ganho, deduzido de um empréstimo contraído para sua aquisição, for utilizado na compra de um novo imóvel visando o mesmo fim.

Texto

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante 1.ª Recorrente ou DRFP) e R…, (doravante 2.º Recorrente ou Impugnante) vieram recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a primeira, recurso independente e a segunda recurso subordinado, na qual se julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial que teve por objeto o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) com o nº 20115005141711, no valor de € 15.502,71 e liquidação de juros de mora no valor de € 1.840,24, referentes ao ano de 2007. A 1.ª Recorrente, nas suas alegações (recurso independente), concluiu nos seguintes termos: “A) Partindo dos pressupostos de facto e de direito estabelecidos na própria sentença sob recurso, o valor do reinvestimento nunca poderia ser aquele sufragado em dispositivo - €93.474,46, verificando-se um erro de cálculo. B) Desde logo, porque para o pagamento do imóvel adquirido em 2009 foi utilizado o empréstimo bancário titulado para esse exacto efeito, na quantia de €45.000,00, e apenas parte do empréstimo bancário titulado como “crédito pessoal”, no montante de €130.000,00 (pontos 7 e 8 do probatório), pelo que o valor global de €175.000,00 deverá ser abatido ao valor de aquisição (€225.000,00), de molde a apurar o valor reinvestido, dado que a utilização de empréstimo bancário para pagamento da aquisição do móvel não é considerado reinvestimento, conforme vasta e uniforme jurisprudência nesta matéria – por todos, os Acórdãos do STA, de 03/03/2004, proc. 01774/03 e de 07/12/2004, proc. 0938/04. C) Neste enquadramento, o valor reinvestido na aquisição, em 2009, do imóvel ascendeu a €50.000,00, ou seja, a verba resultante do valor de aquisição (€225.000,00) abatido do valor de €175.000,00, correspondente ao valor dos empréstimos utilizados para o pagamento do preço do imóvel adquirido. D) Assim, tendo o impugnante manifestado a intenção de reinvestir o valor de €178.147,64, o reinvestimento foi claramente parcial e cifrou-se no valor de €50.000,00 – artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS. E) A tributação regra das mais-valias deverá estender-se ao valor remanescente - €128.147,64. F) Sem conceder, nos cálculos efectuados na sentença sob recurso vem indevidamente considerado, de modo autónomo, o valor de €50.000,00 (ponto 8 do probatório), uma vez que tal verba já se encontra incluída no valor dos dois empréstimos bancários contraídos. G) O mesmo se verifica quanto à consideração do valor de €43.474,46 nos cálculos elaborados para definir o montante reinvestido, quando – e bem – a sentença sob recurso estabelece que tal montante se destinou à cobertura de despesas pessoais do Impugnante. H) Ao valor dos empréstimos bancários de €45.0000,00 e de €152.500,00 deve ser abatido o montante referente a despesas pessoais do Impugnante: (€45.000,00+152.500,00-€43.474,46). I) O valor a reinvestir, de molde a fazer funcionar a excluir a tributação, conforme declarado pelo Impugnante, era de €178.147,64. J) O Impugnante apenas reinvestiu a importância de €70.974,46, nos ter do artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS. K) A tributação regra das mais-valias geradas deverá estender-se ao valor remanescente - €107.173,18. L) A douta sentença sob recurso padece de nulidade, na medida em que decide em contradição com os seus próprios fundamentos – artigo 125º do CPPT, porquanto, face aos pressupostos de facto e de direito que estabelece acaba, porém, por apurar erradamente o valor reinvestido e o montante não reinvestido, não podendo por isso manter-se, por imperfeita aplicação do artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS. Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao recurso, mediante a revogação da decisão e a sua substituição por outra que, julgando igualmente parcialmente procedente o pedido anulatório, cifre o valor excluído de tributação em €50,000,00 - ou assim não seja entendido, em €70.974,46 - e o montante sujeito a tributação em €128.147,64 - ou seja não seja entendido, em €107.173,18, com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA.” *** A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: 1ª Não há erro de cálculo na decisão, não há contradição entre fundamentos, factos provados e dispositivo, logo, não há nulidade da sentença; 2ª Aceitando como se aceitou na decisão, e também aceita a representante da Fazenda Pública, que há despesas pessoais do impugnante que foram pagas com recurso ao empréstimo sem finalidade contraído no dia 13/3/2099, o que releva é saber qual a parte dessas despesas que deve ser retirada ao valor alegadamente pago pelo empréstimo sem escopo afeto à compra da casa e que ascende a 130.000,00 EUR. 3ª O valor de 50.000,00 EUR foi corretamente autonomizado no cálculo, pois foi pago no dia 1/3/2009, antes da escritura de compra que só veio a ter lugar no dia 13/3/2009, sendo inequivocamente reinvestimento de mais-valia. 4ª O valor demonstrado como sendo despesas pessoais no montante de 43.474, 46 EUR determina o entendimento que este mesmo valor, foi, então, pago com reinvestimento da mais-valia. 5º O reinvestimento da mais-valia corresponde ao somatório dos 50.000 EUR com 43.474, 46 EUR, ou seja, 93.474, 46 EUR. 6º Assim, o pagamento dos 225.000,00 EUR de aquisição do 2º imóvel pode ser decomposto nos seguintes termos: i) 50.000 EUR pagos no dia 1/3/2009 (reinvestimento de mais-valia); ii) 45.000,00 EUR pagos no dia 13/9/2009 através de crédito concedido para aquisição de habitação; iii) 43.474, 46 EUR que são abatidos aos 130.000,00 EUR (reinvestimento de mais-valia) por se ter demonstrado que deste montante de 130.000,00 EUR, aquele montante foi para pagar despesas pessoais; iv) remanescente pago com recurso a crédito sem finalidade por não se ter considerado que o crédito teve por finalidade repor fundos. 7º Como consequência da matéria de facto provada e dos fundamentos aduzidos na sentença, e demonstrado que está que o cálculo foi bem feito, deverá ser mantida a decisão recorrida (caso o recurso subordinado seja improcedente). Face ao exposto, e sem prejuízo do recurso subordinado, deverá ser mantida a decisão recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA!” *** Por seu turno, no recurso subordinado apresentado pela 2.ª Recorrente, concluiu-se nos termos que se seguem: “1ª A sentença recorrida viola o disposto no artigo 607.º n.º 3 do CPC que estatui que o juiz deve discriminar os factos que considera provados, o que não permite a simples cópia da imagem do documento. Nos pontos 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 15, 16, 19 e 20 da sentença recorrida, supostamente referente à matéria de facto dada como provada, não são discriminados os factos, nem sucintamente explicado o teor dos documentos, mas efetuados screen shots/colagens de imagens de documentos. Os documentos não são os factos, mas apenas os meios de prova. 2ª Houve erro na determinação da norma jurídica aplicável, mais concretamente, a norma do CIRS, artigo 10º n.º 5 alínea a), pois na sentença foi aplicada a sua redação original, e que refere que “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido (…)” 3ª A redação da norma aplicável à situação tributária em apreço consta do decreto-lei n.º 361/2007, de 2 de novembro, e que entrou em vigor no dia 3 de novembro de 2007: “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel for reinvestido na aquisição de propriedade de outro imóvel (…)” 4ª Produto de alienação e valor da realização não têm o mesmo significado conforme explicado nas alegações, incluindo o porquê da alteração legislativa, devendo presumir-se que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados. 5ª Caso não se entenda que há erro na aplicação da norma, há, no mínimo, erro na interpretação que é dada ao n.º 5 do artigo 10º do CIRS pois considera que apenas que há reinvestimento se não houver qualquer empréstimo, sem aferir qual o escopo do empréstimo. 6º Se um empréstimo não tem escopo definido, deve ser entendido como crédito pessoal, mesmo que não seja usada esta expressão na escritura pública, não se confundindo com crédito ao consumo. 7ª Apenas no caso de crédito ao consumo se poderia considerar apenas as aquisições posteriores à data do empréstimo, ou seja, de 13/3/2009 em diante. 8ª Tratando-se de um crédito pessoal, o impugnante poderia utilizar o valor mutuado para qualquer finalidade, incluindo, repor o VALOR necessário para pagar o preço de aquisição do 2º imóvel de reinvestimento da mais-valia. 9ª Só haveria duplo benefício pelo impugnante ao deduzir os juros do empréstimo bancário se o 2º empréstimo fosse para aquisição de imóvel; não sendo, o impugnante não tem qualquer benefício, pois não pode deduzir os juros em sede de IRS e, também, numa futura venda do imóvel adquirido em 2009, não poderá deduzir o valor do 2º empréstimo por este não ter por escopo a aquisição do imóvel, tal como resulta da letra do artigo 10º n.º 5 do CIRS. Não tem duplo benefício, tem, antes, duplo prejuízo. 10º Está incorretamente julgado o ponto 23 da matéria de facto por ser insuficiente a informação e não discriminar o valor das despesas do impugnante entre a data da venda do 1º imóvel e a compra do 2º. A redação do ponto 23 deveria ser a seguinte : O Impugnante apresentou documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR’s e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2º empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 [cf. informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77 a 81] em montante que ascende a 105.297,87 EUR. 11º Deve ser considerada reinvestida a totalidade da mais-valia na aquisição do 2º imóvel, adquirido pelo preço de 225000 EUR, em que o preço foi pago da seguinte forma: a) 50.000 EUR – pagos no dia 1/3/2009 b) 130.000 EUR – pagos no dia 13/9/2009 por reposição do valor; c) 45.000 EUR – pagos por meio de recurso a crédito para aquisição de imóvel (que não é reinvestimento). Assim, 50000 EUR + 130000EUR = 180000 EUR (valor superior à mais-valia cujo valor o impugnante manifestou intenção de reinvestir e que era de 178.147,64 EUR) Face ao exposto, deve o presente recurso subordinado ser considerado procedente, respeitadas as condicionantes do artigo 633.º do CPC e revogada a decisão recorrida, devendo ser considerada a impugnação totalmente procedente, assim se fazendo a esperada JUSTIÇA!” *** Notificada a DRFP para, querendo, apresentar contra-alegações respeitantes exclusivamente ao recurso subordinado (artigo 638.º, nº5 do CPC), optou por não apresentar quaisquer alegações. *** A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Com interesse para a decisão da causa, julgam-se provados os seguintes factos: 1. Por escritura pública celebrada em dezembro de 2007, o aqui Impugnante e a sua cônjuge efetuaram a transmissão onerosa da fração autónoma designada pela letra "…" do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, pelo valor de € 315.000,00, que havia sido adquirido em 2005 por € 199.893,26 [facto admitido por acordo]. 2. Em 26.05.2008 foi apresentada, via internet, Declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2007, da qual se destaca [tf. fls. 9 a 13 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 3. Em 13.03.2009 foi celebrada escritura pública de "Compra e Venda e Mútuo com hipoteca", com o seguinte teor [cf. fls. 19 a 24 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 4. Em anexo à escritura referida no ponto antecedente ficou a constar documento com o seguinte [cf. fls. 25 a 32 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 5. Em 13.03.2009 foi celebrada escritura pública de "Mútuo com hipoteca", com o seguinte teor [cf. fls. 55 a 58 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 6. Em anexo à escritura referida no ponto antecedente ficou a constar documento com o seguinte [d. fls. 59 a 66 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 7. Foi emitido instrumento escrito designado com o seguinte teor [cf. fls. 76 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 8. Foi emitido instrumento escrito designado por "Extracto de Conta Corrente", com o seguinte teor [tf fls. 70 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 9. Em 25.05.2010 foi apresentada, via internet, Declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2009, da qual se destaca [tf fls. 14 a 17 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 10. Foi emitida "Demonstração de liquidação de IRS", enviada por correio registado para o Impugnante, da qual se destaca [cf lis. 6 do PRG junto aos autos] «Imagem em texto no original» 11. Foi emitida "Demonstração de liquidação de juros", enviada por correio registado para o Impugnante, da qual se destaca [cf. fls. Ido PRGjunw aos autos]: «Imagem em texto no original» 12. Foi enviado por correio registado para o aqui Impugnante documento com o seguinte teor [cf. fls. 5 do PRG junto aos autos] «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 13. Foi enviado por correio registado para o aqui Impugnante documento com o seguinte teor [cl.fls.. 5 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 14.Em 21.12.2011 o Impugnante apresentou reclamação graciosa [cf. fls. 1 a 4 do PRG junto aos autos] 15.Com data de 20.03.2012 foi emitida informação pelos Serviços de Inspeção Tributária-DIVII da Direção de Finanças de Leiria, com o seguinte teor [cl: fls. 79 a 87 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 16. Sobre a informação constante do ponto antecedente recaiu parecer e despacho com o seguinte teor [cf, fls. 79 do PRG junto aos autos]; «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 18.Em 16.04.2012, através de mandatária, o Impugnante apresentou requerimento destinado a exercer o direito de audição prévia !Cf. fls. 100 a 114 do PRG junto aos autos]. 19.Em 29.12.2011 foi emitida informação pelos serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria com o seguinte teor [Cf. fls. 125e 126 junto aos autos]: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» 20. Sobre a informação constante do ponto antecedente recaiu despacho do Chefe de Divisão, em regime de substituição, com o seguinte teor [cf. fls. 125 do PRG junto aos autos]: «Imagem em texto no original» 21.O Impugnante foi notificado a decisão constante do ponto antecedente através do ofício nº 866, datado de 02.05.2012, rececionado em 07.05.2012 [tf. fls. 127a 129 do PRG junto aos autos]. 22.O Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação adicional de IRS com o nº 20115005141711, no valor de € 15.502,71 e da liquidação de juros de mora no valor de € 1.840,24 [facto admitido por acordo]. 23.O Impugnante apresentou documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR's e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2Q empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 [cf. informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77a 81]. 24.O Impugnante apresentou documentos respeitantes a viagens, acessórios para bebés, pagamento de serviços de limpeza, despesas de educação do sujeito passivo, pagamento de serviços de processamento e de armazenamento de células estaminais pela criopreservação, alguns eletrodomésticos, algum material informático, um veículo, despesas com cartório notarial, etc., todos datados de 13.03.2009 em diante (até 2012), que ascendem ao montante global de € 43.474,46 [cf documentos n2s 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 14, 39, 40, 41, 42, 44, 48, 49, 50, 51, 73, 74, 75 e 76]. 25.A presente impugnação deu entrada neste Tribunal via email datado de 22.05.2012 [cf. fls. 1 do processo físico]. *** Consta na decisão recorrida como factualidade não provada o seguinte: “Inexistem factos dados como não provados com interesse para a decisão da causa.” *** Resulta expresso em termos de motivação da matéria de facto que “A decisão da matéria de facto efetuou-se mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as várias soluções plausíveis de direito, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, e sobretudo com base no exame dos documentos juntos aos autos e dos elementos que se encontram integrados no processo administrativo, cuja veracidade não foi colocada em causa, conforme se indicou ao longo dos factos provados.” *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007, tendo-a anulado na parte em que não teve em consideração como montante efetivamente reinvestido o valor de € 93.474,46, mantendo-a no demais, com todas as legais consequências. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar quanto ao recurso independente da 1ª Recorrente se: Ø A decisão recorrida padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão; Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao ter valorado, erradamente, a prova produzida e sentenciado a verificação dos requisitos legais para que sejam excluídos, ainda que parcialmente, de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel em contenda; Ø Mesmo que se assuma o reinvestimento parcial nos moldes decretados pelo Tribunal a quo, o mesmo padece de erro de quantificação. No concernente, ao recurso subordinado interposto pelo 2º Recorrente ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se: Ø A decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto; Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto constam no probatório asserções de facto insuficientes que carecem de ser modificadas/aditadas; Ø Erro de julgamento por errónea aplicação da norma aplicável à data da prática do facto tributário, o que determina erro de julgamento de direito face ao preenchimento integral dos requisitos legais para a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel em contenda. In casu, como evidenciado supra, foram interpostos recurso independente e recurso subordinado. Em regra, por precedência lógica, a ordem de apreciação implica o conhecimento, em primeiro lugar, do recurso independente e, em segundo, do subordinado. No entanto, esta regra não é absoluta (vide, designadamente, o Acórdão do STA proferido no processo nº 01051/09, de 17.11.2010), sendo que, no presente caso, o recurso subordinado respeita ao conhecimento do erro de julgamento quanto ao erróneo enquadramento normativo e subsequente abordagem jurídica do reinvestimento -que reputa total- do valor de realização, e cuja eventual procedência implica, naturalmente, o não conhecimento do objeto do recurso apresentado pelo DRFP, dado que este depende do acerto de tal parte da decisão. Como tal, começa-se por se apreciar o recurso subordinado. De relevar, ainda neste concreto particular, e nesta lógica de utilidade e prejudicialidade que tendo presente que a 1ª Recorrente sindicado, ab initio, uma nulidade da decisão recorrida, procede-se à sua análise em conjunto e caso, naturalmente, improceda a nulidade da decisão recorrida arguida pelo 2º Recorrente. Improcedendo, assim, essa segunda nulidade passar-se-á à análise do recurso subordinado em toda a sua extensão, e só improcedendo o mesmo se analisará o recurso independente. Feito este introito e delimitação da lide importa, então, iniciar a análise nos moldes evidenciados anteriormente. Vejamos, então. Comecemos por aferir se a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, conforme arguido pela 2ª Recorrente. Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.” Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que: “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, aplicável ex vi artigo 666.º, nº1 do mesmo diploma legal, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”. De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”. Com efeito, a nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes. Como doutrina Alberto dos Reis (1-Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.” Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.)”. Vejamos, então. O 2º Recorrente alega que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto o Juiz limitou-se a fazer uma cópia da imagem do documento, conforme resulta dos pontos 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 15, 16, 19 e 20 da sentença recorrida, não discriminando os factos, nem sucintamente explicando o teor dos documentos, apenas realizando screen shots/colagens de imagens de documentos, o que não cumpre os comandos legais. Porém, sem razão. No caso vertente, mediante uma análise atenta do probatório, mormente, dos pontos evidenciados supra não é possível concluir que a decisão recorrida padece da arguida nulidade, na medida em que a mesma não deu, sem mais, como reproduzido o teor do documento, técnica essa incorreta e que poderá acarretar uma eventual nulidade. No caso vertente, e tal como suprarreferido não foi isso que sucedeu. Com efeito, o que a decisão recorrida fez, e sem que mereça qualquer censura, foi dar como provada a existência de um documento com o teor que descreve, e que, em regra, representa transcrição do seu conteúdo integral ou nos trechos de maior relevo. Ora, essa forma de indicar os factos provados, como referido e ora se reitera, não merece a censura que lhe é endereçada pela Recorrente, constituindo, inversamente ao por si advogado, uma base segura para uma decisão de direito. Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais improcede a arguida nulidade. Como demos nota anteriormente, a 1ª Recorrente argui, igualmente, uma nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, a qual passamos, de seguida, à sua abordagem. Apreciando. Mediante uma alegação eminentemente conclusiva sustenta a aduzida nulidade porquanto apura erradamente o valor reinvestido e o montante não reinvestido, não podendo, por isso, manter-se, por imperfeita aplicação do artigo 10.º, nº 5 e nº 7 do CIRS. Mas, sem razão, na medida em que essa arguição em nada permite patentear uma nulidade da decisão recorrida. Senão vejamos. Preceitua o já citado artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui, igualmente, causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.” Dimanando tal nulidade também do já convocado artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”. De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica. A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC. Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (3-Vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.). No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela ilegalidade parcial da liquidação de IRS e respetivos JC, e sua consequente manutenção na exata proporção, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido. De relevar, neste particular, que a aludida factualidade concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica-que a liquidação sindicada padece de ilegalidade por não ter computado a quantia de €93.474,46, decretando, assim, a anulação na respetiva proporção, e sem que o âmbito e extensão dessa anulação parcial tenha sido objeto de qualquer sindicância. Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade. É certo que, tais alegações, a procederem, podem redundar erro de julgamento por terem assentado em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão. Em resultado do exposto, dimana inequívoca a improcedência da aludida nulidade. Aqui chegados, improcedendo ambas as nulidades da decisão recorrida, importa, tal como evidenciado supra, prosseguir com a análise do recurso do 2º Recorrente em toda a sua extensão. Atenhamo-nos, ora, no erro de julgamento de facto. Vejamos, então, se a sentença recorrida padece do aludido erro. Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC. Preceitua o aludido normativo que: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (4-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.). Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC (5-Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.). Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros. Feitos estes considerandos iniciais, atenhamo-nos, então, nas alegações do 2º Recorrente. Advoga o mesmo que, está incorretamente julgado o ponto 23 da matéria de facto por ser insuficiente a informação, e não discriminar o valor das despesas do Impugnante entre a data da venda do 1º imóvel e a compra do 2º. Assim, com base nos mesmos meios probatórios -informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77 a 81- requer uma alteração ao seu teor passando o mesmo a contemplar o seguinte teor: “O Impugnante apresentou documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR’s e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2º empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 [cf. informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77 a 81] em montante que ascende a 105.297,87 EUR. Ora, tendo em consideração que os meios probatórios invocados permitem extrair a informação adicional -coadunada apenas com o valor total dessas despesas- e que o 2º Recorrente pretende aditar ao facto em contenda, e podendo tais elementos revestir relevo para a decisão da causa, admite-se a alteração/aditamento nos moldes propugnados por si propugnados. Prosseguindo. Aqui chegados, encontrando-se devidamente estabilizada a matéria de facto, importa, então, apreciar se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado. Neste âmbito, começa por alegar que a decisão recorrida incorreu em erro na determinação da norma jurídica aplicável, mais concretamente o artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, porquanto foi aplicada a sua redação original, a qual dispõe que “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido (…)” Porém, a redação da norma aplicável à situação tributária em apreço consta do Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de novembro, e que entrou em vigor no dia 3 de novembro de 2007, com o seguinte teor “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel for reinvestido na aquisição de propriedade de outro imóvel (…)”. Sustenta, assim, que tal erro teve impacto na interpretação dos conceitos e pressupostos, donde, na apreciação do concreto reinvestimento e exclusão tributária, desde logo, porque produto de alienação e valor da realização não têm o mesmo significado. De todo o modo enfatiza que, mesmo que assim não se entenda, no mínimo, a interpretação que é dada ao n.º 5 do artigo 10.º do CIRS padece de erro porquanto desconsidera para efeitos de reinvestimento todo e qualquer empréstimo sem aferir o seu escopo. Conclui, assim, que sendo um crédito pessoal, o Impugnante poderia utilizar o valor mutuado para qualquer finalidade, incluindo, repor o valor necessário para pagar o preço de aquisição do segundo imóvel de reinvestimento da mais-valia. E nessa medida, defende que deve ser considerada reinvestida a totalidade da mais-valia na aquisição do 2º imóvel, adquirido pelo preço de 225.000 EUR, em que o preço foi pago da seguinte forma: a) 50.000 EUR – pagos no dia 1/3/2009; b) 130.000 EUR – pagos no dia 13/9/2009 por reposição do valor; c) 45.000 EUR – pagos por meio de recurso a crédito para aquisição de imóvel (que não é reinvestimento), portanto valor superior à mais-valia cujo valor o Impugnante manifestou intenção de reinvestir e que era de 178.147,64 EUR. Vejamos, então. Comecemos, então, por aquilatar da bondade da alegada incorreção em termos de concreta subsunção normativa, importando, para isso, ter presente a fundamentação jurídica constante na decisão recorrida e que norteou a procedência parcial. “No que respeita ao requisito relativo ao prazo para o reinvestimento do valor de realização, à data da alienação do 1º imóvel (ano de 2007) era de 24 meses, contados da data da realização. Atente-se a que o artigo 10º, nº 5, do Código do IRS dispunha, na redação em vigor à data da realização da mais-valia, o seguinte: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir". Todavia, com as alterações introduzidas pela Lei nº 64-A/2008, de 31.12 (Lei do Orçamento do Estado para 2009), o prazo referido foi alargado para 36 meses e a redação do nº 5, do artigo 10º, do Código do IRS passou a ser a seguinte: - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efectuada nos 24 meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;" No seguimento desta alteração, é importante atender ao artigo 69º da Lei nº 64- A/2008, por considerar que o alargamento do prazo para o reinvestimento é "aplicável às situações em que o período de 24 ou 12 meses ainda está vigente ou se extingue no ano de 2009" Acresce que, ainda que assim não fosse sendo o referido prazo de 36 meses aplicável à situação concreta sob análise, na medida em que, nos termos do artigo 297.º do Código Civil, quando a lei fixe um prazo mais longo do que o inicialmente previsto, este é aplicável aos prazos que já estejam em curso.(…) Tal como lapidarmente explicita o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 28.04.2010: "Trata-se, portanto, de uma exclusão tributária condicionada, que depende da verificação de uma ação futura e objetivamente incerta - a ocorrência do reinvestimento (nas condições definidas na lei). Por um lado, opera em face da mera intenção – objetivada na declaração de IRS relativa ao ano da realização do ganho (cf. al. a) do na 3 do art.º 57º do CIRS) de realizar o investimento e, por outro lado, opera mediante o diferimento (suspensão) da tributação para o termo do período em que o reinvestimento é admissível nos termos dos nas. 5 e 6 do dito art.º 10.2 do CIRS (cf. proc. n° 01001/09, publicado em www.dgsi.pt). Logo, o que sucede em todos os casos em que o sujeito passivo vende um imóvel destinado à sua habitação própria e permanente e declara pretender reinvestir o valor da realização na compra de outro imóvel com o mesmo destino, é um de três cenários possíveis: i) o sujeito passivo realiza tal reinvestimento no prazo legal e, consequentemente, como o valor de realização é excluído de tributação nesses casos, apenas foi realizado um ato de liquidação, referente aos rendimentos do ano em que transmitiu o imóvel cujo valor de realização reinvestiu algum tempo mais tarde; ii) o sujeito passivo realiza um reinvestimento parcial no prazo legal, o que motivará uma reliquidação referente aos rendimentos do ano em que transmitiu o imóvel em causa, com a consequente tributação do ganho correspondente ao valor não reinvestido, a qual acresce à liquidação já efetuada alguns anos antes, referente aos rendimentos desse mesmo ano, mas em que não havia sido tributada qualquer mais-valia; iii) o sujeito passivo não reinveste qualquer valor, ou não o reinveste no prazo legal, sendo confrontado também com uma reliquidação referente aos rendimentos do ano em que transmitiu o imóvel em causa, com a consequente tributação da totalidade das mais-valias, a qual acresce à liquidação já efetuada alguns anos antes, referente aos rendimentos desse mesmo ano, mas em que não havia sido tributado qualquer ganho atinente à alienação do imóvel destinado à sua habitação própria e permanente. Reportando-nos ao caso dos presentes autos, tendo o 1º imóvel sido alienado em dezembro de 2007, poderia o Impugnante reinvestir o respetivo valor de realização até dezembro de 2010, ficando, assim, abrangidos pelo regime da exclusão de tributação, em sede de IRS, desde que cumpridos os demais requisitos legalmente previstos(…)” Vejamos, então, se o Tribunal a quo incorreu no erro de julgamento que lhe vem sendo assacado. Como visto, o 2º Recorrente começa por advogar que existiu erro na aplicação do normativo legal, mas a verdade é que esse entendimento não logra provimento. E isto porque, o preceito legal aplicado corresponde, efetivamente, ao vigente à data da prática do facto tributário. Aliás, conforme resulta da transcrição supra da decisão recorrida, a mesma enuncia o seu texto legal, depois pormenoriza que ocorreu um alargamento do prazo de reinvestimento e reputa o mesmo aplicável mediante normativo que, igualmente, convoca de forma clara e inequívoca. Ora, no caso sub judice, o normativo aplicável é o artigo 10.º, do CIRS, na redação aplicável na data da realização da mais-valia, ou seja, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 361/2007, de 2 de novembro. Atenhamo-nos, então, na sua letra. De harmonia com o disposto no artigo 10.º, nº1, do CIRS, na redação à data aplicável: “1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário.” Contemplando, por seu turno, o nº 4 do mesmo preceito legal que: “O ganho sujeito a IRS é constituído: a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1.” E no atinente à exclusão de tributação, é contemplado no nº5 que: 5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efetuada nos doze meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir.” Mais aduzindo, no nºs 6 e 7, que: “6- Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando: a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado; b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, exceto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização; c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização. 7 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.” Neste âmbito, há, outrossim, e tal como evidenciado na decisão recorrida, que ter presente a alteração conferida pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro (aplicável ao caso sub judice em ordem ao consignado no artigo 69.º da citada Lei), a qual procedeu ao alargamento do prazo de reinvestimento, passando, assim, a redação do nº 5, a contemplar o seguinte teor: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 24 meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir" Visto o quadro jurídico que releva para o caso vertente e supra enunciado, nenhuma censura poderá ser endereçada quanto ao concreto enquadramento normativo, na medida em que, inversamente ao advogado pelo 2º Recorrente, o Tribunal a quo não aplicou a redação originária, mas sim a redação vigente à data da prática do facto tributário. Como visto, e supra explanado a redação conferida pela Lei Decreto-Lei nº 361/2007, de 2 de novembro, e ulterior redação conferida pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro, que procedeu ao alargamento do prazo de reinvestimento. Aliás, nem se percebe, em rigor, o alcance da alegação do 2º Recorrente, na medida em que a decisão recorrida, como visto, faz um adequado e bem fundamentado enquadramento normativo, com a devida enunciação da sucessão legal respetiva. Aduza-se em abono da verdade que, da redação dos preceitos legais transcrita na decisão recorrida, em nada resulta que tenha sido aplicada a redação anterior à conferida pelo Decreto-Lei 198/2001, de 3 de julho, a qual, efetivamente, consignava que “[s]ão excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”, sendo que nunca se faz alusão enquanto redação legal ao produto de alienação, mas sim ao valor de realização. É certo que, não se descura que aquando da convocação de jurisprudência aplicável, é feita alusão ao “produto de alienação”, nem sempre se utilizando o termo “valor de realização”, mas tal em nada permite secundar o erro de julgamento com a amplitude que a mesma pretende granjear. Até porque, essa alteração de nomenclatura não teve, de todo, o desiderato que o 2º Recorrente reclama, sendo que a decisão do TJUE (processo nº C-345/05, de 26.10.2006) apenas teve por subjacente obviar discriminações. Com efeito, o TJUE entendeu que o Estado Português “ao manter em vigor disposições fiscais como as do artigo 10.°, n.° 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que subordinam o benefício da exclusão da tributação das mais valias resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de que os ganhos obtidos sejam reinvestidos na aquisição de imóveis situados em território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE e 28.° e 31.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992”. Logo, o Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de novembro, veio apenas sanar a incompatibilidade com o direito comunitário declarada pelo aludido Aresto, instituindo, assim, a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, quando o reinvestimento do valor de realização seja concretizado em imóveis situados no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu. Por sua vez, como visto, a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro limitou-se a alargar os prazos de concretização do reinvestimento e a norma transitória constante do artigo 69.º a determinar a aplicabilidade da alteração do período de reinvestimento às situações em que o período de 24 ou 12 meses ainda se encontrava vigente, ou se extinguia no ano de 2009. É certo, outrossim, que se reconhece que estamos perante três redações de um mesmo conceito, (a) Valor de realização reinvestido (após 2002); (b) Produto da alienação reinvestido (após 1990); e (c) Produto da realização reinvestido (após 1988), mas a verdade é tal não altera o seu valor jurídico (6-Vide no mesmo sentido, Ana Olinda Pinto Morais, Sobre o Reinvestimento nas Mais-valias Imobiliárias auferidas por Pessoas Singulares, Regime e Especialidades, Dissertação de Mestrado em Gestão Fiscal, ISG, Lisboa 2017, página 53.), ou pelo menos com a interpretação propugnada pela 2ª Recorrente. Neste concreto particular, atente-se no Aresto do STA, proferido no processo n.º 0392/04, de 16.06.2004, o qual de forma clara pretende elucidar e esclarecer que independentemente da diferente redação há que conceder o mesmo valor jurídico, extratando-se, ora, o seguinte excerto: “E a questão dos autos é a da correcta interpretação do mesmo normativo, nomeadamente o que haja de entender-se por "reinvestimento" e "produto da alienação". Ora, reinvestir é investir de novo, como logo inculca o prefixo "re". No caso, reinvestir é, pois, investir de novo - total ou parcialmente - aquilo que havia sido investido anteriormente (na primeira aquisição). "Produto da alienação" é o "produto da realização" ou "valor da realização" como se refere no CIRS Comentado e Anotado, 2ª edição, da DGCI, 1990, pág. 120. Como, aliás, resulta do disposto no n.º 7 do mesmo preceito, nos termos do qual, "no caso de reinvestimento parcial do valor de realização ... o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido". Em nada podendo, portanto, lograr mérito o expendido quanto à Jurisprudência convocada na decisão recorrida, e isto porque pese embora a mesma faça menção ao produto de alienação tal não permite concluir em sentido inverso, porquanto o que impera na demonstração da exclusão tributária e tal como aduzido na decisão recorrida é provar que a quantia a reinvestir na nova habitação corresponde ao montante recebido com a venda da habitação antiga. Ou seja, para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência direta com o montante recebido com a venda da habitação antiga. Aqui chegados, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, igualmente, o erro de enquadramento normativo arguido pelo 2º Recorrente nos moldes e extensão preconizados. Prosseguindo, ora, com o erro perpetrado quanto à interpretação do conceito de empréstimo e à luz do seu escopo. Vejamos, então. Como já evidenciado anteriormente, o mesmo propugna que, de todo o modo, a interpretação que é dada ao n.º 5 do artigo 10.º do CIRS padece de erro porquanto desconsidera para efeitos de reinvestimento todo e qualquer empréstimo sem aferir o seu escopo. Mas, a verdade é que não lhe assiste igualmente razão. Desde logo, porque mediante uma leitura atenta da decisão recorrida verifica-se que não foi esse o entendimento que foi propugnado, tendo a montante, justamente, aquilatado o fim a que se destinavam os empréstimos, e discernido a proporcionalidade que, no seu entender, não pode ser entendida como valor canalizado para a aquisição da casa, porquanto justificadas despesas pessoais nesse e para esse efeito. Com efeito, e por forma a melhor percecionarmos o que foi sufragado na decisão recorrida, atenhamo-nos no seu discurso fundamentador, e que se transcreve nos trechos que se reputam de relevo para o caso vertente: “Da matéria de facto dada como provada, advém que o Impugnante, aquando a entrega da sua declaração de rendimentos de IRS, referente ao ano de 2007, declarou a alienação onerosa, em dezembro de 2007, pelo preço de € 315.000,00, da fração autónoma designada pela letra "…" do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, adquirido em 2005, pelo preço de € 199.893,26 (cf. pontos 1. e 2. do probatório). Mais declarou, na identificada declaração modelo 3 de IRS, que pretendia reinvestir o valor de € 178.147,64 sem recurso ao crédito, sendo que o valor remanescente (€ 136.852,23) serviu para amortização do empréstimo que havia utilizado para aquisição do imóvel no ano de 2005 (cf. ponto 2. do probatório). Em 13.03.2009, o Impugnante adquiriu por escritura pública de compra e venda celebrada com a sociedade U…, Lda., pelo valor de € 225.000,00, a fração autónoma designada pela letra "… do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Nossa Senhora do Pópulo, concelho de Caldas da Rainha (cfr. ponto 3. do probatório). De acordo com a mesma escritura, o Impugnante contraiu um empréstimo no valor de € 45.000,00 ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, tendo constituído hipoteca sobre o imóvel adquirido (cfr. pontos 3. e 4. do probatório). (…) [c]umpre, então, averiguar se a quantia que o Impugnante auferiu com a venda do imóvel "de partida" foi "reinvestida" em termos de legitimar a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com essa venda. Ora, resulta dos pontos 5. e 6. do probatório que, na mesma data (13.03.2009) em que o Impugnante adquiriu o imóvel no valor de € 225.000,00, para além do empréstimo para habitação no montante de € 45.000,00, contraiu outro empréstimo no valor de € 152.500,00, tendo dado como garantia a constituição de uma hipoteca incidente sobre o mesmo imóvel. Como se viu supra, o conceito de reinvestimento que releva para efeitos de aplicação da norma de exclusão tributária prevista no artigo 10º, nº 5 do Código do IRS, é a do reinvestimento do produto de alienação na aquisição de outro imóvel sem recurso ao crédito e "[para que aquela mais valia esteja excluída de tributação em sede de IRS, é imprescindível que o sujeito passivo faça prova do produto da alienação ter sido utilizado na aquisição de novo imóvel destinado à sua habitação. A lei exige ser o produto da alienação a ser reinvestido e não quaisquer outras quantias, designadamente as obtidas com recurso ao crédito bancário" (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.03.2010, proc. n° 01241/09, publicado em www.dgsi.pt). Sustenta o Impugnante que este empréstimo no valor de € 152.500,00 configura um "crédito pessoal" e, como tal, não foi utilizado para aquisição do novo imóvel, tendo tão somente sido utilizado para esse efeito o crédito bancário no montante de € 45.000,00. A questão fulcral aqui consiste, pois, em determinar se a quantia, elegível para efeitos da exclusão de tributação em apreço, que o Impugnante auferiu com a venda da sua habitação antiga em 2007 - € 178.147,64 (€ 315.000,00 líquidos do valor em dívida com o empréstimo existente à data da venda do imóvel) - foi reinvestida em termos a legitimar a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com esta venda. Estando assente que para adquirir o imóvel novo o Impugnante recorreu a um empréstimo bancário junto do B…, S.A., Sociedade Aberta, no valor de € 45.000,00, que expressamente referia como destino a aquisição desse mesmo imóvel (cfr. pontos 3. e 4. do probatório), quanto a este financiamento não podem restar dúvidas-como, aliás, nem sequer é contestado - da sua exclusão para efeitos do apuramento do valor objeto de reinvestimento. Já no que se refere ao financiamento adicional celebrado com o mesmo banco, na mesma data e que igualmente inclui uma hipoteca sobre o imóvel, no valor de € 152.500,00, mas em que não é declarado em concreto o seu destino (cfr. pontos 5. e 6. do probatório), sustenta a Autoridade Tributária que não colhe a tese pugnada pelo Impugnante "segundo a qual pretende criar a ilusão de que o empréstimo conseguido configurava um crédito pessoal", porquanto "ficou claramente demonstrado em sede de procedimento de reclamação graciosa, a análise de todos os documentos apresentados pelo impugnante têm data anterior à escritura de celebração do mútuo, v.g. 13/03/2009", e, como tal, "essas despesas não podem ter sido pagas com o empréstimo conseguido em 13/03/2009, porque anteriores". Mais aduz a Autoridade Tributária que ao abrigo do princípio da cooperação, ainda em procedimento de reclamação graciosa, foram solicitados elementos à empresa vendedora do imóvel U…LDA., a propósito do meio de pagamento utilizado pelo ora impugnante, que informou que foram efetuados dois movimentos de transferência bancária da conta do B… no valor de € 45.000,00 e € 130.000,00 respetivamente", concluindo que "pelo menos do montante de € 155.000,00 pelo menos € 130.000,00 foram utilizados para a aquisição do referido imóvel". Ora, resulta efetivamente do ponto 7. do probatório que no dia 13.03.2009 foram emitidos dois cheques, um no montante de € 45.000,00 (que, de resto, é o mesmo valor do empréstimo que não é colocado em causa que foi para aquisição da habitação) e outro no montante de € 130.000,00, perfazendo o montante global de € 175.000,00, ambos do B…, o qual, como se viu, havia concedido ambos os empréstimos na mesma data (13.03.2009) da aquisição do novo imóvel. Por sua vez, resulta do ponto 8. do probatório que do extrato de conta corrente do aqui Impugnante emitido pela sociedade U…, Lda., foi efetuado o depósito daquele total de € 175.000,00, a que acrescia um saldo inicial reportado a 01.01.2009 no montante de € 50.000,00, tudo perfazendo a quantia de €225.000,00, valor da aquisição do novo imóvel. Como se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.03.2003, proc. nº 1721/02 (publicado em www.dgsi.pt), a cuja fundamentação aderimos, "a lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do PRODUTO DA ALIENAÇÃO, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é O PRODUTO DA ALIENAÇÃO. No mesmo sentido, faz-se menção ao já enunciado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.03.2010, proc. nº 1241/09 (publicado em www.dgsi.pt) ao referir que "Para que aquela mais valia esteja excluída de tributação em sede de IRS, é imprescindível que o sujeito passivo faça prova do produto da alienação ter sido utilizado na aquisição de novo imóvel destinado à sua habitação. A lei exige ser o produto da alienação a ser reinvestido e não quaisquer outras quantias, designadamente as obtidas com recurso ao crédito bancário" — (realce e sublinhado nosso). Ora, sendo certo que compete ao Impugnante fazer prova de que o produto da alienação foi utilizado na aquisição do novo imóvel destinado à sua habitação, a verdade é que, e como bem refere a Fazenda Pública, o Impugnante limita-se a apresentar documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR's e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2º empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 (cfr. ponto 23. do probatório), os quais porque anteriores às datas da concessão de ambos os empréstimos, temos por certo que não podem ter sido adquiridas com o valor resultante dos mesmos. Por outro lado, resulta do ponto 24. do probatório que Impugnante apresentou documentos respeitantes a viagens, acessórios para bebés, pagamento de serviços de limpeza, despesas de educação do sujeito passivo, pagamento de serviços de processamento e de armazenamento de células estaminais pela criopreservação, alguns eletrodomésticos, algum material informático, um veículo, despesas com cartório notarial, etc., todos datados de 13.03.2009 em diante (até 2012), que ascendem ao montante global de € 43.474,46, o que pode comprovar que parte daquele segundo empréstimo serviu para tais despesas. Do exposto, podemos retirar as seguintes conclusões: 1) Do valor inicial de € 178.147,64 que o Impugnante pretendia reinvestir sem recurso ao crédito, resulta do ponto 8. do probatório que € 50.000,00 foram utilizados para esse efeito, na medida em que constava do extrato de conta do Impugnante emitido pela sociedade a que adquiriu a nova habitação que tal valor já constava como saldo inicial reportado a 01.01.2009; 2) Para aquisição da nova habitação foi concedido um empréstimo bancário no valor de € 45.000,00; 3) No dia da celebração da escritura pública para aquisição da nova habitação (13.03.2009), foi concedido um outro empréstimo ao Impugnante no montante de € 152.500,00; 4) Posteriormente a essa data (13.03.2009), o Impugnante apresenta despesas no valor global de € 43.474,46. Partindo destes pressupostos podemos inferir que ao montante global de €225.000,00, correspondente ao valor da aquisição da nova habitação (cfr. ponto 3. Do probatório), deve ser retirado o valor de € 45.000,00 referente ao empréstimo, de onde resulta o montante de € 180.000,00, ou seja, um valor bastante próximo dos € 178.147,64 que o Impugnante declarou pretender reinvestir. Como se viu supra em 1), resulta provado que do valor inicial de € 178.147,64 que o Impugnante pretendia reinvestir sem recurso ao crédito, € 50.000,00 foram efetivamente utilizados para esse efeito. Ora, subtraindo este último valor (€ 50.000,00) aos € 178.147,64, apura-se o montante de € 128.147,64. Acresce que, e como se viu supra em 4), resulta provado que após a obtenção daquele segundo crédito no valor de € 152.500,00, o Impugnante teve despesas no montante de € 43.474,46, que terá sido utilizado com aquele empréstimo, de onde resulta que àquele valor de € 128.147,64 haverá que subtrair o referido valor de € 43.474,46, o que perfaz o montante de € 84.673,18. Assim, podemos concluir que o Impugnante provou que, do valor de € 178.147,64 que tencionava reinvestir, reinvestiu na aquisição da nova habitação o montante global de € 93.474,46 (€ 50.000,00 + € 43.474,46), pelo que o valor remanescente de € 86.525,54 (= € 180.000 - € 93.474,46) também o foi com recurso a crédito bancário.(…) Concluindo, in casu, apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nº 5 do artigo 10º do CIRC, ou seja, tendo o novo prédio sido adquirido por € 225.000,00, com recurso a empréstimo bancário de € 131.525,54 (= € 45.000,00 + € 86.525,54), o rein0vestimento corresponde € 93.474,46. E, como o valor resultante da alienação do prédio antigo era de € 178.147,64, não houve um reinvestimento total dessa quantia, sobrando ainda € 84.673,18 do produto da alienação.(…) Assim, contrariamente ao alegado pelo Impugnante, não foi reinvestida a totalidade do valor previsto para o efeito, na medida em que não logrou provar que a totalidade do segundo empréstimo obtido na mesma data do primeiro não se destinou à aquisição da nova habitação. Com efeito, pese embora refira que se trata de um "crédito pessoal", a verdade é que em nenhum documento é feita essa expressa referência, não sendo despiciendo o facto de ter sido contraído na mesma data, no mesmo banco e dando para hipoteca o novo imóvel adquirido. Efetivamente, a Autoridade Tributária logrou evidenciar que este segundo empréstimo [que, diga-se, é de valor bastante superior (€ 152.500,00) ao daquele que adquiriu para o crédito habitação (€ 45.000,00), o que, por si só, denota que não terá sido somente para "crédito pessoal'] também teria sido contraído para efeitos de aquisição da nova habitação, sendo ónus de provar que não o foi da responsabilidade do Impugnante, sendo certo que, e como se viu supra, apenas logrou fazê-lo quanto o valor global de € 93.474,46.(…) Em conformidade, resta concluir como parcialmente procedente a presente impugnação e, em conformidade, condenar a Fazenda Pública à anulação parcial da liquidação adicional de IRS ora impugnada, tendo em consideração como montante efetivamente reinvestido € 93.474,46 (…).” Ora tendo presente o discurso fundamentador da decisão recorrida daí resulta que se aquilataram dois empréstimos realizados, esclarecendo, no entanto, que o valor a reinvestir não pode ser passível de confusão com as quantias obtidas com recurso ao crédito bancário. Esclarecendo depois que, é não controvertido quanto ao valor do financiamento de € 45.000,00, que o mesmo tem como destino a aquisição desse mesmo imóvel, donde não poderá integrar o apuramento do valor objeto de reinvestimento. Destrinçando ulteriormente quanto ao financiamento adicional, a inexistência de escopo expressamente definido, segregando ainda as despesas pessoais mediante período temporal anterior à contração do empréstimo e período temporal posterior e adensando o seu entendimento no respetivo ónus probatório, sublinhando que o mesmo se encontra investido na esfera jurídica da Recorrente. Densificando, ainda, que para que aquela mais valia esteja excluída de tributação em sede de IRS, é imprescindível que o sujeito passivo faça prova que o valor de realização tenha sido utilizado na aquisição de novo imóvel destinado à sua habitação. Ponderando, a final, e nesse concreto particular que, resultando provado que após a obtenção do segundo crédito no valor de € 152.500,00, o Impugnante teve despesas no montante de € 43.474,46, que terá sido utilizado com aquele empréstimo, as mesmas terão de ser cotejadas na devida conformidade. Concluindo, assim, pela existência de um reinvestimento meramente parcial, no caso de €93.474,46, não estando, assim, excluído de tributação o montante que não foi objeto de reinvestimento, concretamente o montante de € 84.673,18. Ora, inversamente ao preconizado pelo 2º Recorrente foi, devidamente, ponderada a natureza dos mútuos e aquilatado o concreto reinvestimento, aliás em conformidade com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores. Neste concreto particular, atente-se, designadamente, no sumário vertido no Acórdão do STA, proferido no processo nº 02073/18.0BEPRT, de 05.07.2023, do qual se extrata o seguinte: I”-Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência directa com o montante recebido com a venda da habitação antiga. II – No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.” No mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01761/06.9BEVIS 0748/17, de 28 de novembro de 2018. Logo, neste concreto particular não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha cometido o erro que lhe é endereçado, sendo que contrariamente ao que vem advogado pelo 2º Recorrente não é possível concluir e defender, sem mais, que quando o mútuo não tem finalidade definida, como é o caso do segundo mútuo celebrado em 13 de março de 2009, o mesmo possa ser utilizado naquilo que o mutuário entende, seja para adquirir bens daí para o futuro, seja para ter um fundo de maneio disponível. No caso vertente, competia, como visto, ao 2º Recorrente provar de forma concreta e fidedigna que a quantia a reinvestir na nova habitação teve uma correspondência direta com o montante recebido, não podendo, sem mais, propugnar-se que não carecia de qualquer prova perfeitamente delimitada temporalmente e que bastava o escopo do mútuo não se reconduzir à finalidade de aquisição de habitação para ser passível de assunção enquanto reinvestimento, quando, ademais, há um ónus legal que tem como objeto o imóvel em contenda. Aliás, esse não é o entendimento que subjaz à concreta ratio legis e ao próprio termo de reinvestimento que não pode, de todo, ser confundido com investimento novo. De convocar, outrossim, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01761/06.9 BEVIS 0748/17, datado de 28 de novembro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte: “[C]onstitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que a aquisição de nova habitação através do recurso integral a crédito bancário não configura uma situação de reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da habitação antiga para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS. Assim, o nosso Acórdão de 16 de Janeiro de 2013, rec. n.º 0950/12 (e, bem assim, mais recentemente, no Acórdão de 23 de Novembro de 2016, rec. n.º 039/16), onde se consignou que se para adquirirem o novo imóvel os contribuintes recorreram “a um empréstimo bancário, o montante do empréstimo não pode fazer parte do capital reinvestido. É que esse montante não tem qualquer nexo de causalidade com o produto da alienação, sendo uma “nova” quantia investida num outro imóvel. (…) Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC. (…) A ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da protecção devida aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respectivo agregado familiar. E se considere também que o incentivo, enquadrado na política de habitação, só assuma relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim”. Face ao exposto, a tese do 2º Recorrente que reclama o reinvestimento total não tem fundamento na lei, e inclusive no probatório dos autos. Destarte, improcede, na íntegra, o recurso do 2º Recorrente. Aqui chegados, cumpre, ora, proceder à análise do recurso da 1ª Recorrente. Passemos, então, à sua análise, aquilatando, assim, se existiu um errado enquadramento à luz do recorte fático dos autos, e do concreto cômputo do reinvestimento parcial. Vejamos, então. Alega a 1ª Recorrente que a decisão recorrida não ponderou, de forma adequada, a factualidade constante no probatório, e isto porque descurou que o alegado “crédito pessoal” não foi utilizado/disponibilizado na sua totalidade. Advoga, assim, e se bem se percebemos as suas alegações que, para o pagamento do imóvel adquirido em 2009 foi utilizado o empréstimo bancário titulado para esse exato efeito, a quantia de €45.000,00, e apenas parte do empréstimo bancário titulado como “crédito pessoal”, no montante de €130.000,00, logo o valor global de €175.000,00 deverá ser abatido ao valor de aquisição (€225.000,00), de molde a apurar o valor reinvestido. Ora, tendo por base todas as asserções de direito que foram realizadas e que, ora, se dão por integralmente reproduzidas, e tendo, igualmente, presente que o probatório não foi, devidamente, impugnado não assiste razão à 1ª Recorrente. E isto porque, do acervo fático dos autos resultou demonstrado que o Impugnante fez prova que existe um conjunto de despesas pessoais que foram realizadas face à outorga e em resultado desse mesmo mútuo, tendo, portanto, esse montante de ser computado e subtraído em termos de cálculo. Com efeito, do probatório resulta o seguinte: O Impugnante procedeu à entrega da declaração de rendimentos de IRS, referente ao ano de 2007, na qual declarou a alienação onerosa, em dezembro de 2007, pelo preço de € 315.000,00, da fração autónoma designada pela letra "…" do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, adquirido em 2005, pelo preço de € 199.893,26. Tendo, outrossim, declarado que, por um lado, pretendia reinvestir o valor de €178.147,64 sem recurso ao crédito, e por outro lado, o valor remanescente (€ 136.852,23) serviu para amortização do empréstimo que havia utilizado para aquisição do imóvel. Encontra-se, igualmente, patenteado no extrato de conta corrente da sociedade alienante e como entrada, a 1 de janeiro de 2009, o valor de €50.000,00. Sendo que a 13 de março de 2009, foi adquirida por escritura pública de compra e venda, pelo valor de €225.000,00, fração autónoma designada pela letra "… do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Nossa Senhora do Pópulo, concelho de Caldas da Rainha. E nessa mesma data contraiu, um empréstimo no valor de € 45.000,00 ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, tendo constituído hipoteca sobre o imóvel adquirido, e um outro empréstimo no valor de € 152.500,00, sem finalidade assumida, tendo, no entanto, dado como garantia a constituição de uma hipoteca incidente sobre o mesmo imóvel. Nessa conformidade, foram emitidos dois cheques, pelo B…, um no montante de €45.000,00 e outro no montante de €130.000,00, perfazendo o montante global de € 175.000,00. Em data posterior à realização e disponibilização do empréstimo (13 de março de 2009), o Impugnante, ora Recorrido, apresenta despesas efetivamente incorridas no valor global de €43.474,46, e dimanante da sua disponibilização. Ora, daqui resulta que, efetivamente, o valor a reinvestir se encontra, desde logo, de harmonia com o declarado, porquanto ao valor da alienação há que subtrair o valor da amortização do empréstimo contraído para esse efeito, ou seja, [€ 315.000,00-136.852,23=178.147,77]. Mais resultando assente e ademais não controvertido que, o valor de €45.000,00 concedido pelo B… teve, justamente, como desiderato a aquisição desse mesmo imóvel, não podendo, assim, ser computado como valor reinvestido porquanto representa, como visto, mero investimento que não reinvestimento. Quanto ao valor de € 152.500,00, objeto de mútuo na mesma data, como visto, do mesmo não resulta uma finalidade específica, mormente, de aquisição do aludido imóvel, sendo que resultou, igualmente, provado que em data posterior à do aludido empréstimo foram realizadas diversas despesas pessoais no montante de €43.474,46 que foram realizadas em ordem à sua disponibilização. Nesta conformidade, e inversamente ao propugnado pela 1ª Recorrente, o seu entendimento não pode lograr provimento, na medida em que o valor, efetivamente, disponibilizado na data da outorga do empréstimo, ou seja, €130.000,00 não pode almejar a conclusão que é avançada, porquanto o que impera para efeitos do concreto apuramento do reinvestimento, e da sua parcialidade, é o valor da competente outorga do mútuo. Acresce que, a 1ª Recorrente limita-se a advogar que o mútuo sem finalidade tem de ser computado como empréstimo como finalidade direta para habitação, mas fá-lo de forma conclusiva e sem apartar a prova que foi efetuada pela Recorrida nesse e para esse efeito que resulta, como visto, plasmada no probatório. Na esteira do que é evidenciado pelo Recorrido o que resulta provado é que do valor do crédito sem finalidade direta e assumida de crédito à habitação, e independentemente de existir uma tranche que não terá sido disponibilizada na mesma data, particularmente, a quantia de €22.500,00, o certo é que €43.474,46 foram despesas pessoais que foram pagas com o mesmo. Portanto, a tese da 1ª Recorrente de que o valor global de €175.000,00 deverá ser abatido ao valor de aquisição não tem respaldo na lei e no probatório dos autos não impugnado, improcedendo, assim, a sua pretensão. Face ao exposto, não procede o entendimento sufragado pela 1ª Recorrente de que a tributação regra das mais valias deverá estender-se apenas ao valor remanescente €128.147,64. É certo que poderá ter existido um erro de quantum na concreta valoração dessa mesma quantia e do cálculo que foi realizado para efeitos do apuramento do valor reinvestido, mas tal já redunda em questão diferente. Mas, é igualmente certo que, tal questão foi, efetivamente, sindicada pela 1ª Recorrente. Senão vejamos. Como visto, a 1ª Recorrente advoga, subsidiariamente, um erro de quantum. Propugna a 1ª Recorrente que face à letra da lei os cálculos realizados na decisão recorrida não podem manter-se por enfermarem de erro. Por um lado, ao montante global de €225.000,00 correspondente ao valor da aquisição da nova habitação, deve ser abatido o valor global dos dois empréstimos bancários contraídos pelo Impugnante, embora abatido da verba destinada a despesas pessoais. E por outro lado, nos cálculos efetuados na sentença sob recurso vem indevidamente considerado, de modo autónomo, o valor de €50.000,00, os quais já terão de se computar englobados no cálculo da quantia a reinvestir. Advoga, assim, que em ordem à concreta definição legal, concretamente, artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS, o valor a computar terá de aferido da seguinte forma: €225.000,00-€45.000,00-€152.500,00+€43.474,46=€70.974,46. Carecendo, assim, de fundamento que o valor de €43.474,46, juntamente com os €50.000,00 integre os cálculos elaborados para definir o montante reinvestido. Logo, sendo o valor a reinvestir, de molde a excluir a tributação, conforme declarado pelo Impugnante de €178.147,64, daí resulta, portanto, que o Impugnante apenas reinvestiu a importância de €70.974,46 e não a quantia de €93.474,46. E a verdade é que, entendemos que a razão está, efetivamente, do lado da 1ª Recorrente, pois não obstante a decisão recorrida tenha estabelecido, como visto, um correto enquadramento normativo valorando as asserções fáticas constantes no probatório de forma acertada e de harmonia com o preceituado na lei, a verdade é que os cálculos enfermam de erro. E isto porque, pese embora a decisão recorrida tenha computado a definição de reinvestimento em conformidade com a contemplada na lei, a verdade é que em termos de cálculos estabeleceu uma errónea computação, e apuramento. Com efeito, para se aferir o valor relevante para efeitos de exclusão de tributação a operação aritmética a realizar terá de consistir na subtração ao valor de aquisição das quantias que foram obtidas mediante recurso ao crédito, conforme já devidamente evidenciado anteriormente. Logo, inversamente ao realizado na decisão recorrida, para efeitos dos cálculos subjacentes à operação, a mesma não pode consistir na adição do valor de €50.000,00 acrescido do valor de €43.474,46, porquanto não se compagina com a definição legal. Note-se, ademais, que o que resultou provado é que a quantia de €43.474,46 foi utilizada e canalizada para fins diversos de aquisição do imóvel em contenda, e não que a quantia de €43.474,46 foi reinvestida na aquisição do aludido imóvel. Com efeito, são conceitos diferentes e, naturalmente, com amplitudes igualmente distintas, não podendo ser confundível a realidade que foi provada com o próprio modo de cálculo. Assistindo, outrossim, razão à 1ª Recorrente no sentido de que o valor de €50.000,00 não carece de ser autonomizado face ao cálculo supra expendido, porquanto face aos conceitos normativos e forma de apuramento densificados anteriormente, o que impera para efeitos de discernir a quantia, efetivamente, reinvestida é como visto, mediante a subtração da quantia que foi objeto de alocação mediante recurso ao crédito bancário adstrito a essa aquisição do bem imóvel, e não a operação inversa. Logo, a conclusão que se impõe concluir é que a exclusão da tributação do ganho obtido com transmissão de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar terá de ser proporcional ao reinvestimento efetuado, ou seja, na exata medida e na respetiva proporção em que tal ganho, deduzido de um empréstimo contraído para sua aquisição, for utilizado na compra de um novo imóvel visando o mesmo fim. Donde, por um lado, o valor de realização a reinvestir para obstar à tributação há de ser o valor líquido de eventual empréstimo em dívida perante uma entidade bancária e por outro lado, um empréstimo contraído para a aquisição do imóvel objeto do reinvestimento não relevará para a exclusão da tributação (7-Vide, neste sentido, designadamente, Maria João Ganchinho Vidal Tributação das Mais-valias Imobiliárias em sede de IRS Origem, Evolução e Atualidade, julho de 2017, mestrado profissionalizante em direito e economia, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, página 38.). Destarte, imperam as seguintes considerações conclusivas: - Se todo o valor de realização vier a ser reinvestido, nos prazos e condições consignados na lei a mais-valia apurada não sofrerá qualquer tributação; - Se o reinvestimento se reportar apenas a uma parte, a tributação da mais-valia será na exata proporção do valor não aplicado, tal como consagrado no n.º 7 do artigo 10º do CIRS. E por assim ser, sendo o valor a reinvestir, de molde a excluir a tributação, conforme declarado pelo Impugnante de €178.147,64, daí resulta, portanto, que o Impugnante apenas reinvestiu a importância de €70.974,46 e não a quantia de €93.474,46, procedendo, assim, a pretensão da 1ª Recorrente quanto ao pedido subsidiário, o que implica a revogação da decisão recorrida nessa exata conformidade e com todas as legais consequências, mormente, no domínio da restituição do imposto indevidamente pago acrescida dos respetivos juros indemnizatórios, naturalmente que tendo presente as premissas de facto, ora, alteradas. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em: -NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO SUBORDINADO DO 2º RECORRENTE; -CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO INDEPENDENTE DA 1ª RECORRENTE, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM CONSEQUÊNCIA, ANULAR OS ATOS DE LIQUIDAÇÃO, na parte impugnada e que não teve em consideração como montante efetivamente reinvestido o valor de €70.974,46 mantendo-as no demais, com todas as legais consequências, designadamente condenar a Fazenda Pública a restituir os montantes pagos em excesso pelo Impugnante, bem como no pagamento de juros indemnizatórios na respetiva proporção. Custas pelo 2º Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 29 de janeiro de 2026 (Patrícia Manuel Pires) (Cristina Coelho da Silva) (Ana Cristina Carvalho)

Sumário

II- Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência direta com o montante recebido com a venda da habitação antiga.

III- A exclusão da tributação do ganho obtido com transmissão de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar terá de ser proporcional ao reinvestimento efetuado, ou seja, na exata medida e na respetiva proporção em que tal ganho, deduzido de um empréstimo contraído para sua aquisição, for utilizado na compra de um novo imóvel visando o mesmo fim.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante 1.ª Recorrente ou DRFP) e R…, (doravante 2.º Recorrente ou Impugnante) vieram recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a primeira, recurso independente e a segunda recurso subordinado, na qual se julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial que teve por objeto o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) com o nº 20115005141711, no valor de € 15.502,71 e liquidação de juros de mora no valor de € 1.840,24, referentes ao ano de 2007.

A 1.ª Recorrente, nas suas alegações (recurso independente), concluiu nos seguintes termos:

“A) Partindo dos pressupostos de facto e de direito estabelecidos na própria sentença sob recurso, o valor do reinvestimento nunca poderia ser aquele sufragado em dispositivo - €93.474,46, verificando-se um erro de cálculo.

B) Desde logo, porque para o pagamento do imóvel adquirido em 2009 foi utilizado o empréstimo bancário titulado para esse exacto efeito, na quantia de €45.000,00, e apenas parte do empréstimo bancário titulado como “crédito pessoal”, no montante de €130.000,00 (pontos 7 e 8 do probatório), pelo que o valor global de €175.000,00 deverá ser abatido ao valor de aquisição (€225.000,00), de molde a apurar o valor reinvestido, dado que a utilização de empréstimo bancário para pagamento da aquisição do móvel não é considerado reinvestimento, conforme vasta e uniforme jurisprudência nesta matéria – por todos, os Acórdãos do STA, de 03/03/2004, proc. 01774/03 e de 07/12/2004, proc. 0938/04.

C) Neste enquadramento, o valor reinvestido na aquisição, em 2009, do imóvel ascendeu a €50.000,00, ou seja, a verba resultante do valor de aquisição (€225.000,00) abatido do valor de €175.000,00, correspondente ao valor dos empréstimos utilizados para o pagamento do preço do imóvel adquirido.

D) Assim, tendo o impugnante manifestado a intenção de reinvestir o valor de €178.147,64, o reinvestimento foi claramente parcial e cifrou-se no valor de €50.000,00 – artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS.

E) A tributação regra das mais-valias deverá estender-se ao valor remanescente - €128.147,64.

F) Sem conceder, nos cálculos efectuados na sentença sob recurso vem indevidamente considerado, de modo autónomo, o valor de €50.000,00 (ponto 8 do probatório), uma vez que tal verba já se encontra incluída no valor dos dois empréstimos bancários contraídos.

G) O mesmo se verifica quanto à consideração do valor de €43.474,46 nos cálculos elaborados para definir o montante reinvestido, quando – e bem – a sentença sob recurso estabelece que tal montante se destinou à cobertura de despesas pessoais do Impugnante.

H) Ao valor dos empréstimos bancários de €45.0000,00 e de €152.500,00 deve ser abatido o montante referente a despesas pessoais do Impugnante: (€45.000,00+152.500,00-€43.474,46).

I) O valor a reinvestir, de molde a fazer funcionar a excluir a tributação, conforme declarado pelo Impugnante, era de €178.147,64.

J) O Impugnante apenas reinvestiu a importância de €70.974,46, nos ter do artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS.

K) A tributação regra das mais-valias geradas deverá estender-se ao valor remanescente - €107.173,18.

L) A douta sentença sob recurso padece de nulidade, na medida em que decide em contradição com os seus próprios fundamentos – artigo 125º do CPPT, porquanto, face aos pressupostos de facto e de direito que estabelece acaba, porém, por apurar erradamente o valor reinvestido e o montante não reinvestido, não podendo por isso manter-se, por imperfeita aplicação do artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao recurso, mediante a revogação da decisão e a sua substituição por outra que, julgando igualmente parcialmente procedente o pedido anulatório, cifre o valor excluído de tributação em €50,000,00 - ou assim não seja entendido, em €70.974,46 - e o montante sujeito a tributação em €128.147,64 - ou seja não seja entendido, em €107.173,18, com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA.”

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

1ª Não há erro de cálculo na decisão, não há contradição entre fundamentos, factos provados e dispositivo, logo, não há nulidade da sentença;

2ª Aceitando como se aceitou na decisão, e também aceita a representante da Fazenda Pública, que há despesas pessoais do impugnante que foram pagas com recurso ao empréstimo sem finalidade contraído no dia 13/3/2099, o que releva é saber qual a parte dessas despesas que deve ser retirada ao valor alegadamente pago pelo empréstimo sem escopo afeto à compra da casa e que ascende a 130.000,00 EUR.

3ª O valor de 50.000,00 EUR foi corretamente autonomizado no cálculo, pois foi pago no dia 1/3/2009, antes da escritura de compra que só veio a ter lugar no dia 13/3/2009, sendo inequivocamente reinvestimento de mais-valia.

4ª O valor demonstrado como sendo despesas pessoais no montante de 43.474, 46 EUR determina o entendimento que este mesmo valor, foi, então, pago com reinvestimento da mais-valia.

5º O reinvestimento da mais-valia corresponde ao somatório dos 50.000 EUR com 43.474, 46 EUR, ou seja, 93.474, 46 EUR.

6º Assim, o pagamento dos 225.000,00 EUR de aquisição do 2º imóvel pode ser decomposto nos seguintes termos: i) 50.000 EUR pagos no dia 1/3/2009 (reinvestimento de mais-valia); ii) 45.000,00 EUR pagos no dia 13/9/2009 através de crédito concedido para aquisição de habitação; iii) 43.474, 46 EUR que são abatidos aos 130.000,00 EUR (reinvestimento de mais-valia) por se ter demonstrado que deste montante de 130.000,00 EUR, aquele montante foi para pagar despesas pessoais; iv) remanescente pago com recurso a crédito sem finalidade por não se ter considerado que o crédito teve por finalidade repor fundos.

7º Como consequência da matéria de facto provada e dos fundamentos aduzidos na sentença, e demonstrado que está que o cálculo foi bem feito, deverá ser mantida a decisão recorrida (caso o recurso subordinado seja improcedente).

Face ao exposto, e sem prejuízo do recurso subordinado, deverá ser mantida a decisão recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA!”

Por seu turno, no recurso subordinado apresentado pela 2.ª Recorrente, concluiu-se nos termos que se seguem:

“1ª A sentença recorrida viola o disposto no artigo 607.º n.º 3 do CPC que estatui que o juiz deve discriminar os factos que considera provados, o que não permite a simples cópia da imagem do documento. Nos pontos 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 15, 16, 19 e 20 da sentença recorrida, supostamente referente à matéria de facto dada como provada, não são discriminados os factos, nem sucintamente explicado o teor dos documentos, mas efetuados screen shots/colagens de imagens de documentos. Os documentos não são os factos, mas apenas os meios de prova.

2ª Houve erro na determinação da norma jurídica aplicável, mais concretamente, a norma do CIRS, artigo 10º n.º 5 alínea a), pois na sentença foi aplicada a sua redação original, e que refere que “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido (…)”

3ª A redação da norma aplicável à situação tributária em apreço consta do decreto-lei n.º 361/2007, de 2 de novembro, e que entrou em vigor no dia 3 de novembro de 2007: “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel for reinvestido na aquisição de propriedade de outro imóvel (…)”

4ª Produto de alienação e valor da realização não têm o mesmo significado conforme explicado nas alegações, incluindo o porquê da alteração legislativa, devendo presumir-se que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados.

5ª Caso não se entenda que há erro na aplicação da norma, há, no mínimo, erro na interpretação que é dada ao n.º 5 do artigo 10º do CIRS pois considera que apenas que há reinvestimento se não houver qualquer empréstimo, sem aferir qual o escopo do empréstimo.

6º Se um empréstimo não tem escopo definido, deve ser entendido como crédito pessoal, mesmo que não seja usada esta expressão na escritura pública, não se confundindo com crédito ao consumo.

7ª Apenas no caso de crédito ao consumo se poderia considerar apenas as aquisições posteriores à data do empréstimo, ou seja, de 13/3/2009 em diante.

8ª Tratando-se de um crédito pessoal, o impugnante poderia utilizar o valor mutuado para qualquer finalidade, incluindo, repor o VALOR necessário para pagar o preço de aquisição do 2º imóvel de reinvestimento da mais-valia.

9ª Só haveria duplo benefício pelo impugnante ao deduzir os juros do empréstimo bancário se o 2º empréstimo fosse para aquisição de imóvel; não sendo, o impugnante não tem qualquer benefício, pois não pode deduzir os juros em sede de IRS e, também, numa futura venda do imóvel adquirido em 2009, não poderá deduzir o valor do 2º empréstimo por este não ter por escopo a aquisição do imóvel, tal como resulta da letra do artigo 10º n.º 5 do CIRS. Não tem duplo benefício, tem, antes, duplo prejuízo.

10º Está incorretamente julgado o ponto 23 da matéria de facto por ser insuficiente a informação e não discriminar o valor das despesas do impugnante entre a data da venda do 1º imóvel e a compra do 2º. A redação do ponto 23 deveria ser a seguinte : O Impugnante apresentou documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR’s e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2º empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 [cf. informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77 a 81] em montante que ascende a 105.297,87 EUR.

11º Deve ser considerada reinvestida a totalidade da mais-valia na aquisição do 2º imóvel, adquirido pelo preço de 225000 EUR, em que o preço foi pago da seguinte forma:

a) 50.000 EUR – pagos no dia 1/3/2009

b) 130.000 EUR – pagos no dia 13/9/2009 por reposição do valor;

c) 45.000 EUR – pagos por meio de recurso a crédito para aquisição de imóvel (que não é reinvestimento).

Assim, 50000 EUR + 130000EUR = 180000 EUR (valor superior à mais-valia cujo valor o impugnante manifestou intenção de reinvestir e que era de 178.147,64 EUR)

Face ao exposto, deve o presente recurso subordinado ser considerado procedente, respeitadas as condicionantes do artigo 633.º do CPC e revogada a decisão recorrida, devendo ser considerada a impugnação totalmente procedente, assim se fazendo a esperada JUSTIÇA!”

Notificada a DRFP para, querendo, apresentar contra-alegações respeitantes exclusivamente ao recurso subordinado (artigo 638.º, nº5 do CPC), optou por não apresentar quaisquer alegações.

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa, julgam-se provados os seguintes factos:

1. Por escritura pública celebrada em dezembro de 2007, o aqui Impugnante e a sua cônjuge efetuaram a transmissão onerosa da fração autónoma designada pela letra "…" do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, pelo valor de € 315.000,00, que havia sido adquirido em 2005 por € 199.893,26 [facto admitido por acordo].

2. Em 26.05.2008 foi apresentada, via internet, Declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2007, da qual se destaca [tf. fls. 9 a 13 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

3. Em 13.03.2009 foi celebrada escritura pública de "Compra e Venda e Mútuo com hipoteca", com o seguinte teor [cf. fls. 19 a 24 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

4. Em anexo à escritura referida no ponto antecedente ficou a constar documento com o seguinte [cf. fls. 25 a 32 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

5. Em 13.03.2009 foi celebrada escritura pública de "Mútuo com hipoteca", com o seguinte teor [cf. fls. 55 a 58 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

6. Em anexo à escritura referida no ponto antecedente ficou a constar documento com o seguinte [d. fls. 59 a 66 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

7. Foi emitido instrumento escrito designado com o seguinte teor [cf. fls. 76 do PRG junto

aos autos]:

«Imagem em texto no original»

8. Foi emitido instrumento escrito designado por "Extracto de Conta Corrente", com o

seguinte teor [tf fls. 70 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

9. Em 25.05.2010 foi apresentada, via internet, Declaração Modelo 3 de IRS, referente

ao ano de 2009, da qual se destaca [tf fls. 14 a 17 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

10. Foi emitida "Demonstração de liquidação de IRS", enviada por correio registado para

o Impugnante, da qual se destaca [cf lis. 6 do PRG junto aos autos]

«Imagem em texto no original»

11. Foi emitida "Demonstração de liquidação de juros", enviada por correio registado

para o Impugnante, da qual se destaca [cf. fls. Ido PRGjunw aos autos]:

«Imagem em texto no original»

12. Foi enviado por correio registado para o aqui Impugnante documento com o seguinte

teor [cf. fls. 5 do PRG junto aos autos]

«Imagem em texto no original»

13. Foi enviado por correio registado para o aqui Impugnante documento com o seguinte

teor [cl.fls.. 5 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

14. Em 21.12.2011 o Impugnante apresentou reclamação graciosa [cf. fls. 1 a 4 do PRG junto

aos autos]

15. Com data de 20.03.2012 foi emitida informação pelos Serviços de Inspeção Tributária-DIVII da Direção de Finanças de Leiria, com o seguinte teor [cl: fls. 79 a 87 do PRG junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

16. Sobre a informação constante do ponto antecedente recaiu parecer e despacho com

o seguinte teor [cf, fls. 79 do PRG junto aos autos];

«Imagem em texto no original»

18. Em 16.04.2012, através de mandatária, o Impugnante apresentou requerimento

destinado a exercer o direito de audição prévia !Cf. fls. 100 a 114 do PRG junto aos autos].

19. Em 29.12.2011 foi emitida informação pelos serviços da Divisão de Justiça Tributária

da Direção de Finanças de Leiria com o seguinte teor [Cf. fls. 125e 126 junto aos autos]:

«Imagem em texto no original»

20. Sobre a informação constante do ponto antecedente recaiu despacho do Chefe de

Divisão, em regime de substituição, com o seguinte teor [cf. fls. 125 do PRG junto aos

autos]:

«Imagem em texto no original»

21. O Impugnante foi notificado a decisão constante do ponto antecedente através do ofício nº 866, datado de 02.05.2012, rececionado em 07.05.2012 [tf. fls. 127a 129 do PRG junto aos autos].

22. O Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação adicional de IRS com o nº 20115005141711, no valor de € 15.502,71 e da liquidação de juros de mora no valor de € 1.840,24 [facto admitido por acordo].

23. O Impugnante apresentou documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR's e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2Q empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 [cf. informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77a 81].

24. O Impugnante apresentou documentos respeitantes a viagens, acessórios para bebés, pagamento de serviços de limpeza, despesas de educação do sujeito passivo, pagamento de serviços de processamento e de armazenamento de células estaminais pela criopreservação, alguns eletrodomésticos, algum material informático, um veículo, despesas com cartório notarial, etc., todos datados de 13.03.2009 em diante (até 2012), que ascendem ao montante global de € 43.474,46 [cf documentos n2s 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 14, 39, 40, 41, 42, 44, 48, 49, 50, 51, 73, 74, 75 e 76].

25. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal via email datado de 22.05.2012 [cf. fls. 1 do processo físico].

Consta na decisão recorrida como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos dados como não provados com interesse para a decisão da causa.”

Resulta expresso em termos de motivação da matéria de facto que

“A decisão da matéria de facto efetuou-se mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as várias soluções plausíveis de direito, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, e sobretudo com base no exame dos documentos juntos aos autos e dos elementos que se encontram integrados no processo administrativo, cuja veracidade não foi colocada em causa, conforme se indicou ao longo dos factos provados.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007, tendo-a anulado na parte em que não teve em consideração como montante efetivamente reinvestido o valor de € 93.474,46, mantendo-a no demais, com todas as legais consequências.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar quanto ao recurso independente da 1ª Recorrente se:

Ø A decisão recorrida padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão;

Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao ter valorado, erradamente, a prova produzida e sentenciado a verificação dos requisitos legais para que sejam excluídos, ainda que parcialmente, de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel em contenda;

Ø Mesmo que se assuma o reinvestimento parcial nos moldes decretados pelo Tribunal a quo, o mesmo padece de erro de quantificação.

No concernente, ao recurso subordinado interposto pelo 2º Recorrente ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

Ø A decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto;

Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto constam no probatório asserções de facto insuficientes que carecem de ser modificadas/aditadas;

Ø Erro de julgamento por errónea aplicação da norma aplicável à data da prática do facto tributário, o que determina erro de julgamento de direito face ao preenchimento integral dos requisitos legais para a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel em contenda.

In casu, como evidenciado supra, foram interpostos recurso independente e recurso subordinado. Em regra, por precedência lógica, a ordem de apreciação implica o conhecimento, em primeiro lugar, do recurso independente e, em segundo, do subordinado. No entanto, esta regra não é absoluta (vide, designadamente, o Acórdão do STA proferido no processo nº 01051/09, de 17.11.2010), sendo que, no presente caso, o recurso subordinado respeita ao conhecimento do erro de julgamento quanto ao erróneo enquadramento normativo e subsequente abordagem jurídica do reinvestimento -que reputa total- do valor de realização, e cuja eventual procedência implica, naturalmente, o não conhecimento do objeto do recurso apresentado pelo DRFP, dado que este depende do acerto de tal parte da decisão. Como tal, começa-se por se apreciar o recurso subordinado.

De relevar, ainda neste concreto particular, e nesta lógica de utilidade e prejudicialidade que tendo presente que a 1ª Recorrente sindicado, ab initio, uma nulidade da decisão recorrida, procede-se à sua análise em conjunto e caso, naturalmente, improceda a nulidade da decisão recorrida arguida pelo 2º Recorrente.

Improcedendo, assim, essa segunda nulidade passar-se-á à análise do recurso subordinado em toda a sua extensão, e só improcedendo o mesmo se analisará o recurso independente.

Feito este introito e delimitação da lide importa, então, iniciar a análise nos moldes evidenciados anteriormente.

Vejamos, então.

Comecemos por aferir se a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação de facto, conforme arguido pela 2ª Recorrente.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, aplicável ex vi artigo 666.º, nº1 do mesmo diploma legal, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (1-Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.)”.

Vejamos, então.

O 2º Recorrente alega que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto o Juiz limitou-se a fazer uma cópia da imagem do documento, conforme resulta dos pontos 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 15, 16, 19 e 20 da sentença recorrida, não discriminando os factos, nem sucintamente explicando o teor dos documentos, apenas realizando screen shots/colagens de imagens de documentos, o que não cumpre os comandos legais.

Porém, sem razão.

No caso vertente, mediante uma análise atenta do probatório, mormente, dos pontos evidenciados supra não é possível concluir que a decisão recorrida padece da arguida nulidade, na medida em que a mesma não deu, sem mais, como reproduzido o teor do documento, técnica essa incorreta e que poderá acarretar uma eventual nulidade.

No caso vertente, e tal como suprarreferido não foi isso que sucedeu. Com efeito, o que a decisão recorrida fez, e sem que mereça qualquer censura, foi dar como provada a existência de um documento com o teor que descreve, e que, em regra, representa transcrição do seu conteúdo integral ou nos trechos de maior relevo.

Ora, essa forma de indicar os factos provados, como referido e ora se reitera, não merece a censura que lhe é endereçada pela Recorrente, constituindo, inversamente ao por si advogado, uma base segura para uma decisão de direito.

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais improcede a arguida nulidade.

Como demos nota anteriormente, a 1ª Recorrente argui, igualmente, uma nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, a qual passamos, de seguida, à sua abordagem.

Apreciando.

Mediante uma alegação eminentemente conclusiva sustenta a aduzida nulidade porquanto apura erradamente o valor reinvestido e o montante não reinvestido, não podendo, por isso, manter-se, por imperfeita aplicação do artigo 10.º, nº 5 e nº 7 do CIRS.

Mas, sem razão, na medida em que essa arguição em nada permite patentear uma nulidade da decisão recorrida.

Senão vejamos.

Preceitua o já citado artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui, igualmente, causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”

Dimanando tal nulidade também do já convocado artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (3-Vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela ilegalidade parcial da liquidação de IRS e respetivos JC, e sua consequente manutenção na exata proporção, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.

De relevar, neste particular, que a aludida factualidade concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica-que a liquidação sindicada padece de ilegalidade por não ter computado a quantia de €93.474,46, decretando, assim, a anulação na respetiva proporção, e sem que o âmbito e extensão dessa anulação parcial tenha sido objeto de qualquer sindicância.

Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

É certo que, tais alegações, a procederem, podem redundar erro de julgamento por terem assentado em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão.

Em resultado do exposto, dimana inequívoca a improcedência da aludida nulidade.

Aqui chegados, improcedendo ambas as nulidades da decisão recorrida, importa, tal como evidenciado supra, prosseguir com a análise do recurso do 2º Recorrente em toda a sua extensão.

Atenhamo-nos, ora, no erro de julgamento de facto.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece do aludido erro.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (4-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC (5-Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, atenhamo-nos, então, nas alegações do 2º Recorrente.

Advoga o mesmo que, está incorretamente julgado o ponto 23 da matéria de facto por ser insuficiente a informação, e não discriminar o valor das despesas do Impugnante entre a data da venda do 1º imóvel e a compra do 2º.

Assim, com base nos mesmos meios probatórios -informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77 a 81- requer uma alteração ao seu teor passando o mesmo a contemplar o seguinte teor:

“O Impugnante apresentou documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR’s e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2º empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 [cf. informação constante do documento a fls. 85 do PRG junto aos autos e ainda documentos nºs 15 a 38, 43, 45 a 47, 52 a 71 e 77 a 81] em montante que ascende a 105.297,87 EUR.

Ora, tendo em consideração que os meios probatórios invocados permitem extrair a informação adicional -coadunada apenas com o valor total dessas despesas- e que o 2º Recorrente pretende aditar ao facto em contenda, e podendo tais elementos revestir relevo para a decisão da causa, admite-se a alteração/aditamento nos moldes propugnados por si propugnados.

Prosseguindo.

Aqui chegados, encontrando-se devidamente estabilizada a matéria de facto, importa, então, apreciar se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Neste âmbito, começa por alegar que a decisão recorrida incorreu em erro na determinação da norma jurídica aplicável, mais concretamente o artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, porquanto foi aplicada a sua redação original, a qual dispõe que “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido (…)”

Porém, a redação da norma aplicável à situação tributária em apreço consta do Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de novembro, e que entrou em vigor no dia 3 de novembro de 2007, com o seguinte teor “se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel for reinvestido na aquisição de propriedade de outro imóvel (…)”.

Sustenta, assim, que tal erro teve impacto na interpretação dos conceitos e pressupostos, donde, na apreciação do concreto reinvestimento e exclusão tributária, desde logo, porque produto de alienação e valor da realização não têm o mesmo significado.

De todo o modo enfatiza que, mesmo que assim não se entenda, no mínimo, a interpretação que é dada ao n.º 5 do artigo 10.º do CIRS padece de erro porquanto desconsidera para efeitos de reinvestimento todo e qualquer empréstimo sem aferir o seu escopo.

Conclui, assim, que sendo um crédito pessoal, o Impugnante poderia utilizar o valor mutuado para qualquer finalidade, incluindo, repor o valor necessário para pagar o preço de aquisição do segundo imóvel de reinvestimento da mais-valia.

E nessa medida, defende que deve ser considerada reinvestida a totalidade da mais-valia na aquisição do 2º imóvel, adquirido pelo preço de 225.000 EUR, em que o preço foi pago da seguinte forma: a) 50.000 EUR – pagos no dia 1/3/2009; b) 130.000 EUR – pagos no dia 13/9/2009 por reposição do valor; c) 45.000 EUR – pagos por meio de recurso a crédito para aquisição de imóvel (que não é reinvestimento), portanto valor superior à mais-valia cujo valor o Impugnante manifestou intenção de reinvestir e que era de 178.147,64 EUR.

Vejamos, então.

Comecemos, então, por aquilatar da bondade da alegada incorreção em termos de concreta subsunção normativa, importando, para isso, ter presente a fundamentação jurídica constante na decisão recorrida e que norteou a procedência parcial.

“No que respeita ao requisito relativo ao prazo para o reinvestimento do valor de

realização, à data da alienação do 1º imóvel (ano de 2007) era de 24 meses, contados da data da realização.

Atente-se a que o artigo 10º, nº 5, do Código do IRS dispunha, na redação em vigor à data da realização da mais-valia, o seguinte:

“São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir".

Todavia, com as alterações introduzidas pela Lei nº 64-A/2008, de 31.12 (Lei do Orçamento do Estado para 2009), o prazo referido foi alargado para 36 meses e a redação do nº 5, do artigo 10º, do Código do IRS passou a ser a seguinte:

- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

No seguimento desta alteração, é importante atender ao artigo 69º da Lei nº 64-

A/2008, por considerar que o alargamento do prazo para o reinvestimento é "aplicável às situações em que o período de 24 ou 12 meses ainda está vigente ou se extingue no ano de 2009"

Acresce que, ainda que assim não fosse sendo o referido prazo de 36 meses aplicável à situação concreta sob análise, na medida em que, nos termos do artigo 297.º do Código Civil, quando a lei fixe um prazo mais longo do que o inicialmente previsto, este é aplicável aos prazos que já estejam em curso.(…)

Tal como lapidarmente explicita o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão

de 28.04.2010: "Trata-se, portanto, de uma exclusão tributária condicionada, que depende da verificação de uma ação futura e objetivamente incerta - a ocorrência do reinvestimento (nas condições definidas na lei). Por um lado, opera em face da mera intenção – objetivada na declaração de IRS relativa ao ano da realização do ganho (cf. al. a) do na 3 do art.º 57º do CIRS) de realizar o investimento e, por outro lado, opera mediante o diferimento (suspensão) da tributação para o termo do período em que o reinvestimento é admissível nos termos dos nas. 5 e 6 do dito art.º 10.2 do CIRS (cf. proc. n° 01001/09, publicado em www.dgsi.pt).

Logo, o que sucede em todos os casos em que o sujeito passivo vende um imóvel

destinado à sua habitação própria e permanente e declara pretender reinvestir o valor da realização na compra de outro imóvel com o mesmo destino, é um de três cenários possíveis: i) o sujeito passivo realiza tal reinvestimento no prazo legal e, consequentemente, como o valor de realização é excluído de tributação nesses casos, apenas foi realizado um ato de liquidação, referente aos rendimentos do ano em que transmitiu o imóvel cujo valor de realização reinvestiu algum tempo mais tarde; ii) o sujeito passivo realiza um reinvestimento parcial no prazo legal, o que motivará uma reliquidação referente aos rendimentos do ano em que transmitiu o imóvel em causa, com a consequente tributação do ganho correspondente ao valor não reinvestido, a qual acresce à liquidação já efetuada alguns anos antes, referente aos rendimentos desse mesmo ano, mas em que não havia sido tributada qualquer mais-valia; iii) o sujeito passivo não reinveste qualquer valor, ou não o reinveste no prazo legal, sendo confrontado também com uma reliquidação referente aos rendimentos do ano em que transmitiu o imóvel em causa, com a consequente tributação da totalidade das mais-valias, a qual acresce à liquidação já efetuada alguns anos antes, referente aos rendimentos desse mesmo ano, mas em que não havia sido tributado qualquer ganho atinente à alienação do imóvel destinado à sua habitação própria e permanente.

Reportando-nos ao caso dos presentes autos, tendo o 1º imóvel sido alienado em

dezembro de 2007, poderia o Impugnante reinvestir o respetivo valor de realização até dezembro de 2010, ficando, assim, abrangidos pelo regime da exclusão de tributação, em sede de IRS, desde que cumpridos os demais requisitos legalmente previstos(…)”

Vejamos, então, se o Tribunal a quo incorreu no erro de julgamento que lhe vem sendo assacado.

Como visto, o 2º Recorrente começa por advogar que existiu erro na aplicação do normativo legal, mas a verdade é que esse entendimento não logra provimento.

E isto porque, o preceito legal aplicado corresponde, efetivamente, ao vigente à data da prática do facto tributário. Aliás, conforme resulta da transcrição supra da decisão recorrida, a mesma enuncia o seu texto legal, depois pormenoriza que ocorreu um alargamento do prazo de reinvestimento e reputa o mesmo aplicável mediante normativo que, igualmente, convoca de forma clara e inequívoca.

Ora, no caso sub judice, o normativo aplicável é o artigo 10.º, do CIRS, na redação aplicável na data da realização da mais-valia, ou seja, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 361/2007, de 2 de novembro.

Atenhamo-nos, então, na sua letra.

De harmonia com o disposto no artigo 10.º, nº1, do CIRS, na redação à data aplicável:

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário.”

Contemplando, por seu turno, o nº 4 do mesmo preceito legal que:

“O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1.”

E no atinente à exclusão de tributação, é contemplado no nº5 que:

5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

Mais aduzindo, no nºs 6 e 7, que:

“6- Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado;

b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, exceto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;

c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

7- No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.”

Neste âmbito, há, outrossim, e tal como evidenciado na decisão recorrida, que ter presente a alteração conferida pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro (aplicável ao caso sub judice em ordem ao consignado no artigo 69.º da citada Lei), a qual procedeu ao alargamento do prazo de reinvestimento, passando, assim, a redação do nº 5, a contemplar o seguinte teor:

Visto o quadro jurídico que releva para o caso vertente e supra enunciado, nenhuma censura poderá ser endereçada quanto ao concreto enquadramento normativo, na medida em que, inversamente ao advogado pelo 2º Recorrente, o Tribunal a quo não aplicou a redação originária, mas sim a redação vigente à data da prática do facto tributário.

Como visto, e supra explanado a redação conferida pela Lei Decreto-Lei nº 361/2007, de 2 de novembro, e ulterior redação conferida pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro, que procedeu ao alargamento do prazo de reinvestimento.

Aliás, nem se percebe, em rigor, o alcance da alegação do 2º Recorrente, na medida em que a decisão recorrida, como visto, faz um adequado e bem fundamentado enquadramento normativo, com a devida enunciação da sucessão legal respetiva.

Aduza-se em abono da verdade que, da redação dos preceitos legais transcrita na decisão recorrida, em nada resulta que tenha sido aplicada a redação anterior à conferida pelo Decreto-Lei 198/2001, de 3 de julho, a qual, efetivamente, consignava que “[s]ão excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”, sendo que nunca se faz alusão enquanto redação legal ao produto de alienação, mas sim ao valor de realização.

É certo que, não se descura que aquando da convocação de jurisprudência aplicável, é feita alusão ao “produto de alienação”, nem sempre se utilizando o termo “valor de realização”, mas tal em nada permite secundar o erro de julgamento com a amplitude que a mesma pretende granjear.

Até porque, essa alteração de nomenclatura não teve, de todo, o desiderato que o 2º Recorrente reclama, sendo que a decisão do TJUE (processo nº C-345/05, de 26.10.2006) apenas teve por subjacente obviar discriminações. Com efeito, o TJUE entendeu que o Estado Português “ao manter em vigor disposições fiscais como as do artigo 10.°, n.° 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que subordinam o benefício da exclusão da tributação das mais valias resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de que os ganhos obtidos sejam reinvestidos na aquisição de imóveis situados em território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE e 28.° e 31.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992”.

Logo, o Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de novembro, veio apenas sanar a incompatibilidade com o direito comunitário declarada pelo aludido Aresto, instituindo, assim, a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, quando o reinvestimento do valor de realização seja concretizado em imóveis situados no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu.

Por sua vez, como visto, a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro limitou-se a alargar os prazos de concretização do reinvestimento e a norma transitória constante do artigo 69.º a determinar a aplicabilidade da alteração do período de reinvestimento às situações em que o período de 24 ou 12 meses ainda se encontrava vigente, ou se extinguia no ano de 2009.

É certo, outrossim, que se reconhece que estamos perante três redações de um mesmo conceito, (a) Valor de realização reinvestido (após 2002); (b) Produto da alienação reinvestido (após 1990); e (c) Produto da realização reinvestido (após 1988), mas a verdade é tal não altera o seu valor jurídico (6-Vide no mesmo sentido, Ana Olinda Pinto Morais, Sobre o Reinvestimento nas Mais-valias Imobiliárias auferidas por Pessoas Singulares, Regime e Especialidades, Dissertação de Mestrado em Gestão Fiscal, ISG, Lisboa 2017, página 53.), ou pelo menos com a interpretação propugnada pela 2ª Recorrente.

Neste concreto particular, atente-se no Aresto do STA, proferido no processo n.º 0392/04, de 16.06.2004, o qual de forma clara pretende elucidar e esclarecer que independentemente da diferente redação há que conceder o mesmo valor jurídico, extratando-se, ora, o seguinte excerto:

“E a questão dos autos é a da correcta interpretação do mesmo normativo, nomeadamente o que haja de entender-se por "reinvestimento" e "produto da alienação".

Ora, reinvestir é investir de novo, como logo inculca o prefixo "re".

No caso, reinvestir é, pois, investir de novo - total ou parcialmente - aquilo que havia sido investido anteriormente (na primeira aquisição). "Produto da alienação" é o "produto da realização" ou "valor da realização" como se refere no CIRS Comentado e Anotado, 2ª edição, da DGCI, 1990, pág. 120. Como, aliás, resulta do disposto no n.º 7 do mesmo preceito, nos termos do qual, "no caso de reinvestimento parcial do valor de realização ... o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido".

Em nada podendo, portanto, lograr mérito o expendido quanto à Jurisprudência convocada na decisão recorrida, e isto porque pese embora a mesma faça menção ao produto de alienação tal não permite concluir em sentido inverso, porquanto o que impera na demonstração da exclusão tributária e tal como aduzido na decisão recorrida é provar que a quantia a reinvestir na nova habitação corresponde ao montante recebido com a venda da habitação antiga. Ou seja, para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência direta com o montante recebido com a venda da habitação antiga.

Aqui chegados, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, igualmente, o erro de enquadramento normativo arguido pelo 2º Recorrente nos moldes e extensão preconizados.

Prosseguindo, ora, com o erro perpetrado quanto à interpretação do conceito de empréstimo e à luz do seu escopo.

Vejamos, então.

Como já evidenciado anteriormente, o mesmo propugna que, de todo o modo, a interpretação que é dada ao n.º 5 do artigo 10.º do CIRS padece de erro porquanto desconsidera para efeitos de reinvestimento todo e qualquer empréstimo sem aferir o seu escopo.

Mas, a verdade é que não lhe assiste igualmente razão.

Desde logo, porque mediante uma leitura atenta da decisão recorrida verifica-se que não foi esse o entendimento que foi propugnado, tendo a montante, justamente, aquilatado o fim a que se destinavam os empréstimos, e discernido a proporcionalidade que, no seu entender, não pode ser entendida como valor canalizado para a aquisição da casa, porquanto justificadas despesas pessoais nesse e para esse efeito.

Com efeito, e por forma a melhor percecionarmos o que foi sufragado na decisão recorrida, atenhamo-nos no seu discurso fundamentador, e que se transcreve nos trechos que se reputam de relevo para o caso vertente:

“Da matéria de facto dada como provada, advém que o Impugnante, aquando a entrega da sua declaração de rendimentos de IRS, referente ao ano de 2007, declarou a alienação onerosa, em dezembro de 2007, pelo preço de € 315.000,00, da fração autónoma designada pela letra "…" do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, adquirido em 2005, pelo preço de € 199.893,26 (cf. pontos 1. e 2. do probatório).

Mais declarou, na identificada declaração modelo 3 de IRS, que pretendia reinvestir o valor de € 178.147,64 sem recurso ao crédito, sendo que o valor remanescente (€ 136.852,23) serviu para amortização do empréstimo que havia utilizado para aquisição do imóvel no ano de 2005 (cf. ponto 2. do probatório).

Em 13.03.2009, o Impugnante adquiriu por escritura pública de compra e venda celebrada com a sociedade U…, Lda., pelo valor de € 225.000,00, a fração autónoma designada pela letra "… do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Nossa Senhora do Pópulo, concelho de Caldas da Rainha (cfr. ponto 3. do probatório).

De acordo com a mesma escritura, o Impugnante contraiu um empréstimo no valor de € 45.000,00 ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, tendo constituído hipoteca sobre o imóvel adquirido (cfr. pontos 3. e 4. do probatório).

(…) [c]umpre, então, averiguar se a quantia que o Impugnante auferiu com a venda do imóvel "de partida" foi "reinvestida" em termos de legitimar a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com essa venda.

Ora, resulta dos pontos 5. e 6. do probatório que, na mesma data (13.03.2009) em que o Impugnante adquiriu o imóvel no valor de € 225.000,00, para além do empréstimo para habitação no montante de € 45.000,00, contraiu outro empréstimo no valor de € 152.500,00, tendo dado como garantia a constituição de uma hipoteca incidente sobre o mesmo imóvel.

Como se viu supra, o conceito de reinvestimento que releva para efeitos de aplicação da norma de exclusão tributária prevista no artigo 10º, nº 5 do Código do IRS, é a do reinvestimento do produto de alienação na aquisição de outro imóvel sem recurso ao crédito e "[para que aquela mais valia esteja excluída de tributação em sede de IRS, é imprescindível que o sujeito passivo faça prova do produto da alienação ter sido utilizado na aquisição de novo imóvel destinado à sua habitação. A lei exige ser o produto da alienação a ser reinvestido e não quaisquer outras quantias, designadamente as obtidas com recurso ao crédito bancário" (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.03.2010, proc. n° 01241/09,

publicado em www.dgsi.pt).

Sustenta o Impugnante que este empréstimo no valor de € 152.500,00 configura um "crédito pessoal" e, como tal, não foi utilizado para aquisição do novo imóvel, tendo tão somente sido utilizado para esse efeito o crédito bancário no montante de € 45.000,00.

A questão fulcral aqui consiste, pois, em determinar se a quantia, elegível para efeitos da exclusão de tributação em apreço, que o Impugnante auferiu com a venda da sua habitação antiga em 2007 - € 178.147,64 (€ 315.000,00 líquidos do valor em dívida com o empréstimo existente à data da venda do imóvel) - foi reinvestida em termos a legitimar a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com esta venda.

Estando assente que para adquirir o imóvel novo o Impugnante recorreu a um empréstimo bancário junto do B…, S.A., Sociedade Aberta, no valor de € 45.000,00, que expressamente referia como destino a aquisição desse mesmo imóvel (cfr. pontos 3. e 4. do probatório), quanto a este financiamento não podem restar dúvidas-como, aliás, nem sequer é contestado - da sua exclusão para efeitos do apuramento do valor objeto de reinvestimento.

Já no que se refere ao financiamento adicional celebrado com o mesmo banco, na

mesma data e que igualmente inclui uma hipoteca sobre o imóvel, no valor de € 152.500,00, mas em que não é declarado em concreto o seu destino (cfr. pontos 5. e 6. do probatório), sustenta a Autoridade Tributária que não colhe a tese pugnada pelo Impugnante "segundo a qual pretende criar a ilusão de que o empréstimo conseguido configurava um crédito pessoal", porquanto "ficou claramente demonstrado em sede de procedimento de reclamação graciosa, a análise de todos os documentos apresentados pelo impugnante têm data anterior à escritura de celebração do mútuo, v.g. 13/03/2009", e, como tal, "essas despesas não podem ter sido pagas com o empréstimo conseguido em 13/03/2009, porque anteriores". Mais aduz a Autoridade Tributária que ao abrigo do princípio da cooperação, ainda em procedimento de reclamação graciosa, foram solicitados elementos à empresa vendedora do imóvel U…LDA., a propósito do meio de pagamento utilizado pelo ora impugnante, que informou que foram efetuados dois movimentos de transferência bancária da conta do B… no valor de € 45.000,00 e € 130.000,00 respetivamente", concluindo que "pelo menos do montante de € 155.000,00 pelo menos € 130.000,00 foram utilizados para a aquisição do referido imóvel".

Ora, resulta efetivamente do ponto 7. do probatório que no dia 13.03.2009 foram

emitidos dois cheques, um no montante de € 45.000,00 (que, de resto, é o mesmo valor do empréstimo que não é colocado em causa que foi para aquisição da habitação) e outro no montante de € 130.000,00, perfazendo o montante global de € 175.000,00, ambos do B…, o qual, como se viu, havia concedido ambos os empréstimos na mesma data (13.03.2009) da aquisição do novo imóvel. Por sua vez, resulta do ponto 8. do probatório que do extrato de conta corrente do aqui Impugnante emitido pela sociedade U…, Lda., foi efetuado o depósito daquele total de € 175.000,00, a que acrescia um saldo inicial reportado a 01.01.2009 no montante de € 50.000,00, tudo perfazendo a quantia de €225.000,00, valor da aquisição do novo imóvel.

Como se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.03.2003,

proc. nº 1721/02 (publicado em www.dgsi.pt), a cuja fundamentação aderimos, "a lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do PRODUTO DA ALIENAÇÃO, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é O PRODUTO DA ALIENAÇÃO.

No mesmo sentido, faz-se menção ao já enunciado Acórdão do Supremo Tribunal

Administrativo de 24.03.2010, proc. nº 1241/09 (publicado em www.dgsi.pt) ao referir que "Para que aquela mais valia esteja excluída de tributação em sede de IRS, é imprescindível que o sujeito passivo faça prova do produto da alienação ter sido utilizado na aquisição de novo imóvel destinado à sua habitação. A lei exige ser o produto da alienação a ser reinvestido e não quaisquer outras quantias, designadamente as obtidas com recurso ao crédito bancário" — (realce e sublinhado nosso).

Ora, sendo certo que compete ao Impugnante fazer prova de que o produto da alienação foi utilizado na aquisição do novo imóvel destinado à sua habitação, a verdade é que, e como bem refere a Fazenda Pública, o Impugnante limita-se a apresentar documentos de despesas de viagens, documentos de investimento em PPR's e Fundos de Investimento e Compra de Ações, documentos que titulam suprimentos efetuados pelo Impugnante à sociedade C…, Lda. e documentos respeitantes a despesas diversas e correntes, que têm datas entre 2007, 2008 e 2009, todas anteriores à data em que foi concedido o 2º empréstimo, isto é, anteriores a 13.03.2009 (cfr. ponto 23. do probatório), os quais porque anteriores às datas da concessão de ambos os empréstimos, temos por certo que não podem ter sido adquiridas com o valor resultante dos mesmos.

Por outro lado, resulta do ponto 24. do probatório que Impugnante apresentou documentos respeitantes a viagens, acessórios para bebés, pagamento de serviços de limpeza, despesas de educação do sujeito passivo, pagamento de serviços de processamento e de armazenamento de células estaminais pela criopreservação, alguns eletrodomésticos, algum material informático, um veículo, despesas com cartório notarial, etc., todos datados de 13.03.2009 em diante (até 2012), que ascendem ao montante global de € 43.474,46, o que pode comprovar que parte daquele segundo empréstimo serviu para tais despesas.

Do exposto, podemos retirar as seguintes conclusões:

1) Do valor inicial de € 178.147,64 que o Impugnante pretendia reinvestir sem recurso ao crédito, resulta do ponto 8. do probatório que € 50.000,00 foram utilizados para esse efeito, na medida em que constava do extrato de conta do Impugnante emitido pela sociedade a que adquiriu a nova habitação que tal valor

já constava como saldo inicial reportado a 01.01.2009;

2) Para aquisição da nova habitação foi concedido um empréstimo bancário no valor de € 45.000,00;

3) No dia da celebração da escritura pública para aquisição da nova habitação (13.03.2009), foi concedido um outro empréstimo ao Impugnante no montante

de € 152.500,00;

4) Posteriormente a essa data (13.03.2009), o Impugnante apresenta despesas no

valor global de € 43.474,46.

Partindo destes pressupostos podemos inferir que ao montante global de €225.000,00, correspondente ao valor da aquisição da nova habitação (cfr. ponto 3. Do probatório), deve ser retirado o valor de € 45.000,00 referente ao empréstimo, de onde resulta o montante de € 180.000,00, ou seja, um valor bastante próximo dos € 178.147,64 que o Impugnante declarou pretender reinvestir. Como se viu supra em 1), resulta provado que do valor inicial de € 178.147,64 que o Impugnante pretendia reinvestir sem recurso ao crédito, € 50.000,00 foram efetivamente utilizados para esse efeito. Ora, subtraindo este último valor (€ 50.000,00) aos € 178.147,64, apura-se o montante de € 128.147,64. Acresce que, e como se viu supra em 4), resulta provado que após a obtenção daquele segundo crédito no valor de € 152.500,00, o Impugnante teve despesas no montante de € 43.474,46, que terá sido utilizado com aquele empréstimo, de onde resulta que àquele valor de € 128.147,64 haverá que subtrair o referido valor de € 43.474,46, o que perfaz o montante de € 84.673,18.

Assim, podemos concluir que o Impugnante provou que, do valor de € 178.147,64 que tencionava reinvestir, reinvestiu na aquisição da nova habitação o montante global de € 93.474,46 (€ 50.000,00 + € 43.474,46), pelo que o valor remanescente de € 86.525,54 (= € 180.000 - € 93.474,46) também o foi com recurso a crédito bancário.(…)

Concluindo, in casu, apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do

prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nº 5 do artigo 10º do CIRC, ou seja, tendo o novo prédio sido adquirido por € 225.000,00, com recurso a empréstimo bancário de € 131.525,54 (= € 45.000,00 + € 86.525,54), o rein0vestimento corresponde € 93.474,46. E, como o valor resultante da alienação do prédio antigo era de € 178.147,64, não houve um reinvestimento total dessa quantia, sobrando ainda € 84.673,18 do produto da alienação.(…)

Assim, contrariamente ao alegado pelo Impugnante, não foi reinvestida a totalidade do valor previsto para o efeito, na medida em que não logrou provar que a totalidade do segundo empréstimo obtido na mesma data do primeiro não se destinou à aquisição da nova habitação. Com efeito, pese embora refira que se trata de um "crédito pessoal", a verdade é que em nenhum documento é feita essa expressa referência, não sendo despiciendo o facto de ter sido contraído na mesma data, no mesmo banco e dando para hipoteca o novo imóvel adquirido. Efetivamente, a Autoridade Tributária logrou evidenciar que este segundo empréstimo [que, diga-se, é de valor bastante superior (€ 152.500,00) ao daquele que adquiriu para o crédito habitação (€ 45.000,00), o que, por si só, denota que não terá sido somente para "crédito pessoal'] também teria sido contraído para efeitos de aquisição da nova habitação, sendo ónus de provar que não o foi da responsabilidade do Impugnante, sendo certo que, e como se viu supra, apenas logrou fazê-lo quanto o valor global de € 93.474,46.(…)

Em conformidade, resta concluir como parcialmente procedente a presente impugnação e, em conformidade, condenar a Fazenda Pública à anulação parcial da liquidação adicional de IRS ora impugnada, tendo em consideração como montante efetivamente reinvestido € 93.474,46 (…).”

Ora tendo presente o discurso fundamentador da decisão recorrida daí resulta que se aquilataram dois empréstimos realizados, esclarecendo, no entanto, que o valor a reinvestir não pode ser passível de confusão com as quantias obtidas com recurso ao crédito bancário.

Esclarecendo depois que, é não controvertido quanto ao valor do financiamento de € 45.000,00, que o mesmo tem como destino a aquisição desse mesmo imóvel, donde não poderá integrar o apuramento do valor objeto de reinvestimento.

Destrinçando ulteriormente quanto ao financiamento adicional, a inexistência de escopo expressamente definido, segregando ainda as despesas pessoais mediante período temporal anterior à contração do empréstimo e período temporal posterior e adensando o seu entendimento no respetivo ónus probatório, sublinhando que o mesmo se encontra investido na esfera jurídica da Recorrente.

Densificando, ainda, que para que aquela mais valia esteja excluída de tributação em sede de IRS, é imprescindível que o sujeito passivo faça prova que o valor de realização tenha sido utilizado na aquisição de novo imóvel destinado à sua habitação.

Ponderando, a final, e nesse concreto particular que, resultando provado que após a obtenção do segundo crédito no valor de € 152.500,00, o Impugnante teve despesas no montante de € 43.474,46, que terá sido utilizado com aquele empréstimo, as mesmas terão de ser cotejadas na devida conformidade.

Concluindo, assim, pela existência de um reinvestimento meramente parcial, no caso de €93.474,46, não estando, assim, excluído de tributação o montante que não foi objeto de reinvestimento, concretamente o montante de € 84.673,18.

Ora, inversamente ao preconizado pelo 2º Recorrente foi, devidamente, ponderada a natureza dos mútuos e aquilatado o concreto reinvestimento, aliás em conformidade com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Neste concreto particular, atente-se, designadamente, no sumário vertido no Acórdão do STA, proferido no processo nº 02073/18.0BEPRT, de 05.07.2023, do qual se extrata o seguinte:

I”-Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência directa com o montante recebido com a venda da habitação antiga.

II- No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.”

No mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01761/06.9BEVIS 0748/17, de 28 de novembro de 2018.

Logo, neste concreto particular não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha cometido o erro que lhe é endereçado, sendo que contrariamente ao que vem advogado pelo 2º Recorrente não é possível concluir e defender, sem mais, que quando o mútuo não tem finalidade definida, como é o caso do segundo mútuo celebrado em 13 de março de 2009, o mesmo possa ser utilizado naquilo que o mutuário entende, seja para adquirir bens daí para o futuro, seja para ter um fundo de maneio disponível.

No caso vertente, competia, como visto, ao 2º Recorrente provar de forma concreta e fidedigna que a quantia a reinvestir na nova habitação teve uma correspondência direta com o montante recebido, não podendo, sem mais, propugnar-se que não carecia de qualquer prova perfeitamente delimitada temporalmente e que bastava o escopo do mútuo não se reconduzir à finalidade de aquisição de habitação para ser passível de assunção enquanto reinvestimento, quando, ademais, há um ónus legal que tem como objeto o imóvel em contenda.

Aliás, esse não é o entendimento que subjaz à concreta ratio legis e ao próprio termo de reinvestimento que não pode, de todo, ser confundido com investimento novo.

De convocar, outrossim, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01761/06.9 BEVIS 0748/17, datado de 28 de novembro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[C] onstitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que a aquisição de nova habitação através do recurso integral a crédito bancário não configura uma situação de reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação da habitação antiga para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS. Assim, o nosso Acórdão de 16 de Janeiro de 2013, rec. n.º 0950/12 (e, bem assim, mais recentemente, no Acórdão de 23 de Novembro de 2016, rec. n.º 039/16), onde se consignou que se para adquirirem o novo imóvel os contribuintes recorreram “a um empréstimo bancário, o montante do empréstimo não pode fazer parte do capital reinvestido. É que esse montante não tem qualquer nexo de causalidade com o produto da alienação, sendo uma “nova” quantia investida num outro imóvel. (…) Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC. (…) A ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da protecção devida aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respectivo agregado familiar. E se considere também que o incentivo, enquadrado na política de habitação, só assuma relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim”.

Face ao exposto, a tese do 2º Recorrente que reclama o reinvestimento total não tem fundamento na lei, e inclusive no probatório dos autos.

Destarte, improcede, na íntegra, o recurso do 2º Recorrente.

Aqui chegados, cumpre, ora, proceder à análise do recurso da 1ª Recorrente.

Passemos, então, à sua análise, aquilatando, assim, se existiu um errado enquadramento à luz do recorte fático dos autos, e do concreto cômputo do reinvestimento parcial.

Vejamos, então.

Alega a 1ª Recorrente que a decisão recorrida não ponderou, de forma adequada, a factualidade constante no probatório, e isto porque descurou que o alegado “crédito pessoal” não foi utilizado/disponibilizado na sua totalidade.

Advoga, assim, e se bem se percebemos as suas alegações que, para o pagamento do imóvel adquirido em 2009 foi utilizado o empréstimo bancário titulado para esse exato efeito, a quantia de €45.000,00, e apenas parte do empréstimo bancário titulado como “crédito pessoal”, no montante de €130.000,00, logo o valor global de €175.000,00 deverá ser abatido ao valor de aquisição (€225.000,00), de molde a apurar o valor reinvestido.

Ora, tendo por base todas as asserções de direito que foram realizadas e que, ora, se dão por integralmente reproduzidas, e tendo, igualmente, presente que o probatório não foi, devidamente, impugnado não assiste razão à 1ª Recorrente.

E isto porque, do acervo fático dos autos resultou demonstrado que o Impugnante fez prova que existe um conjunto de despesas pessoais que foram realizadas face à outorga e em resultado desse mesmo mútuo, tendo, portanto, esse montante de ser computado e subtraído em termos de cálculo.

Com efeito, do probatório resulta o seguinte:

O Impugnante procedeu à entrega da declaração de rendimentos de IRS, referente ao ano de 2007, na qual declarou a alienação onerosa, em dezembro de 2007, pelo preço de € 315.000,00, da fração autónoma designada pela letra "…" do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Foz do Arelho, concelho de Caldas da Rainha, adquirido em 2005, pelo preço de € 199.893,26.

Tendo, outrossim, declarado que, por um lado, pretendia reinvestir o valor de €178.147,64 sem recurso ao crédito, e por outro lado, o valor remanescente (€ 136.852,23) serviu para amortização do empréstimo que havia utilizado para aquisição do imóvel.

Encontra-se, igualmente, patenteado no extrato de conta corrente da sociedade alienante e como entrada, a 1 de janeiro de 2009, o valor de €50.000,00. Sendo que a 13 de março de 2009, foi adquirida por escritura pública de compra e venda, pelo valor de €225.000,00, fração autónoma designada pela letra "… do prédio urbano inscrito sob o artigo 1… da freguesia de Nossa Senhora do Pópulo, concelho de Caldas da Rainha.

E nessa mesma data contraiu, um empréstimo no valor de € 45.000,00 ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, tendo constituído hipoteca sobre o imóvel adquirido, e um outro empréstimo no valor de € 152.500,00, sem finalidade assumida, tendo, no entanto, dado como garantia a constituição de uma hipoteca incidente sobre o mesmo imóvel.

Nessa conformidade, foram emitidos dois cheques, pelo B…, um no montante de €45.000,00 e outro no montante de €130.000,00, perfazendo o montante global de € 175.000,00.

Em data posterior à realização e disponibilização do empréstimo (13 de março de 2009), o Impugnante, ora Recorrido, apresenta despesas efetivamente incorridas no valor global de €43.474,46, e dimanante da sua disponibilização.

Ora, daqui resulta que, efetivamente, o valor a reinvestir se encontra, desde logo, de harmonia com o declarado, porquanto ao valor da alienação há que subtrair o valor da amortização do empréstimo contraído para esse efeito, ou seja, [€ 315.000,00-136.852,23=178.147,77].

Mais resultando assente e ademais não controvertido que, o valor de €45.000,00 concedido pelo B… teve, justamente, como desiderato a aquisição desse mesmo imóvel, não podendo, assim, ser computado como valor reinvestido porquanto representa, como visto, mero investimento que não reinvestimento.

Quanto ao valor de € 152.500,00, objeto de mútuo na mesma data, como visto, do mesmo não resulta uma finalidade específica, mormente, de aquisição do aludido imóvel, sendo que resultou, igualmente, provado que em data posterior à do aludido empréstimo foram realizadas diversas despesas pessoais no montante de €43.474,46 que foram realizadas em ordem à sua disponibilização.

Nesta conformidade, e inversamente ao propugnado pela 1ª Recorrente, o seu entendimento não pode lograr provimento, na medida em que o valor, efetivamente, disponibilizado na data da outorga do empréstimo, ou seja, €130.000,00 não pode almejar a conclusão que é avançada, porquanto o que impera para efeitos do concreto apuramento do reinvestimento, e da sua parcialidade, é o valor da competente outorga do mútuo.

Acresce que, a 1ª Recorrente limita-se a advogar que o mútuo sem finalidade tem de ser computado como empréstimo como finalidade direta para habitação, mas fá-lo de forma conclusiva e sem apartar a prova que foi efetuada pela Recorrida nesse e para esse efeito que resulta, como visto, plasmada no probatório.

Na esteira do que é evidenciado pelo Recorrido o que resulta provado é que do valor do crédito sem finalidade direta e assumida de crédito à habitação, e independentemente de existir uma tranche que não terá sido disponibilizada na mesma data, particularmente, a quantia de €22.500,00, o certo é que €43.474,46 foram despesas pessoais que foram pagas com o mesmo.

Portanto, a tese da 1ª Recorrente de que o valor global de €175.000,00 deverá ser abatido ao valor de aquisição não tem respaldo na lei e no probatório dos autos não impugnado, improcedendo, assim, a sua pretensão.

Face ao exposto, não procede o entendimento sufragado pela 1ª Recorrente de que a tributação regra das mais valias deverá estender-se apenas ao valor remanescente €128.147,64.

É certo que poderá ter existido um erro de quantum na concreta valoração dessa mesma quantia e do cálculo que foi realizado para efeitos do apuramento do valor reinvestido, mas tal já redunda em questão diferente.

Mas, é igualmente certo que, tal questão foi, efetivamente, sindicada pela 1ª Recorrente.

Senão vejamos.

Como visto, a 1ª Recorrente advoga, subsidiariamente, um erro de quantum.

Propugna a 1ª Recorrente que face à letra da lei os cálculos realizados na decisão recorrida não podem manter-se por enfermarem de erro.

Por um lado, ao montante global de €225.000,00 correspondente ao valor da aquisição da nova habitação, deve ser abatido o valor global dos dois empréstimos bancários contraídos pelo Impugnante, embora abatido da verba destinada a despesas pessoais.

E por outro lado, nos cálculos efetuados na sentença sob recurso vem indevidamente considerado, de modo autónomo, o valor de €50.000,00, os quais já terão de se computar englobados no cálculo da quantia a reinvestir.

Advoga, assim, que em ordem à concreta definição legal, concretamente, artigo 10º, nº 5 e nº 7 do CIRS, o valor a computar terá de aferido da seguinte forma: €225.000,00-€45.000,00-€152.500,00+€43.474,46=€70.974,46.

Carecendo, assim, de fundamento que o valor de €43.474,46, juntamente com os €50.000,00 integre os cálculos elaborados para definir o montante reinvestido.

Logo, sendo o valor a reinvestir, de molde a excluir a tributação, conforme declarado pelo Impugnante de €178.147,64, daí resulta, portanto, que o Impugnante apenas reinvestiu a importância de €70.974,46 e não a quantia de €93.474,46.

E a verdade é que, entendemos que a razão está, efetivamente, do lado da 1ª Recorrente, pois não obstante a decisão recorrida tenha estabelecido, como visto, um correto enquadramento normativo valorando as asserções fáticas constantes no probatório de forma acertada e de harmonia com o preceituado na lei, a verdade é que os cálculos enfermam de erro.

E isto porque, pese embora a decisão recorrida tenha computado a definição de reinvestimento em conformidade com a contemplada na lei, a verdade é que em termos de cálculos estabeleceu uma errónea computação, e apuramento.

Com efeito, para se aferir o valor relevante para efeitos de exclusão de tributação a operação aritmética a realizar terá de consistir na subtração ao valor de aquisição das quantias que foram obtidas mediante recurso ao crédito, conforme já devidamente evidenciado anteriormente.

Logo, inversamente ao realizado na decisão recorrida, para efeitos dos cálculos subjacentes à operação, a mesma não pode consistir na adição do valor de €50.000,00 acrescido do valor de €43.474,46, porquanto não se compagina com a definição legal.

Note-se, ademais, que o que resultou provado é que a quantia de €43.474,46 foi utilizada e canalizada para fins diversos de aquisição do imóvel em contenda, e não que a quantia de €43.474,46 foi reinvestida na aquisição do aludido imóvel.

Com efeito, são conceitos diferentes e, naturalmente, com amplitudes igualmente distintas, não podendo ser confundível a realidade que foi provada com o próprio modo de cálculo.

Assistindo, outrossim, razão à 1ª Recorrente no sentido de que o valor de €50.000,00 não carece de ser autonomizado face ao cálculo supra expendido, porquanto face aos conceitos normativos e forma de apuramento densificados anteriormente, o que impera para efeitos de discernir a quantia, efetivamente, reinvestida é como visto, mediante a subtração da quantia que foi objeto de alocação mediante recurso ao crédito bancário adstrito a essa aquisição do bem imóvel, e não a operação inversa.

Logo, a conclusão que se impõe concluir é que a exclusão da tributação do ganho obtido com transmissão de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do agregado familiar terá de ser proporcional ao reinvestimento efetuado, ou seja, na exata medida e na respetiva proporção em que tal ganho, deduzido de um empréstimo contraído para sua aquisição, for utilizado na compra de um novo imóvel visando o mesmo fim.

Donde, por um lado, o valor de realização a reinvestir para obstar à tributação há de ser o valor líquido de eventual empréstimo em dívida perante uma entidade bancária e por outro lado, um empréstimo contraído para a aquisição do imóvel objeto do reinvestimento não relevará para a exclusão da tributação (7-Vide, neste sentido, designadamente, Maria João Ganchinho Vidal Tributação das Mais-valias Imobiliárias em sede de IRS Origem, Evolução e Atualidade, julho de 2017, mestrado profissionalizante em direito e economia, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, página 38.).

Destarte, imperam as seguintes considerações conclusivas:

- Se todo o valor de realização vier a ser reinvestido, nos prazos e condições consignados na lei a mais-valia apurada não sofrerá qualquer tributação;

- Se o reinvestimento se reportar apenas a uma parte, a tributação da mais-valia será na exata proporção do valor não aplicado, tal como consagrado no n.º 7 do artigo 10º do CIRS.

E por assim ser, sendo o valor a reinvestir, de molde a excluir a tributação, conforme declarado pelo Impugnante de €178.147,64, daí resulta, portanto, que o Impugnante apenas reinvestiu a importância de €70.974,46 e não a quantia de €93.474,46, procedendo, assim, a pretensão da 1ª Recorrente quanto ao pedido subsidiário, o que implica a revogação da decisão recorrida nessa exata conformidade e com todas as legais consequências, mormente, no domínio da restituição do imposto indevidamente pago acrescida dos respetivos juros indemnizatórios, naturalmente que tendo presente as premissas de facto, ora, alteradas.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO SUBORDINADO DO 2º RECORRENTE;

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO INDEPENDENTE DA 1ª RECORRENTE, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM CONSEQUÊNCIA, ANULAR OS ATOS DE LIQUIDAÇÃO, na parte impugnada e que não teve em consideração como montante efetivamente reinvestido o valor de €70.974,46 mantendo-as no demais, com todas as legais consequências, designadamente condenar a Fazenda Pública a restituir os montantes pagos em excesso pelo Impugnante, bem como no pagamento de juros indemnizatórios na respetiva proporção.

Custas pelo 2º Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Coelho da Silva)

(Ana Cristina Carvalho)